Из-за существующих расхождений при учитывании расходных и доходных статей для подсчета и для бухгалтерского учета образуется расхождение по размеру начисляемой к оплате суммы по прибыли по методике бухчета и указываемой в декларации по учету налогообложения.
Определение и возникновение отложенных обязательств
Образующееся несоответствие по начисляемой налоговой сумме отражается специальной отчетностью (по положению ПБУ 18/02 для учета расчетов по налогу по прибыли).
По ПБУ показатели разделяются на два вида: временные и постоянные. К первым относят отражаемые в одно время (период) в качестве затрат/поступлений и учитываемые в иной период для обложения. Показатели второго типа в виде поступлений или трат не учитываются по облагаемой базе, но учитываются по бухучету либо наоборот. Следствием образующегося несоответствия по размеру прибыли до налогообложения, большей по поступлениям по бухгалтерской методике учета, чем по налоговой, стало появление отложенного налогового обязательства (ОНО).
ОНО представляет собой отложенную часть налога по прибыли, вызывающую повышение размера налога по прибыли в будущих временных отчетных периодах. Признание указанных обязательств производится в цикле, где произошло образование соответствующих временных разниц.
ОНО = Временные разницы, подлежащие обложению * величина отчисления с прибыли (ставка)
Причинами образования временных разниц, принимаемых к налогообложению, могут быть:
- различие методик подсчета амортизации в двух вариантах учета (по налогам, бухгалтерскому методу);
- различие видов учета расходных операций: по кассовому методу в бухучете и по налоговому способу методом начислений;
- несовпадение в бухучете и при налогообложении методик отражения процентных выплат, производимых предприятиями при использовании привлеченных заемных средств (ссуд, кредитов);
- перенос сроков (отсрочка) или оплата частями (рассрочка) налоговых платежей по прибыли.
Отражение отложенных налоговых обязательств в бухучете
Для отображения налоговых отложенных обязательств в документации бухучета используется кредит 77 счета в паре с дебетом 68 счета (для расчетов по налогам и сборам). По отчетности об убытках и прибыли отображение учитывается в стр.2430, по балансу – в стр. 1420.
К сведению! Налоговые обязательства отложенного типа не должны смешиваться с постоянными налоговыми активами. Источник для появления последних — в образующихся постоянных расхождениях по методам учета, бухгалтерскому и налоговому. В последующих периодах постоянные разницы не подвержены исчезновению (как облагаемые и отнимаемые). Постоянные активы связаны с отражением определенных затрат только в одном методе учета – в налоговом. К примеру, сумма амортизационной премии по капитальным вложениям не находит выражения в бухгалтерской премии, потому как подобного понятия не существует в бухучете.
Пример расчета 1. Предприятие приобрело по лизингу производственный инструмент стоимостью 750 000 руб. при сроке использования равном 7 годам. По бухучету амортизация приобретения составила 50 000 руб., по налоговому методу – 150 000 руб., за счет коэффициента 3. До расчета и обложения прибыль в первом случае достигла 600 000 руб., во втором облагаемая база — 500 000 руб. Налоговая ставка по прибыли — 20%.
Разница между двумя значениями амортизации, составившая 100 000 руб. (150 000 руб. – 50 000 руб.), представляется временной, поскольку через 7 лет сумма полностью будет учтена как самортизированная по обоим способам учета.
Указанная разница ведет к образованию ОНО, равному в рассматриваемом примере 20 000 руб. (100 000 руб. * 20%).
Правильность расчета должна подтверждаться одинаковыми размерами налога по методике ПБУ и в декларации.
Текущий налог (ПБУ) = 100 000 руб. = налоговый расход по прибыли (условный) – ОНО = 120 000 руб. (прибыль в 600 000 руб. * 20%) – 20 000 руб.
Налог с прибыли, указываемый в декларации = 100 000 руб. = облагаемая база в 500 000 руб. * 20%.
Списание отложенных обязательств по налогам
При понижении объема временных разниц производится снижение и списание налоговых обязательств отложенного характера. Операция сопровождается проводкой по счетам: Дт 77 («ОНО») / Кт 68 («Расчеты по налогам»).
Пример расчета 2. По всему объему учитываемых по облагаемой базе временных разниц к началу периода (500 000 руб.) рассчитано отложенное обязательство, равное 100 000 руб. (500 000 руб. * 20%). Запись по счетам операции по начислению 100 000 руб.: Дт 68 / Кт 77.
К концу учитываемого периода произошло частичное списание временных разниц, составивших в общей сумме 200 000 руб. В связи с чем начисленные отложенные обязательства составляют 40 000 руб. (200 000 руб. * 20%).
