Как отразить в учете частичную ликвидацию основных средств. Реконструкция и частичная ликвидация

Печать (Ctrl+P)

Частичная ликвидация основных средств с оприходованием материалов (через выбытие)

На практике возникают случаи, когда необходимо отразить частичную ликвидацию основных средств. При этом особых требований к учету операций по частичной ликвидации, а также методики отражения частичной ликвидации в нормативных актах не содержится. О частичной ликвидации упоминается лишь в контексте изменения первоначальной стоимости объекта (п. 2 ст. 257 НК РФ, п. 14 ПБУ 6/01 “Учет основных
средств”, утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, далее – ПБУ 6/01).
Для правильного отражения таких операций организация может самостоятельно определить методику учета частичной ликвидации, выбрав один из вариантов, а именно: через выбытие объекта или посредством его разделения.
Стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 29 ПБУ 6/01).
Выбытие объекта основных средств имеет место в случае продажи, прекращения использования вследствие морального или физического износа, ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд, передачи по договору мены, дарения, внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности, выявления недостачи или порче активов при их инвентаризации, частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции, в иных случаях.
При выбытии объекта основных средств, как правило, создается специальная комиссия,
которая определяет целесообразность (пригодность) дальнейшего использования
объекта, возможность и эффективность его восстановления, а также, учитывая
компетенцию, может ответить на вопросы, касающиеся возможности использования
отдельных деталей, узлов, материалов выбывающего объекта с учетом оценки согласно
текущей рыночной стоимости и пр.
Для фиксации полученных результатов, касающихся выбытия основных средств,
организация может разработать собственные формы документов, в которых будут
отражены результаты списания объектов основных средств (ст. 9 Федерального закона
от 06.12.2011 № 402-ФЗ “О бухгалтерском учете”) или воспользоваться
унифицированными формами (Постановление Госкомстата РФ от 21.01.2003 № 7) с
занесением результатов о списании объектов основных средств в соответствующие
разделы следующих документов:

Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств)
Акт о списании автотранспортных средств (форма № ОС-4а);
Акт о списании групп объектов основных средств (форма № ОС-4б).

В случаях достройки, дообрудования, реконструкции, модернизации, частичной
ликвидации и переоценки основных средств допускается изменение первоначальной
стоимости, в которой они были приняты к бухгалтерскому учету (п. 14 ПБУ 6/01).
При этом при частичной ликвидации годовую сумму амортизации следует определять по
аналогии с порядком расчета после модернизации (реконструкции, достройки,
дообрудования) объектов, учитывая новую остаточную стоимость основного средства и
оставшийся срок его полезного использования (п. 60 Методических указаний по
бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.2003
№ 91н, письмо Минфина России от 15.12.2009 № 03-05-05-01/81).
При выбытии основного средства выполняется списание первоначальной стоимости
объекта со счета 01 “Основные средства” и начисленной амортизации со счета 02
“Амортизация основных средств”. При этом согласно п. 22 ПБУ 6/01 необходимо
последний раз начислить амортизацию в месяце выбытия.
Разница между первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации
(остаточная стоимость) определяется при списании объекта основных средств на счете
01 “Основные средства”. Для этого предназначен субсчет 01.09 “Выбытие основных
средств”. Остаточная стоимость объекта основных средств относится в дебет счета
91.02 “Прочие расходы” с последующим списанием на финансовые результаты (убыток
от выбытия).
Согласно п. 79 Методических указаний детали, узлы и агрегаты выбывающего объекта
основных средств, пригодные для ремонта других объектов основных средств, а также
другие материалы приходуются по текущей рыночной стоимости на дату списания
объектов основных средств.
В целях налогового учета стоимость материалов или иного имущества при демонтаже
или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (кроме
уничтожаемых) включается в состав внереализационных доходов (п. 13 ст. 250 НК РФ)
в периоде оприходования. При этом оценка стоимости материалов производится исходя
из рыночных цен с учетом положений статьи 105.3 НК РФ (п. 5, п. 6 ст. 274 НК РФ).
Стоимость материально-производственных запасов и прочего имущества, полученных
при демонтаже (разборке) при ликвидации выводимых из эксплуатации основных
средств, учитывается в расходах для целей налогообложения прибыли организаций по
мере отпуска в производство (письмо Минфина России от 10.08.2012 № 03-03-
06/1/400).
В соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ в целях налогообложения прибыли
организаций расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств (за
исключением случая продажи с убытком), включая суммы недоначисленной в
соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации,
включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и
реализацией. Такие расходы можно учесть единовременно на дату подписания
ликвидационной комиссией акта о выполнении работ по ликвидации основного
средства (письмо Минфина России от 09.07.2009 № 03-03-06/1/454).
При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные
затраты (ст. 252 НК РФ). С учетом этого комиссия в акте о частичной ликвидации
указывает причины частичной ликвидации амортизируемого имущества (модернизация,
реконструкция или иная причина), а также определяет долю ликвидируемого
имущества, исчисляемую в процентном отношении амортизируемого имущества,
которая учитывается при расчете первоначальной (остаточной) стоимости и
начисленной амортизации, приходящихся на ликвидируемое имущество (письмо
Минфина России от 27.08.2008 № 03-03-06/1/478).
При положительной реализации ликвидированной части амортизированного имущества
(п. 1 ст. 268 НК РФ) налогоплательщик имеет право уменьшить доходы от данной
операции на остаточную стоимость амортизируемого имущества (п. 1 ст. 257 НК РФ).
В целях налога на имущество частичная ликвидация основного средства изменяет
величину его остаточной стоимости и, следовательно, базу по налогу на имущество
организаций (п. 1 ст. 375, п. 4 ст. 376 НК РФ).
Более подробно о налоге на имущество см. практический пример “Приобретение
движимого и недвижимого имущества с 01.01.2013 г.”.
Рассмотрим пример, в котором организация проводит частичную ликвидацию основного
средства. Материальные ценности, оставшиеся после ликвидации основного средства,
приходуются на склад по цене возможной реализации (рыночной стоимости). По
оставшейся части объекта продолжает начисляться амортизация с учетом новой
остаточной стоимости основного средства и оставшегося срока полезного
использования.
Пример
Организация ООО “ОптТоргСити” имеет на балансе единый недвижимый
комплекс, частью которого является пристройка, используемая как складское
помещение. Эту часть здания более ранней постройки решено ликвидировать в
целях оптимизации хозяйственной деятельности. По приказу руководителя
комплекс делится на два отдельных объекта (пропорционально площади).
Одновременно с этим основное средство, имеющее один инвентарный номер,
списывается полностью и сразу принимается к учету как два новых инвентарных
объекта. Часть здания ликвидируется по причине ветхости. Демонтаж произведен
силами подрядчика. Материалы, оставшиеся после частичной ликвидации
основного средства, оприходованы по рыночной стоимости.
Выполняются следующие хозяйственные операции:

1. Расчет суммы амортизации до решения о частичной ликвидации
объекта (оформление ведомости амортизации ОС).
2. Списание основного средства (оформление акта о списании объекта
основных средств по форме ОС-4).
3. Принятие к учету двух новых объектов недвижимости в качестве основных средств (составление акта приемки-передачи основных средств по форме № ОС-1а).
4. Учет выполненных работ по демонтажу объекта основных средств (регистрация акта оказанных услуг и счета-фактуры поставщика).
5. Списание основного средства (ликвидация объекта) (оформление акта о списании объекта основных средств по форме ОС-4).
6. Оприходованы материальные ценности после ликвидации основного средства (оформление приходного ордера по форме № М-4, акта о списании объекта основных средств по форме ОС-4).
7. Расчет суммы амортизации нового объекта (после разделения) (оформление ведомости амортизации ОС).

Который утверждается руководителем организации Письмо . Этот акт составляет специальная комиссия в составе главного бухгалтера (бухгалтера и лиц, отвечающих за сохранность ОС п. 77 Методических указаний по учету ОС .

В акте комиссия определяет первоначальную стоимость ликвидированной части объекта. Это можно сделать, в частности, на основании документов поставщика ОС, если стоимость ликвидируемой части ОС в них выделена, или исходя из доли ликвидируемой части в процентах по отношению ко всему ОС (например, ликвидации подлежат 25 процентов здания) Письмо Минфина от 27.08.2008 N 03-03-06/1/479 .

При частичной ликвидации ОС срок полезного использования оставшейся части не пересматривается, но из-за выбытия части объекта уменьшается его первоначальная и (остаточная) стоимость п. п. 14 , ПБУ 6/01, п. 2 ст. 257 , п. 1 ст. 258 НК РФ .

Для того чтобы определить первоначальную и балансовую стоимость ОС после ликвидации его части, надо сделать два расчета.

Определить сумму амортизации, приходящуюся на ликвидированную часть ОС, по формуле:

В налоговом учете остаточная стоимость ликвидированной части ОС:

при ОСН - включается во внереализационные расходы Письмо Минфина от 03.12.2015 N 03-03-06/1/70529 ;
при УСН - не учитывается.

Бухгалтерский учет частичной ликвидации ОС

Пример. Налоговый и бухгалтерский учет при частичной ликвидации ОС

Первоначальная стоимость ОС - 5 000 000 руб. СПИ - 60 мес. После частичной ликвидации ОС будет амортизироваться 20 мес. Остаточная стоимость ОС на момент частичной ликвидации - 1 666 666,67 руб. (5 000 000 руб. - 5 000 000 руб. / 60 мес. x 40 мес.). Комиссия по частичной ликвидации объекта определила долю ликвидируемой части ОС - 25%.

Первоначальная стоимость ликвидированной части ОС - 1 250 000 руб. (5 000 000 руб. x 25%).

Сумма амортизации, приходящаяся на ликвидированную часть ОС, составила 833 333,33 руб. (1 250 000 руб. / 60 мес. x 40 мес.).

Остаточная стоимость ликвидированной части ОС, включаемая во внереализационные расходы, - 416 666,67 руб. (1 250 000 руб. - 833 333,33 руб.).

Первоначальная стоимость ОС после частичной ликвидации - 3 750 000 руб. (5 000 000 руб. - 1 250 000 руб.).

Накопленная сумма амортизации по ОС за вычетом амортизации, приходящейся на ликвидированную часть, - 2 500 000 руб. (5 000 000 руб. / 60 мес. x 40 мес. x 75%).

Остаточная стоимость ОС после частичной ликвидации - 1 250 000 руб. (3 750 000 руб. - 2 500 000 руб.).

Ежемесячная сумма амортизации, которая будет начисляться по ОС после частичной ликвидации, - 62 500 руб. (3 750 000 руб. / 60 мес.).

Проводки будут такие:

Расходы и доходы, связанные с частичной ликвидацией ОС (в т.ч. расходы на демонтаж, разборку и т.п.), так же, как при полной ликвидации ОС.

НДС , ранее принятый к вычету, восстанавливать не надо. Такое мнение высказывают контролирующие органы, ссылаясь на решения судов Письмо ФНС от 16.04.2018 N СД-4-3/7167@ . Хотя раньше они указывали на необходимость восстановления НДС Письма Минфина от 17.02.2016 N 03-07-11/8736 , от 18.03.2011 N 03-07-11/61 .

НДС, предъявленный подрядчиком по работам, которые связаны с частичной ликвидацией ОС (в т.ч. демонтажом, разборкой, вывозом ликвидируемой части ОС), принимается к вычету п. 6 ст. 171 НК РФ .

В данной статье мы рассмотрим порядок оформления хозяйственных операций в программе 1С:Бухгалтерия 8 редакция 3.0 при частичной ликвидации объекта основных средств (ОС).

Согласно п. 29 Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) 6/01 «Учет основных средств» стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Выбытие объекта основных средств имеет место, в частности, в случае частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции. А в соответствии с п. 14 ПБУ 6/01 стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, в случае частичной ликвидации подлежит изменению. Отсюда можно сделать вывод, что при частичной ликвидации объекта ОС он списывается не полностью, а частично, вследствие этого уменьшается его балансовая стоимость.

В целях налогообложения по налогу на прибыль, в соответствии с п. 2 ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов.

Организация «Рассвет» применяет общий режим налогообложения - метод начисления и ПБУ 18/02 «Расчет налога на прибыль организаций» .

