Деятельность любой коммерческой компании должна быть направлена на получение прибыли. Это одно из основополагающих правил ведения бизнеса. Однако некоторые доходы могут быть не связанны с прямой реализацией товаров, работ или услуг. Внереализационные доходы – это и есть подобные поступления.
Что относится к внереализационным доходам
Внереализационные доходы, равно как и доходы от реализации товаров, работ или услуг, формируют налоговую базу, в частности по налогу на прибыль . То есть в данном случае речь идет о поступлениях, которые с одной стороны получены без приложения каких-либо усилий со стороны организации, но с другой все же являются экономической выгодой, и соответственно с них необходимо заплатить налог.
Глава 25 Налогового кодекса четко регламентирует, какие поступления у компании относятся к внереализационным доходам. Это, например, дивиденды от участия в уставном капитале других организаций, суммы штрафов, признанные должником или назначенные по решению суда, проценты по предоставленным займам или начисленные банком на остаток денежных средств на расчетном счете, положительные курсовые разницы. К внереализационным доходам относятся также безвозмездно полученное имущество, доходы прошлых лет, выявленные в отчетном периоде, обнаруженные при инвентаризации излишки ТМЦ или имущество, кредиторская задолженность, списанная в связи с истечением срока давности. Перечисленные виды внереализационных доходов встречаются в деятельности компаний наиболее часто, однако это далеко не весь перечень. Всего в статье 250 Налогового кодекса представлено 25 пунктов доходов организации, которые следует относить к внереализационным.
Учет внереализационных доходов
В декларации по налогу на прибыль внереализационные доходы выделяются отдельно от основных доходов от реализации. Для этого предусмотрены специальные строки в Листе 02 и его приложениях, в которых требуется указать общую сумму внереализационных поступлений, а также выделить в ее составе отдельные виды доходов, согласно перечню выше упомянутой статьи 250 НК РФ.
В бухгалтерском учете внереализационные доходы в большинстве случаев с использованием счета 91 «Прочие доходы», тогда как доходы от основной деятельности проходят по счету 90. Впрочем, это лишь общее правило, в котором есть, разумеется, и исключения. Например, безвозмездное получение основных средств следует отражать по счету 98.2 «Безвозмездные поступления». Таким образом, отражение внереализационных поступлений через 91-й счет относится скорее к доходам, имеющим «денежный» характер.
В конечном итоге суммы внереализационных доходов согласно данным бухучета по представленным счетам должны коррелировать с аналогичными данными декларации по налогу на прибыль. Этот момент стоит отслеживать минимум по двум причинам. Во-первых, такое соответствие (или его отсутствие) могут проверить контролеры. Во-вторых, это отличный способ самостоятельной проверки правильности ведения бухгалтерского и налогового учета доходов в целом по организации.
Впрочем, в связи с этим нужно упомянуть и такие доходы организации, которые отражаются в бухгалтерском учете (конечно же, в своем специальном порядке), но не увеличивают базу по налогу на прибыль. Перечислены данные виды поступлений в статье 251 Налогового кодекса. Представленный в ней список подобных доходов весьма внушителен, однако все эти поступления объединяет одно общее правило: они не образуют экономической выгоды у компании, то есть по смыслу своему доходами как таковыми не являются и, как следствие, не учитываются при расчете налога на прибыль организации.
В исследовании хозяйственной деятельности, кроме анализа состояния итогов выполнения и доходов от работ, производства товарной продукции, изучения состояния основных средств и иных активов, большое значение имеет анализ величин прибыли и убытков, которые были получены предприятием от внереализационных операций. В состав данных затрат входят те, которые включены в себестоимость всего вышеперечисленного, а конкретнее:
Внереализационные доходы, получаемые от долевого или паевого участия в других компаниях и корпорациях, в том числе в виде дивидендов по ценным бумагам, принадлежащим данному предприятию. Эти доходы, как правило, формируются в случаях получения прибыли в виде ее части от прибыли других предприятий. Дивиденд представляет собой часть прибыли, которая рассчитывается на одну простую или Облигация - это фактом существования которой подтверждается обязательство по возмещению актива его владельцу.
