Общий и частный уровень существенности. Определение уровня существенности. Расчет аудиторских рисков

При анализе бухгалтерской отчетности аудитор принимает решение о ее достоверности . Если отчетность неточна, и на ее основании руководитель организации или иной квалифицированный пользователь отчетности не может принимать правильные решения, значит, при ее составлении искажения достигли своего предельного значения.

Определить преодоления порога недостоверности поможет такой показатель, как уровень существенности, который будет применяться при достоверности каждой отдельной статьи баланса или отчета о прибылях и убытках.

Определение уровня

Этот термин введен в употребление теорией аудита, а его определение можно найти в , в частности, в Стандарте №4 . Кроме того, российское законодательство обязывает аудиторские организации разрабатывать внутренние стандарты, в которых будет установлен порядок определения уровня существенности. Этот порядок может базироваться на нескольких способах оценки.

По типу показателей

Существенность определяется применительно к ряду показателей отчетности , которые признаются базовыми или важными для квалифицированного потребителя. Это:

• прибыль за отчетный период;
• объем реализации, не включающий НДС;
• затраты;
• размер собственного капитала.

Но в некоторых случаях могут быть введены дополнительные интересующие инвестора или руководителя параметры анализа.

По числовому значению показателей

Помимо качественного, существует и количественное определение . Показатель считается существенным, если его отношение к валюте баланса составляет менее 5% . Таким образом, для расчета могут учитываться не только пять базовых, но и другие данные баланса в случае достижения ими установленного порога.

На основании выбранных показателей во внутреннем документе устанавливаются коэффициенты их значимости, используемые при расчете итогового значения. Они могут быть как единообразными для всех, так и отличаться, в зависимости от того, значению какой балансовой величины аудиторская организация придает наибольшее и наименьшее значение.

По мнению аудитора

Но термины качественности и количественности применимы не только к показателям, но и к отдельным аспектам проведения аудиторской проверки .

Аудитор с качественной точки зрения обязан определить, носят ли отклонения от установленного законом порядка отражения фактов финансово-экономической деятельности, найденные им в отчетности организации, существенный характер.

С количественной точки зрения общее значение существенности устанавливается не только на основании выявленных отклонений, но и при суммировании их с предполагаемыми, размер которых рассчитывается исходя из установленных критериев выборки.

С учетом этих двух факторов аудитору предоставлено право самостоятельно корректировать уровень существенности, но все его предположения и найденные им основания для изменения его должны быть очень подробно отражены в акте проверки. При этом любое мнение аудитора, даже основанное на бесспорных основаниях, должно быть утверждено руководителем проверки.

Изменение внутреннего документа

Зафиксированные в принятой аудиторской организации внутренней политике критерии обязательны для применения при проведения проверок. Но они должны быть изменены в ряде ситуаций, предусмотренных Стандартом. Среди этих ситуаций :

• изменение налогового законодательства или законодательства о бухгалтерском учете;
• изменение нормативных актов, регулирующих аудиторскую деятельность.

Кроме того, политика может быть переработана в связи с изменением специфики деятельности клиентов, являющихся объектами проверок, например, для предприятий, работающих в сфере высоких технологий, существенным показателем может стать размер нематериальных активов, который не считался таковым при проверках, преимущественно, торговых предприятий.

Квалифицированный пользователь

Российские стандарты проведения ввели термин «квалифицированный пользователь отчетности» в целях определения лица, в чьих интересах определяется уровень искажений отчетности. Под ним понимается акционер или учредитель, не имеющий глубоких специальных знаний, но желающий получать достоверную отчетности в целях определения степени рискованности своих вложений.

Таким образом, для руководства предприятия уровень существенности может быть другим, о чем может быть информирована аудиторская организация при составлении технического задания на проведение проверки. Эта ситуация также может быть отражена во внутренней политике. Документ должен быть полностью доступен для всех пользователей, как и изменения к нему.

При выведении итоговой формулы аудитор обязан рассчитать предельный уровень существенности для всей отчетности, базируясь на промежуточных значениях частных показателей.

Стандартно устанавливается следующая шкала соотнесения коэффициентов значимости :

• валюта баланса – 2;
• выручка без налогов – 2;
• балансовая прибыль – 5;
• общие затраты – 2;
• собственный капитал – 10.

Основываясь на этих числах, аудитор вычисляет размер и удельное значение каждого показателя для отдельного счета, отклонения от которого может быть важным.

Так, для акционера будет значимым отклонения значений прибыли, а для кредитующей организации существенной станет ошибка в расчете себестоимости продукции. Поэтому для анализа всех имеющих значение счетов рассчитывается средний показатель уровня существенности.

При расчете этого среднего аудитор вправе сравнить наименьший и наибольший показатель со средним и, в случае большой разницы, 50% и более, в дальнейшем в расчете его не учитывать . Выявление среднего показателя позволит провести анализ всех счетов баланса, и, выявив ошибочные проводки, сравнить их с нормой. В сложных случаях, при аудите отчетности крупных предприятий или консолидированной отчетности, количество базовых показателей для вычисления среднего может быть больше.

Пример

Примером расчета может стать показатели баланса одного коммерческого предприятия, которые для удобства представлены в табличной форме. В данном случае рассчитывается средний показатель, который может быть применен к каждому счету.

Наименование показателя	Значение	Коэффициент	Значение в целях определения уровня существенности
Валюта баланса	16224	2	324,48
Выручка без налогов	51239	2	1024,78
Балансовая прибыль	647	5	32,35
Общие затраты	50583	2	1011,66
Собственный капитал	1397	10	139,7
Всего			2532,97
Среднее значение			506,594

Среднее значение выводится из суммирования всех показателей и делением на их количество. В этом расчете наибольший и наименьший показатели отличаются от среднего более чем на 50%, поэтому их можно отбросить. После этого можно вывести новое значение уровня, которое составит 491,94. Методика расчета допускает округление, таким образом, за базовую единицу расчета принимается 500.

Таким образом, 500 станет для баланса этой компании предельным уровнем ошибки при оценке любой из статей баланса или отчета о прибылях и убытках. При его достижении отчетность может быть признана недостоверной в полном объеме, меньшая погрешность может быть признана корректируемой с выдачей рекомендаций об исправлении. Именно этот средний уровень ошибки при ее выявлении покажет для среднего пользователя критичность состояния бухгалтерского учета в аудируемой компании.

Он будет использован как в начале проверки для определения ее алгоритма, так и при анализе всех необычных проводок, большим оборотам по одному из счетов, значительно превышающим аналогичные в прошлых периодах, возникновение на счете нетипично высокого остатка и в других случаях. В любом случае, способ использования данного значения будет зависеть от принятой в компании методики.

Существенность является важнейшим критерием , на основании которого аудитор принимает решение о признании отчетности достоверной или недостоверной. Так как анализ отчетности делается не методом сплошного анализа всех документов, а выборочно, велик риск упустить какие-либо важные данные. Введение усредненного показателя, основанного на объективных цифрах, снижает риск неверной оценки и повышает степень объективности аудиторской проверки.

Как происходит расчет и распределение существенности в программе IT-аудит, можно узнать из данной инструкции.

Главной целью в работе аудитора является выражение собственного мнения о достоверности финансовой отчетности и правильности ведения бухгалтерии. Но для составления обоснованного мнения необходимо обладать точной и объемной информацией и уметь на ее основе делать правильные выводы. Какую же роль играет существенность в аудите? На самом деле, крайне важную, ведь от того, какими будут главные финансовой деятельности экономического субъекта, зависит и верность заключения, а значит, и репутация

Итак, существенность в аудите - это величина допустимых искажений и ошибок, которая считается максимальной. Устанавливается данная величина с целью обеспечения надежных суждений и оценки достоверности Аудитор может признать найденные искажения несущественными в случае, если они не оказывают значительного влияния на конечный результат деятельности предприятия. В то же время существенность в аудите следует рассматривать с двух точек зрения - качественной и количественной. В первом случае специалист основывается на собственном мнении, сравнивая степень отклонения фактически проведенных операций от порядка, указанного в нормативных документах. Это достаточно субъективное понятие, не подкрепленное расчетами и точными цифрами. Во втором случае аудитор анализирует суммарную величину ошибок и отклонений, а также изучает каждую в отдельности, затем сравнивает с установленным уровнем существенности.

Специалист, проводящий аудит, вправе устанавливать общую норму существенности либо разрабатывать отдельные показатели для каждой статьи отчетности. Данное решение он должен принять на этапе планирования проверки, зафиксировать в письменном виде с обязательной пометкой в общем плане аудита. Однако существенность в аудите не является понятием абсолютно точным и неизменным. Если на этапе основной работы будут обнаружены обстоятельства, в соответствии с которыми появятся основания для изменения данного показателя, то аудитор имеет право внести такие изменения в рабочие документы по согласованию с руководителем проверки.

Существует два основных подхода к определению уровня существенности:

• индуктивный;
• дедуктивный.

Первый предполагает выявление существенности каждой затем суммирование этих показателей, что и будет составлять общую существенность. Второй подход противоположен и основан на установлении общего показателя, а затем происходит распределение его по отдельным статьям баланса. Специалист самостоятельно принимает решение о выборе конкретного метода работы. Во многом оценивается с помощью показателя существенности.

В момент непосредственного проведения оценивает и качественную, и количественную сторону. То есть, если суммарные ошибки и искажения не превышают уровень существенности, а также качественные отклонения от порядка, указанного в нормативных документах, признаны несущественными, то специалист может сделать вывод о том, что отчетность достоверна во всех отношениях. Если же размер общих ошибок и искажений намного больше установленной величины уровня существенности и качественные отклонения признаны существенными, то аудитор обязан сделать вывод о недостоверности всей документации.

На практике встречаются случаи, не подлежащие однозначному суждению. Например, когда сумма ошибок больше или меньше уровня существенности, но в общем виде приближена к нему, а качественные искажения нельзя однозначно определить как существенные, специалисту приходиться взять на себя ответственность и сделать вывод на основе собственных суждений. Как правило, в таких ситуациях он обращается к руководителю предприятия с предложением исправить выявленные шибки и отклонения от нормативных документов. Если клиент отказывается делать это, аудитор имеет право на основе имеющихся данных подготовить аудиторское заключение, отличное от абсолютно положительного. Таким образом, существенность в аудите играет важную роль, и этот показатель необходимо учитывать в ходе проведения любой проверки.

Порядок нахождения и применения в аудите уровня существенности излагается в МСА № 320 «Существенность в аудите».

Ранее отмечалось (см. Цель и основные принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности), что целью аудита финансовой отчетности является предоставление возможности аудитору выразить мнение в отношении того, подготовлена ли финансовая отчетность (по всем существенным аспектам) в соответствии с установленными основами финансовой отчетности (нормативными документами).

В Законе «Об аудиторской деятельности» под существенностью понимается «степень точности»:

«… под достоверностью понимается степень точности данных финансовой отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности, на основании ее данных, делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения».

На данном моменте необходимо акцентировать внимание, поскольку он является принципиальным: аудитор не должен проверять бухгалтерскую отчетность организации в полном объеме и выражать свое мнение, оценивать нарушения с абсолютной степенью точности (в отличие от ревизии, судебно-бухгалтерской экспертизы). Достаточно проверить некоторый объем документов, хозяйственных операций за отчетный период, позволяющих выразить мнение о достоверности отчетности во всех ее существенных аспектах. Итоговые последствия выявленных ошибок для финансовой отчетности также достаточно привести лишь в оценочном выражении (нет надобности в 100%-ной точности результатов аудиторской проверки).

