заместитель руководителя департамента аудита по направлению международной отчетности ООО «АФК-Аудит».

При подготовке отчетности по МСФО наиболее часто применяется трансформация отчетности — процесс составления финансовой отчетности по международным стандартам путем корректировки статей отчетности и перегруппировки учетной информации, подготовленной по правилам РСБУ.

Единого алгоритма трансформации финансовой отчетности не существует, и в каждом случае специалисты применяют свою методику, оптимальную для компании.

Все больше организаций в РСБУ применяют стандарты МСФО, что допускается требованиями п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации». Переход на МСФО для таких компаний представляется более простым, поскольку количество трансформационных корректировок будет меньше.

СПРАВОЧНО
Министерство финансов Российской Федерации на официальном сайте 01.08.2016 опубликовало проект приказа, который вносит изменения в ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»:

«Организация, которая раскрывает составленную в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности консолидированную финансовую отчетность или финансовую отчетность организации, не создающей группу, вправе при формировании учетной политики руководствоваться федеральными стандартами бухгалтерского учета с учетом требований международных стандартов финансовой отчетности. В случае если применение способа ведения бухгалтерского учета, установленного федеральным стандартом бухгалтерского учета, приводит к несоответствию учетной политики указанной организации требованиям международных стандартов финансовой отчетности, организация вправе не применять этот способ.

В случае если по конкретному вопросу в федеральных стандартах бухгалтерского учета не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то организация разрабатывает соответствующий способ, исходя из международных стандартов финансовой отчетности».

Компаниям, впервые применяющим международные стандарты, адресован МСФО (IFRS) 1 «Первое применение МСФО», которым руководствуются при первой финансовой отчетности по МСФО, а также при промежуточной отчетности, представляемой за часть периода, охватываемого первой финансовой отчетностью по МСФО. В такой отчетности компания принимает все стандарты МСФО и делает четкое и безоговорочное заявление о соответствии МСФО.

В случае если компания решает, что не будет применять какой-либо стандарт МСФО в первой отчетности, данная финансовая отчетность не будет считаться соответствующей МСФО. Это может быть отчетность, основанная на принципах МСФО, например для управленческих целей. Следует обратить внимание, что даже если компания применила все международные стандарты, но не сделала заявления о соответствии МСФО, такая отчетность также не является отчетностью по МСФО.

На практике часто возникают вопросы о необходимости применения МСФО (IFRS) 1, если ранее компания предоставляла информацию для подготовки консолидированной финансовой отчетности материнской компании, но не выпускала индивидуальную отчетность по МСФО. Возможен также вариант, когда компания составляла отчетность по МСФО для внутренних целей, но не представляла ее собственникам либо сторонним пользователям. В обоих вышеуказанных случаях при подготовке первого комплекта финансовой отчетности следует руководствоваться требованиями МСФО (IFRS) 1.

Также нередко бывает, что ранее компания составляла отчетность по МСФО, но затем на какое-то время перестала. В данном случае следует исходить из анализа затрат на подготовку отчетности: либо выпустить финансовую отчетность, как если бы компания не допускала перерыва, либо повторно применить МСФО (IFRS) 1. При повторном применении стандарта отчетность составляют, игнорируя влияние учетной политики, примененной в прошлые периоды.

Применяя МСФО впервые, важно понимать, какова дата перехода и какой период МСФО (IFRS) 1 признаёт первым отчетным периодом.

Рис. 1. Дата перехода на МСФО

Алгоритм подготовки первой отчетности по МСФО за 2016 год

На протяжении всего переходного периода следует применять единую учетную политику (в примере переходным периодом являются три года: 2014-й, 2015-й, 2016-й).

При подготовке первого комплекта финансовой отчетности необходимо шаг за шагом выполнять определенные действия.

Шаг 1. Следует использовать все стандарты, которые действуют на первую отчетную дату. Это значит, что если дата перехода — 31.12.2014, а отчетность составляется на 31.12.2016, то необходимо применять стандарты, действующие именно на 31.12.2016. При этом возможно использование выпущенных, но не вступивших в силу стандартов, досрочное применение которых на первую отчетную дату разрешено.

Например, МСФО (IFRS) 15 «Выручка» вступает в силу с 01.01.2018, разрешено его досрочное применение. Целесообразно готовить первый комплект отчетности, основываясь на его требованиях, чтобы в дальнейшем, когда новый стандарт начнет действовать, избежать корректировок.

На практике большинство компаний применяют новые стандарты досрочно (при этом следует помнить, что не все новые стандарты можно применять досрочно).

Шаг 2. Определить стандарты, которые необходимо применить до отчетной даты. Например, если в компании в 2015 году был лизинг, а в 2016-м — нет.

Шаг 3 . Определить исключения, которые должны быть применены.

Общее требование МСФО заключается в ретроспективном применении требований всех действующих стандартов МСФО на отчетную дату. МСФО (IFRS) 1 разрешает два вида освобождений от ретроспективного применения:

обязательные исключения;
добровольные исключения.

СПРАВОЧНО
Обязательные исключения обязательны для всех организаций, применяющих МСФО впервые. Суть добровольных исключений — в праве выбирать, применять или не применять эти исключения. Они касаются ретроспективного применения стандартов МСФО (то есть с момента совершения операции, как будто компания применяла МСФО всегда).

Пример добровольного исключения: МСФО (IFRS) 1 позволяет компании, применяющей МСФО впервые, во вступительном балансе по МСФО оценить актив, используя условную первоначальную стоимость в отношении основных средств, инвестиционной недвижимости (при использовании модели учета по первоначальной стоимости) и нематериальных активов (при условии наличия активного рынка).