Доходы, которые предприятие или организация могут получить от сдачи в аренду имущества, но только в том случае, если этот вид деятельности не является основным видом деятельности для данного хозяйствующего субъекта. Таким образом, внереализационные доходы включают в себя арендную плату, так как ее величина может включаться в стоимость сданных объектов при их оценке.
Состоявшиеся и признанные предприятием-должником штрафы и прочие санкции, которые уплачены за нарушение условий хозяйствования. Неустойкой считается определенная законом сумма, подлежащая к уплате должником в случае нарушения договоров или их ненадлежащего исполнения.
Прибыль, которая была установлена в отчетном году, но полученная за прошлые годы. Здесь отражаются суммы, которые поступили на счета предприятия за произведенные и реализованные товары ранее. В этом случае в учете внереализационные доходы должны быть исправлены с учетом поступивших доходов.
Разницы, которые образовались при проведении предприятиями или организациями операций с иностранной валютой. Возникающие при пересчетах в связи с изменением курса обмена валют, в данном случае будут отнесены на баланс будущих периодов.
Прибыль или убытки, которые возникли у предприятия или организации при покупке/продаже валюты.
Поступления долгов, которые в установленном законом порядке были списаны организацией как безнадежные;
Имущественные излишки, которые были установлены в ходе проводимых инвентаризаций и которые в денежной форме вносятся на счета предприятия или организации;
Истекшие по причине давности кредиторская, а также депонентская задолженности.
Другие внереализационные доходы и расходы, которые не связаны непосредственно с производственной деятельностью. К ним можно отнести суммы, полученные банком за использование вложенных средств предприятия или организации, а также иные ценности, которые числятся за одним собственником.
Расходы, понесенные в связи со сдачей в аренду имущества: затраты по их восстановлению и ремонту.
Расходы от простоев по внешним причинам.
Потери от переоценки находящегося на складах предприятия или организации, производственного запаса и произведенной товарной продукции.
Убытки, понесенные от проведенных операций с тарой.
Суммы долгов и обязательств, признанных сомнительными и подлежащих в установленном порядке резервированию.
Убытки от списания долгов, признанных в установленном порядке нереальными.
И расходы за прошлые годы. Здесь важно, чтобы происхождение всех этих доходов и расходов было задокументировано.
Некомпенсируемые потери, возникающие в результате воздействия стихийных бедствий или затраты, связанные с ликвидацией их последствий.
Затраты по заказам, которые были отменены или аннулированы, а кроме того, затраты на непродуктивное производство.
Убытки от порчи имущества, его естественной убыли, превышающей установленные нормы.
Налоги, которые уплачиваются в соответствии с действующим законодательством.
Исчерпывающий состав внереализационных доходов приведен в ст. 250 НК РФ.
Внереализационные доходы налог на прибыль , как правило, увеличивают. Поэтому очень важно организовать правильный налоговый учет этих поступлений. Внереализационными доходами являются поступления, не относящиеся к выручке от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав). О том, как правильно учесть внереализационные доходы при налогообложении прибыли, - далее в материале.
Перечень видов внереализационных доходов
В состав внереализационных доходов, согласно положениям ст. 250 НК РФ, включаются следующие поступления:
- дивиденды, полученные от участия в других организациях (п. 1 ст. 250 НК РФ);
- положительные (отрицательные) разницы при отклонении курса валют официального курса рубля, установленного Банком России на даты реализации (п. 2 ст. 250 НК РФ);
- штрафные санкции при нарушении условий договора, а также суммы убытка или ущерба, причиненного должником и подлежащего возмещению на основании вступившего в силу судебного решения (п. 3 ст. 250 НК РФ);
- доходы от сдачи имущества в аренду, если они не являются доходами от реализации;
- проценты по кредитным договорам (п. 6 ст. 250 НК РФ);
- имущество, полученное безвозмездно (п. 8 ст. 250 НК РФ);
- доход от участия в простом товариществе (п. 9 ст. 250 НК РФ);
- стоимость полученных в ходе демонтажа основных средств материалов (п. 13 ст. 250 НК РФ);
- списанная по истечении срока давности кредиторская задолженность (п. 18 ст. 250 НК РФ);
- стоимость выявленных в ходе инвентаризации материально-производственных запасов (МПЗ) и прочего имущества (п. 20 ст. 250 НК РФ).