Итак, согласно МСА № 320, существенность в аудите определяется следующим образом:

«Информация считается существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой отчетности. Существенность зависит от размера статьи или ошибки, оцениваемых в конкретных условиях их пропуска или искажения. Таким образом, существенность, скорее, определяет пороговое значение или точку отсчета и не является основной качественной характеристикой, которой должна обладать информация для того, чтобы быть полезной».

Проведем анализ данного определения:

1. Информация считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой отчетности. В этом заключается основной признак существенности информации.

Пример. В рамках аудита проводится проверка обоснованности отнесения затрат на себестоимость продукции. Общая сумма затрат за проверяемый период составляет 1 200 000 руб. В ходе проверки выявлено необоснованное отнесение затрат на себестоимость на общую сумму 1500 руб. по авансовым отчетам. Является ли это существенным? Найдем отношение: 1500:1 200 000 х 100% = 0,125%. На первый взгляд такое нарушение можно считать несущественным.

Однако мы не знаем, к примеру, объема выборки. Пусть аудитор проверил документов на сумму 25 000 руб. Изменится ли ответ?

Найдем отношение: 1500: 25 000 x 100% = 6%. Это уже много.

Если соотнести эту цифру с общим объемом затрат, то получим, что общий объем нарушений составит: 1 200 000 x 6% : 100% = 72 000 руб. Однако с абсолютной точностью аудитор не может утверждать, что объем нарушений по всей генеральной совокупности будет равен 72 000 руб. Дается лишь возможная оценка последствий такому нарушению.

В условие задачи внесем еще одно уточнение, а именно: определим характер выявленного нарушения. При проверке было установлено, что данная сумма была присвоена материально ответственным лицом (к авансовому отчету в оправдание произведенных им расходов были приложены фиктивные или подложные документы).

В этом случае такое нарушение, независимо от суммы, всегда будет существенным. Хищение денежных средств, подлог документов относятся к экономическим преступлениям, ответственность за совершение которых предусмотрена Уголовным кодексом РФ. Таким образом, переходим ко второму и третьему элементам определения.

2. Существенность зависит от размера статьи или ошибки.

3. Статья (бухгалтерской отчетности) и ошибка оцениваются в конкретных условиях их пропуска или искажения.

Итак, мы пришли к выводу, что существенность в аудите характеризуется двумя сторонами:

• количественной (определяется общей суммой нарушений, объемом выборочной и генеральной совокупности);
• качественной (учитываются иные факторы, которые делают информацию существенной или несущественной, независимо от суммы нарушений).

Действительно, в МСА № 320 прямо говорится о том, что аудитор должен рассматривать каждое выявленное им нарушение как с количественной (суммовой), так и с качественной (природа, сущность) сторон. Кроме того, необходимо помнить, что не всегда нарушения можно оценить в денежном выражении. Например, отсутствие приказа по учетной политике оказывает крайне негативное влияние на результаты работы бухгалтерии и создает ненужные риски для всего предприятия. Вообще любые недостатки в организации работы, документообороте очень трудно поддаются количественному измерению. Однако о них обязательно следует указывать в отчете для принятия скорейших мер по их устранению.

В стандарте также говорится о том, что аудитор должен рассматривать возможность ошибок в относительно небольших суммах, которые в совокупности могут оказать существенное влияние на степень достоверности отчетности, в частности, нарушение, которое встречается периодически (например, ежемесячно).

4. В конце определения говорится уже о количественной характеристике существенности — пороговом значении. Это уже свойство, а не признак существенности.

Нахождение уровня существенности необходимо в двух основных случаях:

1. при определении конкретного перечня аудиторских процедур, времени на их осуществление, степени проверки (сплошная, выборочная), т.е. в ходе планирования аудита;
2. при оценке результатов проверки и оценке влияния выявленных нарушений на выражение мнения о достоверности отчетности, т.е. в ходе подготовки аудиторского заключения.

В российский стандарт добавлен еще один случай — в ходе выполнения конкретных аудиторских процедур, т.е. осуществления самой проверки.

В ходе планирования аудита оценка уровня существенности, произведенная аудитором, помогает ему решить следующие вопросы: какие статьи отчетности следует проверить и в каких конкретных ситуациях необходимо использовать выборку и аналитические процедуры. Таким образом, это приводит к снижению ожидаемого уровня аудиторского риска.

Аудиторский риск — это вероятность необнаружения существенных искажений отчетности, если такие искажения реально существуют, или указание в аудиторском заключении на несуществующие нарушения. В любом случае в указанных ситуациях формируются неправильные выводы по результатам проверки и неправильное аудиторское заключение. При этом прослеживается явная связь между уровнем существенности и аудиторским риском.

Действительно, уровень существенности — это субъективно определяемая аудитором количественная величина или качественная характеристика. Уровень существенности можно установить любой. При этом между уровнем существенности и степенью аудиторского риска имеется обратная зависимость:

1. чем выше уровень существенности, тем ниже аудиторский риск;
2. чем ниже уровень существенности, тем выше аудиторский риск.

Поскольку уровень существенности — это предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой отчетность с большой степенью вероятности перестает быть достоверной, то чем больше значение предельной ошибки, тем меньше уровень существенности, и наоборот. Например, мы устанавливаем два значения предельной ошибки по отношению к себестоимости продукции, равной 1 000 000 руб. : 5 и 10%.

В первом случае значение предельно допустимой ошибки составит 1 000 000 x 5% = 50 000 руб.; во втором случае -1 000 000 x 10% = 100 000 руб.

В первом случае ошибка в 60 000 руб. будет существенной, во втором — несущественной. Следовательно, уровень существенности 5% больше, чем уровень 10% (на что необходимо обратить внимание).

Подходы к применению существенности на практике, основные этапы

Правильное определение уровня существенности — это одна из основных проблем аудиторской деятельности, с которой постоянно сталкиваются даже опытные аудиторы. Единых (универсальных) подходов для каждой аудиторской фирмы не существует. Ниже представлен один из подходов к определению уровня существенности.

Схема-последовательность применения критериев существенности (упрощенная). Рассмотрим основные этапы существенности в аудите.

При планировании аудита

Шаг 1. Предварительное суждение о существенности.

В ходе проведения проверки и оценки ее результатов

Шаг 2. Оценка общей погрешности в сегменте.

Шаг 3. Оценка суммарной погрешности по всем сегментам (статьям баланса).

Шаг 4. Сравнение суммарной оценки с предварительным суждением о существенности.

При установлении и применении критериев существенности руководствуются следующими принципами:

Вывод. Если объем выявленных нарушений не превысит значения 55 750 руб., то аудитор может высказать безусловно-положительное мнение о достоверности финансовой отчетности. Если нарушения в суммарном выражении превысят значение 111 500 руб., то финансовая отчетность в существенных аспектах не может считаться достоверной. В случае если объем выявленных нарушений в оценочном выражении окажется в интервале 55 750 — 111 500 тыс. руб., то аудитору следует: пересмотреть предварительное суждение об уровне существенности (например, уменьшить верхнее значение с 5 до 7% или увеличить нижнее значение с 10 до 8%) или увеличить объем выборки (например, с 20 до 40%), с тем чтобы уточнить значение объема выявленных нарушений в оценочном выражении и сделать свой вывод с большей степенью достоверности, или оценить влияние качественных факторов.

Таблица 4

Применение принципов существенности при анализе результатов аудита. В случае если в результате проведения аудита обнаружены существенные ошибки, т.е. их размер в сумме превышает допустимый уровень существенности (как в количественном, так и в качественном выражении), аудитор доводит это до сведения клиента. Последний должен внести необходимые исправления.

В противном случае аудитор не может вынести безусловно-положительное аудиторское заключение о достоверности такой отчетности.

Контрольные вопросы и задания

1. Какая информация может являться существенной? Привести примеры качественного и количественного подходов к нахождению уровня существенности.
2. Что такое аудиторский риск? Какое влияние оказывает найденный уровень существенности на величину аудиторского риска?
3. Какова последовательность применения существенности на практике?
4. Каким образом затраты на проведение аудиторской проверки зависят от субъективной величины уровня существенности, установленного аудитором? Изобразить функциональную зависимость графически.
5. Какова роль найденного значения уровня существенности при анализе результатов аудита и формировании мнения аудитора?

В соответствии с рекомендациями, изложенными в общероссийском стандарте «Существенность и аудиторский риск» аудитор может установить уровень существенности для каждого из базовых показателей либо вычислить единый уровень существенности для всех показателей, выбранных в качестве базовых.

Уровень существенности базовых показателей

Порядок расчетов

В гр. 2 табл. записываем показатели, взятые из бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Показатели в гр.

Определение уровня существенности в аудите

3 должны быть определены внутренней инструкцией аудиторской фирмы и применяться на постоянной основе.

Графу 4 получают умножением данных из гр. 2 на показатель из гр. 3, разделенный на 100%. Среднее арифметическое показателей в гр. 4 составляет:

Наименьшее значение отличается от среднего на:

Наибольшее значение отличается от среднего на:

Поскольку значение 1 064 тыс. р. отличается от среднего значительно, а значение 2 719 тыс. р. – не так сильно и, кроме того, второе по величине значение 2 561 тыс. р. очень близко по величине к 2 719 тыс. р., принимаем решение отбросить при дальнейших расчетах наименьшее значение, а наибольшее – оставить. Новое среднее арифметическое составит:

Полученную величину допустимо округлить до 2 500 тыс. р. и использовать данный количественный показатель в качестве значения уровня существенности.

Различие между значением уровня существенности до и после округления составляет:

В ряде случаев удобнее в качестве базовых показателей выбирать не только валюту, но и статьи баланса. И даже дебетовые и кредитовые обороты отдельных счетов. В таком случае выбор уровней существенности статей баланса не может быть произвольным, так как валюта баланса складывается из сумм статей баланса.

На практике используют два способа определения уровней существенности статей баланса: дедуктивный; индуктивный.

При дедуктивном подходе уровень существенности валюты баланса распределяют между статьями баланса, выбранными в качестве базовых показателей, например пропорционально их величине.

При индуктивном подходе задают уровень существенности статей баланса, а затем проверяют, не превысит ли их сумма уровень существенности валюты баланса.

Рассмотрим на примере определение уровня существенности статей баланса, дебетовых и кредитовых оборотов счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» с помощью дедуктивного подхода.

Аудитором выбран ряд статей актива баланса в качестве базовых показателей:

Базовые показатели

Уровень существенности валюты баланса S А принят 5%.

Определим уровни существенности статей баланса, выбранных в качестве базовых показателей:

Проверка S 1 + S 2 + S 3 + S 4 = 2,0 + 2,3 + 1,7 + 0,3 = 6,3.

Аудитору необходимо установить уровень существенности для дебетовых и кредитовых оборотов счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Конечное сальдо (дебетовое) счета 62 составляет 32 520 тыс. р. (данные из табл.).

Уровень существенности определен 1 700 тыс. р. (по предыдущему примеру).

Конечное сальдо С к связано с дебетовым О д и кредитовым О к оборотами счета зависимостью С к = С н + О д – О к, где С н – начальное сальдо. В рассматриваемом примере О д = 68 720 тыс. р. О к = 63 275 тыс. р., С н = 27 075 тыс. р.