Согласно МСФО (IFRS) 1 организация должна использовать для целей МСФО расчетные оценки, которые соответствуют расчетным оценкам, принятым при применении на эту же дату национальных стандартов учета. В случае если существуют объективные доказательства того, что эти расчетные оценки были ошибочными, для целей МСФО применяют расчетные оценки, отличающиеся от примененных в РСБУ. Примером является изменение срока полезного использования основных средств (в частности, при получении дохода в результате эксплуатации полностью самортизированного оборудования).

СПРАВОЧНО
Ошибки — пропуски и искажения в финансовой отчетности, которые возникают вследствие неиспользования или неверного использования надежной информации, включая последствия неточностей в вычислениях, искажений при применении учетной политики, недооценки или неправильного толкования фактов, а также мошенничества.

Пример из практики
IFRS 1 позволяет менять расчетные оценки в переходный период (в примере — с 01.01.2015 по 31.12.2016). Так, возможно изменять сроки полезного использования основных средств и метод начисления амортизации. Неизменной остается модель учета ОС, установленная в учетной политике по МСФО: по первоначальной или по переоцененной стоимости [п. 29 МСФО (IAS) 16]. На практике лучше изменить сроки и метод начисления амортизации на дату перехода.

Шаг 4 . Выстроить (организовать) процесс подготовки и сделать его оптимальным. Для этого потребуется регламентировать комплекс мероприятий:

определить периметр консолидации (при составлении консолидированной отчетности анализируются состав и структура владения, определяются прямые, эффективные доли владения и доли неконтролирующих акционеров);
разработать учетную политику по МСФО (каждая организация, входящая в установленный периметр консолидации при составлении консолидированной отчетности, должна использовать единую учетную политику по МСФО);
провести анализ активов и обязательств на дату перехода на МСФО с целью их признания для целей МСФО;
разработать методологию трансформации (либо ведения параллельного или комбинированного учета) и консолидации (при составлении консолидированной отчетности), пакетов сбора данных, трансформационных моделей; предварительно необходимо проанализировать сферу деятельности компании, определить основные различия по статьям отчетности между РСБУ и МСФО, сформировать перечень основных корректировок.

Пример из практики
При переходе на МСФО производственных предприятий часто выявляется ситуация, когда в РСБУ активы полностью самортизированы, но продолжают использоваться, и их количество существенно. Поскольку компания получает выгоду от работы актива, желательно для целей МСФО изменить сроки полезного использования активов.

Корректировка по объектам, стоимость которых меньше установленного в РБСУ лимита для учета основных средств [в общем случае — до 40 тыс. руб. включительно (п. 5 ПБУ 6/01)], на практике выполняется в случае ее существенности. Данные объекты в РСБУ списываются при приеме в эксплуатацию на расходы текущего периода, в МСФО — включаются в состав основных средств. В МСФО нет стоимостного критерия отнесения активов к основным средствам, но в учетной политике ряда западных компаний такой критерий существует. При подготовке отчетности необходимо соблюдать баланс между затратами на эту подготовку и полезностью информации.

СПРАВОЧНО
Корректировка — это изменение величины строк отчета о фи--нансовом положении и отчета о совокупном доходе с изменением финансового результата текущего периода.

Виды корректировок
Реклассификация (рекласс) не оказывает влияния на прибыль или убыток отчетного периода — соответственно, одновременно затрагивает только балансовые счета МСФО или только счета прибылей/убытков МСФО.

Реклассификации возникают в результате различий в признании элементов финансовой отчетности по РСБУ и МСФО, переносят одну и ту же сумму из статьи отчетности по РСБУ в статью отчетности по МСФО. Примерами реклассификаций служат:

рекласс авансов, выданных под основные средства, из дебиторской задолженности и прочих внеоборотных активов по РСБУ в состав незавершенного строительства по МСФО (в основные средства);
рекласс объектов инвестиционного имущества из состава основных средств в состав инвестиционного имущества;
рекласс депозитов и высоколиквидных инвестиций со сроком погашения менее трех месяцев в состав денежных средств и их эквивалентов;
рекласс общехозяйственных расходов из состава себестоимости в состав управленческих расходов.

Корректировка (поправка) оказывает влияние на чистую прибыль периода и статьи капитала — соответственно, одновременно затрагивает и балансовые счета, и счета прибылей/убытков, и счета капитала.

Примерами корректировок (поправок) служат:

постановка на учет объектов, полученных по договору лизинга;
списание нематериальных активов, не удовлетворяющих критериям признания МСФО (IAS) 38;
начисление убытка от обесценения основных средств и объектов незавершенного строительства по МСФО;
исключение общехозяйственных расходов из остатков незавершенного производства и отнесение их на счета управленческих расходов.

Шаг 5. Выполнить трансформационные и консолидационные корректировки.

При формировании входящего (вступительного) отчета о финансовом положении по МСФО на дату перехода необходимо выполнить следующие корректировки:

признать все активы и обязательства, подлежащие признанию в соответствии с МСФО (например, финансовую аренду, обязательства по демонтажу основных средств);
исключить активы и обязательства, не подлежащие признанию в соответствии с МСФО;
реклассифицировать статьи активов, обязательств и капитала в балансе в соответствии с требованиями МСФО;
произвести оценку всех активов и обязательств в соответствии с МСФО — проанализировать, насколько активы и обязательства отвечают критериям признания активов и обязательств МСФО, правильно ли сформирована их стоимость (например, необходимо обесценить материалы, долго находящиеся без движения, неработающее оборудование).