Ранее начисленная отложенная сумма подлежит списанию в размере 60 000 руб. (100 000 руб. – 40 000 руб.). Запись операции по списанию 60 000 руб. по счетам: Дт 77 / Кт 68.
В случае выбытия объекта, в связи с которым были образованы налогооблагаемые разницы, начисленное обязательство подлежит списанию полностью. Выполняемая в таком случае операция будет отражаться с использованием счетов 77 (Дт) и 99 (Кт) («Прибыли, убытки»).
Пример расчета 3. Первоначальная стоимость учитываемого на балансе компании основного средства равна 1 000 000 руб. Расчет амортизации к концу учитываемого периода выполнен разными методами и составил 300 000 руб. по бухучету и 600 000 руб. по облагаемому учету. Временная облагаемая налогом разница по рассматриваемому объекту составила 300 000 руб. (600 000 руб. – 300 000 руб.). Отложенная налоговая сумма — 60 000 руб. (300 000 руб. * 20%).
Начисление суммы (60 000 руб.) выполнено проводкой по счетам: Дт 68 / Кт 77.
При реализации — продаже — основного средства требуется списание отложенного обязательства. Операция по списанию 60 000 руб. по счетам будет выглядеть: Дт 77 / Кт 99.
К сведению! При понижении ставки налога по прибыли отложенные обязательства также подлежат списанию, а в случае повышения ставки производится доначисление ОНО. Проводка затрагивает Дт 84 сч. («Прибыль нераспределенная») / Кт 77 сч. При уменьшении выполняется обратная проводка.
Проведение инвентаризации отложенных налоговых обязательств
По каждому предприятию имеющиеся обязательства и активы подлежат обязательной инвентаризации для определения реального присутствия объектов и сопоставления его с учетными сведениями (ФЗ № 402, 06.12.2011).
Определение фактического наличия отложенных налоговых сумм производится в результате сравнения имеющихся сведений, полученных по обоим методам учета. При получении несоответствий между показателями затрат или доходов требуется выявить причины и определить период их возникновения.
Остатки на счете 77 могут образоваться не только из-за превышения налоговых затрат над бухгалтерскими или доходов по бухучету над налогооблагаемыми, но и из-за ошибок в прошедших периодах отчетности, произошедших в результате:
- неотражения в учете полного погашения ОНО или сокращения его величины;
- несписания ОНО в ситуации выбытия обязательств, активов, служивших основанием для начисления суммы;
- записи в виде временной, а не постоянной разницы облагаемых и бухгалтерских трат и поступлений.
Если обнаруженное в ходе сверки расхождение, приведшее к появлению ОНО, существует, то отложенное обязательство должно отображаться в учете. Если обнаруженная причина, приведшая к появлению ОНО, позже аннулирована в одном из минувших периодов без привязки к ОНО, то расхождение должно быть зарегистрировано в бухучете. Периодом регистрации считается отчетный период, в котором проведена инвентаризация.
Списание обнаруженных при целевой проверке отложенных обязательств может быть проведено в последующем как:
- Списание ошибки. Удаление суммы (Дт 77 сч. / Кт 68 сч.) допускается при обнаружении налогового обязательства (по прибыли), не оприходованного по 68 счету и равного значению ОНО (Приказ МФ РФ № 63, 28.06.2010). В иных ситуациях корректировка производится сопоставлением с остатками прибыли/убытков (сч. 99) или со счетом нераспределенной прибыли (сч. 84).
- Списание прибыли прошедших периодов. Способ применяется при необнаружении причин образования и несписания из учета отложенных обязательств. ОНО списывается в качестве установленной в периоде отчета прибыли минувших периодов (Дт 77 сч. / Кт 99 сч.) на основании приказа руководства предприятия, издаваемого по результатам инвентаризации и сведениям из подготовленной бухгалтерской справки.
К сведению! На прочие доходы отнесение ОНО производится с использованием счета 99, но не счета 91 (учет иных затрат или доходов). В будущем отсутствует влияние на значение налога по прибыли со стороны прежде образовавшейся временной разницы, поэтому корректировкой ОНО регулируется величина условного дохода по налогу по прибыли (Приказ МФ РФ № 94, 31.10.2000). Подобным же образом оценивается списание ОНО после инвентаризации (на иные доходы).
Бухгалтерский баланс (форма N 1) является основной формой бухгалтерской отчетности, которая выглядит как сводная ведомость, характеризующая финансовое положение организации по состоянию на отчетную дату и отражающая информацию о состоянии средств организации в денежном выражении:
1) по их составу и размещению (актив);
2) по их источникам, целевому назначению и срокам возврата (пассив).