Если предыдущий отчетный период проверен и подтвержден аудитором, то начальное сальдо С н – достоверно (уровень существенности для него равен 0). Тогда уровень существенности конечного сальдо (1 700 тыс. р.) может быть распределен между оборотами.

Уровень существенности дебетового оборота будет равен:

Округленно 900 тыс. р.

Уровень существенности кредитового оборота составит:

Округленно 800 тыс. р.

Уровни существенности показателей статей отчета о прибылях и убытках могут быть определены аналогичным образом.

Аудитору необходимо установить уровни существенности статей отчета о прибылях и убытках проверяемой организации. Отчет приведен в табл.

Отчет о прибылях и убытках

Уровень существенности выручки от продаж принят в размере S В = 2%, S В =3 000 тыс. р.

Уровень существенности балансовой прибыли принят в размере S П = 5%, S П = 600 тыс. р.

Определим уровень существенности:

себестоимости продукции S С;

операционных и внереализационных доходов S Д;

операционных и внереализационных расходов S Р.

Поскольку В = С – Д + Р + П (В – П = С – Д + Р), то

Проверка:

S С + S Д + S Р + S П = 1 700 + 300 + 400 + 600 = 3 000 тыс. р.

Вконтакте

Одноклассники

6. Понятие существенности в аудите. Применение уровня существенности в аудите.

Понятие существенности и достоверности в аудите

В статье приводятся определение и основные понятия, связанные с принципом существенности в аудите. Анализируются позиции в данном вопросе, занимаемые российскими и зарубежными специалистами.

Категория "существенность" является определяющей в аудите, так как именно с ее помощью аудиторы устанавливают допустимую величину искажения бухгалтерской отчетности, что, соответственно, влияет на аудиторское мнение о достоверности бухгалтерской отчетности. Согласно п. 3 Правила (стандарта) N 4 "Существенность в аудите", утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 N 696, информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и/или ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения. В таблице приведены различные трактовки существенности.

Различные трактовки существенности

ФСАД	Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе бухгалтерской отчетности
Р. Адамс	Значимость пропусков или ложных заявлений в учетной информации, ввиду которой при определенном стечении обстоятельств возникает вероятность, что ее пользователь изменит свое первоначальное мнение, основанное на доверии к ней
В.Д. Андреев	Ошибка или пропуск в отчетности считаются существенными, если в результате этого пользователь данной отчетности будет дезориентирован в принятии своего решения или понесет убытки
Э.А. Аренс, Дж.К. Лоббек	Мера опущенной или неточно раскрытой учетной информации, которая в сложившихся обстоятельствах порождает вероятность того, что мнение квалифицированного пользователя, полагающегося на эту информацию, может измениться от такого пропуска или неверного отражения данных, которым он придает большое значение
В.И. Бондаренко	Величина пропусков, неточностей или неправильного трактования фактов бухгалтерской информации, которая в свете сопутствующих обстоятельств делает вероятным, что суждение, сделанное на основе этой информации, могло бы измениться или на него мог бы повлиять неточный или неправильный факт
С.М. Бычкова	Ошибка считается существенной, если ее пропуск (необнаружение) существенно искажает состояние бухгалтерской отчетности и влияет на решение пользователя, основанное на данной отчетности
Д.Р. Карлайкл, М. Бенис	Аудитор использует существенность в качестве количественной меры того, насколько эффективными должны быть процедуры аудита, чтобы обнаружить искажения, которые могли бы превысить сумму денежных средств в долларах, рассматриваемую как материальную для финансовой отчетности
Дж. Робертсон	Максимально допустимый размер ошибочной суммы, которая может быть показана в публикуемых финансовых отчетах и рассматриваться как несущественная, т.е. не вводящая пользователей в заблуждение
В.В. Расчет уровня существенности в аудите (пример)	Параметр возможного изменения информации, способного повлиять на мнение ее компетентного пользователя
В.Я. Соколов	Выраженная в абсолютных единицах возможность информации повлиять на решения ее пользователя
А.А. Терехов	Определенная мера прогноза, при помощи которой аудитор определяет, насколько достаточны, уместны и своевременны собранные им в ходе проверки аудиторские доказательства

Принцип существенности в аудите применяется при решении многих задач. С его помощью формируется логическая взаимосвязь между этапами аудита, объемом и содержанием аудиторских процедур, оценкой результатов собранных аудиторских доказательств и формой аудиторского заключения. Применение категории "существенность в аудите" позволяет не принимать во внимание незначительные события. Однако вся важная информация должна быть раскрыта полностью. Кроме того, с помощью существенности можно оценить влияние стоимости определенных объектов бухгалтерского учета на сумму и структуру баланса, на финансовые результаты. Следовательно, в ходе аудиторской проверки исследуются те бухгалтерские операции, которые оказывают существенное влияние на величину активов, пассивов и финансовых результатов.

Количественное выражение существенности называется уровнем существенности. Он устанавливается на стадии планирования и зависит от характеристик клиента: отрасль функционирования, масштаб организации, сумма прибыли до налогообложения, стоимость оборотных средств, сумма валюты баланса, кредиторская задолженность, сумма капитала, наличие условных обязательств, необычные статьи в отчетности и др. Уровень существенности определяется величиной максимально допустимой ошибки в бухгалтерском учете и финансовой отчетности, наличие которой не оказывает влияния на экономические решения пользователя бухгалтерской отчетности, принимаемые на основе этой отчетности.

Значение этого понятия сводится к тому, что существенность не предполагает обязанности аудитора проверить бухгалтерскую отчетность организации и дать заключение о ее достоверности с точностью до единицы измерения, в которой эта отчетность составлена. Кроме того, существенность не может выражаться в постоянно существующей абсолютной цифре. В каждом конкретном случае для каждой организации существенность может быть различной. Критерием оценки существенности может быть лишь то предельное значение возможной ошибки в бухгалтерской отчетности, которая может изменить ее до состояния, не позволяющего квалифицированному пользователю сделать на ее основе правильные выводы и принять экономически обоснованные решения.

При определении уровня существенности учитывают, как правило, два показателя: абсолютную и относительную величину ошибки. Абсолютная величина — это субъективное мнение аудитора, что даже небольшая сумма ошибки может признаваться им существенной ввиду значимости суммы вне зависимости от иных обстоятельств. Относительная величина определяется в процентном отношении к соответствующей принятой базовой величине (прибыли, выручке от продаж, валюте баланса, собственному капиталу и т.п.). Некоторые авторы выделяют три категории показателей для расчета планового уровня существенности: счета бухгалтерского учета, статьи баланса, показатели бухгалтерской отчетности.

В каждом конкретном случае выбор тех или иных показателей будет зависеть как от качественных аспектов финансовой информации, так и от ее количественных характеристик.

При оценке существенности необходимо учитывать не только количественные, но и качественные стороны информации, такие как вид деятельности клиента, стабильность его положения на рынке, финансовое состояние (например, какая-либо сумма может оказаться несущественной по отношению к объему валовой прибыли, но иметь значение при выявлении тенденции развития).

Аудитор планирует существенность для того, чтобы вычислить предельный уровень суммарной ошибки, которую можно допустить в отчетности, чтобы она продолжала оставаться достоверной. Кроме того, существенность планируется в целях определения объема аудиторской проверки (расчета выборки).

Поскольку сама отчетность и аудиторское заключение адресованы многочисленным пользователям, то и выбор базы существенности определяется важностью показателей для пользователей бухгалтерской отчетности. Однако, для того чтобы выбрать единую базу для всех групп пользователей, интересы которых различны, и определить наиболее важные показатели при разных условиях и результатах финансово-хозяйственной деятельности, необходимо иметь в виду относительно стабильную базу, показатели которой наименее подвержены рискам отраслевого и общеэкономического характера. Например , акционеры заинтересованы в получении дивидендов, а значит, и прибыли. Величина прибыли свидетельствует о развитии организации, ее возможности погашать обязательства. Поэтому в качестве базы для расчетов уровня существенности аудитор выбирает, как правило, валовую прибыль.

Оценка существенности является профессиональным суждением аудитора, не имеющим стандартного решения. Определение существенности производится в период разработки плана и программы аудита, так как ее уровень влияет на объем предстоящей работы и выводы, которые надлежит сделать в заключении по итогам проверки. Однако окончательный уровень общей существенности может быть определен лишь поэтапно, по сегментам, при общей оценке всей совокупности тех аудиторских доказательств, которые были собраны в ходе проверки.

При этом аудитор должен принять во внимание различные аспекты существенности:

• соблюдение не только формальных, но и сущностных требований действующего законодательства по бухгалтерскому учету к документальному оформлению и системным записям по наиболее значительным хозяйственным операциям и статьям баланса;
• отсутствие в представленной для подтверждения бухгалтерской отчетности существенных ошибок и отклонений от нормы;
• наличие у экономического субъекта существенных неопределенностей (например, незавершенного крупного судебного разбирательства) либо в проверяемом периоде, либо после даты баланса, но до даты аудиторского заключения;
• фактическое выявление существенной информации, которую администрация клиента не раскрыла ни в балансе, ни в приложениях к нему, ни в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

Вероятность обнаружения аудитором существенной ошибки зависит от множества факторов, к которым относятся: оценка вероятности наличия существенной ошибки как руководством, так и самим аудитором; ограничения по времени и стоимости проверки; "ожидания" клиента, что аудитор обнаружит ошибку; степень независимости аудитора; его добросовестность; доверие внешнего аудитора к системе внутреннего контроля; учетная политика организации и степень детализации отдельных ее положений; соответствие учетной политики требованиям нормативных документов.

Аудитор должен принять решение, когда ошибка, искажение, неэффективность контрольных процедур или отклонения от требований законодательных и нормативных актов либо их комбинация становятся существенными в бухгалтерской отчетности в целом. Если аудитор не потребует необходимых дополнительных объяснений или исправления ошибок либо не сделает соответствующих оговорок в заключении, то он может быть подвергнут правовому преследованию. Если будет доказана небрежность аудитора хотя бы в одном из этих вопросов, то он может не только понести серьезные убытки, но и приобрести плохую репутацию . Иначе говоря, существенность во многом определяет ответственность аудитора за свое заключение, а также непосредственно влияет на конкурентоспособность на рынке аудиторских услуг.

Для российского аудита в связи с существенностью особую актуальность имеет следующее.

1. Уровень общей существенности определяет необходимую форму аудиторского заключения, сущность того мнения, которое независимый аудитор самостоятельно формирует и официально выражает на основе своего особого статуса проверяющего.
2. Уровень общей существенности устанавливается аудитором, а пользователей он не интересует: для них важны форма аудиторского заключения, его содержание (разные пользователи отчетности интересуются различными аспектами информации, содержащейся как в бухгалтерской отчетности, так и в заключении).
3. Практически неизбежна значительная вариация оценок аудиторами уровня существенности, даже у одного и того же экономического субъекта и за один и тот же проверяемый период; эта вариация является производной от многих факторов, среди которых — опыт аудитора, знание им отрасли клиента и пр.
4. Аудитор никогда не может быть абсолютно уверен в точности высказываемого им официального мнения.
5. Используемая в заключении фраза о достоверности и объективности отчетности необходима, но она не поддается точному определению — мнение аудитора основано не только на результатах проверки, но и на его способности к профессиональному суждению.
6. Уровень уверенности аудитора при выдаче им безоговорочно положительного заключения, как правило, ниже абсолютного — это логический вывод не только из двух предыдущих пунктов, но и из сущности самой достоверности (истины).
7. Перечисленные противоречия в отношении целей аудиторов и пользователей ведут к другим противоречиям между ними, в том числе и оцениваемым в денежном выражении. Выявление ошибок и отклонений от нормы в ходе аудиторской проверки почти неизбежно. Аудитор вынужден каждый раз оценивать существенность индивидуальных ошибок и искажений (и по сегментам отчетности), рассматривать всю совокупность собранных аудиторских доказательств, оценивать их общее воздействие на достоверность и объективность бухгалтерской отчетности.