В организации «Рассвет» находится в эксплуатации объект основных средств, например здание склада с общей площадью 400 кв. м, который используется для торговой деятельности (счет расходов по амортизации − 44 «Расходы на продажу»). Объект принят к учету и введен в эксплуатацию в мае 2004 г. Первоначальная стоимость в бухгалтерском учете и в целях налогообложения по налогу на прибыль составляет 15 000 000 руб. Срок полезного использования установлен равным 25 годам (300 месяцев). Амортизация начисляется линейным способом. На начало мая 2014 г. сумма начисленной амортизации составляет 5 950 000 руб. (сумма ежемесячных амортизационных начислений — 50 000 руб.).

Информация об объекте основных средств представлена в Ведомости амортизации ОС на Рис. 1.

В мае 2014 г. организация «Рассвет» силами подрядной организации демонтирует часть здания склада площадью 160 кв. м. Стоимость демонтажных работ составляет 472 000 руб., в том числе НДС 18% (72 000 руб.). 21 мая был подписан Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств. Подрядной организацией предъявлен счет-фактура. В результате демонтажа оприходованы материалы рыночной стоимостью 59 000 руб. Оставшаяся часть здания (240 кв. м) продолжает использоваться по назначению.

Для учета выбытия объектов ОС (продажи, списания, частичной ликвидации, передачи безвозмездно и др.) к счету 01 «Основные средства» открывается субсчет «Выбытие основных средств». В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 «Основные средства» на счет 91 «Прочие доходы и расходы» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета).

В целях налогообложения сумма недоначисленной амортизации по ликвидируемой части объекта ОС, в соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ, учитывается в составе внереализационных расходов.

В программе для учета выбытия объектов ОС используется субсчет 01.09 «Выбытие основных средств». Так как ликвидация не полная, а частичная, в дебет данного субсчета переносится часть стоимости объекта (в нашем случае пропорциональная ликвидируемой площади здания к общей площади), а в кредит - соответствующая часть накопленной амортизации.

Балансовая стоимость объекта составляет 15 000 000 руб., следовательно, списываемая часть стоимости составляет 6 000 000 руб. (15 000 000 руб. * 160 кв. м / 400 кв. м). Сумма накопленной амортизации, с учетом амортизации, которая должна быть начислена в мае, составляет 6 000 000 руб. (5 950 000 руб. + 50 000 руб.). Следовательно, списываемая часть амортизации − 2 400 000 руб. (6 000 000 руб. * 160 кв. м / 400 кв. м).

Для оформления в программе операции частичной ликвидации объекта основных средств воспользуемся Бухгалтерской справкой (Операция, введенная вручную). В качестве аналитики счета 91.02 «Прочие расходы» воспользуемся статьей прочих доходов и расходов с видом статьи «Ликвидация основных средств» и включенным флажком Принимается к налоговому учету.

Пример соответствующей Бухгалтерской справки приведен на Рис. 2.

Но одних проводок в данном случае будет недостаточно. С помощью Бухгалтерской справки мы внесли изменения в бухгалтерский и налоговый учет, а амортизация в программе начисляется исходя из данных, находящихся в специальных регистрах сведений.

Для внесения изменений в регистры сведений воспользуемся документом Изменение параметров амортизации ОС.

Со следующего месяца после завершения работ по частичной ликвидации начисление амортизации в бухгалтерском учете, так же как и после модернизации, производится исходя из остаточной стоимости данного объекта ОС и оставшегося срока полезного использования. В данном случае после частичной ликвидации остаточная стоимость объекта ОС составляет 5 400 000 руб. ((15 000 000 руб. - 6 000 000 руб.) - (6 000 000 руб. - 2 400 000 руб.)), оставшийся срок полезного использования — 15 лет (180 месяцев).

Порядок начисления амортизации после частичной ликвидации в НК РФ не установлен. По мнению Минфина РФ (высказанному в письмах) следует, что амортизация в данном случае начисляется исходя из уменьшенной первоначальной стоимости — 9 000 000 руб. (15 000 000 руб. - 6 000 000 руб.) и срока полезного использования, установленного при вводе объекта ОС в эксплуатацию, — 25 лет (300 месяцев).

При заполнении документа Изменение параметров амортизации ОС необходимо указать событие, произошедшее с нашим объектом ОС, — Частичная ликвидация. Выбрать в табличной части документа частично ликвидируемый объект ОС и с помощью кнопки «Заполнить» заполнить ее значениями реквизитов, используемыми для расчета суммы амортизации. Исправить значения реквизитов Срок для аморт. (БУ) и Стоимость для вычисления аморт. (БУ), указав, соответственно, 180 месяцев и 5 400 000 руб.

Пример документа Изменение параметров амортизации ОС представлен на Рис. 3.

На дату подписания акта приема-сдачи договорная стоимость работ (без НДС), выполненных подрядной организацией по частичной ликвидации (демонтажу) объекта ОС, признается в бухгалтерском учете в составе прочих расходов организации и отражается по дебету счета 91.02 «Прочие расходы».

В налоговом учете расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, в соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ, относятся к внереализационным расходам.

Для отражения этой хозяйственной операции удобно воспользоваться документом Поступление товаров и услуг с операцией Услуги.

В табличной части документа необходимо выбрать номенклатуру-услугу и указать ее стоимость. Выбрать в бухгалтерском и налоговом учете счет затрат 91.02, а в качестве его аналитики указать статью прочих доходов и расходов с видом статьи «Ликвидация основных средств» и включенным флажком Принимается к налоговому учету (можно выбрать ту же статью, что и в Бухгалтерской справке). В качестве счета учета предъявленного НДС используется счет 19.04 «НДС по приобретенным услугам».

В «подвале» документа необходимо зарегистрировать полученный от подрядной организации счет-фактуру (создать документ Счет-фактура полученный).

При проведении документ сформирует проводку Дт 91.02 - Кт 60.01, выделит на счет 19.04 сумму предъявленного подрядчиком НДС и сформирует запись в регистр накопления НДС предъявленный.

Пример документа Поступление товаров и услуг и результат его проведения приведены на Рис. 4.

При наличии счета-фактуры, в соответствии с п. 6 ст. 171 НК РФ, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при ликвидации основных средств (демонтаже), подлежат вычету.

В программе вычет НДС может осуществляться непосредственно в документе Счет-фактура полученный (если в документе включен флажок Отразить вычет НДС в книге покупок) или в регламентном документе Формирование записей книги покупок. В нашем примере используется первый способ, поэтому документ Счет-фактура полученный сформирует в бухгалтерском учете проводку по вычету НДС (Дт 68.02 Кт 19.04), спишет регистр НДС предъявленный и сформирует запись в книгу покупок (регистр НДС Покупки).

Движения документа Счет-фактура полученный представлены на Рис. 5.

Материалы, полученные в результате ликвидации части объекта ОС, приходуются в бухгалтерском учете по текущей рыночной стоимости по дебету счета 10 «Материалы» в корреспонденции с кредитом счета 91.01 «Прочие доходы» (п. 9 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», п. 9 ПБУ 9/99 «Доходы организации»).

В целях налогообложения по налогу на прибыль, в соответствии с п. 13 ст. 250 НК РФ, рыночная стоимость полученных материалов при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств признается внереализационным доходом.

Для выполнения данной операции воспользуемся документом Оприходование товаров. В табличной части документа выбирается приходуемый материал и указывается его рыночная стоимость. В качестве статьи доходов указывается статья прочих доходов и расходов с видом статьи «Ликвидация основных средств» и включенным флажком Принимается к налоговому учету.

Документ Оприходование товаров и результат его проведения представлены на Рис. 6.

В месяце проведения частичной ликвидации амортизация по объекту ОС будет начисляться еще по старому (как до частичной ликвидации). Поэтому при закрытии месяца регламентная операция Амортизация и износ основных средств начислит амортизацию в бухгалтерском и налоговом учете в размере 50 000 руб.

Проводка вышеназванной регламентной операции за май 2014 г. представлена на Рис. 7.

Со следующего месяца сумма амортизации изменится.

В бухгалтерском учете, как мы уже говорили, начисление амортизации будет производиться исходя из остаточной стоимости объекта ОС и оставшегося срока полезного использования.

Ам бу = 5 400 000 руб. / 180 мес. = 30 000 руб.

В налоговом учете начисление амортизации будет производиться исходя из уменьшенной первоначальной стоимости и срока полезного использования, установленного при вводе объекта ОС в эксплуатацию.

Ам ну = 9 000 000 руб. / 300 мес. = 30 000 руб.

Проводка регламентной операции Амортизация и износ основных средств за июнь 2014 г. представлена на Рис. 8.

Как мы уже отмечали, в целях налогообложения по налогу на прибыль сумма недоначисленной амортизации по ликвидируемой части объекта ОС — 3 600 000 руб. и расходы на ликвидацию — 400 000 руб., в соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ, относятся к внереализационным расходам, а стоимость полученных материалов при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств - 59 000 руб., в соответствии с п. 13 ст. 250 НК РФ, относится к внереализационным доходам.

Фрагменты Приложения 2 и Приложения 1 к листу 02 Декларации по налогу на прибыль организации «Рассвет» за первое полугодие 2014 г., в части нашего примера, представлены на Рис. 9.

Типичная ситуация - взамен морально устаревшего либо вышедшего из строя монитора или процессора, входящих в состав компьютера, организация установила новый. Считается, что она осуществила частичную ликвидацию основного средства с его последующей модернизацией. Как отразить частичную ликвидацию в налоговом и бухгалтерском учете? Какие документы необходимо при этом оформить? Нужно ли восстанавливать НДС?

Понятие частичной ликвидации основного средства не регламентировано ни в Налоговом кодексе, ни в законодательстве по бухгалтерскому учету. В НК РФ и ПБУ 6/01 лишь указано, что в случае частичной ликвидации основного средства изменяется его первоначальная стоимость в налоговом и бухгалтерском учете (п. 2 ст. 257 НК РФ и п. 14 ПБУ 6/01).

Необходимость в частичной ликвидации обычно возникает при эксплуатации сложных объектов основных средств, которые состоят из нескольких предметов, но числятся в налоговом и бухгалтерском учете как единый объект. Наиболее распространенные примеры таких сложных объектов - это компьютеры, кассовые терминалы, POS-системы. В случае замены одного из предметов, входящих в такую систему (например, при установке жидкокристаллического монитора компьютера взамен старого), организация сначала проводит частичную ликвидацию объекта основных средств (выводит из эксплуатации морально устаревший монитор), а затем осуществляет его модернизацию (устанавливает новый монитор, имеющий лучшие по сравнению со старым функциональные характеристики). Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от 06.11.2009 № 03-03-06/4/95.

Нередко частичная ликвидация объекта основных средств проводится в отношении недвижимого имущества. Допустим, организация сносит часть здания или пристройку к нему, непригодные для дальнейшего использования вследствие пожара. При таких обстоятельствах речь, как правило, идет только о частичной ликвидации объекта основных средств без его последующей модернизации.

Ликвидационная комиссия

Процесс частичной ликвидации основного средства начинается с создания ликвидационной комиссии. Она назначается приказом руководителя организации. Требования к составу комиссии приведены в пункте 77 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (далее - Методические указания). В состав ликвидационной комиссии необходимо включить главного бухгалтера или другого представителя бухгалтерии (например, бухгалтера по учету основных средств), а также лиц, на которых возложена ответственность за сохранность данных объектов. Для участия в работе комиссии организация вправе приглашать специалистов различных инспекций, на которые в соответствии с законодательством РФ возложены функции по регистрации и надзору за отдельными видами имущества. Ликвидационная комиссия может назначаться для решения вопроса о частичной ликвидации конкретного объекта либо создаваться на длительный срок (обычно на календарный год) и осуществлять свою деятельность на постоянной основе.

После осмотра объекта ликвидационная комиссия с помощью необходимой технической документации определяет его пригодность к дальнейшему использованию и возможность (варианты) его восстановления. При этом комиссия (п. 77 Методических указаний):

выявляет конкретные части (предметы, входящие в состав объекта), подлежащие частичной ликвидации или замене;
устанавливает причины списания, которыми, в частности, могут быть физический или моральный износ, проведение модернизации или реконструкции объекта, нарушение условий его эксплуатации, авария, стихийное бедствие или другая чрезвычайная ситуация;
выявляет виновных лиц, из-за действий или бездействия которых происходит вынужденное выбытие части основного средства;
вносит предложения руководителю организации о привлечении виновных лиц к ответственности, предусмотренной законодательством РФ;
решает вопрос о возможности дальнейшего использования отдельных частей (деталей, узлов, материалов) выбывающей части объекта, оценивает их исходя из текущей рыночной стоимости;
обеспечивает и контролирует изъятие из ликвидируемой части объекта цветных и драгоценных металлов либо отдельных узлов и деталей, содержащих эти металлы, для их последующей передачи на аффинаж. Кроме того, комиссия осуществляет контроль за определением веса (количества) извлеченных цветных и драгоценных металлов, передачей их на склад и оформлением соответствующих документов;
принимает решение о частичной ликвидации (списании) объекта основных средств;
составляет и подписывает акт о частичной ликвидации (списании) объекта основных средств и передает этот акт на утверждение руководителю организации.