В бухгалтерском балансе по строке 145 "Отложенные налоговые активы" отражается дебетовое сальдо по счету 09 "Отложенные налоговые активы".
Формирование отложенных налоговых активов происходит при возникновении вычитаемых временных разниц, когда сумма налоговой прибыли по операции больше, чем прибыль по данным бухгалтерского учета.
Помимо этого, вычитаемые временные разницы могут возникнуть у организаций, которые исчисляют налог на прибыль кассовым методом, так как в данном случае стоимость товаров (работ, услуг), которая не оплачена поставщикам (подрядчикам), но отражена в бухгалтерском учете в составе расходов (к примеру, если списаны в производство неоплаченные материалы), не будет уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль до момента оплаты.
Значение отложенного налогового актива исчисляется как произведение вычитаемой временной разницы и ставки налога на прибыль. Отражение отложенного налогового актива в бухгалтерском учете осуществляется следующей проводкой:
Дебет счета 09 "Отложенные налоговые активы",
Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - начислен отложенный налоговый актив.
В дальнейшем, когда расходы, прежде списанные в бухгалтерском учете, будут признаны в целях налогообложения прибыли, значение отложенных налоговых активов уменьшится. Данный момент отражается следующей проводкой:
Кредит счета 09 "Отложенные налоговые активы" - отражено погашение ранее начисленного отложенного налогового актива.
Справочно: с отчетности 2008 г., из п. 17 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" исключено указание, как в учете отражаются упомянутые показатели (отложенный налоговый актив, а заодно и постоянное налоговое обязательство), следовательно, как правильно делать проводки, бухгалтер должен для себя решить исходя из того, как данные суммы корректируют налог на прибыль.
Сальдо по счету 09 "Отложенные налоговые активы" может быть незначительным по сумме. Тем не менее по своей существенности это важный показатель, отражающий сумму, которая уменьшит налог на прибыль в последующих отчетных периодах. Вследствие этого отложенные налоговые активы необходимо зафиксировать в балансе отдельной строкой. Данную сумму в состав прочих внеоборотных активов (строка 150) включать нельзя.
Согласно п. 19 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" при составлении бухгалтерской отчетности организации предоставляется право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства.
Отражение в бухгалтерском балансе сальдированной (свернутой) суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства возможно при одновременном наличии следующих условий:
1) в организации имеются отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства;
2) отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства учитываются при расчете налога на прибыль.
Для этого нужно установить разницу сальдо по счетам 09 "Отложенные налоговые активы" и 77 "Отложенные налоговые обязательства". В случае если дебетовое сальдо по счету 09 "Отложенные налоговые активы" больше кредитового сальдо по счету 77 "Отложенные налоговые обязательства", то разница между ними отражается по строке 145 "Отложенные налоговые активы" баланса. При этом строка 515 "Отложенные налоговые обязательства" не включается в баланс.
И наоборот: в случае, если сальдо по счету 77 "Отложенные налоговые обязательства" больше, чем остаток счета 09 "Отложенные налоговые активы", разница между ними отражается по строке 515. Тогда в баланс не нужно включать строку 145.
В бухгалтерском балансе по строке 515 "Отложенные налоговые обязательства" отражается кредитовое сальдо счета 77 "Отложенные налоговые обязательства". Данный счет применяют организации, использующие ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций".
Формирование отложенных налоговых обязательств происходит при возникновении налогооблагаемых временных разниц и сумма налоговой прибыли по операции меньше, чем прибыль по данным бухучета. Данные разницы формируются, если в бухгалтерском учете какой-либо расход принят в меньшей сумме, чем в налоговом учете, но в следующих отчетных периодах данный расход будет отражен и в бухгалтерском учете.
Сформироваться налогооблагаемые временные разницы могут и тогда, когда для расчета налога на прибыль организацией используется кассовый метод.
Исчисляется величина отложенного налогового обязательства как произведение налогооблагаемых временных разниц на ставку по налогу на прибыль. Отражение суммы отложенных налоговых обязательств осуществляется следующей проводкой:
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",
Кредит счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" - отражена сумма отложенных налоговых обязательств.
В случае погашения отложенных налоговых обязательств производится обратная проводка:
Дебет счета 77 "Отложенные налоговые обязательства",
Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - списана сумма отложенных налоговых обязательств.
Справочно: с отчетности 2008 г. порядок списания отложенных налоговых обязательств из п. 18 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" исключен, нужно обращаться к Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. N 94н).
В бухгалтерском балансе сумма отложенных налоговых обязательств непременно должна отражаться отдельной строкой, даже если она кажется незначительной.