Понятие существенности неразрывно связано с понятием достоверности. Под достоверностью для целей аудита понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, позволяющая пользователям на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц, принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения (п. 3 ст. 1 Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности"). Это степень вероятности (от 0 до 100%) пропуска или искажения отчетных данных, оказывающая влияние на способность пользователей делать правильные выводы о финансовом положении экономических субъектов и принимать адекватные экономические решения.

Международная практика выработала общие правила для оценки достоверности бухгалтерской отчетности. Существуют признаки, при наличии которых аудиторы не могут выдавать безоговорочное аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской отчетности:

• данные отчетности завышены или занижены на существенную сумму;
• представление данных в отчетности не полностью соответствует фактическому положению дел;
• отчетность составлена на основе принципов, отличных от принципов предыдущего периода (не соблюдается принцип последовательности), за исключением тех случаев, когда дается разъяснение в пояснительной записке;
• данные бухгалтерской отчетности противоречат требованиям учетной политики;
• имеют место случаи сокрытия существенной информации;
• представление отчетных данных усложнено и их трудно осмыслить.

Таким образом, аудитор должен убедиться в том, что бухгалтерская отчетность отражает существенную информацию и раскрыта.

Однако не стоит заблуждаться и отождествлять существенность и достоверность. В бухгалтерской отчетности может быть представлена вся необходимая и существенная информация, но она может не отвечать требованию достоверности.

Поэтому аудиторы должны применять существенность в отношении прежде всего отчетной информации, не отвечающей требованию достоверности.

Литература

1. Адамс Р. Основы аудита. — М.: Аудит, ЮНИТИ, 1995. — 70 с.
2. Андреев В.Д. Практический аудит (справочное пособие). — М.: Экономика, 1994. — 50 с.
3. Аренс А., Лоббек Дж. Аудит / Пер. с англ. / Гл. редактор серии проф. Я.В. Соколов. — М.: Финансы и статистика, 1995. — 229 с.
4. Бондаренко В.И. Оценка уровня существенности при планировании аудиторской проверки // Аудитор, 2002, N 10, с. 32.
5. Бычкова С.М. Аудиторская деятельность: теория и практика. — СПб.: Лань, 2000. — 88 с.
6. Карлайкл Д.Р., Бенис М. Стандарты и нормы аудита / Пер. с англ. — М.: Аудит, ЮНИТИ, 1995. — 42 с.
7. Робертсон Дж. Аудит / Пер. с англ. — М.: KPMG, Аудиторская фирма "Контакт", 1993. — с. 111.
8. Скобара В.В. Аудит. Методология и организация. — М.: Дело и Сервис, 1998. — 191 с.
9. Соколов В.Я. Принцип существенности в аудите // Бухгалтерский учет, 1997, N 11, 50 с.
10. Терехов А.А. Аудит. — М.: Финансы и статистика, 1998. — 405 с.

С.М.Бычкова

профессор,

аграрного университета

Т.М.Алдарова

Научный сотрудник

Кафедра экономического анализа и финансов в АПК

Санкт-Петербургского государственного

аграрного университета

Оценка уровня существенности в аудите. Аудиторский риск.

Существенность в аудите (ФП(С)АД № 4) – информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хоз. операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на эк-е решения пользователей, принятые на основе фин. бух. отчетности. Т.о., существенность в аудите – это максимально допустимый размер ошибочной суммы, кот. рассматривается как несущественная.

Аудитор оценивает то, что является существенным по его профессиональному суждению.

При разработке плана аудита аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности с целью выявления значительных (с количественной точки зрения) искажений.

Аудитор рассматривает существенность как на уровне БУ в целом, так и в отношении остатка средств по отдельным счетам БУ групп однотипных операций и случаев раскрытия информации.

Под уровнем существенности понимают предельное значение ошибки БО, начиная с которого квалифицированный пользователь этой отчетности с большей степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

Уровень существенности определяется в валюте, в которой ведется БУ.

Аудитор, согласно стандарту, обязан принимать во внимание уровень существенности: на этапе планирования при определении содержания, затрат времени и объема применяемых аудиторских услуг; в ходе выполнения конкретных аудиторских процедур; на этапе завершения аудита.

Для определения уровня существенности за основу принимают наиболее важные показатели, которые называются базовыми показателями БО. Система базовых показателей оформляется документально и применяется на постоянной основе. Для аудиторских фирм документ – внутрифирменные стандарты, утвержденные решением исполнительного органа аудиторской фирмы.

К базовым показателям можно отнести: балансовая прибыль, валюта баланса, собственный капитал.

Основанием для изменения баз. показателей может служить: изменение в законодательстве в области БУ; изменение в области аудита; изменение специализации аудиторской фирмы; изменение состава экономических субъектов, подлежащих аудиту; смена руководства аудиторской организации.

Между существенностью и ауд. риском существует обратная зависимость: чем выше существенность, тем ниже уровень аудиторского риска, и наоборот. Обратная зависимость между существенностью и аудиторским риском принимается во внимание аудитором при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур.

При оценке достоверности БО аудитору следует определить, является ли совокупность неисправленных искажений, выявленных в ходе аудита, существенной.

Если аудитор приходит к выводу о том, что искажения могут оказаться существенными, ему необходимо снизить ауд. риск посредством проведения дополнительных аудиторских проверок или потребовать от руководства аудируемого лица внесения поправок в БО. Рук-во вправе внести поправки в БО с учетом выявленных искажений.

Порядок определения аудиторского риска закреплен ФП(С)АД № 8 «Оценка аудиторских рисков и ВК, осущ-й а.л.». От понимания и правильной оценки ауд. риска зависит в опред-й степени репутация аудитора и успешность его деят-ти.

Ауд. риск – это риск выражения аудитором ошибочного ауд. мнения в случаях, когда в бфо содержатся существенные искажения.

Если ауд. риск составляет 5 %, то это означает, что в 5 из 100 подписанных аудитором заключений могут содержаться неверные выводы и следовательно уровень доверия к мнению аудитора составляет 95 %.

Ауд. риск включает 3 составные части: неотъемлемый риск (НР); риск средств контроля (РСК); риск необнаружения (РН).

Неотъемлемый риск отражает подверженность сальдо счетов или группы однотипных операций искажениям, кот. м.б. существ-ми по отдельности или в совокупности с искажениями др. сальдо счетов или групп однотипных операций при допущении отсутствия необходимых средств ВК.

Неотъем. риск хар-ет степень подверженности существ-м нарушениям счета БУ, статьи баланса, однотипной группы хоз. операций и отч-ти в целом у провер-го эк. субъекта.

Риск средств контроля хар-ет степень надежности системы БУ и системы ВК а.л.. Высокая надежность этих систем позволяет оценить уровень риска – высокий или низкий.

СУЩЕСТВЕННОСТЬ В АУДИТЕ

Аудитор тестирует ср-ва к-ля во всех случаях.

Риск необнаружения означает риск того, что аудиторские процедуры по существу не позволяют обнаружить искажение в сальдо счетов или группах операций, которое может быть существенным как в отдельности, так и в совокупности с искажениями других сальдо счетов или группы операций.

Появился новый компонент а. риска-риск сущ-го искажения. Под ним понимается, что еще до начала а. ФО содержатся сущ-ные искажения; по сути дела этот риск явл-ся комбинацией неотъемлемого риска и риск ср-в контроля.

Конечной целью анализа рисков является оценка риска необнаружения. Риск необнаружения явл. показателем эф-ти и качества работы аудитора и зависит от порядка проведения конкретной проверки, а также от квалификации аудиторов и степени их предыдущего знакомства с деятельностью проверяемого экономического субъекта.

Чем выше оценка неотъемлемого риска и риска средств контроля, тем больше аудиторских доказательств аудитору необходимо получить в ходе процедур проверки по существу.

Существуют 2 осн. метода оценки ауд. риска: оценочный (интуитивный); количественный.

Оценочный (интуитивный) метод, наиболее широко применяющийся российскими аудиторскими фирмами, заключается в том, что аудиторы, исходя из собственного опыта и знания клиента, определяют аудиторский риск на основании отчетности в целом или отдельных групп операций как высокий, вероятный и маловероятный и используют эту оценку в планировании аудита.

Количественный метод предполагает количественный расчет аудиторского риска по формуле:

АР=НР*РСК*РН

АР=РСИО*РН

РСИО=НР*РСК

Риск оценивается либо в %, либо в долях ед..

Существует обратная связь между риском необнаружения и комбинир-м риском, полученным перемножением величин неотъемлемого риска и риска средств контроля. Снижение риска необнаружения и риска средств контроля может быть достигнуто путем увеличения объема процедур по существу. Если аудитор придет к выводу, что он не в состоянии снизить риск необнаружения до приемлемого уровня, то это служит для него основанием подготовить аудиторское заключение, отличное от безоговорочно положительного. После того, как установлена величина аудиторского риска аудитор оценивает факторы, от кот. зависит неотъемлемый риск. Прежде всего произв-ся оценка отрасли и специфика деят-ти п/п..

Аналитические процедуры.

ФП(С)АД № 20 «Аналитические процедуры».

Аудитор должен применять аналитические процедуры на стадии планирования и завершающей стадии аудита. Аналитические процедуры могут применяться также и на других стадиях аудита.

При применении аналитических процедур в ходе аудита аудитор осуществляет анализ соотношений и закономерностей, основанных на сведениях о деятельности аудируемого лица, а также изучает связь этих соотношений и закономерностей с другой имеющейся в распоряжении аудитора информацией или причины возможных отклонений от нее.

Аналитические процедуры включают в себя:

а) рассмотрение финансовой и другой информации об аудируемом лице в сравнении:

с сопоставимой информацией за предыдущие периоды;

с ожидаемыми результатами деятельности аудируемого лица, например, сметами или прогнозами, а также предположениями аудитора;

с информацией об организациях, ведущих аналогичную деятельность (например, сравнение отношения выручки от продаж аудируемого лица к сумме дебиторской задолженности со средними отраслевыми показателями или с показателями других организаций сопоставимого размера в той же отрасли экономики);

б) рассмотрение взаимосвязей:

между элементами информации, которые предположительно должны соответствовать прогнозируемому образцу, исходя из опыта аудируемого лица;

между финансовой информацией и другой информацией (например, между расходами на оплату труда и численностью работников).

Аналитические процедуры могут быть осуществлены разными способами (простое сравнение, комплексный анализ с применением сложных статистических методов и др.).

Аналитические процедуры проводят в отношении консолидированной финансовой отчетности, финансовой отчетности дочерних организаций, подразделений или сегментов и отдельных элементов финансовой информации. Выбор аудитором процедур, способов и уровня их применения является предметом профессионального суждения.

