Практически все коммерческие организации при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности пользуются услугами связи. Как правильно отразить расходы на услуги связи в бухгалтерском учете и избежать ошибок при налогообложении? Какие необходимо оформить документы? На эти и многие другие вопросы призвана ответить настоящая статья.

Правовые основы деятельности по оказанию услуг связи

С 1 января 2004 г. вступил в силу новый Закон , устанавливающий правовые основы деятельности в области связи на территории РФ, одной из главных целей которого является защита интересов пользователей услугами связи и организаций, осуществляющих деятельность в области связи. В дальнейшем пользователей услугами связи будем называть абонентами, а организации, оказывающие данные услуги, - операторами связи.

Итак, что необходимо знать абонентам о данном законе? Во-первых, в соответствии со ст. 2 Закона к услугам связи относится деятельность по приему, обработке, хранению, передаче, доставке сообщений электросвязи или почтовых отправлений.

Во-вторых, деятельность в области оказания услуг связи подлежит обязательному лицензированию (ст. 29 Закона ). Обратите внимание ! Если предприятию оказаны услуги связи организацией, не имеющей соответствующей лицензии, то такие расходы нельзя учесть при налогообложении прибыли.

В-третьих, услуги связи на территории РФ осуществляются на основании договора об оказании услуг связи, заключаемого в соответствии с гражданским законодательством (ст. 44 Закона ). Отношения пользователей услугами связи и операторов связи при заключении и исполнении данного договора регламентируют Правила оказания услуг связи .

Расходы организации на предоставление доступа
к телефонной сети (установку телефонов)

В соответствии с п. 13 Правил оказания услуг связи предоставление доступа к телефонной сети является основной услугой телефонной связи. В ее стоимость входит стоимость pабот по оpганизации абонентской линии от телефонной станции до телефонной pозетки, pабот по подключению абонентской линии к станционному обоpудованию и подключению абонентского устpойства к абонентской линии с учетом стоимости станционного и линейного обоpудования (п. 81 Правил оказания услуг связи ). Предоставление доступа к телефонной сети может быть связано с проведением строительных работ, в частности прокладкой линий связи, приобретением и монтажом соответствующей аппаратуры, либо без их проведения (подключение к уже существующим сетям). В зависимости от этого и осуществляется учет рассматриваемых расходов.

Строительно-монтажные работы производятся

Такая ситуация возможна, например, когда не хватает технических возможностей для подключения дополнительных телефонных номеров. В соответствии с п. 28 Правил оказания услуг связи в случае когда отсутствие свободных абонентских линий в телефонных кабелях связи препятствует заключению договора об оказании услуг телефонной связи, стpоительные pаботы по пpокладке недостающих линий связи могут пpоводиться за счет сpедств заявителя (при его согласии), в том числе путем заключения договора подряда .

В этом случае расходы на предоставление доступа к телефонной сети следует считать капитальными и учитывать на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» с последующим принятием на счет 01 «Основные средства» в качестве основных средств (как в бухгалтерском, так и налоговом учете) (п. 4 , 12 ПБУ 6/01 , п. 1 ст. 257 НК РФ , План счетов и инструкция по его применению ).

После того как строительно-монтажные работы осуществлены и первоначальная стоимость основных средств (средств и сооружений связи) сформирована, абонент, в силу , может передать эти средства и сооружения связи оператору связи в собственность, в безвозмездное пользование или на техническое обслуживание , а может не передавать, тогда их эксплуатация должна осуществляться абонентом в соответствии с нормативно-техническими документами федерального органа исполнительной власти в области связи. Если абонент самостоятельно осуществляет эксплуатацию средств и сооружений связи или передает их в собственность оператору связи, то проблем с отражением таких операций в бухгалтерском и налоговом учете у абонента не возникает.

Рассмотрим особенности бухгалтерского учета и налогообложения при передаче средств и сооружений связи в безвозмездное пользование оператору связи. В этом случае согласно гл. 36 ГК РФ абонент и оператор связи должны заключить договор безвозмездного пользования (договор ссуды). В бухгалтерском учете абонента переданные в безвозмездное пользование основные средства будут учитываться на счете 01 субсчет «Основные средства, переданные в безвозмездное пользование». В соответствии с п. 17 ПБУ 6/01 их стоимость погашается путем начисления амортизации.

В налоговом учете переданные по договорам в безвозмездное пользование основные средства исключаются из состава амортизируемого имущества (п. 3 ст. 256 НК РФ ), и, следовательно, амортизация по ним не начисляется. Таким образом, указанное различие в начислении амортизации приводит к возникновению в бухгалтерском учете постоянной налогооблагаемой разницы и начислению (на основании п. 7 ПБУ 18/02 ) постоянного налогового обязательства: Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 68 «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль» .

НДС со стоимости средств и сооружений связи, переданных в безвозмездное пользование оператору связи, не подлежит вычету, а ранее принятый восстанавливают и уплачивают в бюджет, так как в силу п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретение товаров (работ, услуг) в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения .

Созданные средства и сооружения связи абонент может также передать на техническое обслуживание оператору связи. Порядок бухгалтерского учета и налогообложение данной операции будет зависеть от условий договора на техническое обслуживание средств и сооружений связи. Так как в каждой конкретной ситуации условия договоров могут быть разными, а единый типовой договор отсутствует, то учет и налогообложение в этом случае в рамках настоящей статьи рассматривать не будем. При заключении договоров на техническое обслуживание абонентам следует учитывать, что в соответствии с п. 29 Правил оказания услуг связи оператор связи пpи установлении стоимости технического обслуживания компенсирует сpедства абонента, затpаченные на стpоительные pаботы, в том числе по договоpу подpяда, в размере амоpтизационных отчислений .

Пример 1.

ООО «Альфа» заключило с оператором связи договор на предоставление доступа к телефонной сети на сумму 118 000 руб. (НДС - 18 000 руб.). В стоимость услуг по предоставлению доступа входят строительно-монтажные работы по прокладке телефонных линий. По условиям договора:

1) Эксплуатация телефонных линий осуществляется абонентом.

2) Телефонные линии передаются в собственность оператору связи.