Если организация суммы отложенных налоговых активов и обязательств отражает свернуто, то баланс при этом она заполняет следующим образом: при кредитовом остатке по счету 77 "Отложенные налоговые обязательства", большем дебетового остатка по счету 09 "Отложенные налоговые активы", по строке 515 отражается сальдо счета 77 за минусом остатка по счету 09. В данном случае строка 145 "Отложенные налоговые активы" в баланс не включается.
И напротив: если сальдо по счету 09 "Отложенные налоговые активы" больше, чем остаток счета 77 "Отложенные налоговые обязательства", заполняется лишь строка 145 (дебетовое сальдо счета 09 за минусом кредитового сальдо счета 77), следовательно, не надо включать в баланс строку 515 "Отложенные налоговые обязательства".
Отчет о прибылях и убытках (форма N 2).
По строке 141 "Отложенные налоговые активы" отражается информация об отложенных налоговых активах, начисленных и погашенных в отчетном периоде в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций".
Величина показателя строки 141 формируется как разница между дебетовым и кредитовым оборотами по счету 09 "Отложенные налоговые активы".
Отложенные налоговые активы формируются, если в отчетном периоде расход в бухгалтерском учете признается в большем размере, чем подобный расход в налоговом учете, но при этом планируется, что в последующих периодах данные расходы будут признаны в налоговом учете.
В течение отчетного года сформированные прежде налоговые активы погашаются, а также возникают новые. Начальный и конечный остаток счета 09 "Отложенные налоговые активы" всегда должен быть дебетовым. Чтобы избежать влияния отложенных налоговых активов на показатель чистой прибыли при исчислении данного показателя по форме N 2, в общем случае их надлежит прибавлять к показателю бухгалтерской прибыли (строка 140 "Прибыль (убыток) до налогообложения" формы N 2). Соответственно, если оборот по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" больше оборота по кредиту, то в строке 141 "Отложенные налоговые активы" отражается положительная величина без круглых скобок. В случае если кредитовый оборот больше дебетового, то выйдет отрицательная величина, которая указывается в строке 141 в круглых скобках.
В бухгалтерском балансе при выполнении установленных формальностей можно отражать сальдированную (свернутую) сумму остатков по счетам 09 "Отложенные налоговые активы" и 77 "Отложенные налоговые обязательства", однако в Отчете о прибылях и убытках сальдировать суммы налоговых активов и налоговых обязательств нельзя.
Отложенные налоговые активы = Оборот по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" - Оборот по кредиту счета 09 "Отложенные налоговые активы"
Величина показателя графы 4 строки 141 "Отложенные налоговые активы" (за аналогичный период предыдущего года) переписывается из графы 3 строки 141 "Отложенные налоговые активы" формы N 2 за этот отчетный период предыдущего года.
По строке 142 "Отложенные налоговые обязательства" отражается сумма отложенных налоговых обязательств, начисленных и погашенных в отчетном периоде в соответствии с п. 15 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций".
Отложенные налоговые обязательства формируются в случае, если в течение отчетного периода какой-либо вид расхода в бухгалтерском учете был признан в меньшей сумме, чем в налоговом учете, но планируется, что в следующих периодах данная разница будет погашена (следовательно, расход будет полностью признан в бухгалтерском учете).
Так как счет 77 "Отложенные налоговые обязательства" является пассивным, поэтому входящий и конечный остатки по нему должны быть кредитовыми. Значение показателя строки 142 "Отложенные налоговые обязательства" формы N 2 формируется как разница между кредитовым и дебетовым оборотами по счету 77 "Отложенные налоговые обязательства".
Чтобы избежать влияния отложенных налоговых обязательств на показатель чистой прибыли при исчислении данного показателя по форме N 2, в общем случае их нужно вычитать из показателя бухгалтерской прибыли (строка 140 "Прибыль (убыток) до налогообложения" формы N 2).
Следовательно, если обороты по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" больше оборотов по дебету, то разница между ними отражается по строке 142 формы N 2 как отрицательная величина. При этом показатель строки указывается в круглых скобках.
В случае, если кредитовый оборот счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" меньше дебетового, то полученная разница отражается по строке 142 как положительная сумма, без круглых скобок.
Отложенные налоговые обязательства = Оборот по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" - Оборот по дебету счета 77 "Отложенные налоговые обязательства"
Величина показателя графы 4 строки 142 "Отложенные налоговые обязательства" (за аналогичный период предыдущего года) переписывается из графы 3 строки 142 формы N 2 за этот отчетный период предыдущего года.
По строке 200 "Постоянные налоговые обязательства (активы)" справочно отражается информация о сальдо постоянных налоговых обязательств и активов.
В соответствии с нормами ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" постоянные налоговые обязательства формируются в случае возникновения постоянной разницы, которая приводит к увеличению налога на прибыль. Постоянное налоговое обязательство отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянные налоговые обязательства" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".