На каждую дату должны быть применены оценки исходя из той информации, которая имеется на эту дату. Если в 2015 году в отношении вероятности погашения дебиторской задолженности имелись сомнения, а в 2016 году финансовое состояние дебитора улучшилось, то при подготовке отчетности за 2015 год необходимо обесценить дебиторскую задолженность, в 2016-м — восстановить.

Шаг 6 . Сформировать отчетность по МСФО.

Состав первого комплекта финансовой отчетности по МСФО определен требованиями МСФО (IFRS) 1:

три баланса (на дату перехода, начало отчетного периода, конец отчетного периода);
два отчета о совокупном доходе (например, за 2016 год, за 2015 год как сравнительная информация);
два отчета о движении денежных средств;
два отчета об изменениях капитала;
примечания, включая сравнительную информацию с соблюдением требований всех стандартов в отношении раскрытия информации.

МСФО (IFRS) 1 не предусматривает исключений из требований к представлению и раскрытию информации в других МСФО.

В первой финансовой отчетности компания поясняет, как переход от РСБУ к МСФО повлиял на ее финансовое положение, финансовые результаты деятельности и движение денежных средств. В ней следует отразить пояснения положений перехода на МСФО, а также представить сверку статей «Капитал» и «Общий совокупный доход». Сверка должна включать информацию, которая детализирует суммы корректировок по статьям «Капитал» и «Прибыль». В следующие периоды данную сверку делать не требуется.

Чтобы облегчить процесс подготовки первого комплекта отчетности и минимизировать количество ошибок, компании зачастую приглашают консультантов, способных помочь в подготовке первой отчетности по МСФО, достаточно компетентных и опытных.

Российская система бухгалтерского учета (РСБУ) находится в стадии реформирования, что обусловлено формированием в настоящее время системы хозяйствования с учетом новых экономических требований. В связи с этим нужна ориентация бухгалтерской информации на международные стандарты, т.е. эта информация должна быть достаточной, уместной, необходимой и понятной иностранным пользователям, чтобы они могли проводить анализ, контроль и управлять своими вложениями. В качестве такого ориентира выбраны принципы, содержащиеся в системе МСФО, как наиболее адекватно отражающей потребности рыночной экономики.
В связи с отмеченными обстоятельствами постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 № 283 была утверждена Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (далее - Программа). Это положило начало реализации намеченных мероприятий по перестройке РСБУ.

Программой предусматривалось: сформировать систему стандартов учета и отчетности, обеспечивающих полезной информацией пользователей, в первую очередь инвесторов; обеспечить увязку реформы бухгалтерского учета в России с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне; оказать методическую помощь организациям в процессе освоения и внедрения реформированной модели бухгалтерского учета. Для достижения цели реформы и решения поставленный задач быи утвержден План мероприятий по реформированию бухгалтерского учета, в который быии включены три условным группы мероприятий: создание новой нормативной базы бухгалтерского учета, становление бухгалтерской профессии и повышение квалификации специалистов бухгалтерского учета.
В 2004 г. быша принята Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (далее - Концепция), определяющая программу действий на период 2004-2010 гг.
Концепция направлена на повышение качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности, и обеспечение гарантированного доступа к ней заинтересованных пользователей.
Необходимость разработки и принятия Концепции обусловлена следующими причинами:

недостаточными темпами реформирования бухгалтерского учета и отчетности в течение 1992-2003 гг.;
тенденциями развития бухгалтерского учета в мире;
административной реформой в России.

Целью развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу является создание приемлемые условий и предпосыиок для последовательного и успешного выполнения системой бухгалтерского учета и отчетности присущих ей функций в экономике России. Для достижения данной цели необходима активизация использования МСФО путем создания необходимой инфраструктуры и построения эффективного учетного процесса.
Для этого в Концепции намечены следующие основные направления дальнейшего развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу (2004-2010 гг.):

повышение качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности;
создание инфраструктуры применения МСФО;
изменение системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности;
усиление контроля качества бухгалтерской отчетности;
существенное повышение квалификации специалистов, занятых организацией и ведением бухгалтерского учета и составлением отчетности, аудитом бухгалтерской отчетности, а также пользователей бухгалтерской отчетности.

В области создания новой нормативной базы бухгалтерского учета к 2003 г. были разработаны 20 положений по бухгалтерскому учету, касающиеся различных вопросов учета. Эти положения применяются с 1 января 2003 г. Некоторые положения уже имеют повторную редакцию.
В соответствии с Концепцией продолжится работа над национальными стандартами (положениями по бухгалтерскому учету) для регламентации общих правил индивидуальной бухгалтерской отчетности для юридических лиц (организаций) исходя из национального законодательства и требований МСФО.
Необходимость такого подхода вызвана потребностями российских внешних пользователей в данных бухгалтерской отчетности. Пришло время отдельные положения МСФО зафиксировать в соответствующих национальных нормативных актах - Федеральном законе «О бухгалтерском учете» и других нормативных актах, относящихся к сфере регулирования бухгалтерского учета. Это обусловлено тем, что без юридических оснований применение МСФО - дело добровольное и не влечет за собой наказания за их неприменение.
В этих целях следовало бы принять Федеральный закон «О консолидированной финансовой отчетности». Этот документ уже подготовлен и проходит стадию согласования в соответствующих ведомствах. Предполагается, что в нем будут закреплены новые нормы, в частности обязательность составления консолидированной отчетности группами взаимосвязанных организаций по МСФО.
Ведущую роль в обновлении нормативной базы бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности должны играть переориентация нормативного регулирования с учетного процесса на бухгалтерскую (финансовую) отчетность; органичное сочетание нормативных предписаний федеральных органов исполнительной власти с профессиональными рекомендациями; взвешенное использование международных стандартов в национальном регулировании.