Документальное оформление

Итак, сначала оформляется приказ руководителя организации о назначении ликвидационной комиссии. Принятое ликвидационной комиссией решение фиксируется в акте о частичной ликвидации объекта основных средств. Типовой формы указанного акта не утверждено. Поэтому организация вправе воспользоваться унифицированными формами актов о списании объектов основных средств, утвержденными постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7. Так, при списании отдельного объекта составляется акт по форме № ОС-4, группы объектов - акт по форме № ОС-4б, а при выбытии автотранспортных средств - акт по форме № ОС-4а.

Организация может дополнить необходимыми реквизитами подходящую ей унифицированную форму акта на списание либо, взяв за основу одну из указанных форм, разработать и утвердить собственную форму акта. Помимо обязательных реквизитов1, в акте о частичной ликвидации объекта основных средств следует указать (п. 78 Методических указаний):

дату принятия объекта к бухгалтерскому учету;
год его изготовления или постройки;
дату ввода объекта в эксплуатацию;
срок полезного использования объекта, установленный организацией;
первоначальную стоимость (по объектам, в отношении которых проводилась переоценка, - восстановительную стоимость) и сумму начисленной амортизации;
сведения о проведенных переоценках и ремонтах объекта;
причину частичной ликвидации объекта (с обоснованием);
сведения о ликвидируемых частях объекта;
информацию о возможности дальнейшего использования самого объекта и отдельных деталей, узлов, материалов, конструктивных элементов, входящих в его состав;
перечень и стоимость материальных ценностей (деталей, узлов, материалов), полученных в результате частичной ликвидации объекта;
затраты, связанные с осуществлением частичной ликвидации объекта.

Справка

Что является единицей учета основных средств?

Для ответа на этот вопрос обратимся к пункту 6 ПБУ 6/01. В нем говорится, что единицей бухучета основных средств является инвентарный объект. Это может быть:

объект со всеми приспособлениями и принадлежностями;
отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;
обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, который предназначен для выполнения определенной работы. Под комплексом конструктивно сочлененных предметов понимается один или несколько предметов одного или разного назначения, которые имеют общие приспособления и принадлежности, общее управление и смонтированы на одном фундаменте. В результате каждый предмет, входящий в комплекс, способен выполнять свои функции только в составе этого комплекса, а не самостоятельно.

Аналогичный подход используется и при налогообложении. Минфин России неоднократно разъяснял, что такой объект, как, например, компьютер, следует отражать в налоговом учете в качестве единого инвентарного объекта основных средств. Ведь любая его часть не может выполнять свои функции по отдельности (письма Минфина России от 06.11.2009 № 03-03-06/4/95 и от 02.06.2010 № 03-03-06/2/110).

Вместе с тем, если в состав одного объекта (комплекса) входит несколько частей (предметов), сроки полезного использования которых существенно различаются, каждая такая часть (предмет) должна учитываться как самостоятельный инвентарный объект (п. 6 ПБУ 6/01)

Акт составляется в двух экземплярах, подписывается членами ликвидационной комиссии и утверждается руководителем организации или иным уполномоченным им лицом. Один экземпляр акта передается в бухгалтерию, второй остается у лица, ответственного за сохранность объектов основных средств.

Обратите внимание: акт о частичном списании (ликвидации) основного средства может быть полностью оформлен только после завершения всей процедуры частичной ликвидации этого объекта.
На основании акта, утвержденного руководителем организации, бухгалтер делает соответствующие отметки о частичной ликвидации объекта в инвентарной карточке этого объекта (п. 80 Методических указаний). Напомним, что инвентарная карточка ведется по каждому объекту основных средств (форма № ОС 6) или группе таких объектов (форма № ОС-6а). Малые предприятия вместо заполнения инвентарных карточек на каждый объект могут вести общую инвентарную книгу учета объектов основных средств (форма № ОС-6б).

После утверждения акта руководитель организации может издать отдельный приказ о частичной ликвидации объекта. Рекомендуется оформлять такой приказ, если одновременно с частичной ликвидацией объекта проводится его модернизация (как, например, при замене старого монитора компьютера на новый жидкокристаллический). В этом случае в приказе следует указать сведения о тех составных частях объекта, которые устанавливаются на него взамен ликвидируемых, и о лицах, ответственных за проведение работ по замене.

Нередко в результате частичной ликвидации основных средств остаются детали и материалы, пригодные для дальнейшего использования. Эти материальные ценности принимаются к учету на основании приходного ордера по форме № М-4 (утверждена постановлением Госкомстата России от 30.10.97 № 71а). Кроме того, информация о полученных ТМЦ приводится непосредственно в акте о частичной ликвидации (списании) объекта основных средств.

В случае частичной ликвидации объекта недвижимости составляются акт о разборке временных (нетитульных) сооружений по форме № КС-9 и акт об оценке подлежащих сносу (переносу) зданий, строений, сооружений и насаждений по форме № КС-10. Указанные формы утверждены постановлением Госкомстата России от 11.11.99 № 100. Оприходование материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений, оформляется актом по форме № М-35 (утверждена постановлением Госкомстата России от 30.10.97 № 71а).

Отражение в налоговом и бухгалтерском учете

Уже отмечалось, что в случае частичной ликвидации объекта основных средств изменяется его первоначальная стоимость. Данное правило применяется как в налоговом, так и в бухгалтерском учете (п. 2 ст. 257 НК РФ и п. 14 ПБУ 6/01).

Срок полезного использования объекта после его частичной ликвидации не пересматривается. Исключением являются лишь случаи частичной ликвидации объекта с его последующей модернизацией, реконструкцией или техническим перевооружением. Если в результате проведения работ по модернизации, реконструкции или техническому перевооружению объекта улучшились (повысились) его технико-экономические показатели и это привело к увеличению срока полезного использования объекта, организация вправе пересмотреть срок полезного использования, установленный в отношении данного объекта в налоговом и бухгалтерском учете (п. 1 ст. 258 НК РФ и п. 20 ПБУ 6/01). При этом следует помнить, что в налоговом учете срок полезного использования модернизированного (реконструированного) основного средства может быть увеличен только в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую включен данный объект.

Обратите внимание: если частичной ликвидации подлежит объект, при принятии которого к налоговому учету была применена амортизационная премия, восстанавливать эту премию не нужно. Ведь амортизационная премия, ранее правомерно учтенная в составе расходов, должна быть восстановлена и включена во внереализационные доходы только в случае реализации данного объекта менее чем через пять лет с момента ввода его в эксплуатацию (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ). Частичная ликвидация объекта основных средств не является реализацией. А восстановление суммы амортизационной премии в случае иного выбытия основных средств, не признаваемого реализацией согласно нормам главы 25 НК РФ, не предусмотрено. Аналогичного мнения придерживается Минфин России (письма от 16.03.2009 № 03-03-05/37 и от 20.03.2009 № 03-03-06/1/169).

В налоговом учете порядок отражения операций по частичной ликвидации основного средства различается в зависимости от метода, которым амортизировался частично ликвидируемый объект. Соответствующие правила установлены в подпункте 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Мнение эксперта
М.С. Кузнецова ,

Организация не обязана восстанавливать амортизационную премию, относящуюся к ликвидированной части объекта основных средств. Поясню почему. В пункте 9 статьи 258 НК РФ указан единственный случай, когда налогоплательщик должен восстановить амортизационную премию. Таким случаем является реализация основного средства до истечения пятилетнего срока с момента ввода его в эксплуатацию.

Понятие реализации раскрыто в пункте 1 статьи 39 НК РФ. Реализацией товаров, работ, услуг признается передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу. При частичной ликвидации объекта (как, впрочем, и при полной его ликвидации) право собственности на него организация никому не передает, следовательно, реализации объекта не происходит. Таким образом, отсутствуют основания для применения норм пункта 9 статьи 258 НК РФ, предусматривающих восстановление амортизационной премии. Аналогичной позиции по данному вопросу придерживается и Минфин России. Специалисты этого ведомства в письме от 20.03.2009 № 03-03-06/1/169 указали, что восстановление суммы амортизационной премии в случае выбытия основного средства, не признаваемого реализацией, налоговым законодательством не предусмотрено.

Напомню, что амортизационная премия была введена с целью стимулирования инвестиционной деятельности в РФ, а также создания условий для расширения и обновления предприятиями своих производственных фондов. Получается, что восстановление суммы амортизационной премии в случае реализации основного средства до истечения пятилетнего срока представляет собой наложение на организацию штрафа за продажу актива раньше минимально установленного срока. Ведь с учетом положений пункта 9 статьи 258 НК РФ в течение первых пяти лет с момента покупки объекты основных средств целесообразнее эксплуатировать, а не перепродавать.

Частичная ликвидация основного средства не является выбытием объекта. Более того, очень часто она бывает связана с реконструкцией или модернизацией основного средства. То есть объект (нередко - реконструированный или модернизированный) продолжает использоваться в производственной деятельности. А это означает, что цели применения амортизационной премии (ускоренное накопление фондов для обновления основных средств) достигнуты«

Если частично ликвидируемый объект амортизируется линейным методом

После завершения работ по частичной ликвидации объекта основных средств организация должна уменьшить его первоначальную стоимость на стоимость той его части, которая была ликвидирована. Кроме того, необходимо скорректировать сумму амортизации, начисленной линейным методом к моменту окончания работ по частичной ликвидации основного средства, на сумму амортизации, относящейся к его ликвидированной части.

Оставшуюся часть объекта организация и в налоговом, и в бухгалтерском учете продолжает амортизировать в прежнем порядке - начисляет амортизацию на стоимость имущества, уменьшенную на первоначальную стоимость ликвидированной части. Такие разъяснения, касающиеся налогового учета, приведены в письме Минфина России от 27.08.2008 № 03-03-06/1/479. Поскольку первоначальная стоимость основного средства после его частичной ликвидации уменьшится, изменится и величина ежемесячных амортизационных отчислений.

Отметим, что начисление амортизации продолжают даже и в том случае, если после частичной ликвидации первоначальная стоимость оставшегося основного средства окажется менее 20 000 руб. (с 2011 года - менее 40 000 руб.). Ведь изначально объект был принят к учету как основное средство. Значит, начисление амортизации по такому объекту нужно производить до полного списания его стоимости на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли. Аналогичного мнения придерживается и Минфин России (письмо от 14.03.2006 № 03-03-04/1/229).

В налоговом учете сумму амортизации, недоначисленной по ликвидированной части основного средства (то есть остаточную стоимость этой части, определенную на момент окончания работ по частичной ликвидации), организация включает во внереализационные расходы (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). Указанные расходы признаются для целей налогообложения на дату подписания акта о частичной ликвидации объекта основных средств (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Аналогичная позиция по определению даты осуществления подобных расходов содержится в письмах Минфина России от 21.10.2008 № 03-03-06/1/592 и от 09.07.2009 № 03-03-06/1/454.

В бухгалтерском учете недоначисленная амортизация в отношении ликвидируемой части объекта включается в состав прочих расходов в том отчетном периоде, в котором завершена частичная ликвидация и оформлен соответствующий акт (п. 31 ПБУ 6/01). На дату подписания акта делаются следующие проводки (п. 84 Методических указаний):

- уменьшена первоначальная стоимость объекта на стоимость ликвидированной части данного объекта;

- учтена сумма амортизации, относящаяся к ликвидированной части объекта;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»
- включена в состав прочих расходов остаточная стоимость ликвидированной части объекта.

Если частично ликвидируемый объект амортизируется нелинейным методом

Допустим, амортизация по основному средству, часть которого ликвидируется, начисляется в налоговом учете нелинейным методом. В этом случае частично ликвидируемый объект выводится из эксплуатации в порядке, установленном пунктом 13 статьи 259.2 НК РФ. Так сказано в абзаце 2 подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Значит, по окончании работ по частичной ликвидации организация исключает данный объект из состава соответствующей амортизационной группы (подгруппы). Однако суммарный баланс этой амортизационной группы (подгруппы) не уменьшается и организация продолжает начислять амортизацию в прежнем порядке. Иными словами, при использовании нелинейного метода даже после частичной ликвидации объекта основных средств стоимость этого объекта продолжает погашаться в налоговом учете посредством начисления амортизации.