Если постоянная разница приводит к уменьшению суммы налога на прибыль, то возникает постоянный налоговый актив. Он учитывается по кредиту счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянные налоговые активы" в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".
Суммы постоянных налоговых обязательств (активов) учитываются обособленно.
Значение строки 200 Отчета о прибылях и убытках рассчитывается как разница между оборотами счета 99 "Прибыли и убытки", субсчета "Постоянные налоговые обязательства (активы)". Иными словами, в форме N 2 отражаются сальдированные обороты по указанному субсчету счета 99 "Прибыли и убытки".
В случае, если дебетовый оборот по субсчету "Постоянные налоговые обязательства (активы)" счета 99 "Прибыли и убытки" больше кредитового (т.е. величина постоянных налоговых обязательств больше, чем величина постоянных налоговых активов), по строке 200 формы N 2 показывается отрицательный показатель в круглых скобках.
Порядок учета доходов и расходов для бухгалтерского учета и для исчисления налога на прибыль различается. Это приводит к тому, что , исчисленный с бухгалтерской прибыли не совпадает с налогом на прибыль, отраженном в налоговой декларации.
Для отражения разниц в сумме налога было введено в действие ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».
Разделяет разницы в налоговой базе на постоянные (если какой-либо доход/расход отражается в бухгалтерском учете и никогда не принимается при расчете налоговой базы, или наоборот, принимается при расчете налоговой базы и не подлежит отражению в бухгалтерском учете) и временные (когда доход/расход отражается в бухгалтерском учете в одном отчетном периоде, а для налогообложения принимается в другом отчетном периоде). Постоянные разницы приводят к возникновению постоянных налоговых обязательств (активов), приводят к возникновению отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;
Предусматривает отражение налога на прибыль в следующем порядке:
Условный доход/расход по налогу на прибыль (равный произведению бухгалтерской прибыли на ставку налога на прибыль) корректируется на величину отложенных налоговых активов, отложенных налоговых обязательств, постоянных налоговых обязательств (активов). В результате получается сумма налога на прибыль, отраженная в налоговой декларации.
Определение термина " отложенные налоговые обязательства"
Под отложенным налоговым обязательством (ОНО) понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль в последующих отчетных периодах.
Иначе говоря, отложенное налоговое обязательство возникает, если прибыль до налогообложения в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом, и эта разница временная.
Отложенное налоговое обязательство = временная разница * ставка налога на прибыль.
В бухгалтерском учете отложенные налоговые обязательства отражаются на одноименном счете . В бухгалтерской отчетности отложенные налоговые обязательства отражаются по строке 1420 бухгалтерского баланса, по строке 2430 отчета о прибылях и убытках.
Пример
Компания А приобрела в лизинг оборудование стоимостью 1,5 млн. руб., со сроком полезного использования 15 лет. Амортизация этого оборудования в бухгалтерском учете составила 100 тыс. руб., а в налоговом 300 тыс. руб. в результате применения специального коэффициента 3. Других разниц между бухгалтерским и налоговым учетом нет. Прибыль до налогообложения по данным бухгалтерского учета составила 800 тыс. руб., по налогу на прибыль, соответственно, 600 тыс. руб. Ставка налога на прибыль = 20%.
Разница между амортизацией в бухгалтерском и налоговом учете составила 200 тыс. руб. (= 300 тыс.руб. -100 тыс. руб.).
Эта временная разница, поскольку - через 15 лет оборудование будет полностью самортизировано и в бухгалтерском и в налоговом учете;
Данная разница приводит к возникновению отложенного налогового обязательства, поскольку налоговая база меньше прибыли до налогообложения в бухгалтерском учете.
Величина отложенного налогового обязательства = 40 тыс. руб. (временная разница 200 тыс. руб. * ставку налога на прибыль 20%).
Если расчет верный, величина налога на прибыль, рассчитанная по правилам ПБУ 18/02, будет равна величине налога, отраженной в налоговой декларации.
Текущий налог на прибыль (ПБУ18/02) =
Условный расход по налогу на прибыль 160 тыс. руб. (прибыль до налогообложения по данным бухгалтерского учета 800 тыс. руб. * ставку налога на прибыль 20%)
–
отложенное налоговое обязательство 40 тыс. руб.
=
120 тыс. руб.
Текущий налог на прибыль (декларация) =
Налоговая база 600 тыс. руб.
*
Ставку налога на прибыль 20%
=
120 тыс. руб.
Остались еще вопросы по бухучету и налогам? Задайте их на бухгалтерском форуме .