Список внереализационных доходов, приведенный в ст. 250 НК РФ, не является исчерпывающим, поэтому прочие поступления, не относящиеся к доходам по основным видам деятельности, должны быть учтены в составе внереализационных доходов, за исключением поступлений, не включаемых в налогооблагаемую базу, прямо указанных в ст. 251 НК РФ.
Дополнительно о внереализационных доходах см. в материале
Признание штрафных санкций
Штрафные санкции учитываются в составе внереализационных доходов на основании п. 3 ст. 250 НК РФ при условии, что суммы признаны должником или имеется судебное решение о взыскании с должника сумм убытков или ущерба, вступившее в законную силу. В ситуации, когда имеется просрочка исполнения обязательств, но ответственность должника еще не признана, как в добровольном, так и в судебном порядке, суммы штрафных санкций не образуют внереализационного дохода. Иными словами, наличие просрочки не является основанием для образования внереализационного дохода. Аналогичные выводы содержатся в письмах Минфина России от 16.08.2010 № 03-07-11/356 от 31.12.2008 № 03-03-06/4/103 (п. 2) и УФНС России по г. Москве от 21.01.2010 № 16-15/004664.2
Доходы в виде процентов по договорам займов и кредитов
Доходом по выданным займам и кредитам признаются проценты к получению (п. 6 ст. 250 НК РФ). Для беспроцентного кредита по контролируемой сделке доход определяется иным способом. Здесь доходом является сумма процентов к получению, если бы сделка состоялась, была заключена между независимыми лицами на тех же условиях (письмо Минфина России от 18.07.2012 № 03-01-18/5-97). Иными словами, в случае с беспроцентным кредитом, признанным в силу п. 1 ст. 105.14 НК РФ контролируемой сделкой, доход определяется как предполагаемая сумма процентов по неконтролируемой сделке при аналогичных условиях.
Имущество, полученное безвозмездно
Согласно норме, содержащейся в п. 8 ст. 250 НК РФ, не только безвозмездно полученное имущество (работы, услуги, имущественные права), право требования на имущество третьих лиц должны учитываться как внереализационные доходы. Также учитывается и безвозмездное право пользования любым имуществом. В частности, Президиум ВАС РФ в п. 2 информационного письма от 22.12.2005 № 98 указывает на то, что право безвозмездного пользования нежилым помещением также включается во внереализационные доходы. Того же мнения придерживаются как нижестоящие суды (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 11.09.2012 № А29-10589/2011), так и чиновники (письма Минфина России от 12.05.2012 № 03-03-06/1/243, УФНС России по г. Москве от 28.05.2009 № 16-15/053909).
Кроме этого, безвозмездно полученными средствами признаются прощенные по кредитному договору денежные средства, если они остаются в распоряжении заемщика (п. 8 ст. 250 НК РФ). При этом если лицом, простившим организации долг, является ее участник (акционер), то при прощении долга возникает также факт увеличения размера чистых активов. Если долг прощен подобным образом, то это влечет за собой прекращение обязательств по ст. 415 ГК РФ и одновременно предоставляет налогоплательщику-организации право не учитывать такие суммы как внереализационные доходы на основании подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ. Объем прощеного долга (доли участника), приведший к увеличению размера чистых активов, значения не имеет. С такой позицией согласны официальные органы: письма Минфина России от 25.06.2014 № 03-03-06/1/30267, ФНС России от 02.05.2012 № ЕД-3-3/1581@.