3) Телефонные линии передаются в безвозмездное пользование оператору связи.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оплачена стоимость строительно-монтажных работ	60	51	118 000
Отражены расходы на прокладку линий связи	08	60	100 000
Отражен НДС	19	60	18 000
Вариант 1
Принят к учету объект основного средства (телефонная линия)	01	08	100 000
Принят к вычету НДС<*>	68-НДС	19	18 000
Вариант 2
Телефонная линия передана оператору связи	91-2	08	100 000
Начислен НДС со стоимости передачи	91-3	68-НДС	18 000
Принят к вычету НДС	68-НДС	19	18 000
Отражена выручка от реализации телефонной линии	62	91-1	118 000
Перечислена стоимость телефонной линии оператором связи	51	62	118 000
Вариант 3
Принят к учету объект основного средства	01	08	100 000
НДС включен в стоимость основного средства	01	19	18 000
Основное средство передано в безвозмездное пользование	01<**>	01	118 000

<*> «Входной» НДС можно возместить из бюджета только в том месяце, когда по линиям связи начнут начислять амортизацию (п. 5 ст. 172 НК РФ ).

<**> Субсчет «Основные средства, переданные в безвозмездное пользование».

Строительно-монтажные работы не производятся

Поскольку изначально предполагается, что пользование телефонными номерами будет осуществляться организацией длительный период, единовременное списание затрат недопустимо. Согласно Плану счетов, расходы, произведенные в данном отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам, необходимо учитывать на счете 97 «Расходы будущих периодов». При этом организация должна самостоятельно определить срок списания затрат с данного счета на себестоимость продукции (товаров, работ, услуг).

В налоговом учете указанные расходы следует учитывать так же, как в бухгалтерском, поскольку такой порядок учета соответствует требованиям ст. 272 НК РФ.

ООО «Альфа» заключило с оператором связи договор на предоставление доступа к телефонной сети на сумму 118 000 руб. (НДС - 18 000 руб.). В стоимость услуг по предоставлению доступа к телефонной связи строительные работы не входят. Организацией принято решение списывать указанные расходы на себестоимость продукции (товаров, работ, услуг) ежемесячно в течение 6 лет.

В бухгалтерском учете организации ООО «Альфа» будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оплачена стоимость услуг по подключению к телефонной сети	60	51	118 000
Отражены расходы по подключению к телефонной сети	97	60	100 000
Отражен НДС	19	60	18 000
Принят к вычету НДС	68-НДС	19	18 000
Списана часть расходов по подключению к телефонной сети (100 000 руб. / (6 лет х 12 мес.))<*>	20 (26, 44)	97	1 389

<*> Указанная проводка делается ежемесячно в течение 6 лет.

Расходы организации на предоставление местного,
междугородного и международного телефонного соединения (услуги связи)

В соответствии с п. 13 Правил оказания услуг связи предоставление местного, междугородного и международного телефонного соединения автоматическим способом является основной услугой телефонной связи. Как отразить такие расходы в учете?

В бухгалтерском учете на основании п. 4 ПБУ 10/99 расходы на услуги связи в зависимости от их характера, условий осуществления, направлений деятельности организации будут относиться либо к расходам по обычным видам деятельности и учитываться на счетах учета затрат, либо к внереализационным расходам - учет при этом ведется на счете 91 «Прочие доходы и расходы». К первому из названных случаев относятся услуги связи, произведенные для осуществления финансово-хозяйственной деятельности организации, ко второму - если указанные услуги с ней не связаны.

В налоговом учете в соответствии с пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Internet и иные аналогичные системы) включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Таким образом, в целях исчисления налога на прибыль расходы на услуги связи можно учесть в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, при условии их экономической обоснованности и документального подтверждения (п. 1 ст. 252 НК РФ). В качестве последнего из названных требований могут быть предъявлены договоры на оказание услуг связи, счета и расшифровки счетов, представленные операторами связи, с указаниями номеров абонентов.

В рассматриваемом вопросе особое внимание необходимо уделить моменту признания расходов на услуги связи в целях налогообложения, так как счета на них в большинстве случаев поступают в бухгалтерию предприятия с опозданием на один месяц (например, в феврале текущего года за январь и т.п.).

У организаций, работающих по кассовому методу, проблем с определением периода учета подобных расходов не возникает - дата их признания всегда следует после произведенной оплаты по выставленному счету за оказанные услуги. Совсем по-другому обстоят дела у организаций, определяющих доходы и расходы методом начисления.

Обратимся к пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, согласно которому датой осуществления расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) является:

дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров, или

дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо

последний день отчетного (налогового) периода .

Какую из предложенных кодексом дат следует выбрать? Минфин России в своих разъяснениях указал, что для организаций, работающих «по начислению», расходы на оплату услуг телефонной связи следует относить к тому налоговому (отчетному) периоду, в котором возникла обязанность оплатить оказанные оператором связи услуги, в порядке, предусмотренном договором оказания услуг телефонной связи .

Так как в соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 в бухгалтерском учете расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) , то между бухгалтерским и налоговым учетом услуг связи может возникнуть разница независимо от применяемого метода определения налогооблагаемой прибыли.

Пример 3.

2 февраля 2004 г. ООО «Альфа» получило счет на оплату услуг связи за январь 2004 г. Согласно условиям договора на оказание услуг связи, обязанность оплатить оказанные оператором услуги связи за отчетный месяц возникает до 15 числа месяца, следующего за отчетным, то есть услуги связи за январь 2004 г. ООО «Альфа» должно оплатить до 15 февраля 2004 г. Задолженность по счету составляет 10 000 руб., НДС - 1 800 руб. В налоговом учете, в силу пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ и условий договора на оказание услуг связи, данные расходы подлежат отражению в феврале 2004 г.

В бухгалтерском учете организации ООО «Альфа» будут сделаны следующие проводки:

Дата	Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
31.01.04	Отражены расходы по услугам связи за январь 2004 года	26 (44)	60	10 000
31.01.04	Отражен отложенный налоговый актив (10 000 руб. х 24%)<**>	09	68-9 <*>	2 400
02.02.04	Учтен НДС по услугам связи	19	60	1 800
02.02.04	Списан отложенный налоговый актив	68- 9	09	2 400
05.02.04	Оплачены услуги связи	60	51	11 800
05.02.04	Принят к вычету НДС по услугам связи	68-НДС	19	1 800

<*>Субсчет«налог на прибыль».

<**>В соответствии с п. 17 ПБУ 18/02 на возникшую разницу необходимо начислить отложенный налоговый актив.