Отложенное налоговое обязательство: подробности для бухгалтера
- Изменения в ПБУ 18/02: постоянные и временные разницы и активы будут учитываться по-новому
ПНА); отложенные налоговые активы (ОНА); отложенные налоговые обязательства (ОНО). Решено, что аббревиатуры «ПНО...
- Порядок заполнения бухгалтерского баланса по общей форме. Пример
12 месяцев) займам и кредитам. Отложенные налоговые обязательства. Строку 1420 заполняют плательщики налога... с расшифровкой). Строка 1420 "Отложенные налоговые обязательства" = Кт 77. Строка 1430 ...
- Как оценить бизнес по заказу собственника своими силами за два часа
Между отложенными налоговыми активами и отложенными налоговыми обязательствами. Внесите это значение в ячейку... сальдо отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств. Корректировку итоговой стоимости модель считает...
- Отложенный налоговый актив от убытка консолидированной группы налогоплательщиков
Налогоплательщиков». КОНА не зачитывается против отложенных налоговых обязательств ответственного участника КГН и представляется... и может зачитываться против его отложенных налоговых обязательств. Аналогично, изменения в приходящейся на...
- Авансовые платежи по налогу на прибыль. Примеры
- Учетная политика ООО в «1С:Бухгалтерии 8», ред. 3.0
Возникновению отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств. Состав форм бухгалтерской отчетности В...
- Тахограф. Бухгалтерский учет и налогообложение
Ей отложенное налоговое обязательство (ОНО), которое отражается по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" ... ОНО (1000 Х 20%) 77 «Отложенное налоговое обязательство» 68/Налог на прибыль 200 ...
- Средства индивидуальной защиты на рабочих местах
Разница (НВР) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО) (п. п. 12, 15 ... %) 68/Налог на прибыль 77 «Отложенное налоговое обязательство» 10 440 Бухгалтерская справка-расчет... ОНО (1800 x 20%) 77 «Отложенное налоговое обязательство» 68/Налог на прибыль 360 ...
- Поговорим о тарифном регулировании
Тарифной разнице (по аналогии с отложенным налоговым обязательством), которая говорит о возможном уменьшении...
- О расчете собственного капитала в целях контролируемой задолженности
07.2010 N 66н, отражаются отложенные налоговые обязательства. Согласно п. 15 Положения по... .11.2002 N 114н, под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога... последующих отчетных периодах. Таким образом, отложенные налоговые обязательства не являются задолженностью по налогам... соответствующего отчетного периода? Включаются ли отложенные налоговые обязательства в величину обязательств? 2. В...
- О сроках начала применения некоторыми НФО отраслевого стандарта бухучета ОНО и ОНА
... "Отраслевой стандарт бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов некредитными... НФО Отраслевого стандарта бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов. Согласно...
Если в бухгалтерском учете доходы признают раньше, чем определяют их же в налоговом, а доходы, соответственно, возникают и фиксируются позже, возникает временная (вычитаемая) разница. ВВР - это поступления или затраты, которые фиксируются в ходе составления финансовой прибыли в текущем периоде. Временная (вычитаемая) разница - это величина, на которую налогооблагаемые поступления больше бухгалтерских. В последующие периоды эта сумма исчезнет.
Предпосылки к возникновению
Временные (вычитаемые) разницы возникают в случаях, если:
- Величина начисленных доходов (к примеру, амортизация ОС) в бухучете больше, чем в налоговом.
- Предприятие, применяющее кассовый метод, начислило расходы, но не оплатило их по факту.
- Убыток за прошлый год не был использован в текущем и перенесен на будущий.
- В данном периоде был переплачен налог на прибыль и его должны включить в счет будущих отчислений.
Временная разница приводит к появлению отложенного налога. Он, в свою очередь, ведет к уменьшению отчислений на прибыль в предстоящих периодах.
НВР
Временные налогооблагаемые разницы появляются, если расходы в бухучете признаются позже, чем в налоговом, а доходы, соответственно, раньше. Это обуславливает тот факт, что в текущем периоде прибыль, подлежащая обложению, меньше, чем бухгалтерская. Однако в предстоящих отчетных циклах ситуация изменится. В следующих периодах размер финансовой прибыли будет меньше, чем у налоговой.
Причины появления НВР
Временная налогооблагаемая разница может появиться в тех случаях, если:
- Предприятием, применяющим кассовый метод, были начислены штрафные санкции, выручка от реализации, но деньги не поступили.
- Величина начисленных расходов в бухгалтерской отчетности меньше, чем в налоговой.
- Предприятие получило рассрочку или отсрочку по отчислению налога на прибыль.
НВР могут также возникнуть вследствие использования разных амортизационных методов для налогового и бухгалтерского учета, когда в последнем начисленная сумма меньше, чем в первом.