Для того чтобы налоги на прибыль доходы, полученные в целях увеличения размера чистых активов, не увеличивали, необходимо оформить решение участника, в котором будет указано, что целью прощения долга является увеличение чистых активов. При наличии такого документа у налоговой инспекции не будет оснований для предъявления претензий на несоответствие дохода подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ. Однако применить такую льготу правомерно только в отношении суммы основного долга. Если компания прощает проценты по кредитному соглашению, то их размер необходимо включать в сумму внереализационных доходов (п. 18 ст. 250 НК РФ).
В финансовом ведомстве указывают, что при зачете процентов отсутствует факт передачи средств, поэтому такие операции нельзя отнести к безвозмездному получению имущества (письма Минфина России от 25.06.2014 № 03-03-06/1/30267, ФНС России от 02.05.2012 № ЕД-3-3/1581@). Приведенное правило распространяется на прощенные сверхлимитные, не включенные в расходы проценты, то есть проценты, превышающие предельно допустимую величину, установленную ст. 269 НК РФ. При этом проценты, включенные в состав расходов ранее, должны быть учтены в доходах на момент прощения долга, на что указывается также и в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 21.11.2013 № А32-21786/2011. Судьи сочли неправомерным повторное уменьшение налогооблагаемой базы посредством применения положения подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ к включенным ранее в расходы процентам.
Основываясь на положениях подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ, не является доходом передача акционером (участником) имущества (имущественных прав) для увеличения чистых активов дочернего предприятия. Указанная норма применяется независимо от размера доли участника (письма Минфина России от 20.04.2011 № 03-03-06/1/257, ФНС России от 22.11.2012 № ЕД-4-3/19653). То же правило распространяется на ситуации, когда дочернее предприятие передает полученное имущество третьим лицам (письмо Минфина России от 18.04.2011 № 03-03-06/1/243). Представленные положения не распространяются на некоммерческие организации, хозяйственные партнерства, производственные кооперативы и унитарные предприятия. Они не могут применять положения подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ (письма Минфина России от 04.07.2013 № 03-03-07/25624).
В Минфине РФ также считают, что нельзя применять положения данной статьи в отношении полученного от участника на безвозмездной основе права пользования имуществом, потому что оно не увеличивает чистые активы, поскольку учитывается обособленно на забалансовом счете (абз. 2 п. 5 ПБУ 1/2008, Инструкция по применению Плана счетов). Право пользования имуществом имеет временную основу и должно быть учтено в структуре внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ). Аналогичные выводы содержатся в письме Минфина России от 05.12.2012 № 03-03-10/128, письме ФНС России от 20.12.2012 № ЕД-4-3/21753@.
Применение подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ ограничено в отношении обратной передачи имущества или прав на него для дочерних компаний. В ситуациях, когда дочерняя компания прощает задолженность акционеру общества по договору займа или цессии, передает вексель материнской компании, действует иной порядок налогообложения.
О том, когда использование имущества не признается доходом, см. в материале
Просроченная кредиторская задолженность
Списанная по истечении срока исковой давности просроченная кредиторская задолженность должна быть учтена в налоговом учете во внереализационных доходах при применении п. 18 ст. 250 НК РФ. Основанием для включения кредиторской задолженности в доходы может стать ликвидация предприятия или его исключение из ЕГРЮЛ на основании ст. 21.1 закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» (письма Минфина России от 25.03.2013 № 03-03-06/1/9152, ФНС России от 02.06.2011 № ЕД-4-3/8754, постановление ФАС Московского округа от 03.04.2014 № Ф05-1769/2014).
Включение в доходы данного вида задолженности должно производиться в последний день срока окончания давности (письма Минфина России от 28.01.2013 № 03-03-06/1/38, УФНС России по г. Москве от 12.11.2009 «16-15/119132).