В связи с тем, что рассмотренный в примере порядок определения момента налоговых расходов на услуги связи (из-за возникающих в учете разниц) не очень удобен, можно применить другой вариант - признавать подобные расходы в последний день отчетного (налогового) периода. Его использование позволяет сблизить бухгалтерский и налоговый учет. Однако данный способ имеет один недостаток - в случае, если на последнюю дату отчетного (налогового) периода счет на услуги связи не получен, признать расход не представляется возможным из-за отсутствия документов, подтверждающих произведенные расходы.

В любом случае, выбранный метод признания расходов на услуги связи необходимо закрепить в приказе об учетной политике организации в целях налогообложения.

Особенности учета расходов на услуги связи при аренде помещения

В данной ситуации при отнесении расходов на услуги связи в уменьшение налогооблагаемой прибыли организациям-арендаторам следует обратить внимание на следующее.

В соответствии с п. 4 Правил оказания услуг связи услуги телефонной связи предоставляются на основании договора об оказании услуг телефонной связи, заключаемого между оператором связи (организацией, предоставляющей услуги связи на основании лицензии) и абонентом (организацией, непосредственно пользующейся услугами телефонной связи). Исходя из данного положения, проблем с учетом расходов на услуги связи не будет, если организация - арендатор заключит договор об оказании услуг телефонной связи непосредственно с оператором связи.

На основании п. 1 ст. 252 НК РФ расходами, уменьшающими доходы в целях формирования прибыли, подлежащей налогообложению, признаются документально подтвержденные затраты. В отношении расходов на услуги связи такими документами могут быть: договоры с организацией - поставщиком услуг связи, счета на оплату услуг связи, выставленные поставщиком указанных услуг организации-потребителю с расшифровкой выполненных услуг и тарифами за оказанные услуги. Следовательно, учесть расходы на услуги связи при налогообложении прибыли можно только в том случае, если договор на оказание услуг заключен непосредственно с оператором связи, и счета на оплату услуг тоже поступают непосредственно от оператора связи. Данная позиция активно поддерживается налоговыми органами .

Однако достаточно часто на практике используется вариант, когда договор на оказание услуг связи с оператором заключен арендодателем, который на основании выставленных ему счетов на услуги связи «перевыставляет» их арендаторам. Организации - арендаторы, в свою очередь, согласно условиям договора аренды, обязаны возмещать расходы на услуги связи арендодателю. Поскольку последний, как правило, не имеет лицензии на оказание услуг связи, у организации - арендатора могут возникнуть проблемы с принятием подобных расходов к вычету при исчислении налога на прибыль.

Как здесь быть? Ответ такой: следует либо учесть стоимость услуг связи при определении размера арендной платы, либо временно, на период действия договора аренды, переоформить договор на оказание услуг связи на арендатора здания. Если все-таки вы этого не сделали, то считаем нужным сообщить, что арбитражная практика, складывающаяся по рассматриваемому вопросу, свидетельствует о том, что суды встают на сторону налогоплательщика в случае, когда арендатор оплачивает услуги связи через арендодателя . Однако следует учитывать, что принятые арбитражными судами решения относятся к налоговым периодам до 2002 года и вступления в силу гл. 25 «Налог на прибыль организаций » НК РФ , то есть исходят из норм Положения о составе затрат , утратившего силу с 1 января 2002 г.

От редакции.

В ближайших номерах нашего журнала будет рассмотрено отражение в бухгалтерском и налоговом учете расходов на услуги сотовой связи.

Федеральный закон от 07.07.03 № 126-ФЗ «О связи».

Правила оказания услуг телефонной связи, утв. Постановлением Правительства РФ от 26.09.97 № 1235.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утв. Приказом МФ РФ от 30.03.01 № 26н.

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и инструкции по его применению, утв. Приказом МФ РФ от 31.10.00 № 94н.

Весь сайт Законодательство Типовые бланки Судебная практика Разъяснения Фактура Архив

Статья: Особенности бухгалтерского учета и налогообложения у операторов и в салонах сотовой связи (Варакса Н.Г.) ("Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании", 2007, n 4)

"Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании", 2007, N 4
ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
У ОПЕРАТОРОВ И В САЛОНАХ СОТОВОЙ СВЯЗИ
Действующие на территории Российской Федерации компании по распространению услуг сотовой связи выступают посредниками и действуют от имени и по поручению собственников каналов связи.
Порядок оказания услуг сотовой связи регулируется Федеральным законом от 7 июля 2003 г. N 126-ФЗ "О связи", Постановлением Правительства Российской Федерации от 25 мая 2005 г. N 328 "Об утверждении Правил оказания услуг подвижной связи" (далее - Правила N 328), а также заключенным между оператором связи и абонентом договором.
В соответствии с п. 4 Правил N 328 оператор связи обязан обеспечивать соблюдение тайны телефонных переговоров и сообщений, передаваемых по сетям подвижной связи. В случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, допускается ограничение права на тайну телефонных переговоров и сообщений, передаваемых по сетям подвижной связи.
Оператор связи, имеющий сведения об абоненте, не имеет права использовать такие сведения для оказания справочных и иных информационных услуг или передавать третьим лицам без письменного согласия этого абонента, за исключением случаев, предусмотренных федеральными законами Российской Федерации (п. 4 Правил N 328).
Оператор связи обязан обеспечить абоненту возможность пользования услугами подвижной связи 24 часа в сутки, если иное не установлено законодательством Российской Федерации.
Оператор связи оказывает платные и бесплатные информационно-справочные услуги.
Вызов экстренных оперативных служб обеспечивается оператором связи каждому абоненту бесплатно и круглосуточно посредством набора номера (номеров), единого на всей территории Российской Федерации для соответствующей службы (служб). К экстренным оперативным службам относятся:
а) служба пожарной охраны;
б) служба реагирования в чрезвычайных ситуациях;
в) служба милиции;
г) служба скорой медицинской помощи;
д) аварийная служба газовой сети;
е) служба "Антитеррор".
К бесплатным и круглосуточным относятся следующие информационно-справочные услуги оператора:
1) выдача информации о тарифах на услуги, о зоне обслуживания сети подвижной связи;
2) выдача информации абоненту о состоянии его лицевого счета и о задолженности по оплате услуг подвижной связи;
3) осуществление приема информации от абонента о технических неисправностях, препятствующих пользованию услугами подвижной связи.
Причем перечень бесплатных информационно-справочных услуг не может быть сокращен. Оператор связи самостоятельно определяет перечень оказываемых платных информационно-справочных услуг.
Услуги подвижной связи оказываются на основании заключенных возмездных договоров. Оператор связи обязан:
а) оказывать абоненту те услуги подвижной связи, на оказание которых оператору связи выдана лицензия, а также предоставлять абоненту услуги подвижной связи в соответствии с лицензионными условиями, предусмотренными в выданной оператору связи лицензии;
б) предоставлять необходимую для заключения и исполнения договора информацию. Информация на русском языке в наглядной и доступной форме бесплатно доводится до сведения абонентов в местах работы с абонентами;
в) предоставлять абонентам в своей сети подвижной связи соединения, осуществляемые для предоставления доступа к услугам своих информационно-справочных служб на тех же условиях, что и для предоставления доступа к услугам иных информационно-справочных служб;
г) устранять в установленные сроки технические неисправности, препятствующие пользованию услугами подвижной связи;
д) не менее чем за 10 дней до введения новых тарифов на услуги подвижной связи извещать об этом абонентов через средства массовой информации;
е) возобновлять оказание услуг подвижной связи абоненту в течение 3 дней с даты получения оплаты от абонента или представления абонентом документов, подтверждающих ликвидацию задолженности по оплате услуг подвижной связи (в случае приостановления оказания услуг подвижной связи).
При формировании тарифных планов могут применяться следующие виды тарификации:
- абонентская, при которой размер платежа абонента за определенный (расчетный) период является величиной постоянной, не зависящей от объема фактически полученных услуг подвижной связи;
- повременная, при которой размер платежа абонента зависит от суммарной продолжительности инициированных абонентом соединений, предоставленных в течение расчетного периода;
- за каждую оказанную услугу подвижной связи, при которой размер платежа определяется фактически оказанными услугами подвижной связи.
При формировании тарифных планов возможно сочетание нескольких видов тарификации.
В соответствии с п. 24 Правил N 328 оператор связи имеет право поручить третьему лицу заключить договор от имени и за счет оператора связи, а также осуществлять расчеты с абонентом от имени оператора связи.
Наиболее популярным способом оплаты услуг компаний сотовой связи являются карты предоплаты или карты экспресс-оплаты. Каждая карта проходит персонализацию и имеет скретч-полосу, серийный номер и номинал, а также содержит информацию и срок действия.
Карта предоплаты или экспресс-оплаты содержит закодированную определенным способом информацию, используемую для доведения до оператора связи сведений об оплате услуг подвижной связи. На карте должно быть указано:
а) наименование (фирменное наименование) оператора связи, выпустившего карту;
б) наименование видов услуг подвижной связи, оплачиваемых с использованием карты;
в) размер авансового платежа оператору связи, внесение которого подтверждает карта;
г) срок действия карты;
д) справочные (контактные) телефоны оператора связи;
е) правила пользования картой;
ж) идентификационный номер карты.
Приобретение карты экспресс-оплаты означает оплату услуг авансом. Сама услуга связи будет оказана оператором после активации карточки и непосредственно телефонного соединения абонента.
Операторы вправе самостоятельно изготавливать карты предварительной оплаты или могут приобрести их в специализированных фирмах для реализации.
Налоговая база по НДС при реализации карт экспресс-оплаты определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 154 НК РФ. При исчислении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, оператор связи имеет право применить налоговые вычеты, установленные ст. 171 НК РФ.
К вычету можно принять суммы налога, которые были предъявлены поставщиками материалов, приобретенных для самостоятельного изготовления карт, или специализированной организацией, выполняющей заказ по их изготовлению. Вычету подлежат только суммы НДС, отраженные отдельной строкой в счете-фактуре поставщика и в платежно-расчетных документах.
При определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль карты предоплаты относятся к материальным расходам (п. 1 ст. 254 НК РФ).
Стоимость карт экспресс-оплаты исчисляется из расчета цен их приобретения (без учета НДС). Также в стоимость карт включаются затраты на их приобретение (транспортные расходы, комиссионные вознаграждения посредникам и т.п.).
Организации-операторы, занимающиеся изготовлением и реализацией карт и определяющие доходы и расходы методом начисления, обязаны выделять прямые и косвенные расходы. Затраты на изготовление (приобретение) карт относятся к прямым расходам (п. 1 ст. 318 НК РФ).