Аналитические процедуры используются:

а) при планировании аудитором характера, временных рамок и объема других аудиторских процедур;

б) в качестве аудиторских процедур проверки по существу, когда их применение может быть более эффективным, чем проведение детальных тестов операций и остатков по счетам бухгалтерского учета с целью снижения риска необнаружения в отношении конкретных предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности;

в) в качестве общей обзорной проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности на завершающей стадии аудита.

9. Профессиональная подготовка и аттестация аудиторов в России

ФЗ № 307 – ФЗ «Об аудиторской деятельности».

Ст. 11 Квалификационный аттестат аудитора.

1. Квалификационный аттестат аудитора выдается СРО аудиторов при условии, что лицо, претендующее на его получение:

1) сдал квалификационный экзамен;

2) имеет ко дню объявления результатов квалификационного экзамена стаж работы, связанной с осуществлением аудиторской деятельности либо ведением бухгалтерского учета и составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности, не менее трех лет. Не менее двух лет из последних трех лет указанного стажа работы должны приходиться на работу в аудиторской организации.

2.Проверка квалификации претендента осуществляется в форме квалификационного экзамена. Порядок проведения квалификационного экзамена, предусматривающий в том числе порядок участия претендента в квалификационном экзамене, а также порядок определения результатов квалификационного экзамена, устанавливается уполномоченным федеральным органом. Перечень вопросов, предлагаемых претенденту на квалификационном экзамене, устанавливается единой аттестационной комиссией из областей знаний, одобренных советом по аудиторской деятельности.

3. К квалификационному экзамену допускается претендент, получивший высшее образование по имеющей государственную аккредитацию образовательной программе.

4. Квалификационный экзамен проводится единой аттестационной комиссией, которая создается совместно всеми СРО аудиторов в порядке, установленном уполномоченным федеральным органом.

5. За прием квалификационного экзамена с претендента взимается плата, размер и порядок взимания которой устанавливается единой аттестационной комиссией.

6. Решение об отказе в выдаче квалификационного аттестата аудитора принимается в случае, если:

1) претендент не соответствует требованиям части 1 настоящей статьи;

2) после сдачи квалификационного экзамена обнаруживается несоответствие претендента требованию части 3 настоящей статьи;

3) со дня принятия единой аттестационной комиссией решения о сдаче квалификационного экзамена до дня получения СРО аудиторов от претендента заявления о выдаче квалификационного аттестата аудитора прошло более одного года.

7. Квалификационный аттестат аудитора выдается без ограничения срока его действия. Порядок выдачи квалификационного аттестата аудитора и его форма утверждаются уполномоченным федеральным органом.

8. Решение об отказе в выдаче квалификационного аттестата аудитора может быть оспорено в суде.

9. Аудитор обязан в течение каждого календарного года начиная с года, следующего за годом получения квалификационного аттестата аудитора, проходить обучение по программам повышения квалификации, утверждаемым СРО аудиторов, членом которой он является. Минимальная продолжительность такого обучения устанавливается СРО аудиторов для своих членов и не может быть менее 120 часов за три последовательных календарных года, но не менее 20 часов в каждый год.

10. Аудиторское заключение. Виды аудиторских заключений.

ФЗ № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» ст. 6.

Аудиторское заключение – это официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.

Аудиторское заключение бывает 2 видов:

1. безоговорочно положительное;

2. модифицированное: а) мнение с оговоркой; б) отказ от выражения мнения; в) отрицательное мнение.

Безоговорочно положитительное заключение содержит мнение аудиторов без всяких замечаний и оговорок.

Стандарт 1 ФСАД.

Безоговорочно положительное мнение в аудиторском заключении может быть выражено тогда, когда аудитор приходит к выводу о том, что БФО дает достоверное представление о фин. положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соотв. с установленными принципами и методами ведения БУ и подготовки БФО в РФ.

Ауд. заключение считается модифицированным ФСАД 2 , если возникли факторы: не влияющие на ауд. мнение, но описываемые в ауд. заключении с целью привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в БФО; влияющие на ауд. мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или отрицательному мнению.

При определенных обстоятельствах ауд. заключение может быть модифицировано посредством включения части, привлекающей внимание к ситуации, влияющей на БФО, но рассмотренной в пояснениях к БФО и указаний на аспект, касающийся соблюдения принципа непрерывности деят-ти аудируемого лица, или др. аспекты. Стандарт 3 (дополнительная информация)

Аудитор может оказаться не в состоянии выразить безоговорочно положительное мнение, если существует хотя бы одно из следующих обстоятельств, которое в соответствии с суждением аудитора оказывает или может оказать существенное влияние на достоверность БФО: ограничение объема работы аудитора (может привести к выражению мнения с оговоркой или к отказу от выражения мнения); разногласие с руководством относительно (может привести к выражению мнения с оговоркой или к отрицательному мнению): допустимости выбранной учетной политики (УП); метода ее применения; адекватности раскрытия информации в БФО.

Мнение с оговоркой должно быть выражено в том случае, если аудитор приходит к выводу о том, что невозможно выразить безоговорочно положительное мнение, но влияние разногласий с рук-вом или ограничение объема аудита не настолько существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения. Мнение с оговоркой должно содержать формулировку: «за исключением влияния обстоятельств» (указать обстоятельства, к которым относится оговорка).

Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности БФО.

Отрицательное мнение следует выражать только в том случае, когда влияние к.-л. разногласия с руководством настолько существенно для БФО, что аудитор приходит к выводу, что внесение оговорки в ауд. заключение не является адекватным для того, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер БФО.

Если аудитор выражает любое мнение, кроме безоговорочно положительного, он должен четко описать все причины этого в ауд. заключении и, если это возможно, дать количественную оценку возможного влияния на БФО. Как правило, эта информация излагается в отдельной части, предшествующей части с выражением мнения или с отказом от выражения мнения, и может включать ссылку на более подробную информацию (при ее наличии) в пояснениях к БФО.

Ауд. заключение состоит из 2 частей: вводная и итоговая.

Необходимо соблюдать единство формы и содержание ауд. заключения, чтобы облегчить его понимание пользователем и помочь обнаружить необычные обстоятельства в случае их появления.

Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки, начиная с которого квалифицированный пользователь этой отчетности не в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные решения.

Показатель считается существенным , если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемых на основе этой отчетной информации.

Существенной признается сумма , отношение которой к общему итогу соответствующих данных к общему итогу за отчетный год составляет менее 5% (в соответствии с приказом Минфина РФ №67Н от 22.07.03г. «О формах бухгалтерской отчетности организации»).

При нахождении абсолютного значения уровня существенности аудита принимаются за основу наиболее важные показатели, характеризующие достоверность отчетности аудируемого лица, в т.ч. базовые показатели: балансовая прибыль, объем реализации без НДС, валюта баланса, собственный капитал, общие затраты.

Существенность зависит от величины показателей финансовой отчетности или ошибки, а также отсутствие или искажение информации.

Расчет уровня существенности:

сумму уровня существенности, в т.ч.по прибыли: 30,115 × 5% =1506

по реализации: 220152 × 2% = 4403;

валюта баланса: 189960 × 2% = 3799;

капитал и резервы: 96003 × 10% = 9600;

затраты: 204386 × 2% = 4088

Расчет среднеарифметического значения уровня существенности, исходя из 5 показателей:

Расчет отклонения наименьшего значения уровня существенности от среднего:

Расчет отклонения наибольшего значения уровня существенности от среднего:

Расчет среднеарифметического значения, исходя из 3-х показателей:

Т.о., расчет уровня существенности, исходя из 3-х показателей:

Аудиторская выборка и аудиторские доказательства

В соответствии с правилом (стандартом) №16 «Аудиторская выборка », устанавливаются единые требования к методам отбора элементов, подлежащих проверке с целью сбора аудиторских доказательств.

Аудиторская выборка – это применение аудиторских процедур менее чем ко всем элементам одной статьи отчетности или группы однотипных операций.

Виды методов:

Случайный отбор – для него используется генератор случайных чисел или таблицы случайных чисел;

Систематический отбор – генеральная совокупность элементов под одной или группе статей делиться на объем выборки с обеспечением интервала выборки и определения исходной точки;

Бессистемный отбор , когда выбираются документы, не следуя какой-либо системе.

Отбор элементов блоками .Например,при проверке документов какого-либо раздела учета относящихся к одному конкретному месяцу.

Генеральная совокупность - полный набор элементов, из которых аудитор делает выборку. Генеральная совокупность может подразделяться на страты (подмножества), где каждая страта проверяется отдельно.

Элементы выборки - индивидуальные элементы, отражаемые в учете и составляющие генеральную совокупность. Например, однотипные первичные документы, отдельные записи в выписках из банковского счета, счета-фактуры по продажам, обороты по лицевым счетам дебиторов.

Стратификация - процесс деления генеральной совокупности на страты (подмножества), каждая из которых представляет собой группу элементов выборки со сходными характеристиками (например, со стоимостью).

Аномальная ошибка - ошибка вследствие единичного случая, которая не может произойти повторно.

Допустимая ошибка - максимальный размер ошибки генеральной совокупности, которую аудитор считает приемлемой и которая должная быть исправлена.

Аудиторские доказательства

В соответствии с правилом (стандартом) №5 «Аудиторские доказательства» аудиторы на основании внутрифирменных стандартов устанавливают единые требования к количеству и качеству документов и процедурам, для формулирования обоснованных выводов, мнения аудитора.

Аудиторские доказательства характеризуются различной степенью надежности и состоят из внешней и внутренней информации.

Аудиторские доказательства - это информация, полученная аудитором при проведении проверки, на которой основывается мнение аудитора. К ним относятся первичные документы и бухгалтерские записи, информация от третьих лиц, а также письменные и устные разъяснения от должностных лиц аудируемого лица.

Внешняя информация – документы, полученные от 3-х лиц.

Внутренняя информация – документы, созданные аудитором или для него аудируемым лицом.

Аудиторские процедуры проводятся в виде детальных тестов, проверяющих правильность отражения операций по остаткам средств на счетах БУ.

Процедуры получения аудиторских доказательств

Аудитор получает аудиторские доказательства путем выполнения следующих процедур: инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение и пересчет.

Инспектирование – проверка записей, документов или материальных активов.

Наблюдение - отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами аудируемого лица, по которым не остается документальных свидетельств для аудита.

Запрос - поиск информации у осведомленных лиц в пределах аудируемого лица. Запрос по форме может быть как официальным письменным запросом, так и неформальным устным вопросом. Ответы на запросы могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают аудиторские доказательства.

Подтверждение - ответ на запрос об информации.

Пересчет - проверка точности арифметических расчетов первичных документов и бухгалтерских записей.

Раздел I . Понятие существенности в аудите.

Концепция существенности существует как в бухгалтерском учете, так и в аудите. Существенность, или иногда говорят “материальность” (буквальный перевод английского термина materiality), является одним из основных понятий аудита. Существенными в аудите считаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность финансовой отчетности клиента (1). Как количественная характеристика таких обстоятельств выступает уровень существенности, то есть предельное значение искажений бухгалтерской отчетности, начиная с которого нельзя принимать на ее основе правильные решения. Установить четкие и однозначные критерии существенности совсем непросто.

Предварительное суждение может включать оценки того, что является важным для разделов баланса, отчета о прибылях и убытках и отчета о движении денежных средств, взятых по отдельности и для финансовых отчетов в целом. Одна из целей предварительного суждения о существенности - сфокусировать внимание аудитора на более значительных пунктах финансового отчета при определении стратегии аудиторской проверки.