Другим направлением государственной политики является совершенствование процесса аттестации профессиональных бухгалтеров (главных бухгалтеров, бухгалтеров-консультантов, иных специалистов бухгалтерского учета). В международной практике Комитет по образованию IFAC выдвигает ряд серьезных требований к желающим стать профессиональными бухгалтерами и получить соответствующий сертификат (аттестат). Среди них - обязательное получение дополнительного образования к имеющемуся высшему образованию, наличие стажа работы по специальности. Указанные требования соблюдает только Институт профессиональных бухгалтеров России, проводящий аттестацию с 1997 г. и постоянно повышающий требования к получению аттестата.
Важное место в реформировании бухгалтерского учета продолжает занимать проблема подготовки специалистов высшего профессионального образования (ВПО) по новым правилам бухгалтерского учета, формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности, постановки управленческого учета и иным направлениям в учетной области. В связи с этим в соответствии с Концепцией необходима и далее целенаправленная и координирующая работа по созданию третьего поколения стандартов ВПО в контексте современных подходов к подготовке кадров бухгалтеров и аудиторов в рамках Болонского процесса.
При наличии федерального органа исполнительной власти в области образования существенная роль в подготовке специалистов XXI века должна принадлежать саморегулируемым профессиональным бухгалтерским и аудиторским организациям. В настоящее время они ведут целенаправленную работу по привлечению студентов в профессиональное сообщество путем реализации образовательных программ для студентов и проведения студенческих олимпиад разного уровня.
Задачи, поставленные при разработке Концепции, выполнены еще не в полной мере. Вместе с тем уже можно отметить улучшение понимания экономического смысла проводимой реформы. В частности, возросло количество организаций, раскрывающих отчетную информацию в соответствии с требованиями МСФО.
По мнению руководителя Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности А.С. Бакаева, к причинам, которые
не позволяют в полной мере реализовать новые подходы к постановке учета и раскрытию информации в отчетности, относятся:

избирательное применение новых правил бухгалтерского учета, о чем говорят исследования ИПБ России и письменные обращения Минфина России;
чрезмерное влияние на развитие бухгалтерского учета требований налоговые органов, а также налогового законодательства;
недостаточно активное участие аудиторского сообщества во внедрении новые подходов к формированию бухгалтерской отчетности;
негативное отношение к нововведениям со стороны собственников и управленческого персонала;
отставание законодательной и иной нормативной базы от вводимых новыгх правил бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности;
отсутствие нормальной рыночной инфраструктуры в связи с тем, что оценочная и аудиторская деятельность находится пока в процессе становления, закон соответствия спроса и предложения не реализуется, недостаточно динамично развиваются системы связи и т.п.

Со времени опубликования статьи А.С. Бакаева многое быгло сделано, но еще больше предстоит сделать.
Реальное реформирование бухгалтерского учета, несмотря на срок, предусмотренный в Программе, должно занять, на наш взгляд, от 10 до 15 лет. В частности, необходимо время для смены целого поколения специалистов в области бухгалтерского учета и пользователей бухгалтерской информации.
Сейчас лишь отдельным российские компании составляют сводную отчетность по МСФО. Эти компании проделали огромную подготовительную работу. Они разработали учетную политику для составления отчетности по МСФО, расширили информационную емкость действующего Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (далее - План счетов) путем включения в него многочисленные субсчетов. Для составления сводной отчетности по МСФО дочерние компании представляют большой объем дополнительной информации. При этом компании содержат бухгалтерские подразделения, составляющие параллельную бухгалтерскую отчетность.

Другие организации, которым необходимо представлять финансовую отчетность по МСФО, прибегают к услугам крупных аудиторских фирм по трансформации и составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности. При этом они зачастую не имеют утвержденной учетной политики по МСФО, что приводит к произвольной интерпретации аудиторскими фирмами требований МСФО применительно к таким организациям. Составленная подобным образом бухгалтерская (финансовая) отчетность настороженно воспринимается западными финансовыми аналитиками.
Для решения отмеченных проблем государством будет осуществляться поддержка перехода ряда организаций на формирование консолидированной бухгалтерской (финансовой) отчетности по МСФО.

Все мы нередко задаемся вопросом: зачем же вносятся очередные изменения в законодательство, и в частности, в Федеральный закон от 6 декабря 2011 года № 402-ФЗ
«О бухгалтерском учете»? Ответ очевиден: нововведения всегда диктуются условиями финансово-хозяйственной деятельности компаний, а также ситуацией в экономике, а иногда
и в политике. И если 10 лет назад мы пользовались старым законом «О бухучете», то его нормы скорее достались нам из советского прошлого. Конечно, чиновники старались идти в ногу со временем, адаптировать существующие нормы под жизненные реалии. Но в 2011 году настал момент, когда пришлось отказаться от старого ФЗ и перейти к абсолютно новому, современному, отражающему текущую экономическую ситуацию Федеральному закону № 402-ФЗ. Конечно, такие резкие скачки и переходы от одних нормативных документов к другим всегда тяжело воспринимаются бухгалтерами и финансистами. Но даже столкнувшись с трудностями, специалисты понимают необходимость таких нововведений. «Честно говоря, вся эта путаница
с РСБУ и МСФО порядком надоела. Хочется уже прийти к единой системе учета, которая позволит показывать данные всем заинтересованным лицам, – говорит Ирина Ермолина, главный бухгалтер ООО «Криста-7». – Сейчас практически любой главбух или финансовый директор формирует два вида отчетности. Одну по РСБУ для налоговиков, вторую – для учредителей и банков в формате МСФО. Иногда бывает сложно сопоставить показатели, да и логика учета тоже бывает разной. К тому же ошибки неизбежны, ведь мы периодически подаем “уточненки”, что-то исправляем. Нам бы успеть перед ФНС отчитаться, а тут еще директору на стол МСФО неси».