Напомним, что в отношении зданий, сооружений и передаточных устройств, входящих в восьмую - десятую амортизационные группы, амортизацию для целей налогообложения прибыли можно начислять только линейным методом (п. 3 ст. 259 НК РФ). Следовательно, в случае частичной ликвидации таких объектов до окончания срока их полезного использования сумма недоначисленной амортизации, относящаяся к ликвидированной части объекта, включается во внереализационные расходы (абз. 2 подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Обратите внимание: в бухгалтерском учете нет аналога нелинейному методу начисления амортизации, предусмотренному в налоговом учете (ст. 259.2 НК РФ и п. 18 ПБУ 6/01). Более того, в бухгалтерском учете амортизация начисляется отдельно по каждому объекту основных средств исходя из срока его полезного использования. В отличие от бухучета при выборе в налоговом учете нелинейного метода амортизация определяется в целом по соответствующей амортизационной группе (подгруппе).
Таким образом, в случае начисления амортизации для целей налогообложения прибыли нелинейным методом у организации возникнут различия между налоговым и бухгалтерским учетом и поэтому ей придется применять нормы ПБУ 18/02.

Мнение эксперта
М.С. Кузнецова, эксперт журнала «Российский налоговый курьер»:

В случае частичной ликвидации полностью самортизированного объекта основных средств его стоимость корректируется в бухгалтерском учете в том же порядке, который используется по недоамортизированным основным средствам. То есть первоначальная стоимость полностью самортизированного основного средства уменьшается на стоимость ликвидированной части, а сумма начисленных амортизационных отчислений - на сумму амортизации, приходящейся на ликвидированную часть.

Единственная особенность состоит в том, что суммы, на которые корректируются первоначальная стоимость и начисленная амортизация, совпадают. Таким образом, остаточная стоимость частично ликвидированного основного средства, отражаемая в бухгалтерском учете, не изменится. Ведь как до проведения частичной ликвидации, так и после ее завершения остаточная стоимость полностью самортизированного объекта равна нулю.

Вместе с тем, когда частичная ликвидация осуществляется одновременно с реконструкцией или модернизацией основного средства, остаточная стоимость частично ликвидированного объекта не будет равна нулю. Стоимость этого основного средства увеличится на сумму затрат, связанных с проведением реконструкции или модернизации.

Для целей налогового учета корректировки первоначальной стоимости самортизированного объекта и суммы начисленной амортизации значения не имеют. Дело в том, что эти изменения не влияют на величину налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку расход в виде суммы амортизации в целях налогообложения уже не начисляется и не учитывается»

Как определить стоимость ликвидируемой части объекта

Итак, организация, которая амортизирует частично ликвидируемый объект линейным методом, должна каким-то образом рассчитать стоимость ликвидируемой части основного средства. К сожалению, порядок определения указанной стоимости не установлен ни налоговым, ни бухгалтерским законодательством. Значит, компания вправе разработать собственный алгоритм расчета стоимости частично ликвидируемого объекта и закрепить его в учетной политике для целей налогообложения и бухучета. Естественно, для упрощения целесообразно устанавливать одинаковые правила в налоговом и бухгалтерском учете.

В зависимости от конкретных обстоятельств и видов основных средств можно выделить несколько способов оценки ликвидируемой части объекта.

Способ первый - пропорционально площади. Если проводится частичная ликвидация недвижимого имущества, в результате которой изменяется площадь недвижимости, стоимость ликвидируемой части может быть определена пропорционально ее площади. Организация на основании сведений о площади объекта недвижимости, указанных в правоустанавливающих и (или) инвентаризационных документах, рассчитывает долю (удельный вес) ликвидируемой части в общей площади объекта. Затем, исходя из рассчитанной доли, компания определяет первоначальную стоимость остающейся части основного средства и сумму амортизации, относящуюся к этой части, а также остаточную стоимость ликвидируемой части.

Пример 1

ООО «Висла» принадлежит один этаж бизнес-центра общей площадью 540 кв. м (приобретен в 2006 году). В связи с проведением в здании реконструкции часть помещения, принадлежащего организации, площадью 27 кв. м была ликвидирована. Это подтверждается новым паспортом объекта недвижимости, выданным БТИ. Дата окончания работ по ликвидации части здания - 22 ноября 2010 года. Первоначальная стоимость помещения составляет 10 000 000 руб., сумма амортизации, начисленной к моменту окончания работ по ликвидации части здания, - 1 200 000 руб. Объект относится к десятой амортизационной группе. Поэтому в налоговом учете амортизация по нему начисляется линейным методом (п. 3 ст. 259 НК РФ). Такой же способ начисления амортизации организация применяет и в бухучете. Срок полезного использования помещения, установленный организацией при его принятии к учету, - 400 месяцев. Сумма амортизации, начисляемой ежемесячно, - 25 000 руб. (10 000 000 руб. ÷ 400 мес.). Предположим, данные налогового и бухгалтерского учета совпадают. Амортизационную премию, предусмотренную пунктом 9 статьи 258 НК РФ, при вводе помещения в эксплуатацию организация не применяла.

Удельный вес ликвидируемой части в общей площади помещения, принадлежащего ООО «Висла», равен 5% (27 кв. м ÷ 540 кв. м × 100). Значит, первоначальная стоимость ликвидируемой части помещения составляет 500 000 руб. (10 000 000 руб. × 5%), а сумма начисленной амортизации, приходящаяся на эту часть, - 60 000 руб. (1 200 000 руб. × 5%).

В ноябре 2010 года (на дату утверждения директором организации акта о частичной ликвидации помещения) ООО «Висла» уменьшило на указанные суммы первоначальную стоимость принадлежащего ему помещения и сумму начисленной по нему амортизации. Остаточную стоимость ликвидированной части помещения - 440 000 руб. (500 000 руб. - 60 000 руб.) организация в ноябре 2010 года включила в налоговом учете во внереализационные, а в бухгалтерском - в прочие расходы.
Итак, стоимость, по которой помещение будет числиться в налоговом и бухгалтерском учете после окончания работ по его частичной ликвидации, равна 9 500 000 руб. (10 000 000 руб. - 500 000 руб.), а сумма начисленной амортизации - 1 140 000 руб. (1 200 000 руб. - 60 000 руб.). Начиная с декабря 2010 года (с месяца, следующего за месяцем завершения работ по частичной ликвидации здания) организация будет ежемесячно начислять амортизацию в размере 23 750 руб. (25 000 руб. - 25 000 руб. × 5%). Этот показатель также можно определить следующим образом: 23 750 руб. (9 500 000 руб. ÷ 400 мес.).

В бухгалтерском учете ООО «Висла» в ноябре 2010 года сделаны следующие проводки:

ДЕБЕТ 01 субсчет «Выбытие основных средств» КРЕДИТ 01 субсчет «Основные средства в организации»
- 500 000 руб. - уменьшена первоначальная стоимость помещения на стоимость его ликвидированной части;

ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»
- 60 000 руб. - учтена сумма амортизации, относящаяся к ликвидированной части помещения;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»
- 440 000 руб. - включена в состав прочих расходов остаточная стоимость ликвидированной части помещения.

Мнение эксперта
М.С. Кузнецова, эксперт журнала «Российский налоговый курьер»:

Налоговым законодательством не установлен алгоритм расчета остаточной стоимости ликвидированной части объекта. Поэтому налогоплательщик самостоятельно разрабатывает наиболее удобный для него способ расчета указанной стоимости и закрепляет его в учетной политике.
Минфин России в письме от 27.08.2008 № 03-03-06/1/479 предложил использовать следующий порядок. Ликвидационная комиссия, созданная для решения вопроса о частичной ликвидации основного средства, может самостоятельно определить долю ликвидируемого имущества в процентах по отношению ко всему объекту. Например, в акте о частичной ликвидации объекта комиссия вправе указать, что ликвидации подлежит 1/3 или 33% амортизируемого объекта. С учетом установленной доли организация рассчитывает первоначальную стоимость и сумму начисленной амортизации, относящиеся к ликвидируемой части объекта (то есть фактически определяет остаточную стоимость ликвидируемой части). В отношении оставшейся части основного средства компания продолжает начислять амортизацию в общеустановленном порядке, то есть исходя из первоначальной стоимости имущества, уменьшенной на стоимость фактически ликвидированной части.

Другой вариант - рассчитать долю ликвидируемой части объекта пропорционально какому-либо показателю, например площади помещения (здания), подлежащего частичной ликвидации, в общей площади данного помещения (здания). В этом случае используются сведения, содержащиеся в правоустанавливающих и инвентаризационных документах на объект.

Если у конкретного объекта отсутствуют подобные физические характеристики либо с помощью имеющейся документации невозможно определить долю ликвидированной части, налогоплательщики, как правило, обращаются к профессиональным оценщикам»

Способ второй - в процентном отношении. Данный способ предложил Минфин России в упомянутом выше письме от 27.08.2008 № 03-03-06/1/479. По мнению финансового ведомства, ликвидационная комиссия, назначенная руководителем организации, вправе самостоятельно определить долю ликвидируемой части объекта, исчисляемую в процентном отношении к стоимости всего объекта. Так, в акте о частичной ликвидации объекта основных средств может быть указано, что ликвидации подлежит 25% объекта. Исходя из установленной доли, организация сначала рассчитывает первоначальную стоимость и начисленную амортизацию, приходящиеся на ликвидируемую часть имущества, а затем определяет стоимость оставшейся части объекта и сумму амортизации, относящейся к этой части.

Получается, что в целом этот способ аналогичен первому способу. Однако он может применяться и в тех случаях, когда удельный вес ликвидируемой части основного средства невозможно рассчитать пропорционально какому-либо показателю, характеризующему данный объект (например, площади помещения).

Способ третий - исходя из стоимости отдельных предметов, входящих в состав сложных объектов основных средств. Этот способ самый простой. При его использовании сведения о первоначальной стоимости ликвидируемой части основного средства (например, о мониторе, входящем в состав компьютера) организация берет из первичных документов, полученных от поставщика при покупке данного объекта. Если проводится частичная ликвидация сложного основного средства, созданного организацией самостоятельно, первоначальная стоимость ликвидируемой части определяется на основании первичных документов, оформленных при принятии объекта к учету (если, конечно, это представляется возможным).

Располагая сведениями о первоначальной стоимости выводимого из эксплуатации предмета, являющегося составной частью сложного основного средства, компания сможет рассчитать сумму начисленной амортизации, относящейся к этому предмету, и его остаточную стоимость.

Пример 2

В январе 2009 года ООО «Гудзон» приобрело и ввело в эксплуатацию компьютер, состоящий из системного блока, жидкокристаллического монитора, блока бесперебойного питания, клавиатуры и мыши. Стоимость компьютера - 23 600 руб. (в том числе НДС 3600 руб.). Во избежание разногласий с налоговыми органами компания оприходовала компьютер в налоговом и бухгалтерском учете как единый инвентарный объект. В ноябре 2010 года организация заменила системный блок компьютера на более быстродействующий (соответствующий акт составлен 15 ноября 2010 года). Согласно накладной и счету-фактуре поставщика первоначальная стоимость системного блока, приобретенного в 2009 году, - 11 800 руб. (в том числе НДС 1800 руб.). Принимая компьютер к учету, организация установила одинаковый срок его полезного использования в налоговом и бухгалтерском учете - 25 месяцев.

К моменту замены морально устаревшего системного блока на новый амортизация по компьютеру начислялась в течение 22 месяцев (с февраля 2009 года по ноябрь 2010 года включительно), ее сумма составила 17 600 руб. [(23 600 руб. - 3600 руб.) ÷ 25 мес. × 22 мес.].

Поскольку стоимость системного блока, выводимого из эксплуатации, была выделена в первичных документах поставщика, в ноябре 2010 года ООО «Гудзон» уменьшило первоначальную стоимость компьютера на 10 000 руб. (11 800 руб. - 1800 руб.). Сумма амортизации, относящаяся к системному блоку, составила 8800 руб. (10 000 руб. ÷ 25 мес. × 22 мес.). На эту сумму в ноябре 2010 года организация откорректировала общую сумму амортизации, начисленной по компьютеру.
В налоговом учете остаточную стоимость старого системного блока в размере 1200 руб. (10 000 руб. - 8800 руб.) ООО «Гудзон» в ноябре 2010 года включило во внереализационные расходы.