При этом судьи не приходят к однозначному выводу по поводу даты принятия кредиторской задолженности с истекшим сроком в состав доходов. На данный вопрос в судебной практике существует 2 точки зрения:
- Просроченная кредиторская задолженность учитывается в доходах налогового периода истекшего срока давности. Данная обязанность предусмотрена независимо от факта инвентаризации задолженности и составления приказа о ее списании согласно п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н. Такой вывод содержится в постановлении Президиума ВАС РФ от 08.06.2010 № 17462/09. Аналогичные выводы содержат постановления ФАС Центрального округа от 26.08.2011 № А64-3070/2010, ФАС Уральского округа от 22.03.2012 № Ф09-10012/11. В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 22.04.2010 № А27-18504/2009 содержится вывод о том, что при отсутствии приказа о списании кредиторской задолженности в срок налогоплательщик получает необоснованную налоговую выгоду.
- В отсутствие приказа по списанию кредиторской задолженности у налогоплательщика не имеется оснований для ее налогового учета как внереализационного дохода согласно п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета (Президиум ВАС РФ от 15.07.2008 № 3596/08). Аналогичные выводы содержатся в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 25.01.2010 № Ф03-8058/2009).
Подробнее о периоде включения кредиторской задолженности с истекшим сроком в доходы, см. материал
Внереализационными расходами считаются те расходы организации, которые непосредственно не связаны с производством и реализацией.
Их можно разделить на два вида.
1. Расходы, возникающие в текущей деятельности. Перечень подобных расходов приведен в п. 1 ст. 265 НК РФ.
Это, например:
затраты на содержание имущества, переданного в аренду;
проценты по полученным займам (кредитам), а также по выпущенным организацией ценным бумагам (например, векселям);
отрицательные курсовые разницы от переоценки валюты и валютной задолженности;
отрицательные разницы, возникшие при продаже или покупке иностранной валюты по курсу, который отклоняется от официального курса Банка России;
судебные расходы (издержки, связанные с рассмотрением дела в суде). Это, например, расходы на оплату услуг адвокатов и других лиц, оказывающих юридическую помощь (представителей);
договорные санкции (неустойка, штраф, пеня), которые организация должна заплатить контрагентам;
затраты по аннулированным производственным заказам, а также по производству, не давшему продукции;
скидки, предоставленные покупателям при выполнении ими определенных условий, или премии;
расходы на консервацию основных средств;
затраты на услуги банков;
другие расходы, которые не связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг);
расходы на ликвидацию основных средств.
2. Убытки, приравниваемые к внереализационным расходам.
Они приведены в п. 2 ст. 265 НК РФ.
В частности, это:
убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году;
потери от простоев по внутрипроизводственным причинам;
не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам;
списанные безнадежные долги, не покрытые за счет резерва;
недостачи;
потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций.
убытки по сделке уступки права требования.
Этот перечень не является закрытым.
Можно сказать, что к внереализационным расходам относят любые затраты, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль и не учитывают в составе расходов по производству и реализации товаров (работ, услуг).
Бухгалтерский учет внереализационных расходов
Внереализационные расходы учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы» , субсчет 91-2 «Прочие расходы».
Момент отражения внереализационных расходов в налоговом учете
Внереализационные расходы отражают в налоговом учете так:
|
Вид внереализационного расхода |
Момент отражения расхода в налоговом учете |
|
Расходы по содержанию имущества, переданного в аренду |
Расходы отражают в зависимости от их вида: амортизация – ежемесячно; стоимость работ (услуг) сторонних организаций – на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо в последнее число отчетного (налогового) периода; |
|
Проценты по долговым обязательствам (договорам займа, долговым ценным бумагам и т. д.), срок действия которых приходится более чем на один |
Последний день каждого месяца отчетного периода или дата погашения долга. |
|
Внереализационные расходы: подробности для бухгалтера
|