Вести бухгалтерский учет оператор связи может двумя способами:
1) стоимость карточек учитывать на счете 10 "Материалы", то есть карты предварительной оплаты являются способом оплаты услуг;
2) стоимость карточек не учитывать на счете 10 "Материалы", то есть карты экспресс-оплаты рассматриваются как средство расчета за услуги связи.
Рассмотрим первый способ учета у оператора связи.
Для оператора связи карты предварительной оплаты являются способом оплаты услуг, а не товаром, поэтому полученные карты будут отражены по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 23 "Вспомогательные производства" или 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (в зависимости от источника поступления).
Пример 1. Оператор сотовой связи в марте сделал заказ ООО "Лира" на изготовление карт предоплаты в количестве 20 000 штук. Стоимость изготовленных карт составляет 80 000 руб., в том числе НДС - 18%. Оплата карт была произведена в этом же месяце.
Однако оператор сотовой связи в марте самостоятельно выпустил 10 000 карт. Стоимость материалов, израсходованных на изготовление карт, составила 9200 руб., в том числе НДС - 18%. Расходы на производство карт составили 51 000 руб.
В бухгалтерском учете оператора связи сделаны следующие проводки:
1) поступили материалы на изготовление карт:
дебет 10 "Материалы"
кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" 7797 руб.;
2) отражен НДС по приобретенным материалам:
дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"
кредит 60 1403 руб.;
3) отражены затраты вспомогательного производства на изготовление карт предоплаты:
дебет 23 "Вспомогательное производство"
кредит 10, 02 "Амортизация основных средств",
70 "Расчеты с персоналом по оплате труда",
69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"
58 797 руб.;
4) учтены 10 000 карт в составе материальных запасов, изготовленных вспомогательным производством:
дебет 10
кредит 23 58 797 руб.;
5) отражено поступление изготовленных карт от ООО "Лира":
дебет 10
кредит 60 67 797 руб.;
6) учтен НДС по приобретенным картам:
дебет 19
кредит 60 12 203 руб.;
7) произведена оплата поставщикам:
дебет 60
кредит 51 "Расчетный счет" 89 200 руб.;
8) принят к зачету НДС:
дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на добавленную стоимость"
кредит 19 13 606 руб.
Оператор связи обязан вести аналитический учет по местам хранения карт предоплаты, их наименованиям, номиналу и сроку действия. В бухгалтерском учете передача карт со склада организации, где они хранятся, в офис для дальнейшей реализации учитывается как внутреннее перемещение материалов и отражается записью по дебету счета 10 "Материалы", субсчет "Карты в офисах" и кредиту счета 10 "Материалы", субсчет "Карты на складе". Затраты оператора связи на изготовление, приобретение карт экспресс-оплаты включаются в состав расходов по мере их продажи.
При втором способе ведения учета стоимость карточек можно учитывать, не используя счет 10 "Материалы". В этом случае карты экспресс-оплаты рассматриваются как средство расчета за услуги связи. Купив карту экспресс-оплаты, ее владелец оплачивает не стоимость самой карты, а услугу телефонной связи.
Карты можно учитывать на забалансовом счете 006 "Бланки строгой отчетности" или другом самостоятельно введенном счете, их стоимость отражается оператором в условной оценке. В учетной политике организации обязательно определяется, что в качестве условной оценки считаются фактические затраты на изготовление карт.
Расходы на изготовление карт учитываются на счете 97 "Расходы будущих периодов", который предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, так как у карт длительный срок действия и используются они не сразу, а после продажи абонентам. Расходы на изготовление карт, учтенные на счете 97 "Расходы будущих периодов", включают в состав затрат основного производства по мере их реализации.
В процессе продажи карт составляются отчеты об их количестве и стоимости. Периодичность составления отчетов определяет оператор связи. На основании составленных отчетов себестоимость проданных карт списывается на счет 20 "Основное производство".
Пример 2. Воспользуемся данными предыдущего примера.
В бухгалтерском учете оператора связи затраты на приобретение (изготовление) карт отражаются следующими проводками:
1) отражены затраты на изготовление карт собственными силами:
дебет 97 "Расходы будущих периодов"
кредит 10, 69, 70 58 797 руб.;
2) отражены затраты на изготовление карт специализированной организацией:
дебет 97
кредит 60 67 797 руб.;
3) учтена сумма НДС, уплаченная организации, которая изготовила карты:
дебет 19
кредит 60 12 203 руб.;
4) отражена стоимость проданных карт:
дебет 20 "Основное производство"
кредит 97 126 594 руб.
Владелец карты должен сначала активировать ее, чтобы тем самым внести деньги на свой личный счет. Оказание услуг связи начнется с первого звонка.
Число абонентов, пользующихся услугами связи, исчисляется сотнями тысяч, поэтому в бухгалтерском учете отражение активации проданных карт не представляется возможным. Следовательно, у операторов связи такая аналитика ведется в управленческом учете.
В учетной политике организации и в приказе о документообороте устанавливается конкретная дата признания выручки от оказания услуг связи. На эту дату (например, на конец каждого месяца) формируется отчет, в котором отражаются количество и стоимость использованного каждым абонентом времени. На основании итоговых данных отчета оператор признает выручку от реализации услуг связи.
В бухгалтерском учете организации оказание услуг связи будет отражаться по дебету 98 "Доходы будущих периодов" в корреспонденции с кредитом счета 90 "Продажи".
Одновременно списываются затраты основного производства, то есть себестоимость проданных карт. Суммы, накопленные на счете 20 "Основное производство", по окончании каждого месяца списываются в дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж".
У оператора могут остаться карты, срок действия которых истек. Стоимость таких карт будет учитываться в составе прочих расходов (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н с изменениями от 30 декабря 1999 г., 30 марта 2001 г., 18 сентября, 27 ноября 2006 г. (далее - ПБУ 10/99)).
В целях налогового учета в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами организации признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом нужно иметь в виду, что расходы должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены. Таким образом, расходы на уничтожение просроченных карт не могут быть учтены в целях налогообложения.
Срок действия карты предоплаты может закончиться в период ее нахождения у абонента, который, купив карту, не успел ее активировать. Суммы, поступившие в оплату карт, будут учитываться в составе прочих доходов оператора связи как в целях налогового учета на основании п. 18 ст. 250 НК РФ, так и бухгалтерского учета согласно п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н с изменениями от 30 декабря 1999 г., 30 марта 2001 г., 18 сентября, 27 ноября 2006 г. (далее - ПБУ 9/99).
Оператор связи может осуществлять реализацию карт через свои офисы, а также через салоны сотовой связи.
В настоящее время большинство салонов, предоставляющих услуги сотовой связи, выступают в роли продавца, выкупая карты экспресс-оплаты и sim-карты у операторов связи, либо являются дилерами, заключающими посреднический договор с операторами.