В бухгалтерском учете указанные операции отражены в этом же месяце следующими записями:

ДЕБЕТ 01 субсчет «Выбытие основных средств» КРЕДИТ 01 субсчет «Основные средства в организации»
- 10 000 руб. - уменьшена первоначальная стоимость компьютера на стоимость старого системного блока;

ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»
- 8800 руб. - учтена сумма амортизации, относящаяся к старому системному блоку;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 01 субсчет "Выбытие основных средств«
- 1200 руб. - включена в состав прочих расходов остаточная стоимость старого системного блока.

Способ четвертый - независимая оценка. Если стоимость ликвидируемой части имущества невозможно определить ни одним из указанных выше способов, остается только один вариант - обратиться к услугам независимого оценщика. Причем задача оценщика будет состоять не в оценке рыночной стоимости остающейся или выбывающей части объекта, а в определении первоначальной стоимости ликвидируемой части либо доли, приходящейся на эту часть.

В налоговом учете затраты на оплату услуг оценщика организация включает во внереализационные расходы в составе расходов на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Естественно, такие расходы должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, - договором на оказание услуг по оценке имущества, техническим заданием оценщику, отчетом оценщика и актом об оказании услуг3 (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Расходы, связанные с частичной ликвидацией основного средства

Помимо расходов на оценку частично ликвидируемого объекта основных средств, организация вправе учесть в целях налогообложения иные расходы, связанные с проведением частичной ликвидации, например расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Нередко процесс частичной ликвидации основного средства продолжается в течение длительного периода. Так, работы по частичному демонтажу и разборке объекта могут быть начаты в одном отчетном (налоговом) периоде, а завершены - в другом. Независимо от продолжительности данного процесса расходы на частичную ликвидацию (включая суммы недоначисленной амортизации) учитываются при расчете налога на прибыль на дату окончания работ по частичной ликвидации основного средства, то есть на дату утверждения акта о частичной ликвидации (списании) объекта основных средств. Дело в том, что согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

В аналогичном порядке указанные расходы отражаются в бухгалтерском учете (п. 84 Методических указаний). С той лишь разницей, что в бухучете они включаются в прочие расходы и учитываются по дебету счета 91-2 (п. 11 ПБУ 10/99).

Материалы, полученные в процессе частичной ликвидации основного средства

Как правило, после демонтажа и частичной ликвидации основного средства остаются различные материалы, детали и запчасти, пригодные для дальнейшего использования или продажи.

В налоговом учете стоимость таких материальных ценностей признается внереализационным доходом организации (п. 13 ст. 250 НК РФ). Величина полученного внереализационного дохода оценивается исходя из рыночных цен с учетом положений статьи 40 Налогового кодекса (п. 5 и 6 ст. 274 НК РФ). По мнению Минфина России, указанный доход необходимо учесть при расчете налога на прибыль независимо от того, собирается организация в дальнейшем использовать (реализовывать) оприходованные детали или нет (письмо от 19.05.2008 № 03-03-06/2/58). Внереализационный доход в виде стоимости деталей и материалов, полученных при частичной ликвидации основного средства, отражается в налоговом учете в день утверждения акта о частичной ликвидации (списании) объекта основных средств (подп. 8 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Впоследствии при передаче в производство (эксплуатацию) материально-производственных запасов, оставшихся при частичной ликвидации основного средства, организация включает стоимость этих МПЗ в материальные расходы (абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ). Напомним, что до 2010 года указанные материальные ценности отражались в налоговом учете по стоимости, составлявшей лишь 20% от их реальной рыночной стоимости.

В случае продажи материалов, образовавшихся в результате частичной ликвидации основного средства, организация может уменьшить доход, полученный от их реализации, на сумму, учтенную в составе внереализационных доходов при оприходовании данных материалов (то есть на их рыночную стоимость). Основание - подпункт 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ. В нем говорится, что при реализации прочего имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения (создания) этого имущества, а также на сумму расходов, указанных в абзаце 2 пункта 2 статьи 254 НК РФ. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 30.09.2010 № 03-03-06/1/621.

Мнение эксперта
А.А. Матиташвили

Допустим, процесс частичной ликвидации основного средства (например, объекта недвижимости) продолжался в течение нескольких месяцев. Вправе ли организация в течение этого периода по-прежнему начислять амортизацию по данному объекту исходя из его полной стоимости и признавать начисленные суммы при расчете налога на прибыль?

В пункте 4 статьи 259 НК РФ указано, что амортизация по объекту амортизируемого имущества начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. При начислении амортизации линейным методом ее начисление прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором стоимость объекта была полностью списана либо данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества по любым основаниям (п. 5 ст. 259.1 НК РФ).

Получается, если процесс частичной ликвидации амортизируемого имущества (объекта недвижимости) занимает несколько месяцев, в течение этого времени налогоплательщик имеет право продолжать начислять амортизацию в прежнем порядке, то есть исходя из первоначальной (полной) стоимости объекта без уменьшения ее на стоимость ликвидированной части объекта. Суммы начисленной амортизации он включает в расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, при условии, что соблюдаются требования пункта 1 статьи 252 НК РФ.

Пересчитать сумму ежемесячной амортизации по частично ликвидированному объекту налогоплательщик должен будет только после окончания всех работ по его частичной ликвидации. Руководствуясь пунктом 4 статьи 259 НК РФ, он начнет начислять амортизацию исходя из изменившейся стоимости данного объекта лишь с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения частичной ликвидации объекта основных средств»

Материалы, полученные при частичной ликвидации основного средства, принимаются к бухгалтерскому учету по их фактической (рыночной) стоимости (п. 9 ПБУ 5/01 и п. 79 Методических указаний). Рыночная стоимость таких материалов включается в прочие доходы организации на дату утверждения акта о частичной ликвидации (списании) основного средства (п. 7 ПБУ 9/99).

Пример 3

Воспользуемся условием примера 1. Допустим, после частичной ликвидации помещения остались различные строительные и отделочные материалы (кирпич, облицовочная плитка и др.). Рыночная стоимость этих материалов - 18 000 руб. (без учета НДС). Часть материалов стоимостью 6000 руб. в ноябре 2010 года была использована на текущие хозяйственные нужды, оставшаяся - передана на склад.

В налоговом учете в ноябре 2010 года (на дату утверждения акта о частичной ликвидации помещения) ООО «Висла» включило во внереализационные доходы 18 000 руб. Поскольку часть материалов в этом же месяце была передана на хозяйственные нужды, организация учла в составе материальных расходов 6000 руб.

В бухгалтерском учете организации в ноябре 2010 года сделаны следующие записи:
ДЕБЕТ 10-5 «Запасные части» КРЕДИТ 91-1
- 18 000 руб. - оприходованы материалы, полученные при частичной ликвидации помещения;
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 10-5 « Запасные части »
- 6000 руб. - списана стоимость использованных материалов.

НДС: восстанавливать или нет?

При осуществлении частичной ликвидации основного средства до окончания срока его полезного использования возникает вопрос: нужно ли восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету, с ликвидированной части основного средства?

Исчерпывающий перечень ситуаций, при которых налогоплательщик обязан восстановить сумму НДС, ранее правомерно принятую к вычету, приведен в пункте 3 статьи 170 НК РФ. В этом перечне не упоминается частичная ликвидация основного средства до окончания срока его полезного использования. Таким образом, обязанность восстанавливать «входной» НДС со стоимости ликвидируемой части основного средства налоговым законодательством не установлена.
Несмотря на это, Минфин России и ФНС России придерживаются иной позиции. Причем они ссылаются на те же пункты 2 и 3 статьи 170 НК РФ. По мнению указанных ведомств, НДС необходимо восстановить, поскольку основное средство в части, ликвидированной до окончания срока его полезного использования, перестает участвовать в операциях, облагаемых НДС (письма Минфина России от 22.11.2007 № 03-07-11/579, от 07.12.2007 № 03-07-11/617 и от 29.01.2009 № 03-07-11/22 и ФНС России от 20.11.2007 № ШТ-6-03/899@). Сумма налога, подлежащая восстановлению, определяется исходя из остаточной стоимости ликвидированной части основного средства (без учета переоценки). Восстановленная сумма НДС учитывается в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 НК РФ (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Мнение эксперта
А.А. Матиташвили , руководитель департамента консалтинговых услуг ЗАО «МББ-АУДИТ»:

Нередко налоговики на местах настаивают на том, что в случае частичной ликвидации основного средства до окончания срока его полезного использования НДС с ликвидированной части основного средства, ранее правомерно принятый к вычету, следует восстановить. Считаю, что при подобных обстоятельствах налогоплательщик не обязан восстанавливать НДС. К сожалению, в главе 21 НК РФ не содержится прямых норм, регулирующих вопросы восстановления (исчисления, перерасчета) НДС в случае ликвидации части объекта основных средств. Не предусмотрена такая обязанность и при выбытии основного средства вследствие его полной ликвидации. Более того, перечень оснований для восстановления НДС является исчерпывающим (п. 3 ст. 170 и п. 6 ст. 171 НК РФ) и рассматриваемая ситуация в нем не упомянута.

Требуя восстановить НДС со стоимости ликвидированной части основного средства, налоговые органы обычно ссылаются на подпункт 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ. Действительно, из этого подпункта следует, что «входной» НДС по основному средству, правомерно принятый к вычету в предыдущих налоговых периодах, необходимо восстановить, если основное средство начинает использоваться при осуществлении операций, не облагаемых НДС. Однако и после частичной ликвидации основного средства организация обычно продолжает использовать оставшуюся часть объекта в текущей производственной или хозяйственной деятельности, то есть в операциях, подлежащих обложению НДС. Таким образом, оснований говорить о необходимости восстановления (частичного восстановления) налога нет.

Судебная практика по данному вопросу складывается в основном в пользу налогоплательщиков. Об этом свидетельствуют как многочисленные решения арбитражных судов различных федеральных округов, так и постановления и Определения ВАС РФ. Например, в Определении ВАС РФ от 15.07.2010 № ВАС-9903/09 указано, что Налоговый кодекс не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, списавшего с баланса основное средство в связи с его выбытием (ликвидацией), восстановить сумму НДС с его недоамортизированной части. Исходя из этого, судьи пришли к выводу, что оспариваемое решение налоговой инспекции в части восстановления суммы НДС является недействительным.

Итак, положения главы 21 НК РФ и имеющаяся арбитражная практика явно свидетельствуют о том, что в случае частичной ликвидации основного средства до окончания срока его полезного использования налогоплательщик не обязан восстанавливать «входной» НДС с недоамортизированной части основного средства. Но это возможно лишь при условии, что в дальнейшем данный объект продолжает использоваться для осуществления облагаемых НДС операций.

Получается, что если организация приняла решение не восстанавливать НДС со стоимости ликвидируемой части основного средства, то свою позицию ей скорее всего придется отстаивать в суде.

В отличие от Минфина России и налоговых органов арбитражные суды, рассматривая подобные спорные ситуации, обычно выносят решения в пользу налогоплательщиков. Они отмечают, что Налоговый кодекс не содержит норм, обязывающих налогоплательщиков восстанавливать НДС с остаточной стоимости основных средств, которые были приобретены и фактически использовались при осуществлении облагаемых НДС операций, но до истечения срока их полезного использования были списаны (полностью или частично). Примеры таких судебных решений - постановления ФАС Московского округа от 13.01.2009 № КА-А40/12259-08 по делу № А40-1983/08-115-7, ФАС Северо-Кавказского округа от 02.08.2010 по делу № А32-47184/2009-19/807 и Определение ВАС РФ от 15.07.2010 № ВАС-9903/09 по делу № А32-26937/2008-19/491.

Допустим, организация решила не спорить с налоговой инспекцией и самостоятельно восстановила сумму НДС, относящуюся к остаточной стоимости ликвидированной части основного средства. В бухучете на дату утверждения акта о частичной ликвидации (списании) объекта основных средств она делает следующую запись:

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 68 субсчет "Расчеты по НДС«
- восстановлена сумма «входного» НДС с остаточной стоимости ликвидированной части основного средства и включена в состав прочих расходов.

НДС, предъявленный в стоимости услуг по демонтажу

Если демонтаж или разборку ликвидируемой части основного средства выполняет сторонняя компания, возникает еще один вопрос: вправе ли организация-заказчик принять к вычету НДС, предъявленный этой компанией в стоимости выполненных работ? Минфин России считает, что нет (письмо от 24.03.2008 № 03-07-11/106). Ведь демонтаж основного средства в связи с его полной или частичной ликвидацией не является реализацией и поэтому не признается объектом обложения НДС в соответствии со статьей 146 НК РФ. Другими словами, расходы по демонтажу не связаны с операциями, облагаемыми НДС. Значит, организация не вправе принять к вычету «входной» НДС по указанным работам. Такой же позиции придерживаются и некоторые арбитражные суды (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 26.12.2007 по делу № А31 2632/2007-23 и ФАС Московского округа от 14.09.2009 № КА-А40/9082-09 по делу № А40 94371/08 129-483).