Вот и теперь настало время глобальных изменений – мы все движемся в сторону международных форм финансовой отчетности. И это не прихоть ФНС или Минфина, это необходимость. Ведь люди «на местах» не редко сталкиваются с трудностями адаптации российской отчетности под мировые нормы. Все чаще контрагенты, кредитные учреждения, а иногда и учредители просят предоставить данные в международном формате. И это понятно: сопоставимость показателей, единая логика, расчет нормативов – все это возможно лишь в том случае, когда учет и отчетность ведутся в едином и понятном для всех формате.

Еще один довод в пользу МСФО – это то, что такая отчетность часто предназначается для внешних пользователей. Данные в этом формате раскрываются наиболее подробно, чтобы каждый мог узнать о финансово-хозяйственной деятельности компании то, что ему нужно. Тогда как в РСБУ для подробной аналитики нужны различного вида расшифровки, которые несчастные бухгалтера делают то по запросу банка, то по запросу генерального директора.

Отчетная мозаика

В самом начале развития идеи перехода на МСФО акцент был сделан на консолидированной отчетности. То есть речь шла о крупных компаниях, которые публикуют свои результаты. Фактически, внутренняя кухня учета отдавалась на откуп бухгалтерам. После этого они составляли общую отчетность и трансформировали ее в формат МСФО. Нужно сказать, что такие данные всегда вызывали недоверие, особенно у западных пользователей. Ведь внутренняя логика может кардинально отличаться не только от международных стандартов, но даже и у одного филиала от другого. С принятием международных норм на законодательном уровне такая «отчетная мозаика» уйдет в прошлое. Кроме того, речь уже не идет только о крупных предприятиях: единые форматы будут использоваться и малым бизнесом, и индивидуальными предпринимателями. Именно поэтому первостепенная задача внедрения МСФО – это адаптация учета и отчетности для всех уровней и объемов бизнеса.

Ретроспективный метод

Итак, рассмотрим, какие же участки учета подвергнутся наибольшим изменениям в связи с переходом на международные стандарты и принятием новых федеральных стандартов.
Как всегда, все начнется с учетной политики. Здесь речь идет о применении ретроспективного способа внесения изменений – как добровольных, так и обязательных. Данный метод заключается в том, что корректируются не текущие данные, а входящий остаток, как будто новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности. Изменятся само понятие учетной политики и последовательность ее применения. Кроме того, все корректировки учетной политики необходимо будет отразить в финансовой отчетности.

Внедряется понятие расчетных оценок, изменения в которых также необходимо фиксировать.
А возникающие существенные ошибки нужно будет исправлять в финотчетности в соответствии с международными правилами. Обязательным является фиксирование периода, с которого внедряются МСФО, а также расчет резервов и разделение МПЗ и основных средств.

Финансовые показатели

Для корректного перехода на международные форматы необходимо охватить весь перечень финансовых показателей. Расскажем коротко, что нужно будет делать специалисту учета после нового года.

Основные средства. Необходимо определить стоимость основных средств при первоначальном признании. Изменяется порядок их переоценки и амортизации. Заново придется распределить виды аренды ОС – в соответствии с требованиями МСФО, – а также распределить проценты по договору финансовой аренды и организовать учет операционной аренды.

Нематериальные активы. Особое внимание следует уделить критериям признания НМА. Необходимо систематизировать расчет первоначальной стоимости НМА и порядок их амортизации. Активы с неопределенным сроком службы нужно будет выделить в отдельную категорию. Не упустите из виду понятие обесценивания активов, а также их возмещаемую стоимость и учет убытков от обесценения.

Подробно рассматривается понятие условных активов и обязательств. Разрабатываются критерии признания резервов под условные обязательства и их отражение в учете. Кроме того, должны быть созданы резервы по затратам по выводу основных средств из эксплуатации и устранению ущерба, причиненного окружающей среде.

Обратите внимание

На первых порах остается надеяться лишь на лояльность налоговых органов и их разъяснения, ведь проверяющим тоже нужно время на адаптацию к международным стандартам финансовой отчетности.

Запасы. Изменения коснутся учета запасов в производстве и торговле. Необходимо будет пересмотреть оценку запасов при первоначальном признании и их последующую оценку.

Денежные средства. Изменяются порядок выверки остатков денежных средств и выписки банка, а также формат отчета о движении денежных средств.

Выручка. Критерии признания выручки от продажи товаров и услуг также поменяются.
При подготовке финансовой отчетности необходимо будет проводить оценку дебиторской задолженности покупателей и вести учет сомнительной задолженности.

Затраты. Новые правила коснутся и классификации затрат. Придется определять производственную себестоимость в соответствии с МСФО, применять нормативный учет затрат, а также группировать их в бухгалтерском учете для формирования отчета о комплексной прибыли. Изменится и отражение отдельных видов затрат, например: на ремонт основных средств, на вознаграждение работников, затраты по кредитам и заемным средствам и др.

Инвестиционная собственность. Вводится само понятие инвестиционной собственности. Необходимо определять ее первоначальную стоимость, производить последующую оценку и переоценивать по справедливой стоимости.