Специфика учета в салонах связи проявляется по следующим направлениям:
1) продажа карт экспресс-оплаты и sim-карт;
2) прием платежей от владельцев номеров;
3) торговля мобильными телефонами.
Бухгалтерский и налоговый учет карт экспресс-оплаты в салонах сотовой связи зависит от того, какой договор заключил салон связи с оператором:
1) договор купли-продажи;
2) посреднический договор.
Рассмотрим каждый из этих случаев.
Если салон связи выкупил карты экспресс-оплаты, то в этом случае он заключает с оператором договор купли-продажи.
Согласно п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н, материально-производственные запасы, предназначенные для продажи, являются товарами. И в целях налогообложения организаций розничной торговли карты - это товар (п. 3 ст. 38 НК РФ).
В связи с этим в бухгалтерском и налоговом учете карты экспресс-оплаты отражаются на счете 41 "Товары". При этом карты учитываются по стоимости их приобретения у оператора связи (без НДС). Вместе с тем у карты экспресс-оплаты есть номинальная цена, которая отражается в аналитическом учете к счету 41 "Товары": открываются субсчета для карточек с разным номиналом. Учитывать карты также можно по операторам или тарифам.
Уплаченные операторам связи при покупке карт суммы НДС салон связи имеет право принять к вычету. Покупная стоимость карт экспресс-оплаты списывается в бухгалтерском учете в момент их реализации салоном связи. При этом деньги, полученные от покупателей, включаются в состав выручки.
Выручка от продажи покупных товаров является доходом от обычных видов деятельности и признается в учете в полной сумме поступлений денежных средств за проданные товары.
Если салон связи применяет общий режим налогообложения, то в налоговом учете купленные телефонные карты отражаются по цене, которую установил оператор, без учета НДС. Налогооблагаемый доход салона уменьшает только стоимость реализованных клиентам карт (ст. 268 НК РФ). Выручка от продажи карт экспресс-оплаты увеличивает доход салона (п. 1 ст. 249 НК РФ). В целях налогообложения прибыли выручка от реализации товаров признается доходом от реализации и определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, за минусом налогов, предъявленных покупателю.
Покупная стоимость товаров включается в состав прямых расходов организации (ст. 320 НК РФ).
Пример 3. ООО "Связной" приобрело у оператора связи партию карт экспресс-оплаты на сумму 55 200 руб. (в том числе НДС - 18%), перечислило оператору деньги на расчетный счет и реализовало всю партию карт за 69 360 руб. (в том числе НДС - 18%).
В бухгалтерском учете ООО "Связной" были сделаны следующие проводки:
1) перечислена сумма денежных средств оператору за карты:
дебет 60
кредит 51 55 200 руб.;
2) отражена покупная стоимость карт экспресс-оплаты:
дебет 41 "Товары"
кредит 60 46 780 руб.;
3) учтен НДС по приобретенным картам:
дебет 19
кредит 60 8420 руб.;
4) принят к вычету "входной" НДС:
дебет 68, субсчет "Налог на добавленную стоимость"
кредит 19 8420 руб.;
5) отражена выручка от продажи карт экспресс-оплаты:
дебет 50 "Касса"
кредит 90 "Продажи", субсчет "Выручка" 69 360 руб.;
6) начислен НДС по проданным картам:
дебет 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость"
стоимость" 10 580 руб.;
7) списана стоимость проданных карт:
дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж"
кредит 41 46 780 руб.
ООО "Связной" применяет общий режим налогообложения. Поэтому в налоговом учете бухгалтер включит 58 780 руб. (69 360 - 10 580) в состав доходов, а 46 780 руб. - в состав расходов.
Операторы нередко выпускают карты экспресс-оплаты с ограниченным сроком действия. В этом случае на карточке указано, что она "должна быть активирована не позднее...". Если салону связи не удалось вовремя продать такие карты, то в бухгалтерском учете их стоимость включается в прочие расходы на основании п. 11 ПБУ 10/99. В налоговом учете списать непроданные карты нельзя, так как при расчете налога на прибыль необходимо учитывать только те расходы, которые направлены на получение дохода (ст. 252 НК РФ).
Салон связи может взять карты экспресс-оплаты на реализацию и заключить с оператором посреднический договор (комиссии, поручения или агентский договор). В этом случае салон связи является дилером и получает от оператора вознаграждение за продажу карт гражданам. Сумму вознаграждения рассчитывают исходя из отчета посредника, в котором расписано, сколько и каких карт он реализовал. Отчет дилер высылает оператору связи.
Если реализация карт экспресс-оплаты осуществляется от имени дилера, то стороны могут заключить договор комиссии (ст. 990 ГК РФ), если дилер реализует карты от имени оператора, то заключается договор поручения (ст. 971 ГК РФ).
Стороны могут заключать между собой агентский договор, согласно которому дилер может продавать карты как от своего имени, так и от имени оператора, но в любом случае за счет оператора (ст. 1005 ГК РФ). При этом дилер получает оплату от покупателей за карты и удерживает из этих сумм свое посредническое вознаграждение, а разницу перечисляет оператору.
В соответствии со ст. 156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу по НДС как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений при исполнении любого из указанных договоров. В связи с этим для дилера налогооблагаемой базой по НДС является стоимость оказанных посреднических услуг или сумма комиссионного вознаграждения, а у оператора связи - стоимость реализованных агентом услуг.
Карты, полученные на реализацию, отражаются в бухгалтерском учете салона связи на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию".
Деньги за карты экспресс-оплаты покупатели вносят в кассу дилера. В зависимости от условий договора салон связи может удерживать вознаграждение из поступивших от клиентов сумм, а разницу перечислять оператору или передавать оператору всю выручку, а затем получать от него причитающееся вознаграждение.
Пример 4. Салон связи ООО "Мобил-связь" заключил с оператором агентский договор на реализацию карт экспресс-оплаты. В соответствии с условиями договора дилер:
- участвует в расчетах (принимает деньги от клиентов в свою кассу);
- ежедневно отчитывается перед оператором о реализованных картах;
- получает вознаграждение в размере 10% от стоимости проданных карт;
- в конце месяца удерживает вознаграждение из полученных от покупателей средств, а оставшиеся деньги перечисляет оператору.
ООО "Мобил-связь" получило от оператора карты экспресс-оплаты различного номинала на сумму 40 000 руб. За месяц салон связи реализовал карты на сумму 35 000 руб.
Дилер отчитался по проданным картам и удержал из полученных за месяц денег свое вознаграждение, а остаток средств перечислил оператору.
В бухгалтерском учете ООО "Мобил-связь" сделаны следующие записи:
1) получены карты экспресс-оплаты от оператора связи на реализацию:
дебет 004 "Товары, принятые на комиссию" 40 000 руб.;
2) отражена задолженность перед оператором связи за реализованные карты экспресс-оплаты:
дебет 50
кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",
субсчет "Расчеты с оператором связи" 35 000 руб.;
3) списаны проданные карты с забалансового счета:
кредит 004 35 000 руб.;
4) начислено вознаграждение:
кредит 90, субсчет "Выручка" 3500 руб.;
5) начислен НДС на сумму вознаграждения:

кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на добавленную
стоимость" 534 руб.;
6) выручка от реализации карт, за вычетом вознаграждения, перечислена оператору:
кредит 50 31 500 руб.
У салона связи, применяющего общий режим, доходом в налоговом учете является вознаграждение. Остальные суммы, поступившие от покупателей, при расчете налога на прибыль не учитываются (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Если посредник рассчитывает выручку методом начисления или сразу удерживает свои деньги, то вознаграждение включается в налогооблагаемый доход после того, как оператор утвердит отчет дилера (ст. 249 НК РФ). Если же салон связи определяет прибыль кассовым методом и всю выручку передает оператору, вознаграждение включается в доходы в тот момент, когда поступает на расчетный счет или в кассу дилера отдельной суммой.
При покупке в салонах связи sim-карты покупатель приобретает индивидуальный номер, то есть становится абонентом сотовой сети. Поэтому активация такой карты означает, что право собственности на телефонный номер перешло от оператора к пользователю. Данный факт стороны сделки закрепляют, подписав типовой договор о предоставлении услуг сотовой связи.
Посредником между оператором и пользователем является реализующий sim-карты дилер. Оператор передает салону сотовой связи sim-карты и заверенные печатями бланки договоров. Купив в салоне телефонный номер, покупатель ставит свою подпись на двух экземплярах договора. Один из них остается у покупателя, а второй экземпляр договора салон связи возвращает оператору.
В конце дня дилер составляет реестр проданных sim-карт и отправляет его оператору связи. Салоны, у которых большие объемы продаж, представляют сведения о реализованных картах каждый час.
Если салон связи берет sim-карты на реализацию, то, как правило, дилер получает процент от стоимости проданных карт. В данном случае также возможны два варианта получения вознаграждения:
1) салон связи удерживает вознаграждение из денег, полученных от покупателей;
2) оператор перечисляет дилеру сумму вознаграждения.
Признать в учете вознаграждение салон связи может только после того, как отчитается перед оператором за проданные карты.
Полученное вознаграждение бухгалтер отражает по кредиту счета 90 "Продажи". Номинальная стоимость sim-карт учитывается на счете 004 "Товары, принятые на комиссию". При этом аналитический учет ведется по операторам и телефонным тарифам.
Салон связи может выкупить sim-карты у оператора в свою собственность, продавать их покупателям без наценки, но за это оператор выплачивает салону определенное вознаграждение.
В таком случае салон связи является дилером, однако sim-карты в бухгалтерском учете отражаются как товары на счете 41 "Товары".
Корреспонденции в учете при продаже sim-карт аналогичны продаже карт экспресс-оплаты.
В соответствии с посредническим договором, заключенным с оператором связи, салон принимает от владельцев телефонных номеров деньги на пополнение счетов. При этом клиенту выдают кассовый чек, а также счет от имени оператора, где указано, какой номер и на какую сумму оплачен.
Каждый час дилер сообщает оператору связи, сколько и на какой счет поступило денежных средств. В свою очередь, оператор кладет деньги на имя владельца номера. Дилер перечисляет оператору полученные от клиентов средства в конце дня или месяца и удерживает из этих денег свое вознаграждение, определяемое в процентах от суммы принятых платежей.
Пример 5. Салон связи ООО "Связной" заключил с оператором договор комиссии на прием платежей от владельцев телефонных номеров. В соответствии с условиями договора дилер:
- участвует в расчетах;
- каждый час отчитывается перед оператором связи по принятым платежам;
- получает вознаграждение, которое составляет 5% от суммы платежей с учетом НДС;
- удерживает вознаграждение в конце рабочего дня из полученных от клиентов средств, а оставшиеся деньги перечисляет оператору.
ООО "Связной" получило от владельцев телефонных номеров 22 000 руб. на пополнение счетов. Дилер удержал из денег клиентов вознаграждение, а остаток средств перечислил оператору связи.
В бухгалтерском учете ООО "Связной" сделаны в конце дня следующие записи:
1) получены деньги на пополнение телефонных счетов:
дебет 50
кредит 76, субсчет "Расчеты с оператором связи" 22 000 руб.;
2) удержано вознаграждение за день:
дебет 76, субсчет "Расчеты с оператором связи"
кредит 90, субсчет "Выручка" 1100 руб.;
3) начислен НДС на сумму вознаграждения:
дебет 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость"
кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на добавленную
стоимость" 168 руб.;
4) выручка от реализации карт, за вычетом вознаграждения, перечислена оператору:
дебет 76, субсчет "Расчеты с оператором связи"
кредит 50 20 900 руб.
Салоны связи осуществляют также продажу мобильных телефонов.
Продажа новых телефонов отражается и в бухгалтерском, и в налоговом учете как обычная купля-продажа товаров.
В настоящее время многие салоны практикуют услугу предоставления нового телефона взамен старого с доплатой разницы. Организация заключает договор на покупку телефона у физического лица. Затем оформляет продажу нового телефона, пробивая кассовый чек на всю его стоимость. При этом владелец старого аппарата фактически вносит в кассу лишь разницу между стоимостью товаров.
Пример 6. ООО "Мобил-связь" обменяло новый мобильный телефон Nokia N91 на более старую модель Samsung SGH-E360.
Продажная цена Nokia N91 в ООО "Мобил-связь" составляет 17 770 руб. (в том числе НДС - 18%). При этом салон связи покупает данный телефон за 12 400 руб. (без НДС).
Бывший в эксплуатации аппарат Samsung SGH-E360 был оценен в 4100 руб., поэтому клиент доплатил 13 670 руб. (17 770 - 4100).
В бухгалтерском учете ООО "Мобил-связь" сделаны следующие проводки:
1) оприходован телефон Samsung SGH-E360:
дебет 41, субсчет "Samsung SGH-E360"
кредит 76 4100 руб.;
2) отражена выручка от продажи телефона Nokia N91:
дебет 50
кредит 90, субсчет "Выручка" 17 770 руб.;
3) начислен НДС со стоимости проданного телефона:
дебет 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость"
кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на добавленную
стоимость" 2711 руб.;
4) списан реализованный телефон Nokia N91 по его покупной стоимости:
дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж"
кредит 41, субсчет "Nokia N91" 12 400 руб.;
5) выявлена прибыль от продажи телефона Nokia N91:
дебет 90, субсчет "Прибыль/убыток от продаж"
кредит 99 "Прибыли и убытки" 2659 руб.;
6) оплачен салоном связи телефон Samsung SGH-E360:
дебет 76
кредит 50 4100 руб.
Таким образом, сотовая связь - это совокупность систем и видов связи, обеспечивающих взаимодействие с подвижным абонентом и индивидуальную адресацию.
Н.Г.Варакса
Подписано в печать
05.07.2007