В то же время есть и другая точка зрения. По мнению ВАС РФ, предъявленный исполнителем НДС можно принять к вычету (постановление Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 № 17969/09 по делу № А56-41978/2008 и Определение ВАС РФ от 16.06.2010 № ВАС-7221/10 по делу № А40-960/09-126-4). Суд отметил, что операции по демонтажу объектов основных средств нельзя рассматривать отдельно от производственной деятельности, осуществлявшейся с использованием этих объектов. Если основное средство участвовало в операциях, облагаемых НДС, то и затраты на его ликвидацию следует признать как произведенные в связи с такой деятельностью. Кроме того, ВАС РФ подчеркнул, что использование объекта основных средств в хозяйственной деятельности имеет комплексный характер и включает в себя его установку, эксплуатацию, а в случае необходимости и ликвидацию.

Еще одним аргументом в пользу правомерности применения налогового вычета является наличие и последующее использование материалов, образовавшихся в ходе демонтажа или разборки ликвидируемой части основного средства. Если в результате демонтажа или разборки ликвидируемой части основного средства получены материалы, которые в последующем реализованы или использованы в деятельности, облагаемой НДС, организация имеет право принять к вычету сумму НДС, предъявленную сторонним исполнителем в стоимости выполненных работ. К таким же выводам приходят многие арбитражные суды (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 17.04.2006 № Ф08-1410/2006-589А по делу № А53-26166/2005-С6-22 и ФАС Московского округа от 19.11.2009 № КА-А40/12329-09 по делу № А40-36380/09-139-158).

Итак, чтобы у организации не возникло проблем с обоснованием вычета НДС со стоимости работ по демонтажу (разборке) ликвидируемой части основного средства, ей по завершении этих работ целесообразно оприходовать хотя бы какие-нибудь материалы или запчасти, полученные в ходе демонтажа (разборки) основного средства.

"Российский налоговый курьер", 2010, N 23

Необходимость в частичной ликвидации обычно возникает при эксплуатации сложных объектов основных средств, которые состоят из нескольких предметов, но числятся в налоговом и бухгалтерском учете как единый объект. Наиболее распространенные примеры таких сложных объектов - это компьютеры, кассовые терминалы, POS-системы. В случае замены одного из предметов, входящих в такую систему (например, при установке жидкокристаллического монитора компьютера взамен старого), организация сначала проводит частичную ликвидацию объекта основных средств (выводит из эксплуатации морально устаревший монитор), а затем осуществляет его модернизацию (устанавливает новый монитор, имеющий лучшие по сравнению со старым функциональные характеристики). Аналогичные разъяснения приведены в Письме Минфина России от 06.11.2009 N 03-03-06/4/95.

Справка. Что является единицей учета основных средств?

Для ответа на этот вопрос обратимся к п. 6 ПБУ 6/01. В нем говорится, что единицей бухучета основных средств является инвентарный объект. Это может быть:

объект со всеми приспособлениями и принадлежностями;
отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;
обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, который предназначен для выполнения определенной работы. Под комплексом конструктивно сочлененных предметов понимается один или несколько предметов одного или разного назначения, которые имеют общие приспособления и принадлежности, общее управление и смонтированы на одном фундаменте. В результате каждый предмет, входящий в комплекс, способен выполнять свои функции только в составе этого комплекса, а не самостоятельно.

Аналогичный подход используется и при налогообложении. Минфин России неоднократно разъяснял, что такой объект, как, например, компьютер, следует отражать в налоговом учете в качестве единого инвентарного объекта основных средств. Ведь любая его часть не может выполнять свои функции по отдельности (Письма Минфина России от 06.11.2009 N 03-03-06/4/95 и от 02.06.2010 N 03-03-06/2/110).

Ликвидационная комиссия

Процесс частичной ликвидации основного средства начинается с создания ликвидационной комиссии. Она назначается приказом руководителя организации. Требования к составу комиссии приведены в п. 77 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания). В состав ликвидационной комиссии необходимо включить главного бухгалтера или другого представителя бухгалтерии (например, бухгалтера по учету основных средств), а также лиц, на которых возложена ответственность за сохранность данных объектов. Для участия в работе комиссии организация вправе приглашать специалистов различных инспекций, на которые в соответствии с законодательством РФ возложены функции по регистрации и надзору за отдельными видами имущества. Ликвидационная комиссия может назначаться для решения вопроса о частичной ликвидации конкретного объекта либо создаваться на длительный срок (обычно на календарный год) и осуществлять свою деятельность на постоянной основе.

выявляет конкретные части (предметы, входящие в состав объекта), подлежащие частичной ликвидации или замене;
устанавливает причины списания, которыми, в частности, могут быть физический или моральный износ, проведение модернизации или реконструкции объекта, нарушение условий его эксплуатации, авария, стихийное бедствие или другая чрезвычайная ситуация;
выявляет виновных лиц, из-за действий или бездействия которых происходит вынужденное выбытие части основного средства;
вносит предложения руководителю организации о привлечении виновных лиц к ответственности, предусмотренной законодательством РФ;
решает вопрос о возможности дальнейшего использования отдельных частей (деталей, узлов, материалов) выбывающей части объекта, оценивает их исходя из текущей рыночной стоимости;
обеспечивает и контролирует изъятие из ликвидируемой части объекта цветных и драгоценных металлов либо отдельных узлов и деталей, содержащих эти металлы, для их последующей передачи на аффинаж. Кроме того, комиссия осуществляет контроль за определением веса (количества) извлеченных цветных и драгоценных металлов, передачей их на склад и оформлением соответствующих документов;
принимает решение о частичной ликвидации (списании) объекта основных средств;
составляет и подписывает акт о частичной ликвидации (списании) объекта основных средств и передает этот акт на утверждение руководителю организации.

Документальное оформление

Итак, сначала оформляется приказ руководителя организации о назначении ликвидационной комиссии. Принятое ликвидационной комиссией решение фиксируется в акте о частичной ликвидации объекта основных средств. Типовой формы указанного акта не утверждено. Поэтому организация вправе воспользоваться унифицированными формами актов о списании объектов основных средств, утвержденными Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7. Так, при списании отдельного объекта составляется акт по форме N ОС-4, группы объектов - акт по форме N ОС-4б, а при выбытии автотранспортных средств - акт по форме N ОС-4а.

Организация может дополнить необходимыми реквизитами подходящую ей унифицированную форму акта на списание либо, взяв за основу одну из указанных форм, разработать и утвердить собственную форму акта. Помимо обязательных реквизитов <1>, в акте о частичной ликвидации объекта основных средств следует указать (п. 78 Методических указаний):

дату принятия объекта к бухгалтерскому учету;
год его изготовления или постройки;
дату ввода объекта в эксплуатацию;
срок полезного использования объекта, установленный организацией;
первоначальную стоимость (по объектам, в отношении которых проводилась переоценка, - восстановительную стоимость) и сумму начисленной амортизации;
сведения о проведенных переоценках и ремонтах объекта;
причину частичной ликвидации объекта (с обоснованием);
сведения о ликвидируемых частях объекта;
информацию о возможности дальнейшего использования самого объекта и отдельных деталей, узлов, материалов, конструктивных элементов, входящих в его состав;
перечень и стоимость материальных ценностей (деталей, узлов, материалов), полученных в результате частичной ликвидации объекта;
затраты, связанные с осуществлением частичной ликвидации объекта.

<1> Документы, унифицированные формы которых не утверждены, должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Обратите внимание: акт о частичном списании (ликвидации) основного средства может быть полностью оформлен только после завершения всей процедуры частичной ликвидации этого объекта.

На основании акта, утвержденного руководителем организации, бухгалтер делает соответствующие отметки о частичной ликвидации объекта в инвентарной карточке этого объекта (п. 80 Методических указаний). Напомним, что инвентарная карточка ведется по каждому объекту основных средств (форма N ОС-6 <2>) или группе таких объектов (форма N ОС-6а <2>). Малые предприятия вместо заполнения инвентарных карточек на каждый объект могут вести общую инвентарную книгу учета объектов основных средств (форма N ОС-6б <2>).

<2> Формы N N ОС-6, ОС-6а и ОС-6б утверждены Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.

Нередко в результате частичной ликвидации основных средств остаются детали и материалы, пригодные для дальнейшего использования. Эти материальные ценности принимаются к учету на основании приходного ордера по форме N М-4 (утв. Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а). Кроме того, информация о полученных ТМЦ приводится непосредственно в акте о частичной ликвидации (списании) объекта основных средств.

В случае частичной ликвидации объекта недвижимости составляются акт о разборке временных (нетитульных) сооружений по форме N КС-9 и акт об оценке подлежащих сносу (переносу) зданий, строений, сооружений и насаждений по форме N КС-10. Указанные формы утверждены Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100. Оприходование материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений, оформляется актом по форме N М-35 (утв. Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а).

Отражение в налоговом и бухгалтерском учете

Уже отмечалось, что в случае частичной ликвидации объекта основных средств изменяется его первоначальная стоимость . Данное правило применяется как в налоговом, так и в бухгалтерском учете (п. 2 ст. 257 НК РФ и п. 14 ПБУ 6/01).

Срок полезного использования объекта после его частичной ликвидации не пересматривается. Исключением являются лишь случаи частичной ликвидации объекта с его последующей модернизацией, реконструкцией или техническим перевооружением. Если в результате проведения работ по модернизации, реконструкции или техническому перевооружению объекта улучшились (повысились) его технико-экономические показатели и это привело к увеличению срока полезного использования объекта, организация вправе пересмотреть срок полезного использования, установленный в отношении данного объекта в налоговом и бухгалтерском учете (п. 1 ст. 258 НК РФ и п. 20 ПБУ 6/01). При этом следует помнить, что в налоговом учете срок полезного использования модернизированного (реконструированного) основного средства может быть увеличен только в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую включен данный объект.

Обратите внимание: если частичной ликвидации подлежит объект, при принятии которого к налоговому учету была применена амортизационная премия , восстанавливать эту премию не нужно. Ведь амортизационная премия, ранее правомерно учтенная в составе расходов, должна быть восстановлена и включена во внереализационные доходы только в случае реализации данного объекта менее чем через пять лет с момента ввода его в эксплуатацию (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ). Частичная ликвидация объекта основных средств не является реализацией. А восстановление суммы амортизационной премии в случае иного выбытия основных средств, не признаваемого реализацией согласно нормам гл. 25 НК РФ, не предусмотрено. Аналогичного мнения придерживается Минфин России (Письма от 16.03.2009 N 03-03-05/37 и от 20.03.2009 N 03-03-06/1/169).

"Организация не обязана восстанавливать амортизационную премию , относящуюся к ликвидированной части объекта основных средств. Поясню почему. В п. 9 ст. 258 НК РФ указан единственный случай, когда налогоплательщик должен восстановить амортизационную премию. Таким случаем является реализация основного средства до истечения пятилетнего срока с момента ввода его в эксплуатацию.

Понятие реализации раскрыто в п. 1 ст. 39 НК РФ. Реализацией товаров, работ, услуг признается передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу. При частичной ликвидации объекта (как, впрочем, и при полной его ликвидации) право собственности на него организация никому не передает, следовательно, реализации объекта не происходит. Таким образом, отсутствуют основания для применения норм п. 9 ст. 258 НК РФ, предусматривающих восстановление амортизационной премии. Аналогичной позиции по данному вопросу придерживается и Минфин России. Специалисты этого ведомства в Письме от 20.03.2009 N 03-03-06/1/169 указали, что восстановление суммы амортизационной премии в случае выбытия основного средства, не признаваемого реализацией, налоговым законодательством не предусмотрено.

Напомню, что амортизационная премия была введена с целью стимулирования инвестиционной деятельности в РФ, а также создания условий для расширения и обновления предприятиями своих производственных фондов. Получается, что восстановление суммы амортизационной премии в случае реализации основного средства до истечения пятилетнего срока представляет собой наложение на организацию штрафа за продажу актива раньше минимально установленного срока. Ведь с учетом положений п. 9 ст. 258 НК РФ в течение первых пяти лет с момента покупки объекты основных средств целесообразнее эксплуатировать, а не перепродавать.