Слияние бизнеса. Отдельным блоком рассматриваются операции по объединению бизнеса и затраты на эту процедуру. Проводится специальная оценка справедливой стоимости чистых активов, признаваемых в процессе объединения. Вводится понятие «гудвилл».

Дочерние и ассоциированные. Законодательно выделяются критерии контроля дочерних компаний. Теперь материнская фирма освобождается от составления консолидированной отчетности. Вводится понятие существенного влияния ассоциированных компаний. Выделяются его признаки и вводится долевой метод учета.

Налог на прибыль. Исходя из международной практики определяется порядок формирования временных разниц. А также отражаются в учете отложенные налоги, в том числе и при переоценке основных средств.

Сложности перехода

С учетом готовности перехода на МСФО с 2017 года, необходимо понимать, что есть вероятность затяжного периода внедрения международных форматов. Особенно актуально это для малых предприятий, ранее не применявших МСФО. На этот случай потребуется оценить необходимость трансформации из РСБУ в международные стандарты. Утвердить состав и вид отчетности, а также оценить случаи отступления от норм МСФО. Во время переходного периода должны проводиться реклассификация, а также формирование специальных трансформационных корректировок по отдельным объектам учета и раскрытий к ним.

Конечно, сразу вряд ли удастся применить все новые федеральные стандарты, соответствующие МСФО. Ошибки неизбежны. Особенно тяжело придется малому и среднему бизнесу, не имеющим ни штата финансистов, которые так или иначе с МСФО уже знакомы, ни материальных средств для получения платных консультаций. На первых порах остается надеяться лишь на лояльность налоговых органов и их разъяснения, ведь проверяющим тоже нужно время на адаптацию к международным стандартам финансовой отчетности.

Навасардян А.А., Болтунова Е.М. ФГОУ ВПО Ульяновская государственная сельскохозяйственная академия

Переход на международные стандарты финансовой отчетности (МСФО)

Международные стандарты финансовой отчётности (МСФО; IFRS англ. International Financial Reporting Standards) – набор документов (стандартов и интерпретаций), регламентирующих правила составления финансовой отчетности, необходимой внешним пользователям для принятия ими экономических решений в отношении предприятия.

МСФО, в отличие от некоторых национальных правил составления отчетности, представляют собой стандарты, основанные на принципах, а не на жестко прописанных правилах. Цель состоит в том, чтобы в любой практической ситуации составители могли следовать духу принципов, а не пытаться найти лазейки в четко прописанных правилах, которые позволили бы обойти какие-либо базовые положения. Среди принципов: принцип начисления (accrual basis), принцип непрерывности деятельности (going concern), осторожности (prudence), уместности (relevance) и ряд других.

Международные стандарты финансовой отчётности приняты как обязательные в нескольких странах Европы. В большинстве стран Европы отчётность в соответствии с МСФО обязаны подготавливать компании, чьи ценные бумаги обращаются на бирже.

В США, где сейчас применяются собственные стандарты бухгалтерского учёта US GAAP, в августе 2008 года Комиссией по ценным бумагам и биржам был представлен предварительный план перехода на МСФО и отказа от GAAP. В соответствии с этим планом, уже с 2010 года транснациональные американские компании будут в обязательном порядке предоставлять отчётность по МСФО. Предполагается, что с 2014 года формирование отчётности по МСФО станет обязательным для всех американских компаний.

В 1998 году в России принята и исполняется программа реформирования бухгалтерского учёта в соответствии с МСФО. В частности, с 2005 года все кредитные организации обязаны подготавливать отчётность в соответствии с нормами МСФО.

Национальный совет по стандартам финансовой отчетности (Фонд НСФО) ведет работу по созданию комплекта национальных стандартов финансовой отчетности (СФО) с июня 2006 года.

Российские принципы бухгалтерского учета имеют серьезные недостатки в плане достоверности информации о рыночной стоимости активов и чистой прибыли предприятия, а именно эти данные представляют особый интерес для инвесторов.

Основным предназначением финансовой отчетности по РПБУ было и остается ее представление в налоговые органы. Такая отчетность лишена необходимой прозрачности и достоверности, которые необходимы инвесторам. Таким образом, основным пользователем финансовой отчетности, составляемой по РПБУ, продолжают оставаться налоговые органы, а не инвесторы или руководители компании.

Опыт показывает, что финансовая отчетность, составленная по РПБУ и МСФО для одной и той же компании, будет существенно различаться. Имеются примеры, когда отчетность, составленная по РПБУ, представляет довольно благоприятную картину финансового положения компании, в то время как отчетность по МСФО представляет ее в крайне мрачном свете.

Международные стандарты финансовой отчетности основаны на нескольких допущениях и принципах: метод начисления, допущение о непрерывности деятельности компании, принцип осмотрительности и принцип сопоставимости.

Метод начисления означает, что операции и события признаются тогда, когда они произошли (а не по мере получения или выплаты денежных средств) и отражаются в финансовых отчетах за те периоды, к которым они относятся.

Допущение о непрерывной деятельности компании предполагает, что деятельность компании будет продолжаться без существенного сокращения ее деятельности. Это означает, что активы компании должны оцениваться в соответствии с этим принципом, а не по ликвидационной стоимости. В отношении компании, испытывающей серьезные проблемы, аудиторы могут принять решение о неприменимости данного принципа.