Отложенные налоговые активы и обязательства
Если временная (вычитаемая) разница будет умножена на ставку обязательного взноса в бюджет, то получится та сумма отчислений на прибыль, которая уже оплачена, но будет засчитана в будущем. Эта величина называется отложенным налоговым активом (ОНА).
ОНА представляет собой положительную разницу между действительным, текущим отчислением на прибыль и условным расходом по платежу, исчисленному из прибыли. Списание отложенных активов может осуществляться со сч. 09/00 в последующие периоды. Если в предстоящем цикле предусмотрена амортизация, то в бухгалтерской отчетности на основное средство ее не начисляют, а в налоговом - начисляют. Временная налогооблагаемая разница определяется так же, как и вычитаемая, однако она имеет противоположный знак. Эта величина приводит к повышению отчислений на прибыль в предстоящих периодах. Суммы, которые следует доплатить, - это ОНО (отложенные налоговые обязательства).
Исчисление ОНО
Отложенные налоговые обязательства признаются в том цикле, в котором образовались соответствующие временные разницы. Исчисление осуществляется по формуле:
ОНО = Ставка платежа на прибыль х НВР.
Чтобы понять лучше суть, можно взять НДС с выручки при установлении момента появления обязательства по оплате перед бюджетом. Этот НДС фиксируется на сч. 76 в качестве предстоящего платежа. Также будет осуществляться учет отложенных налоговых обязательств по отчислениям на прибыль (сч. 77).
Корректировки
По ходу уменьшения либо полного устранения НВР постепенно будут погашаться отложенные налоговые обязательства. В аналитике соответствующей статьи сведения будут корректироваться. Если происходит выбытие объекта обязательства или актива, по которому были осуществлены начисления, эти суммы не будут в предстоящих периодах влиять на размер налога на прибыль. В этом случае ОНО списывается.
Фиксирует отложенные налоговые обязательства счет убытков и прибылей. Они отражаются по дебету сч. 99, кредиту сч. 77. В отчетном периоде при определении показателя по строке 2420 "Изменение отложенных налоговых обязательств" вносятся величина вновь появившихся ОНО и погашенная сумма. В процессе заполнения строк 2430 и 2450 необходимо применять принцип "дебет минус кредит". Из приходного оборота по сч. 77 и 09 вычитается расходный и определяется знак результата. В отчете по соответствующим строкам указывается отрицательная (в скобках) или положительная величина. Если изменение отложенных налоговых обязательств будет в сторону увеличения, то это приведет к снижению отчисления по прибыли, а если в сторону уменьшения, то, наоборот, - к повышению.
Текущий налог на прибыль
Его составляет сумма фактического платежа за отчетный период в бюджет. Эта величина определяется в соответствии с размером условного расхода/дохода и его корректировок на суммы, формирующие постоянные отчисления, отложенные налоговые активы и обязательства. Таким образом, используется формула:
ТН = УД (УР) + ПНО - ПНА + ОНА - ОНО.
Схема для расчета ТН предусмотрена в ПБУ 18/02 (п. 21). Для проверки правильности исчисления следует воспользоваться альтернативным методом:
ТН = облагаемая прибыль в отчетном периоде х ставка налога на прибыль.
Если предприятие не осуществляет постоянные отчисления в бюджет, то абсолютная разница между условным платежом, начисленным с финансовой прибыли, и текущим, будет равна отложенному налоговому активу за минусом отложенных налоговых обязательств. Эта величина окажет влияние на сумму текущих платежей по прибыли.
Отложенное налоговое обязательство: проводки
Согласно структуре отчета о доходах и убытках для определения чистой прибыли используется формула:
ЧП = БП + ОНА - ОНО - ТНП,
где БП - величина бухгалтерской прибыли; ТНП - текущий налог.
В данной формуле приводятся отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства, в балансе отраженные на:
- деб. сч. 09, кред. сч. 68.
- деб. сч. 68, кред. сч. 09.
- деб. сч. 68, кред. сч. 77.
- деб. сч. 77, кред. сч. 68.
Они корректируют размер налога с прибыли. При этом к чистому доходу эти статьи не относятся. Для того чтобы отразить способ расчета текущего отчисления на прибыль и дать одновременно информацию о чистых доходах к распределению, можно показать две позиции: отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства, повлиявшие на сч. 68 и 99. При этом последние допускается вписывать в пояснительной записке или по свободной строке.
Практическое применение
Как показать отложенные налоговые обязательства? Пример приведем следующий.