Порядок определения существенности в международной аудиторской практике регулируется стандартом “Существенность в аудите” (ISA 320 “Audit Materiality”). Национальный аудиторский стандарт “Существенность и аудиторский риск” принят Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 22 января 1998 года.

В американских стандартах финансовой отчетности существенность определяется как величина пропуска, неточного или неправильного трактования факта бухгалтерской информации, которая в свете сопутствующих обстоятельств делает вероятным, что суждение, сделанное на основе этой информации, могло бы измениться или на него мог бы повлиять неточный или неправильный факт (2).

Исходя из данного определения, только пользователь финансовых отчетов вправе определить уровень существенности информации. Поскольку финансовая отчетность имеет достаточно широкий круг пользователей, каждый из них имеет разное представление об уровне существенности. Так, для вкладчиков компании существенной является информация о результатах деятельности предприятия, динамике прибыли и реальности активов. Для потенциальных инвесторов будет существенной информация о финансовой устойчивости предприятия, потенциальных изменениях спроса на производимую продукцию, рентабельности вложений и реальности инвестиционных проектов.

Комиссия по ценным бумагам и биржам США определяет существенность следующим образом: термин “Существенность” при использовании квалификации требования к представлению информации по любому предмету ограничивает требуемую информацию то тех вопросов, о которых нужно проинформировать среднего вкладчика”. В судебной американской практике применяется понятие “средний держатель акций”, а в изданиях Американской ассоциации аудиторов “информированный вкладчик”. Разработчики российского аудиторского стандарта “Существенность и аудиторский риск” используют термин “квалифицированный пользователь отчетности”. В целом, под данным определением понимается держатель акций, который должен быть информирован, но при этом не обязан глубоко разбираться в финансовых отчетах.

Определение уровня существенности в национальном стандарте аналогично международным понятиям, по ним понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большей степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения (пункт 2.4).

Аудиторы используют концепцию существенности (материальности) следующим образом:

1) как основу для планирования проверки при определении важных, нетипичных и содержащих ошибки статей и счетов, которым следует уделить особое внимание,

2) как основу оценки собранных аудиторских доказательств,

3) как основу для принятия решения о типе аудиторского заключения.

Формулировка стандартного аудиторского заключения признает отчетность достоверной во всех существенных аспектах. Фраза “во всех существенных аспектах” должна информировать пользователей о том, что мнение, выраженное аудитором в его заключении, относится исключительно к существенной финансовой информации. Понятие существенности важно потому, что ни один аудитор не в состоянии гарантировать точность финансовой отчетности вплоть до последнего цента или копейки.

Существенность имеет как качественный, так и количественный аспекты. Искажение факта в финансовом отчете может быть не существенно, но тем не менее дать основание для его раскрытия. Из-за двойственного влияния качественных и количественных факторов на определение существенности концепцию трудно применить в работе и попытка установить, единый согласованный стандарт бесполезна. Кроме того, понятию существенности неизбежно присущ значительный субъективизм: то, что один аудитор считает существенным, другой оценит как незначительное. Однако точно определить границу существенности невозможно из-за недостатка возможностей измерений в бухгалтерском деле и ограничений, накладываемых на процесс и технологию аудиторской проверки.

Раздел 2. Общие подходы к определению существенности

Существенность может определяться как абсолютное значение и как относительное. Установление абсолютной границы существенности используется достаточно редко. Действительно, сумма в десять тысяч рублей может быть значительной для небольшого предприятия, однако для крупного холдинга она вряд ли будет существенной. С другой стороны, некоторые аудиторы считают, что погрешность свыше определенного размера будет существенной в любых условиях (3). Например, сумма в сто тысяч рублей будет являться существенной (материальной) вне зависимости от других обстоятельств.

На практике наиболее распространенным является определение существенности в относительных величинах от базовых показателей, то есть в процентах или долях. Относительные величины могут устанавливаться как в виде точечных, так и в виде диапазонных значений. Например, при величине балансовой прибыли в 500 рублей, уровень существенности может быть установлен в 3% (тогда рублевое выражение составит 15 рублей), или в диапазоне 2-4%) (тогда эквивалентный рублевый диапазон составит от 10 до 20 рублей). При этом 2% будет называться нижней границей существенности, a 4% соответственно верхней. Факторы, которые принимаются во внимание при установлении уровня существенности, будут рассмотрены в следующих разделах.

С точки зрения использования предварительного суждения о существенности как базы для принятия решения о достоверности проверяемой статьи, применение диапазонных границ предпочтительнее. При установлении точечной границы в 3%, при ошибке в 2,999% статья будет признана достоверной в существенных аспектах, а при ошибке в 3,001% недостоверной. При этом разница может составлять несколько копеек. Установление диапазонных границ позволяет подойти к данной проблеме более рационально. В нашем примере при ошибке до 2% проверяемая статья будет считаться достоверной во всех существенных аспектах, а свыше 4% -недостоверной. Если ошибка находится в диапазоне нижней и верхней границ существенности аудитор скорее всего должен будет расширить количество проводимых аудиторских процедур. Если при дополнительной проверке доказательства достоверности данных отчетности будут превалировать, аудитор скорее примет решение о достоверности проверяемого сегмента, и наоборот.

Стандартной точечной границей существенности считается 5%. (Аналогичный уровень существенности применяется и при раскрытии информации бухгалтерской (финансовой) отчетности). В аудиторской практике чаще всего считается, что отклонение до 5% по все видимости будет незначительным, а отклонение свыше 5% - существенным. Соответственно стандартной диапазонной границей считается 5-10%.

Критерий существенности определяется как к отчетности в целом (суммарная погрешность), так и к значимым статьям бухгалтерского баланса. Определение значимых, или существенных для проверки статей вытекает из выборочной природы проведения аудита. Действительно проверить операции за по всем счетам бухгалтерского учета с одинаковой тщательностью вряд ли возможно, и так же вряд ли необходимо. При определении существенных статей баланса принимаются во внимание как количественные, так и качественные параметры. (Для избежания двойственности понятий в дальнейшем существенные статьи бухгалтерского баланса будем называть значимыми, а критерий их достоверности - существенностью.)

В качестве количественного параметра прежде всего используется абсолютное значение оборотов и сальдо конкретного счета бухгалтерского баланса, или их доля в общем итоге оборотов или валюте баланса. При определении значимости учитывается также и качество статьи баланса, или ее содержание. Например, при одинаковом суммовом выражении статья “Касса” может быть признана существенной, а статья “Расходы будущих периодов” нет. При этом аудитор будет исходить из того, что вероятность ошибки на счетах наличных денежных средств выше, в силу возможности махинаций персонала.

Применение критериев существенности к счетам бухгалтерского баланса (сегментам) затрудняется следующими моментами:

1) аудиторы предполагают, что одни счета содержат больше ошибок, чем другие,

2) учитывать необходимо как преуменьшение, так и преувеличение данных

3) затраты на аудит должны быть сопоставимы с критериями существенности. Рассмотрим последний аспект более подробно.

Раздел 3. Взаимосвязь существенности и объема аудиторских процедур.

При планировании аудитор должен учесть факторы, которые могут вызвать существенные искажения бухгалтерской отчетности. На основе анализа того, какое значение уровня существенности аудитор принимает для проверки и каковы особенности остатков и оборотов по счетам бухгалтерского учета, аудитор обязан решить, какие статьи он будет изучать особенно внимательно и в каких случаях будет применять выборку или аналитические процедуры, с тем, чтобы снизить общий аудиторский риск до приемлемого уровня.

В общем виде связь между установленным уровнем существенности и объемом аудиторской выборки можно представить на примере руководства по получению аудиторских выборок АIСРА. В таблице 1 представлены рекомендуемые объемы выборки в зависимости от установленной аудитором допустимой нормы отклонений. Определение допустимой нормы отклонений является результатом оценки существенности тестируемой совокупности, и для ее определения можно воспользоваться следующими критериями (условные) (4).

Оценка статей бухгалтерского баланса Допустимая норма отклонений

Статьи, имеющие наиболее значительное сальдо 4%

Статьи, имеющие значительное сальдо 5%

Статьи, имеющие менее значительное сальдо 6%

Конкретный порядок определения существенности устанавливается самостоятельно каждой аудиторской фирмой. Не вдаваясь в технически детали работы с таблицей, можно отметить, что при допущении отклонений в 2% объем выборки составит 149 документов, а при установлении менее строгого допущения в 5% - уже только 59. (Вопрос определения объема аудиторской выборки более подробно рассматривается в следующих главах) Таблица 1. Определение объема выборки

Норма отклонений	Допустимая норма отклонений, в %
	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12
0,00	149	99	74	59	49	42	36	32	29	19	14
0,25	236	157	117	93	78	66	58	51	46	30	22
0,50	*	157	117	93	78	66	58	51	46	30	22
0,75	*	208	117	93	78	66	58	51	46	30	22
1,00	*	*	156	93	78	66	58	51	46	30	22

* Выборка на таких условиях нецелесообразна.

Чем менее строгие устанавливаются критерии существенности, тем меньше объем аудиторской выборки, и, следовательно, меньше объем аудиторских процедур по существу.

Аудиторские процедуры по существу являются наиболее трудоемкими. Соответственно, можно сделать вывод о том, что при установлении более строгих критериев существенности, трудоемкость и стоимость аудиторской проверки увеличиваются, и наоборот.

В первом случае проверка займет больше времени и сил, чем у аудитора, применяющего средний уровень существенности. Такая проверка будет дороже, продолжительнее по времени, и как следствие неконкурентна. При слишком высоком уровне существенности, при проверке будет проведено меньше аудиторских процедур, и, как следствие, увеличивается риск необнаружения, а следовательно и общая величина аудиторского риска. Общее снижение качества проводимой проверки также делает такую политику неконкурентноспособной.

Поэтому западные аудиторские фирмы полуэмпирическим путем выходят на оптимальный или близкий к нему уровень существенности (5). Определенные отклонения от него вверх или вниз имеют место, что отражает предпочтение и политику руководства аудиторской фирмы.

Раздел 4. Взаимосвязь существенности и аудиторского риска

Между уровнем существенности и степенью аудиторского риска имеется обратная зависимость:

а) при более строгих критериях существенности уровень аудиторского риска ниже,

б) при мене строгих критериях существенности аудиторский риск выше. Данное положение прямо вытекает из предыдущего параграфа, где была рассмотрена взаимосвязь уровня существенности и объема аудиторских процедур.

В случае, если в ходе аудита принимается решение об использовании менее строгих значений уровня существенности по сравнению с запланированными

(например, 8% вместо планируемых 5%), аудитор обязан принять меры по снижению аудиторского риска. Для этого возможно сделать следующее: а) произвести дополнительные процедуры тестирования средств контроля для снижения контрольного риска,

б) для снижения риска необнаружения следует увеличить количество аудиторских процедур, увеличить затраты времени на проверку, а также повысить объемы аудиторских выборок

В общем виде взаимосвязь существенности, объема аудиторских процедур и аудиторского риска можно представить следующим образом:

Параметр	Нижняя граница	Верхняя граница
Уровень существенности	1-2%	10-15%
Объем требуемых аудиторских процедур	Больше	меньше
Риск необнаружения	Низкий	высокий
Аудиторский риск	Низкий	высокий
Употребляемые в данной главе термины	более строгий уровень существенности	менее строгий уровень существенности

Раздел 5. Этапы применения существенности

Последовательность применения критериев существенности можно представить следующим образом.