Принцип осмотрительности (осторожности, консерватизма) означает, что при составлении финансовой отчетности должен проявляться консерватизм в оценке с тем, чтобы активы или прибыль не были завышены, а обязательства и расходы не были занижены. На практике при составлении финансовой отчетности всегда возникает много вопросов в отношении, например, оценки дебиторской задолженности, экономического и физического срока полезного использования оборудования, рыночной стоимости активов. В таких ситуациях, если применение альтернативных бухгалтерских процедур четко не определено, должен применяться консервативный метод оценки.

Принцип сопоставимости позволяет выявлять схожесть, различия и временные тенденции на основе отчетности компании за текущий и прошлый периоды, сравнивать финансовую отчетность разных компаний. Принципы составления отчетности не должны безосновательно изменяться от периода к периоду, а если изменения все же внесены, то в отчетности должны содержаться подробные объяснения причин и сути этих изменений, а также того, как эти изменения отразились на представлении отчетности за данный период.

Финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с принципами МСФО, должна обладать такими качественными характеристиками, как понятность, существенность, полнота и достоверность представляемой информации.

Российские принципы бухгалтерского учета, не представляющие объективной и четкой картины финансового состояния предприятий, становятся серьезным препятствием для иностранных инвесторов, пытающихся оценить целесообразность инвестирования в то или иное российское предприятие. В противоположность этому, основная цель международных стандартов финансовой отчетности заключается в создании объективной картины текущего и прошлого положения компании и ее деятельности. К основным пользователям финансовой отчетности относятся руководство компании, инвесторы, кредиторы, поставщики, потребители (клиенты), работники, общественность.

Финансовая отчетность, составленная в соответствии с МСФО, применима для количественных оценок и расчета рисков, используемых заинтересованными лицами при рассмотрении вопроса об инвестициях.

Как уже отмечалось, РПБУ дают недостаточно полную и достоверную информацию о положении дел на предприятии. В этой связи аргументы в пользу перехода российскими предприятиями на МСФО могут быть следующие: повышение качества решений, принимаемых руководством компании, так как эти решения будут основываться на более объективной информации; финансовая отчетность будет более внятной и полезной для внешних партнеров компании, включая инвесторов, кредиторов, поставщиков и потребителей, результатом чего может стать их более активная поддержка компании.

Преимущества ведения параллельного учета по РПБУ и МСФО необходимо сопоставить с издержками, так как в соответствии с российским законодательством ведение учета по МСФО не освобождает от необходимости ведения учета по РПБУ. И все же можно рекомендовать предприятиям вести учет по обоим стандартам финансовой отчетности.

Необходимо, прежде всего, определить требования, выдвигаемые пользователями финансовой информации, так как это явится той целью, которая будет определять метод внедрения. Необходимо определить преимущества перехода на МСФО, включая такие параметры, как способность предоставлять более полную и точную информацию руководству в таких областях как калькуляция себестоимости, рентабельность продукции, рентабельность компании и стабильность ее состояния, снижение расхождения в сроках предоставления отчетности и информации для корпоративного планирования. Высшее руководство компании должно принять решение о необходимости перехода на МСФО.

Следующим этапом является разработка стратегических вариантов. Необходимо назначить стратегическую команду, которая должна состоять из финансового директора, главного бухгалтера и директора по планированию, наряду с двумя или тремя ведущими бухгалтерами. Необходимо собрать такую информацию, касающуюся компании, как информацию о системе отчетности компании, действующей в настоящее время, требованиях по пакету отчетности в системе МСФО, ресурсы, которые компания может выделить для перехода на МСФО, и наличие средств для осуществления перехода на МСФО.

Различные доступные варианты для перехода на МСФО должны быть подробно разработаны, например, метод двойного ведения учета с параллельным ведением учета одновременно в двух системах (российской и МСФО), и каждый вариант должен быть критически проанализирован. Критически проанализированные варианты затем должны обсуждаться советом директоров, который утвердит отобранные варианты, с одним из которых компания будет продолжать работать.

Существует два основных метода составления отчетности на основе МСФО.

Метод корректировки предшествующих отчетных периодов. Этот метод обычно используется привлеченными со стороны бухгалтерами-профессионалами, и его обычно относят к трансформации. Компания предоставляет информацию в соответствии с требованиями российского законодательства и затем специалисты – профессионалы окажут содействие персоналу компании в осуществлении перевода информации в формат МСФО. Различные корректировки будут сделаны в предусмотренной российским законодательством финансовой отчетности таким образом, чтобы трансформированные данные соответствовали стандартам МСФО.

Метод параллельного ведения учета. При применении этого метода, компания будет отражать каждую операцию на момент ее совершения достаточно подробно таким образом, чтобы учетная система могла предоставлять как информацию в формате, предусмотренном российским законодательством, так и в формате МСФО. Этот метод обычно называется методом двойного ведения бухгалтерского учета (учетом одновременно в двух системах). Метод параллельного ведения учета может быть внедрен на двух уровнях.

На первом – процесс будет внедрен в одной из учетных областей, например, основные средства, инвестиции, учет затрат, дебиторская задолженность покупателей и кредиторская задолженность поставщикам. Этот метод наилучшим образом подходит для учетной системы, ведущей учет, в основном, вручную и предлагает компании вариант для перехода к предоставлению информации по МСФО поэтапно. Новые зоны учета добавляются только после того, как текущие зоны введены и начали функционировать должным образом. Для предоставления всей необходимой информации по МСФО, учетные зоны, не охваченные методом двойного учета, необходимо будет трансформировать, используя метод корректировки предшествующих отчетных периодов.