Если частично ликвидируемый объект амортизируется линейным методом

После завершения работ по частичной ликвидации объекта основных средств организация должна уменьшить его первоначальную стоимость на стоимость той его части, которая была ликвидирована. Кроме того, необходимо скорректировать сумму амортизации, начисленной линейным методом к моменту окончания работ по частичной ликвидации основного средства, на сумму амортизации , относящейся к его ликвидированной части.

Оставшуюся часть объекта организация и в налоговом, и в бухгалтерском учете продолжает амортизировать в прежнем порядке - начисляет амортизацию на стоимость имущества, уменьшенную на первоначальную стоимость ликвидированной части. Такие разъяснения, касающиеся налогового учета, приведены в Письме Минфина России от 27.08.2008 N 03-03-06/1/479. Поскольку первоначальная стоимость основного средства после его частичной ликвидации уменьшится, изменится и величина ежемесячных амортизационных отчислений.

Отметим, что начисление амортизации продолжают даже и в том случае, если после частичной ликвидации первоначальная стоимость оставшегося основного средства окажется менее 20 000 руб. (с 2011 г. - менее 40 000 руб.). Ведь изначально объект был принят к учету как основное средство. Значит, начисление амортизации по такому объекту нужно производить до полного списания его стоимости на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли. Аналогичного мнения придерживается и Минфин России (Письмо от 14.03.2006 N 03-03-04/1/229).

В налоговом учете сумму амортизации, недоначисленной по ликвидированной части основного средства (то есть остаточную стоимость этой части, определенную на момент окончания работ по частичной ликвидации), организация включает во внереализационные расходы (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). Указанные расходы признаются для целей налогообложения на дату подписания акта о частичной ликвидации объекта основных средств (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Аналогичная позиция по определению даты осуществления подобных расходов содержится в Письмах Минфина России от 21.10.2008 N 03-03-06/1/592 и от 09.07.2009 N 03-03-06/1/454.

В бухгалтерском учете недоначисленная амортизация в отношении ликвидируемой части объекта включается в состав прочих расходов в том отчетном периоде, в котором завершена частичная ликвидация и оформлен соответствующий акт (п. 31 ПБУ 6/01). На дату подписания акта делаются следующие проводки (п. 84 Методических указаний):

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01, субсчет "Основные средства в организации",

уменьшена первоначальная стоимость объекта на стоимость ликвидированной части данного объекта;

учтена сумма амортизации, относящаяся к ликвидированной части объекта;

включена в состав прочих расходов остаточная стоимость ликвидированной части объекта.

Если частично ликвидируемый объект амортизируется нелинейным методом

Допустим, амортизация по основному средству, часть которого ликвидируется, начисляется в налоговом учете нелинейным методом. В этом случае частично ликвидируемый объект выводится из эксплуатации в порядке, установленном п. 13 ст. 259.2 НК РФ. Так сказано в абз. 2 пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Обратите внимание: в бухгалтерском учете нет аналога нелинейному методу начисления амортизации, предусмотренному в налоговом учете (ст. 259.2 НК РФ и п. 18 ПБУ 6/01). Более того, в бухгалтерском учете амортизация начисляется отдельно по каждому объекту основных средств исходя из срока его полезного использования. В отличие от бухучета при выборе в налоговом учете нелинейного метода амортизация определяется в целом по соответствующей амортизационной группе (подгруппе).

Таким образом, в случае начисления амортизации для целей налогообложения прибыли нелинейным методом у организации возникнут различия между налоговым и бухгалтерским учетом и поэтому ей придется применять нормы ПБУ 18/02.

Мнение эксперта. М.С. Кузнецова, эксперт журнала "Российский налоговый курьер":

"В случае частичной ликвидации полностью самортизированного объекта основных средств его стоимость корректируется в бухгалтерском учете в том же порядке, который используется по недоамортизированным основным средствам. То есть первоначальная стоимость полностью самортизированного основного средства уменьшается на стоимость ликвидированной части, а сумма начисленных амортизационных отчислений - на сумму амортизации, приходящейся на ликвидированную часть.

Для целей налогового учета корректировки первоначальной стоимости самортизированного объекта и суммы начисленной амортизации значения не имеют. Дело в том, что эти изменения не влияют на величину налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку расход в виде суммы амортизации в целях налогообложения уже не начисляется и не учитывается".

Как определить стоимость ликвидируемой части объекта

Способ первый - пропорционально площади. Если проводится частичная ликвидация недвижимого имущества, в результате которой изменяется площадь недвижимости, стоимость ликвидируемой части может быть определена пропорционально ее площади. Организация на основании сведений о площади объекта недвижимости, указанных в правоустанавливающих и (или) инвентаризационных документах, рассчитывает долю (удельный вес) ликвидируемой части в общей площади объекта. Затем, исходя из рассчитанной доли, компания определяет первоначальную стоимость остающейся части основного средства и сумму амортизации, относящуюся к этой части, а также остаточную стоимость ликвидируемой части.

Пример 1 . ООО "Висла" принадлежит один этаж бизнес-центра общей площадью 540 кв. м (приобретен в 2006 г.). В связи с проведением в здании реконструкции часть помещения, принадлежащего организации, площадью 27 кв. м была ликвидирована. Это подтверждается новым паспортом объекта недвижимости, выданным БТИ. Дата окончания работ по ликвидации части здания - 22 ноября 2010 г. Первоначальная стоимость помещения составляет 10 000 000 руб., сумма амортизации, начисленной к моменту окончания работ по ликвидации части здания, - 1 200 000 руб. Объект относится к десятой амортизационной группе. Поэтому в налоговом учете амортизация по нему начисляется линейным методом (п. 3 ст. 259 НК РФ). Такой же способ начисления амортизации организация применяет и в бухучете. Срок полезного использования помещения, установленный организацией при его принятии к учету, - 400 месяцев. Сумма амортизации, начисляемой ежемесячно, - 25 000 руб. (10 000 000 руб. : 400 мес.). Предположим, данные налогового и бухгалтерского учета совпадают. Амортизационную премию, предусмотренную п. 9 ст. 258 НК РФ, при вводе помещения в эксплуатацию организация не применяла.

Удельный вес ликвидируемой части в общей площади помещения, принадлежащего ООО "Висла", равен 5% (27 кв. м: 540 кв. м x 100). Значит, первоначальная стоимость ликвидируемой части помещения составляет 500 000 руб. (10 000 000 руб. x 5%), а сумма начисленной амортизации, приходящаяся на эту часть, - 60 000 руб. (1 200 000 руб. x 5%).

В ноябре 2010 г. (на дату утверждения директором организации акта о частичной ликвидации помещения) ООО "Висла" уменьшило на указанные суммы первоначальную стоимость принадлежащего ему помещения и сумму начисленной по нему амортизации. Остаточную стоимость ликвидированной части помещения - 440 000 руб. (500 000 руб. - 60 000 руб.) организация в ноябре 2010 г. включила в налоговом учете во внереализационные, а в бухгалтерском - в прочие расходы.

Итак, стоимость, по которой помещение будет числиться в налоговом и бухгалтерском учете после окончания работ по его частичной ликвидации, равна 9 500 000 руб. (10 000 000 руб. - 500 000 руб.), а сумма начисленной амортизации - 1 140 000 руб. (1 200 000 руб. - 60 000 руб.). Начиная с декабря 2010 г. (с месяца, следующего за месяцем завершения работ по частичной ликвидации здания) организация будет ежемесячно начислять амортизацию в размере 23 750 руб. (25 000 руб. - 25 000 руб. x 5%). Этот показатель также можно определить следующим образом: 23 750 руб. (9 500 000 руб. : 400 мес.).

В бухгалтерском учете ООО "Висла" в ноябре 2010 г. сделаны следующие проводки:

500 000 руб. - уменьшена первоначальная стоимость помещения на стоимость его ликвидированной части;

Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств",

60 000 руб. - учтена сумма амортизации, относящаяся к ликвидированной части помещения;

Дебет 91-2 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств",

440 000 руб. - включена в состав прочих расходов остаточная стоимость ликвидированной части помещения.

Способ второй - в процентном отношении. Данный способ предложил Минфин России в упомянутом выше Письме от 27.08.2008 N 03-03-06/1/479. По мнению финансового ведомства, ликвидационная комиссия, назначенная руководителем организации, вправе самостоятельно определить долю ликвидируемой части объекта, исчисляемую в процентном отношении к стоимости всего объекта. Так, в акте о частичной ликвидации объекта основных средств может быть указано, что ликвидации подлежит 25% объекта. Исходя из установленной доли, организация сначала рассчитывает первоначальную стоимость и начисленную амортизацию, приходящиеся на ликвидируемую часть имущества, а затем определяет стоимость оставшейся части объекта и сумму амортизации, относящейся к этой части.

Пример 2 . В январе 2009 г. ООО "Гудзон" приобрело и ввело в эксплуатацию компьютер, состоящий из системного блока, жидкокристаллического монитора, блока бесперебойного питания, клавиатуры и мыши. Стоимость компьютера - 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.). Во избежание разногласий с налоговыми органами компания оприходовала компьютер в налоговом и бухгалтерском учете как единый инвентарный объект. В ноябре 2010 г. организация заменила системный блок компьютера на более быстродействующий (соответствующий акт составлен 15 ноября 2010 г.). Согласно накладной и счету-фактуре поставщика первоначальная стоимость системного блока, приобретенного в 2009 г., - 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.). Принимая компьютер к учету, организация установила одинаковый срок его полезного использования в налоговом и бухгалтерском учете - 25 месяцев.

К моменту замены морально устаревшего системного блока на новый амортизация по компьютеру начислялась в течение 22 месяцев (с февраля 2009 г. по ноябрь 2010 г. включительно), ее сумма составила 17 600 руб. [(23 600 руб. - 3600 руб.) : 25 мес. x 22 мес.].

Поскольку стоимость системного блока, выводимого из эксплуатации, была выделена в первичных документах поставщика, в ноябре 2010 г. ООО "Гудзон" уменьшило первоначальную стоимость компьютера на 10 000 руб. (11 800 руб. - 1800 руб.). Сумма амортизации, относящаяся к системному блоку, составила 8800 руб. (10 000 руб. : 25 мес. x 22 мес.). На эту сумму в ноябре 2010 г. организация откорректировала общую сумму амортизации, начисленной по компьютеру.

В налоговом учете остаточную стоимость старого системного блока в размере 1200 руб. (10 000 руб. - 8800 руб.) ООО "Гудзон" в ноябре 2010 г. включило во внереализационные расходы.

В бухгалтерском учете указанные операции отражены в этом же месяце следующими записями:

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01, субсчет "Основные средства в организации",

10 000 руб. - уменьшена первоначальная стоимость компьютера на стоимость старого системного блока;

Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств",

8800 руб. - учтена сумма амортизации, относящаяся к старому системному блоку;

Дебет 91-2 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств",

1200 руб. - включена в состав прочих расходов остаточная стоимость старого системного блока.

Способ четвертый - независимая оценка. Если стоимость ликвидируемой части имущества невозможно определить ни одним из указанных выше способов, остается только один вариант - обратиться к услугам независимого оценщика. Причем задача оценщика будет состоять не в оценке рыночной стоимости остающейся или выбывающей части объекта, а в определении первоначальной стоимости ликвидируемой части либо доли, приходящейся на эту часть.

В налоговом учете затраты на оплату услуг оценщика организация включает во внереализационные расходы в составе расходов на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств согласно пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ. Естественно, такие расходы должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, - договором на оказание услуг по оценке имущества, техническим заданием оценщику, отчетом оценщика и актом об оказании услуг <3> (п. 1 ст. 252 НК РФ).

<3> Подробно о документальном подтверждении и признании расходов на оценку имущества в налоговом учете читайте в РНК, 2010, N 12. - Примеч. ред.

Мнение эксперта. М.С. Кузнецова, эксперт журнала "Российский налоговый курьер":

"Налоговым законодательством не установлен алгоритм расчета остаточной стоимости ликвидированной части объекта . Поэтому налогоплательщик самостоятельно разрабатывает наиболее удобный для него способ расчета указанной стоимости и закрепляет его в учетной политике.