Рассмотрим эти процедуры более подробно.

В идеале аудитор уже на начальной стадии аудита определяет ту сумму погрешности в финансовой отчетности, которую он будет рассматривать как критерий существенности. Установленный критерий называют “предварительным суждением о существенности”, поскольку он является суждением профессионала, которое может измениться во время аудита, если изменяться обстоятельства.

Предварительное суждение о существенности определяет ту максимальную суммарную погрешность, которая по мнению аудитора, хотя и свидетельствует о наличии ошибок в финансовой отчетности, еще не сказывается на решениях квалифицированных пользователей. Суждение о существенности требует высокого профессионализма от аудитора.

Предварительное суждение о существенности формируют с целью облегчить аудитору сбор соответствующих свидетельств. Если аудитор устанавливает в качестве существенности невысокую сумму, ему нужно набрать большее количество свидетельств при проверке данной отчетности, чем в случае установления более высокого уровня существенности. По ходу работы аудитор часто меняет предварительное суждение о существенности. Основанием для пересмотра оценки и установления “уточненной оценки существенности” может являться целый ряд факторов. Чтобы эффективно провести проверку, аудитор должен непрерывно оценивать результаты проведенных процедур и многократно проверять на основе этих данных, является ли объем запланированных процедур достаточным или чрезмерным.

Новые факты и обстоятельства могут также изменить сумму, которую аудитор считает существенной для отдельных статей финансового отчета или для финансовых отчетов, взятых в целом. Например, если поправки в отчетность вносятся в ходе аудиторской проверки, параметры определенные на стадии планирования могут меняться. К концу аудиторской проверки степень существенности может быть иной, чем на стадии планирования. Аудитор, который в ходе работы не переоценивает степень значимости и масштабы проверки, имеет более высокие шансы провести проверку неэффективно. Оценки степени важности и планирования аудиторской проверки должны рассматриваться скорее как динамические, а не статические аудиторские предположения (6).

Раздел 6. Подходы к оценке существенности сегмента

Предварительное суждение о существенности сегмента необходимо, потому что ошибки накапливаются на бухгалтерских счетах, а не в отчетности в целом. Когда аудитор составляет предварительное суждение о существенности сегмента, это помогает ему в последствии принять более качественное решение о достоверности отчетности в целом.

При определении существенности сегмента возможны два подхода:

дедуктивный - когда первоначально определяется общая существенность финансовой отчетности, которая затем распределяется между значимыми статьями проверяемого бухгалтерского баланса,

индуктивный - когда первоначально определяется существенность значимых статей проверяемого бухгалтерского баланса, а затем путем суммирования полученных значений существенности определяется общая существенность финансовой отчетности.

Российский национальный стандарт “Существенность и аудиторский риск” не устанавливает четкой процедуры определения уровня существенности. Такая методика должна быть разработана и утверждена в качестве внутрифирменного аудиторского стандарта. Как рекомендательный, в приложении к стандарту приведен порядок определения единого уровня существенности, то есть дедуктивный подход. В том же приложении допускается устанавливать несколько уровней существенности к различным статьям бухгалтерского баланса, то есть использовать индуктивный подход.

Дедуктивный подход.

Дедуктивный подход является предпочтительным с теоретической точки зрения. При его использовании можно избежать ситуации, когда сумма оценок существенности по отдельным счетам превышает допустимую величину для отчетности в целом.

Общую погрешность финансовой отчетности можно установить несколькими способами:

1) как относительную величину базового показателя,

2) как результат комплексного расчета.

В первом случае в качестве базового показателя наиболее часто выступают прибыль до или после налогообложения или валюта баланса. Для некоммерческих организаций базовой величиной может быть общая сумма поступлений или расхода, а также основные показатели отчеты о движении денежных средств (7).

В качестве примера можно привести внутрифирменный стандарт определения существенности Полного консультационно-аудиторского товарищества “Авдеев и К” , в соответствии с которым общая абсолютная величина существенности рассчитывается аудитором как процент от валюты баланса на конец отчетного периода.

Комплексный расчет предусматривает существование набора показателей, участвующих в расчетt и методики операций с ними. Примером может служить приведенная в стандарте методика определения единого показателя уровня существенности.

Предлагается рассчитывать данный показатель исходя из установленных уровней существенности основных показателей бухгалтерской отчетности:

1) 5% от балансовой прибыли организации,

2) 2% валового объема реализации,

3) 2% валюты баланса,

4) 10% собственного капитала (итог 4 раздела бухгалтерского баланса),

5) 2% общих затрат организации.

В соответствии с требованиями стандарта единый показатель уровень существенности должен выражаться в той валюте, в которой ведется и готовится бухгалтерская отчетность. Попробуем его определить на основе рекомендуемых стандартом показателей (на условном примере):

Показатель	Значение, тыс. рублей	Уровень существенности, %	Уровень существенности, тысяч рублей
1	2	3	4
Балансовая прибыль предприятия	434	5	22
Валовый объем реализации	2765	2	55
Валюта баланса	1056	2	21
Собственный капитал	378	10	38
Общие затраты предприятия	2331	2	47

Находим среднее значение показателей графы 4 таблицы: (22+55+21+38+47)/5-37

Аудитор может отбросить значения, сильно отклоняющиеся в большую и (или) меньшую сторону от среднего значения. Подробный порядок оценки отклонений и условий отбрасывания значений должен определяться внутрифирменным аудиторским стандартом.

В нашем примере минимальное значение отклоняется от среднего на 43,2%:

(21-37)/37х100% = 43,2%

Максимальное значение отличается от среднего на 48,6%:

(55-37)/37 х 100% = 48,6%

Если допустимый уровень отклонений установлен на уровне 50%, крайние значения не будут отбрасываться. Для удобства дальнейшей работы производится округление среднего значения, при этом погрешность не должна превышать 20%. В нашем примере округленное значение составит 40 (погрешность при округлении 8,1%). Рассчитанный таким образом единый уровень существенности составит 40 000 рублей.

Если допустимый уровень отклонений составляет 30% будут отброшены и максимальное и минимальное значение. Новая средняя составит:

Тогда единый уровень существенности составит округленное значение новой средней.

При установлении допустимого уровня отклонений в 45% будет отброшено только максимальное значение. Тогда средняя составит:

(22+21+38+47)/4=32

Единый уровень существенности в этом случае составят 30 000 рублей (погрешность округления 6,3%).

Аудиторская организация может изменять систему базовых показателей, а также значение их уровней существенности, выдерживая при этом общие требования к методике расчета.

При изменении уровней существенности показателей следует принимать во внимание как минимум два фактора:

1) уровень риска. Чем выше риск, тем более строгие границы существенности следует установить.

2) масштаб деятельности организации. При росте объемов деятельности выбираются более строгие границы существенности (8).

В качестве базовых показателей некоммерческих организаций стандарт рекомендует использовать валюту баланса и общий объем расходов организации. Если полученные рублевые значения уровней существенности базовых показателей слишком отличаются друг от друга, аудитору рекомендуется не находить среднеарифметическое значение, а использовать в качестве единого значение существенности показателя, наиболее точно отражающего деятельность организации. Подученное значение единого уровня существенности распределяется между значимыми статьями бухгалтерского баланса. На практике эта процедура вызывает наибольшую трудность. Как правило, в основу распределения закладывается удельный вес значимых статей бухгалтерского баланса в общем итоге. Допустим в условном единый уровень существенности составил 100 рублей. Его значение распределяется между значимыми статьями актива и пассива бухгалтерского баланса, пропорционально их удельному весу в общем итоге отобранных для проверки статей (см. Таблицу 2). Аналогичный подход используется при распределении единого уровня существенности между дебетовыми и кредитовыми оборотами по значимым статьям бухгалтерского учета.

При этом значимые статья оборотного баланса не всегда эквивалентны выбранным статьям сальдового баланса. Например, счет основных средств может иметь высокий удельный вес в валюте баланса, и иметь незначительные обороты за период, и наоборот, счет дебиторов и кредиторов может иметь незначительное сальдо на конец периода и самые крупные обороты за период.

На практики процесс распределения единого уровня существенности между оборотами счетов вызывает значительные трудности, так как в некоторых предприятиях суммарные обороты за период в несколько раз превышают валюту бухгалтерского баланса (в основном это характерно для торговых предприятий). Применение стандартного единого уровня существенности в этом случае будет составлять минимальное значение к значимым оборотам, что необоснованно увеличить трудозатраты, а соответственно стоимость аудита. Из данной ситуации можно предложить два выхода:

1) ввести в качестве базового показателя при определении единого уровня существенности суммарный оборот по бухгалтерским счетам за период,

2) использовать повышающий коэффициент для единого уровня существенности, рассчитанного по стандартной схеме. При этом повышающий коэффициент учитывает превышение суммарных оборотов над валютой баланса.

Таблица 2. Порядок распределения единого показателя уровня существенности

Активы	Сумма, рублей	Значимые для аудита статьи		Пассивы	Сумма, рублей	Значимые для аудита статьи	Уровень существенности статей, рублей
Основные средства	89	89	16	Уставный фонд	2
Незавершенное строительство	7			Добавочный капитал	28
Запасы	14			Нераспределенная прибыль	81	81	15
Дебиторы	481	481	84	Кредиторы	472	472	85
Денежные средства	1			Фонд потребления	9
Итого	592	570	100	Итого	592	553	100

Недостатком дедуктивного подхода является стандартный уровень существенности в процентах к статьям бухгалтерского баланса, что не позволяет учитывать риски системы внутреннего контроля, значение которых на разных участках учета может колебаться. Также не учитываются направления проверки (при квартальных проверках в одном квартале может большее внимание быть уделено дебитором, в другом квартале - материалам), вероятности ошибок на счетах (счет “Расчеты по оплате труда” как правило не содержит существенных ошибок, даже выявленные ошибки связаны либо с занижением сальдо счета “Расчеты по подоходному налогу”, либо счета “Расчеты с органами социального страхования”), и другие факторы. В некоторых случаях влияние таких факторов нивелируется поправочными коэффициентами, что значительно усложняет систему расчета показателей, используемых при аудиторской проверке.

Индуктивный подход

Практикующие аудиторы определяют планируемую границу существенности ошибки отчетности, как суммарное значение границ существенности, установленных к значимым статьям бухгалтерского баланса. При определении последних учитываются следующие факторы:

Общее значение аудиторского риска (чем выше риск, тем строже устанавливаются границы существенности, следовательно, возрастает объем выборки и снижаются риски ошибки при проведении аудита)

Абсолютное значение статьи (при увеличении доли статьи в валюте баланса, стандартная граница существенности 5% снижается)

Требуемая глубина проверки статьи (по счетам, требующим более детальной проверки стандартная граница существенности снижается)

Планируемые трудозатраты времени на проверку статьи (чем ниже планируемая граница существенности, тем больше объем проверки)

Направленность отчетности. Отчетность для внешних пользователей требует более строгих критериев, чем внутренняя. Также отчетность для более широкого круга пользователей требует более строгих критериев, чем для узкого круга (специальная отчетность).

Неопределенность. Проблемы, связанные с неопределенностью будущих событий, обычно приводят к использованию более строгих критериев материальности.

Другие факторы

Некоторые из указанных факторов действуют в противоположном направлении (например, уровень аудиторского риска и объем трудозатрат), поэтому при определении планируемых границ ошибки статьи используется в основном опыт и интуиция аудитора.