Очевидно, для компаний, уже имеющих сложные компьютеризованные учетные системы, предоставляющие точную финансовую информацию, предусмотренную законодательством, более смелым подходом будет выбор наиболее полного метода отражения, то есть применение метода двойного учета, что даст компании возможность предоставлять полную финансовую информацию, предусмотренную как российским законодательством, так и МСФО.

Внедрение метода параллельного ведения учета потребует привлечения большего количества персонала, консультантов и других ресурсов. Необходимо применять поэтапный метод для того, чтобы группы могли успешно осуществить сведение счетов. Поэтапный метод означает, что весь процесс разбит на управляемые этапы, каждый из которых имеет развивающуюся, но легко определяемую цель. Координатор только следит за тем, чтобы все усилия были одновременно направлены на выполнение одной цели. До тех пор пока цель не достигнута, к работе, направленной на достижение следующей цели, не приступают, и ресурсы для ее осуществления не выделяются.

Таким образом, завершая наше суждение, можно сделать следующие выводы.

Использование МСФО позволяет компаниям, планирующим привлечение инвестиций, представить потенциальным инвесторам, кредиторам и другим заинтересованным сторонам прозрачную и унифицированную информацию о своей деятельности.

В первую очередь, переход на новую систему бухучета можно рекомендовать тем компаниям, которые рассматривают возможность публичных эмиссий ценных бумаг и получения статуса публично котируемых компаний. Вознаграждением за понесенные издержки послужит возросший интерес к компании со стороны внешних инвесторов и в долгосрочном плане снизит стоимость привлечения капитала для компании. Если инвестор будет располагать объективной информацией о положении дел на предприятии, он будет готов вложить средства под более низкую процентную ставку, так как риск в этом случае лучше просчитывается.

Действующая система бухгалтерского учета в РФ существенно отличается от учета операций в соответствии с международными правилами учета. Российские методы учета не отражают всей информации согласно МСФО, а именно: различная степень детализации, по-разному отражается документарное признание задолженности и денежных средств, возможна также неоднозначная интерпретация данных по некоторым видам операций.

Проблема несовпадения российских принципов бухгалтерского учета с международными стандартами финансовой отчетности обсуждается в нашей стране уже давно. Основные различия между МСФО и российской системой учета связаны с исторически обусловленной разницей в конечных целях использования финансовой отчетности. Финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с МСФО, используется инвесторами, а также другими предприятиями и финансовыми институтами. Финансовая отчетность, которая составляется в соответствии с российской системой учета, используется главным образом органами государственного регулирования и статистики.

Основные различия заключаются в следующем:

одним из принципов, являющимся обязательным в МСФО, является приоритет содержания над формой.

В соответствии с МСФО содержание операций или других событий не всегда соответствует тому, каким оно представляется на основании их юридической или отраженной в учете формы. Российские принципы бухучета основываются исключительно на строгом соблюдении законодательных норм, то есть отдают предпочтение форме, а международные стандарты, призванные отражать реальную экономическую сущность операций, ставят во главу угла содержание;

вторым основным отличием является схема учета затрат.

В соответствии с МСФО учет доходов и расходов ведется по принципу начислений, а РПБУ требуют применения и метода начислений, и кассового метода. Согласно методу начисления результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения, а не тогда, когда денежные средства или их эквиваленты получены или выплачены. Результаты операций отражаются в учетных записях и включаются в финансовую отчетность кредитных организаций тех периодов, к которым они относятся. Необходимость наличия надлежащей документации зачастую не позволяет российским предприятиям учесть все операции, относящиеся к определенному периоду, что приводит к несвоевременности учета этих операций с точки зрения МСФО. Это различие в моменте учета операций вытекает также и из несоблюдения в РПБУ принципа преобладания сущности над формой.

Определив особенности российской учетной политики, можно определить основные условия перехода российских банков на международные стандарты финансовой отчетности:

Первое условие. При переходе на МСФО следует учитывать тот факт, что российская система бухгалтерского учета базируется на жестких, однозначно трактуемых инструкциях, указаниях, положениях и иных нормативных актах, обязательных для выполнения. Создание таких регламентирующих документов обусловлено, в первую очередь, интересами государства в лице различных контролирующих органов. Поэтому очень часто говорят, что основной целью бухгалтерского учета является контроль.

Международные стандарты жестких нормативов не предполагают. Они устанавливают такие понятия, как «справедливая стоимость», «амортизированные затраты», «финансовые активы», «производные инструменты» и т.д., а кредитные организации самостоятельно в своей учетной политике «домысливают» эти понятия, превращая их в порядок ведения бухгалтерского учета тех или иных операций.

Второе условие. Применение банками таких принципов составления отчетности, как «метод начислений», «приоритет содержания над формой» приводит к существенным изменениям финансовых результатов деятельности банков, а также к изменениям размеров собственных средств (капиталов) банков.

Третье условие. Основное требование, предъявляемое к отчетности по МСФО, - прозрачность. Международные стандарты обязывают банки сообщать о себе всю информацию, которая может быть полезна пользователям информации. Например, выдача кредита инсайдеру должна быть отражена в отчетности или раскрыта в пояснительной записке к отчетности, а если банком учтен вексель дочерней компании, то банк должен указать этот факт в отчетности по МСФО.

Таким образом, переход российских банков на ведение учета и составление отчетности по МСФО можно разбить на два этапа. На первом этапе предполагается ведение учета в соответствии с российской учетной политикой, а для составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО целесообразно использовать метод трансформации. На втором этапе следует изменить правила ведения бухгалтерского учета так, чтобы отчетность, составленная на основе данных бухгалтерского учета, в полной мере соответствовала требованиям МСФО.