Предприятие приобрело компьютерную программу. Ее стоимость - 8 тысяч рублей. Разработчики ограничили срок ее использования. В связи с этим руководитель распорядился осуществлять списание расходов на программу на протяжении двух лет. В финансовой отчетности сумма покупки включена в расходы предстоящих периодов. Стоимость программы в налоговом учете допускается единовременно списать на расходы. В результате образовалась НВР. Условное отчисление по прибыли будет больше, чем текущее, на суммы отложенного обязательства:
ОНО = УНП - ТНП = 8000 * Сн = 1600 руб.
В финансовой отчетности это отражается по:
- Дт 99/00 Кт 68/09 - УНП.
- Дт 68/09 Кт 77/00 - ОНО.
В данном случае 77/00 выступает как балансовая пассивная статья, на которой аккумулируются налоговые суммы, подлежащие в предстоящих отчетных периодах к доплате. ОНО списываются со сч. 77/00 в предстоящие циклы. В данном случае компьютерная программа уже списана по налоговому учету и на расходы никак не влияет, а в бухучете списание касается части программы, приходящейся на текущий финансовый цикл:
- Дт. 20/00 Кт 97/00 - часть стоимости программы (без учета НДС).
- Дт 19/04 Кт 97/00 - величина НДС.
В этом случае текущий налог по прибыли будет выше условного, его часть следует доплатить, а по проводке сч. 77/00 получится дебетовый оборот:
- Дт 99/00 Кт 68/09 - УПН.
- Дт 77/00 Кт 68/09 - списание ОНО.
Правила учета доходов и расходов предприятия в процессе определения налоговой базы по налогу на прибыль и в бухгалтерском учете различаются. Ряд хозяйственных операций, произведенных в отчетном периоде, приводят к возникновению расхождений между прибылью, исчисленной по правилам бухгалтерского учета, и налогооблагаемой прибылью предприятия. Случаи, когда прибыль в налоговой декларации меньше суммы бухгалтерской прибыли, а возникшая разница будет компенсирована только в последующих периодах, называются «отложенные налоговые обязательства».
Что такое отложенные налоговые обязательства
При соблюдении всех правил расчета бухгалтерской прибыли предприятия и налогооблагаемой прибыли за один и тот же период возникают ситуации, при которых показатели прибыли для целей налогообложения и учета будут различаться.
Возникающие разницы при этом бывают постоянными и временными. Временные расхождения означают, что налогооблагаемая прибыль будет изменена на суммы возникших ранее разниц в последующих периодах. Отложенные налоговые обязательства - это временные положительные разницы, которые повлекут за собой увеличение налога на прибыль уже в последующих периодах, постепенно выравнивая расчетные значения налога на прибыль по данным бухгалтерского учета с налогом на прибыль, подлежавшим уплате по правилам налогообложения.
Причины возникновения отложенных налоговых обязательств
Причиной возникновения отложенных налоговых обязательств являются правомерно применяемые предприятием правила учета, при которых бухгалтерская прибыль в конкретном периоде будет отличаться от налогооблагаемой и разница станет постепенно погашаться в последующие периоды. К числу причин возникновения отложенного налога на прибыль относятся:
- применяющиеся разные способы учета амортизации при исчислении налога на прибыль и в бухгалтерском учете;
- признание выручки и процентных доходов для налогообложения по кассовому методу, а в бухучете — по временной определенности фактов;
- различающийся учет процентов по кредитам и займам;
- прочие аналогичные различия в учете.
Порядок отражения и учета отложенных налоговых обязательств
Порядок учета отложенных налоговых обязательств изложен в ПБУ 18/02 (Приказ Минфина РФ от 19.11.2002 N114н). Целью учета расхождений между фактически уплачиваемым налогом на прибыль и расчетным (условным) налогом по данным бухучета является соблюдение принципа полноты и непрерывности учета.
Обязанность по учету возникающих разниц возложена на все предприятия и организации, кроме тех, к которым применяются упрощенные формы учета. Отложенные налоговые обязательства указываются как часть долговых обязательств в балансе организации (строка 1420), а также в отчете о прибылях и убытках (строка 2430) в виде положительной или отрицательной разницы оборота по счетам учета, их отражающих.
Для учета целей бухгалтерского учета Планом счетов предусмотрен отдельный балансовый счет 77, в аналитическом учете обязательства раздельно учитываются по видам объектов учета, в оценке которых возникла налогооблагаемая разница. Отложенные налоговые обязательства подлежат учету по формуле:
Временная разница х Ставка налога на прибыль, действующая на отчетную дату,
где временная разница исчисляется как разность между бухгалтерской прибылью организации и налогооблагаемой прибылью.
Бухгалтерскими проводками по счету 77 отражаются возникновение, движение и убытие отложенных налоговых обязательств.