Суммарная граница существенности ошибки отчетности, рассчитанная таким способом, как правило, не должна превышать 5-10% от валюты бухгалтерского баланса.

Рассчитать предварительные границы существенности ошибок можно и к статьям отчета о прибылях и убытках. Однако большинство аудиторов считает, что при проверке статей баланса обнаруживается большинство ошибок отчета о прибылях и убытках (через счет “Нераспределенная прибыль”), поэтому критерии существенности применяются именно к балансу. На практике можно определить границы существенности к обеим формам отчетности. Рассмотрим условный пример:

Активы	тыс. руб.	Пассивы	тыс. руб.
Основные средства	85700	Уставной капитал	10
Капитальные вложения	678	Добавочный капитал	34506
Запасы	368 900	Нераспределенная прибыль	19405
НДС по приобр. ценностям	1340	Кредиты банков	400 000
Дебиторская задолженность	356 870	Кредиторская задолженность	369 502
Денежные средства	18142	Фонды потребления	8207
Баланс	831630	Баланс	831630

Аудитор при проверке скорее всего расценить статьи "Капитальные вложения", "НДС по приобретенным ценностям", “Фонды потребления" как несущественные, и может исключить их из проверки. Общая сумма исключенных сумм составит 10 225 тыс. рублей или 1,2% к валюте баланса.

По существенным статьям баланса аудитор установил следующие границы существенности:

Предварительное суждение о границах существенности ошибки

Наименование статьи баланса	тыс. руб.	Уровень существенности	Уровень существенности, т. р.
Основные средства	85700	5	4285
Запасы	368 900	5	18445
Дебиторская задолженность	356 870	5	17844
Денежные средства	18142	3	544
Уставной капитал	10	0	0
Добавочный капитал	34506	10	3450
Нераспределенная прибыль	19405	5	970
Кредиты банков	400 000	3	12000
Кредиторская задолженность	369 502	5	18475
Итого	1663 260	4.5	76013

Установленный таким образом уровень существенности ошибки финансовой отчетности составит 76013 тысяч рублей.

Раздел 7. Оценка существенности аудиторских доказательств

При обнаружении ошибки аудитор должен определить ее природу (качественную сторону), а затем произвести количественную оценку погрешности. Последнее не всегда возможно, в ходе аудита могут быть обнаружены ошибки, суммарное арифметическое значение которых определить достаточно трудно.

В ходе проверки аудитор должен оценить существенность полученной информации. При этом также учитывается как количественная, так и качественная сторона выявленных нарушений или ошибок. Любое нарушение выявленное аудитором имеет в своей основе качественную природу, и в зависимости от характера нарушений может иметь или не иметь количественной оценки. Например, при применении неправильной корреспонденции счетов можно выявить завышение или занижение оборотов или остатков по счетам, а вот замечание в виде отсутствия журнала регистрации приходных кассовых ордеров вряд ли можно определить в количественном выражении. Но и в том и другом случае обнаруженные замечания можно признать и существенными и несущественными (рисунок 1).

Рисунок 1. Оценка существенности аудиторских доказательств.

Ситуация признания существенными ошибок, не имеющих количественного выражения, является достаточно сложной, и как правило, основывается на субъективном мнении аудитора. В качестве примера можно привести случай обнаружения аудитором незаконных операций на предприятии. Такие нарушения будут признаны существенными вне зависимости от их объема и суммарного измерения.

С другой стороны, одна и та же количественная ошибка может быть рассмотрена и как существенная, и как несущественная, в зависимости от обстоятельств и характера операций по счету. Например, ошибка в 1000 рублей по счету “Касса”, выявленная в результате обнаружения мошенничества, будет признана более существенной, чем ошибка на ту же сумму в статье “Расходы будущих периодов”, связанная с неправильной корреспонденцией счетов. (Иначе говоря, существенность преднамеренной ошибки выше, чем не преднамеренной).

Классификация ошибок, выявленных аудитором, приведена в стандарте “Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности”. В соответствии со стандартом, и преднамеренные и непреднамеренные искажения могут быть оценены как существенные или несущественные.

Рисунок 2. Оценка существенности аудиторских доказательств.

Существенность ошибки может зависеть и от последующих за такой ошибкой обстоятельств. Например, в оценке чистых активов обнаружено завышение на 100 рублей. В общем случае такая ошибка конечно же несущественна. Но если в конкретной ситуации, с учетом такой поправки величина чистых активов окажется меньше уставного капитала организации, такая ошибка будет признана существенной.

Существенной может быть признана и ошибка, влияющая на тенденцию основных показателей. Например, обнаруженная ошибка в завышении балансовой прибыли на 500 рублей, несущественная в обычных условиях, может быть признана существенной, если с учетом такой корректировки, ранее отмечавшийся устойчивый рост прибыли сменяется на падение. Аналогичное правило может применяться и к другим статьям, например, объемов реализации или дивидендных выплат.

В любом случае при завершении проверки аудитор обязан оценить кумулятивный эффект выявленных ошибок. В некоторых случаях несущественные погрешности по каждой из статей бухгалтерского баланса могут в суммарном измерении обусловить выдачу аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.

Раздел 8. Влияние существенности на формирование мнения аудитора о достоверности отчетности.

Различают три уровня существенности для выбора аудиторского заключения:

1. Несущественные суммы.

Если в финансовой отчетности есть неточности, но эти неточности вряд ли повлияют на принятие решения пользователем финансовой отчетности, то эта неточность считается несущественной, и в этом случае выдается стандартное заключение без оговорок.

2. Суммы являются существенными, но не искажают общего впечатления от финансовой отчетности в целом.

Второй уровень существенности имеет место тогда, когда наличие неточностей в финансовой отчетности окажет воздействие на решение пользователей, хотя в целом финансовая отчетность объективно отражает состояние дел. Например, если при проведении проверки аудитор выявил, что стоимость запасов существенно завышена, однако величина запасов незначительна в общей величине активов компании и все остальные статьи баланса сформированы верно.

Чтобы принять решение относительно типа аудиторского заключения аудитор должен оценить все возможные последствия обнаруженной ошибки, в том числе на балансовую прибыль и налоговые платежи, и если совокупное влияние всех рассчитанных факторов не будет признано существенным для отчетности в целом, выдается условно положительное аудиторское заключение (заключение с оговорками).

3. Суммы столь существенны и настолько часто встречаются, что под вопрос ставится объективность финансовой отчетности в целом.

Если существует уверенность, что пользователи проверяемой финансовой отчетности неминуемо примут на ее основе неверные решения, аудитор должен отказаться от мнения о достоверности отчетности или выдать отрицательное аудиторское заключение.

Возвращаясь к предыдущему примеру, можно предположить, что если запасы имеют достаточно высокий удельный вес в активе баланса, аудитор скорее выдаст отрицательное аудиторское заключение. При выборе между условно-положительным аудиторским заключением и отрицательным, необходимо выяснить влияние обнаруженной существенной ошибки статьи баланса на отчетность в целом. Это обычно называется степенью распространения неточности. Например, завышение стоимости запасов, оказывает влияние только на статью запасов и нераспределенной прибыли, а вот обнаруженные ошибки на такую же сумму в определении объемов реализации оказывают влияние и на счет дебиторов, и налоговых платежей и нераспределенной прибыли. Во втором случае вероятность выдачи отрицательного аудиторского заключения выше, поскольку степень распространенности ошибки выше.

На практике же в каждой конкретной ситуации принять решение об имеющей место степени существенности достаточно трудно. Российский аудиторский стандарт определяет условие выдачи положительного аудиторского заключения следующими условиями:

1) отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения должны быть много меньше уровня существенности,

2) качественные отклонения порядка ведения учета и подготовки отчетности от требований соответствующих нормативных актов не должны быть существенными.

При этом оба этих условиях должны выполняться одновременно.

Раздел 9. Требования к содержанию внутрифирменного стандарта определения существенности

Обычно в западной практике аудиторские фирмы сами определяют процедуры установления уровня существенности. Эти процедуры могут быть оформлены в виде инструкций, методических рекомендаций и т.п. Российский национальный стандарт содержит ряд специфических определений в этой области. В нем указывается, что аудиторы должны иметь формальный внутренний документ, регламентирующий порядок определения уровня существенности. Такой документ должен быть утвержден решением исполнительного органа аудиторской фирмы и применяться на постоянной основе. Причинами для изменения такого порядка могут быть как внешние, так и внутренние причины, перечень которых также приведен в стандарте. К внешним причинам относятся: а) изменения законодательства в области бухгалтерского учета,

б) изменения законодательства в области налогообложения, в) изменения законодательства в области аудиторской деятельности. К внутренним причинам относятся:

а) изменение специализации аудиторской организации (например, проводился только общий аудит, а потом была получена на аудит банков), б) изменение структуры клиентуры (например, прежде проверялись в основном промышленные предприятия, а затем перешли к аудиту предприятий розничной торговли).

в) смена руководства аудиторской организации и связанное с этим изменение ее политики.

В соответствии с положениями стандарта внутрифирменный стандарт определения существенности является открытой информацией, Заинтересованные лица (например существующие и потенциальные клиенты, пользователи внешней отчетности) должны иметь возможность ознакомиться с порядком определения уровня существенности в данной аудиторской организации.

Требования национального стандарта в этом отношении более жесткие, чем международный аналог. Разработчики отечественного стандарта опасались манипуляций со стороны аудиторов с уровнем существенности для обоснования выдачи положительного аудиторского заключения даже при наличии серьезных ошибок в отчетности (9). Предполагается, что любой желающий сможет периодически запрашивать аудиторскую организацию и контролировать, не меняет ли она порядок расчета существенности*.

Бровкина Наталья Дмитриевна

Конт. Телефон 971-20-44
972-26-95

____________________________

* В комментариях разработчики стандарта отмечают сложной выполнения данного требования, поскольку применяемый в аудиторской фирме порядок определения существенности обычно является коммерческой тайной.

Примечания:

1. Гутцайт Е. M., Островский 0. M., Ремизов И. А, Отечественные правила (стандарты) аудита и их использование. - М.: ФБК-ПРЕСС, 1998 год” с.99

2. FASB, Изложение финансовых концепций № 2 “Количественные характеристики бухгалтерской информации”.

3. РобертсонДж. Аудит. Перев. С англ. - М.: KPMQ, Аудиторская фирма “Контакт”, 1993 год. -с. 111

4. Арене А., Лоббек Дж. Аудит. Пер. с англ. Главный редактор серии проф. Я. В, Соколов, М.: Финансы и статистика, 1995- с. 376

5. Гутцайт Е. М., Островский О. М., Ремизов Н. А, Отечественные правила (стандарты) аудита и их использование. - М.: ФБК-ПРЕСС, 1998 год- с. 105

6. Аудит Монтгомери/Ф. Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, В.М. Орейли, пер. с англ. под редакцией Я. В, Соколова. - М.: Аудит, ЮНИТИ,1997 год. - с. 146.

7. РобертсонДж. Аудит. Перев. С англ. - М.: KPMG, Аудиторская фирма “Контакт”, 1993 год. -с. 111

8. Данилевский Ю.А., Шапигузов С.М., Ремизов Н. А., Старовойтова Е. В. Аудит. Учебное пособие. - М.: ИД ФБК-Пресс,1999 год. - с. 127

9. Гутцайт Е. М., Островский О. М., Ремизов П. А, Отечественные правила (стандарты) аудита и их использование. - М.: ФБК-ПРЕСС, 1998 год- с. 105