Минфин России в Письме от 27.08.2008 N 03-03-06/1/479 предложил использовать следующий порядок. Ликвидационная комиссия, созданная для решения вопроса о частичной ликвидации основного средства, может самостоятельно определить долю ликвидируемого имущества в процентах по отношению ко всему объекту. Например , в акте о частичной ликвидации объекта комиссия вправе указать, что ликвидации подлежит 1/3, или 33% амортизируемого объекта. С учетом установленной доли организация рассчитывает первоначальную стоимость и сумму начисленной амортизации, относящиеся к ликвидируемой части объекта (то есть фактически определяет остаточную стоимость ликвидируемой части). В отношении оставшейся части основного средства компания продолжает начислять амортизацию в общеустановленном порядке, то есть исходя из первоначальной стоимости имущества, уменьшенной на стоимость фактически ликвидированной части.

Расходы, связанные с частичной ликвидацией основного средства

Нередко процесс частичной ликвидации основного средства продолжается в течение длительного периода. Так, работы по частичному демонтажу и разборке объекта могут быть начаты в одном отчетном (налоговом) периоде, а завершены - в другом. Независимо от продолжительности данного процесса расходы на частичную ликвидацию (включая суммы недоначисленной амортизации) учитываются при расчете налога на прибыль на дату окончания работ по частичной ликвидации основного средства, то есть на дату утверждения акта о частичной ликвидации (списании) объекта основных средств. Дело в том, что согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

В аналогичном порядке указанные расходы отражаются в бухгалтерском учете (п. 84 Методических указаний). С той лишь разницей, что в бухучете они включаются в прочие расходы и учитываются по дебету счета 91-2 (п. 11 ПБУ 10/99).

"Допустим, процесс частичной ликвидации основного средства (например, объекта недвижимости) продолжался в течение нескольких месяцев . Вправе ли организация в течение этого периода по-прежнему начислять амортизацию по данному объекту исходя из его полной стоимости и признавать начисленные суммы при расчете налога на прибыль?

В п. 4 ст. 259 НК РФ указано, что амортизация по объекту амортизируемого имущества начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. При начислении амортизации линейным методом ее начисление прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором стоимость объекта была полностью списана либо данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества по любым основаниям (п. 5 ст. 259.1 НК РФ).

Пересчитать сумму ежемесячной амортизации по частично ликвидированному объекту налогоплательщик должен будет только после окончания всех работ по его частичной ликвидации. Руководствуясь п. 4 ст. 259 НК РФ, он начнет начислять амортизацию исходя из изменившейся стоимости данного объекта лишь с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения частичной ликвидации объекта основных средств".

Материалы, полученные в процессе частичной ликвидации основного средства

В налоговом учете стоимость таких материальных ценностей признается внереализационным доходом организации (п. 13 ст. 250 НК РФ). Величина полученного внереализационного дохода оценивается исходя из рыночных цен с учетом положений ст. 40 Налогового кодекса (п. п. 5 и 6 ст. 274 НК РФ). По мнению Минфина России, указанный доход необходимо учесть при расчете налога на прибыль независимо от того, собирается организация в дальнейшем использовать (реализовывать) оприходованные детали или нет (Письмо от 19.05.2008 N 03-03-06/2/58). Внереализационный доход в виде стоимости деталей и материалов, полученных при частичной ликвидации основного средства, отражается в налоговом учете в день утверждения акта о частичной ликвидации (списании) объекта основных средств (пп. 8 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Впоследствии при передаче в производство (эксплуатацию) материально-производственных запасов, оставшихся при частичной ликвидации основного средства, организация включает стоимость этих МПЗ в материальные расходы (абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ). Напомним, что до 2010 г. указанные материальные ценности отражались в налоговом учете по стоимости, составлявшей лишь 20% от их реальной рыночной стоимости.

В случае продажи материалов, образовавшихся в результате частичной ликвидации основного средства, организация может уменьшить доход, полученный от их реализации, на сумму, учтенную в составе внереализационных доходов при оприходовании данных материалов (то есть на их рыночную стоимость). Основание - пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ. В нем говорится, что при реализации прочего имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения (создания) этого имущества, а также на сумму расходов, указанных в абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ. Аналогичные разъяснения содержатся в Письме Минфина России от 30.09.2010 N 03-03-06/1/621.

Материалы, полученные при частичной ликвидации основного средства, принимаются к бухгалтерскому учету по их фактической (рыночной) стоимости (п. 9 ПБУ 5/01 и п. 79 Методических указаний). Рыночная стоимость таких материалов включается в прочие доходы организации на дату утверждения акта о частичной ликвидации (списании) основного средства (п. 7 ПБУ 9/99).

Пример 3 . Воспользуемся условием примера 1. Допустим, после частичной ликвидации помещения остались различные строительные и отделочные материалы (кирпич, облицовочная плитка и др.). Рыночная стоимость этих материалов - 18 000 руб. (без учета НДС). Часть материалов стоимостью 6000 руб. в ноябре 2010 г. была использована на текущие хозяйственные нужды, оставшаяся - передана на склад.

В налоговом учете в ноябре 2010 г. (на дату утверждения акта о частичной ликвидации помещения) ООО "Висла" включило во внереализационные доходы 18 000 руб. Поскольку часть материалов в этом же месяце была передана на хозяйственные нужды, организация учла в составе материальных расходов 6000 руб.

В бухгалтерском учете организации в ноябре 2010 г. сделаны следующие записи:

Дебет 10-5 "Запасные части" Кредит 91-1

18 000 руб. - оприходованы материалы, полученные при частичной ликвидации помещения;

Дебет 20 Кредит 10-5 "Запасные части"

6000 руб. - списана стоимость использованных материалов.

НДС: восстанавливать или нет?

Исчерпывающий перечень ситуаций, при которых налогоплательщик обязан восстановить сумму НДС, ранее правомерно принятую к вычету, приведен в п. 3 ст. 170 НК РФ. В этом перечне не упоминается частичная ликвидация основного средства до окончания срока его полезного использования. Таким образом, обязанность восстанавливать "входной" НДС со стоимости ликвидируемой части основного средства налоговым законодательством не установлена .

Несмотря на это, Минфин России и ФНС России придерживаются иной позиции. Причем они ссылаются на те же п. п. 2 и 3 ст. 170 НК РФ. По мнению указанных ведомств, НДС необходимо восстановить, поскольку основное средство в части, ликвидированной до окончания срока его полезного использования, перестает участвовать в операциях, облагаемых НДС (Письма Минфина России от 22.11.2007 N 03-07-11/579, от 07.12.2007 N 03-07-11/617 и от 29.01.2009 N 03-07-11/22 и ФНС России от 20.11.2007 N ШТ-6-03/899@). Сумма налога, подлежащая восстановлению, определяется исходя из остаточной стоимости ликвидированной части основного средства (без учета переоценки). Восстановленная сумма НДС учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Получается, что если организация приняла решение не восстанавливать НДС со стоимости ликвидируемой части основного средства, то свою позицию ей, скорее всего, придется отстаивать в суде.

В отличие от Минфина России и налоговых органов арбитражные суды, рассматривая подобные спорные ситуации, обычно выносят решения в пользу налогоплательщиков. Они отмечают, что Налоговый кодекс не содержит норм, обязывающих налогоплательщиков восстанавливать НДС с остаточной стоимости основных средств, которые были приобретены и фактически использовались при осуществлении облагаемых НДС операций, но до истечения срока их полезного использования были списаны (полностью или частично). Примеры таких судебных решений - Постановления ФАС Московского округа от 13.01.2009 N КА-А40/12259-08 по делу N А40-1983/08-115-7, ФАС Северо-Кавказского округа от 02.08.2010 по делу N А32-47184/2009-19/807 и Определение ВАС РФ от 15.07.2010 N ВАС-9903/09 по делу N А32-26937/2008-19/491.

Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

восстановлена сумма "входного" НДС с остаточной стоимости ликвидированной части основного средства и включена в состав прочих расходов.

Мнение эксперта. А.А. Матиташвили, руководитель департамента консалтинговых услуг ЗАО "МББ-АУДИТ":

"Нередко налоговики на местах настаивают на том, что в случае частичной ликвидации основного средства до окончания срока его полезного использования НДС с ликвидированной части основного средства , ранее правомерно принятый к вычету, следует восстановить. Считаю, что при подобных обстоятельствах налогоплательщик не обязан восстанавливать НДС. К сожалению, в гл. 21 НК РФ не содержится прямых норм, регулирующих вопросы восстановления (исчисления, перерасчета) НДС в случае ликвидации части объекта основных средств. Не предусмотрена такая обязанность и при выбытии основного средства вследствие его полной ликвидации. Более того, перечень оснований для восстановления НДС является исчерпывающим (п. 3 ст. 170 и п. 6 ст. 171 НК РФ), и рассматриваемая ситуация в нем не упомянута.

Требуя восстановить НДС со стоимости ликвидированной части основного средства, налоговые органы обычно ссылаются на пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ. Действительно, из этого подпункта следует, что "входной" НДС по основному средству, правомерно принятый к вычету в предыдущих налоговых периодах, необходимо восстановить, если основное средство начинает использоваться при осуществлении операций, не облагаемых НДС. Однако и после частичной ликвидации основного средства организация обычно продолжает использовать оставшуюся часть объекта в текущей производственной или хозяйственной деятельности, то есть в операциях, подлежащих обложению НДС. Таким образом, оснований говорить о необходимости восстановления (частичного восстановления) налога нет.

Судебная практика по данному вопросу складывается в основном в пользу налогоплательщиков. Об этом свидетельствуют как многочисленные решения арбитражных судов различных федеральных округов, так и Постановления и Определения ВАС РФ. Например , в Определении ВАС РФ от 15.07.2010 N ВАС-9903/09 указано, что Налоговый кодекс не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, списавшего с баланса основное средство в связи с его выбытием (ликвидацией), восстановить сумму НДС с его недоамортизированной части. Исходя из этого, судьи пришли к выводу, что оспариваемое решение налоговой инспекции в части восстановления суммы НДС является недействительным.

Итак, положения гл. 21 НК РФ и имеющаяся арбитражная практика явно свидетельствуют о том, что в случае частичной ликвидации основного средства до окончания срока его полезного использования налогоплательщик не обязан восстанавливать "входной" НДС с недоамортизированной части основного средства. Но это возможно лишь при условии, что в дальнейшем данный объект продолжает использоваться для осуществления облагаемых НДС операций".

НДС, предъявленный в стоимости услуг по демонтажу

Если демонтаж или разборку ликвидируемой части основного средства выполняет сторонняя компания, возникает еще один вопрос: вправе ли организация-заказчик принять к вычету НДС, предъявленный этой компанией в стоимости выполненных работ? Минфин России считает, что нет (Письмо от 24.03.2008 N 03-07-11/106). Ведь демонтаж основного средства в связи с его полной или частичной ликвидацией не является реализацией и поэтому не признается объектом обложения НДС в соответствии со ст. 146 НК РФ. Другими словами, расходы по демонтажу не связаны с операциями, облагаемыми НДС. Значит, организация не вправе принять к вычету "входной" НДС по указанным работам. Такой же позиции придерживаются и некоторые арбитражные суды (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 26.12.2007 по делу N А31-2632/2007-23 и ФАС Московского округа от 14.09.2009 N КА-А40/9082-09 по делу N А40-94371/08-129-483).

В то же время есть и другая точка зрения. По мнению ВАС РФ, предъявленный исполнителем НДС можно принять к вычету (Постановление Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 17969/09 по делу N А56-41978/2008 и Определение ВАС РФ от 16.06.2010 N ВАС-7221/10 по делу N А40-960/09-126-4). Суд отметил, что операции по демонтажу объектов основных средств нельзя рассматривать отдельно от производственной деятельности, осуществлявшейся с использованием этих объектов. Если основное средство участвовало в операциях, облагаемых НДС, то и затраты на его ликвидацию следует признать как произведенные в связи с такой деятельностью. Кроме того, ВАС РФ подчеркнул, что использование объекта основных средств в хозяйственной деятельности имеет комплексный характер и включает в себя его установку, эксплуатацию, а в случае необходимости и ликвидацию.

Еще одним аргументом в пользу правомерности применения налогового вычета является наличие и последующее использование материалов, образовавшихся в ходе демонтажа или разборки ликвидируемой части основного средства. Если в результате демонтажа или разборки ликвидируемой части основного средства получены материалы , которые в последующем реализованы или использованы в деятельности, облагаемой НДС, организация имеет право принять к вычету сумму НДС, предъявленную сторонним исполнителем в стоимости выполненных работ. К таким же выводам приходят многие арбитражные суды (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 17.04.2006 N Ф08-1410/2006-589А по делу N А53-26166/2005-С6-22 и ФАС Московского округа от 19.11.2009 N КА-А40/12329-09 по делу N А40-36380/09-139-158).

Е.В.Вайтман

Эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"