Больше всего трудностей у организаций возникает с доказательством производственного характера расходов на «мобильную» связь. Не удастся его доказать – налоговики не только исключат данные затраты из состава расходов на оплату услуг связи, но и потребуют начислить на суммы оплаты НДФЛ лицу, непосредственно общающемуся по телефону. Как показывает практика, в отдельных случаях требованиям налоговиков, касающимся данных расходов, надо безоговорочно следовать, в других – есть смысл поспорить. Об этом – наш разговор сегодня.

Ю Помякшева Чем руководствуемся?

Затраты на оплату услуг мобильной радиотелефонной (сотовой) связи могут быть отнесены в состав расходов по оплате услуг связи, которые учитываются для целей налогообложения прибыли в соответствии с подпунктом 25 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ. При этом расходы на оплату услуг сотовой связи обязательно должны соответствовать критериям, установленным пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ. Это означает, что расходы должны быть обусловлены деятельностью, направленной на получение дохода, иметь экономическое обоснование и документальное подтверждение.

Но проблема заключается в том, что конкретного перечня документов, подтверждающих производственный характер расходов, связанных с оплатой телефонных переговоров, в действующем налоговом законодательстве нет. Поэтому такой перечень определил Минфин РФ в письме от 27 июля 2006 г. № 03-03-04/3/15.

Итак, какими же документами должна, по мнению чиновников, располагать организация, чтобы правомерно учесть расходы на оплату телефонных переговоров по сотовому телефону?

Приказ руководителя организации

В приказе должен содержаться перечень должностей работников, которым в силу выполняемых ими обязанностей необходимо использование сотовой связи.

Должностная инструкция работника

По мнению налоговиков, в должностной инструкции работника, пользующегося мобильной связью, должно быть обоснована необходимость ведения им переговоров по сотовому телефону в служебных целях. Так, необходимость использования сотовой связи может быть обусловлена разъездным характером работы сотрудника (водители, экспедиторы, курьеры) либо какими-то иными причинами.

Однако, если в силу своих должностных обязанностей работник целый день находится в офисе, где имеется стационарная телефонная связь (например, секретарь), то доказать экономическую обоснованность затрат на сотовую связь такого работника будет трудно.

Комментирует чиновник

Я бы не стал так однозначно утверждать, что обосновать необходимость сотовой связи для секретаря организации будет трудно. Секретарю чаще других работников приходится передавать разного рода информацию, используя для этого все возможные способы – и электронную почту, и факс, и телефонную связь (как проводную, так и сотовую). Кроме того, ни для кого не секрет, что тарифы на сотовую связь (особенно корпоративные) зачастую намного дешевле, чем тарифы стационарной сети.

А вот если организация включает в список лиц, пользующихся сотовым телефоном в служебных целях бухгалтера, занимающегося исключительно начислением заработной платы, то у проверяющих есть все основания усомниться в целесообразности отнесения на расходы затрат на оплату этих звонков.

Договор с оператором на оказание услуг связи

В данном случае возможны следующие варианты.

Договор заключен с организацией-налогоплательщиком

В этом случае нелишним будет рассмотреть вопрос о наличии (отсутствии) на балансе организации телефонных аппаратов. Так, если организация приобретает телефонные аппараты и затем передает их работникам для служебного пользования, то, как правило, проблем с учетом для целей налогообложения прибыли расходов на сотовую связь не возникает (конечно, при наличии всех необходимых документов).

А вот если на балансе организации мобильные телефонные аппараты (или за балансом в случае их аренды) не числятся, налоговые органы единодушно считают расходы на оплату услуг мобильной связи экономически не обоснованными.

Однако арбитражная практика по этому вопросу в настоящее время складывается в пользу налогоплательщика. Суды указывают, что расходы на оплату услуг связи относятся к расходам, связанным с производством и реализацией в силу положений подпункта 25 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ. Арбитры также отмечают, что в главе 25 Налогового кодекса РФ не сказано о том, что учет данных расходов зависит от того, есть ли на балансе организации имущество, использование которого обеспечивает доступ к соответствующему виду услуг (постановления ФАС Северо-Западного округа от 24 апреля 2007 г. № А56-33529/2006, ФАС Дальневосточного округа от 18 апреля 2007 г. № Ф03-А59/07-2/380, ФАС Московского округа от 21 июля 2005 г. № КА-А41/6715-05).

Договор на оказание услуг сотовой связи заключен с работником (например, с руководителем)

Работник, используя личный телефон в служебных целях, сам оплачивает счета операторов связи. В этом случае ему выплачивается компенсация или возмещение фактических затрат на оплату служебных разговоров в порядке, установленном организацией.

При этом если отсутствуют документы, подтверждающие производственный характер переговоров, проведенных сотрудниками по их личным мобильным телефонам, то такие переговоры рассматриваются как звонки частного характера. Соответственно, выплаченная сотрудникам компенсация не учитывается в расходах, принимаемых при налогообложении прибыли, и подлежит обложению НДФЛ (письмо УФНС по г. Москве от 20 сентября 2006 г. № 20-12/83834.2).

Детализированные счета оператора связи

Вопрос о том, нужно ли для подтверждения расходов на услуги сотовой связи представлять детализированный счет, остается на сегодняшний день неурегулированным.

По мнению Минфина РФ, такой счет необходим. Налоговые органы, в частности, разъясняют, что в форме такого счета должны содержаться:
детализация общей суммы платежа за предоставленные услуги сотовой связи в разрезе отдельных субсчетов, открываемых по каждому числящемуся за налогоплательщиком абонентскому номеру, в том числе номера телефонов всех абонентов, даты и время переговоров;
тарификация услуги (письмо Управления ФНС по г. Москве от 20.09.2006 № 20-12/83834.1).

Такую позицию поддерживают и отдельные окружные арбитражные суды (постановление ФАС Уральского округа от 26 декабря 2005 г. № Ф09-2102/05-С2).

В то же время существует достаточная арбитражная практика (особо отметим, что этого мнения придерживается ФАС Поволжского округа), свидетельствующая о том, что для обоснования расходов на сотовую связь детализированные счета не нужны.

Например, в постановлении ФАС Поволжского округа от 22 ноября 2006 г. по делу № А65-36698/05 содержится вывод о том, что требование налогового органа представить детализированный счет оператора для подтверждения экономической обоснованности расходов не основано на законе.

В постановлении ФАС Поволжского округа от 9 ноября 2006 по делу № А65-29284/2005-СА2-8 указано, что детализированный счет оператора связи не подтверждает экономическую обоснованность расходов, поскольку не раскрывает их содержание, поэтому представление такого счета для подтверждения расходов не нужно. К таким же выводам пришли и другие окружные суды (постановления ФАС Северо-Западного округа от 10 февраля 2006 г. № А42-2490/2005-29, ФАС Северо-Кавказского округа от 1 марта 2006 г. № Ф08-504/2006-240А).

Лимит расходов на пользование сотовой связью работниками организации

Лимит утверждает сама организация. Например, руководитель организации может издать приказ, в котором будут указаны:
предельный размер расходов на каждого работника в месяц в соответствии с выполняемыми функциями;
порядок оплаты (возмещения) работником расходов, осуществленных сверх лимита (например, сумма сверх лимита вносится работником в кассу или удерживается из его зарплаты).

По мнению Минфина РФ, полученное организацией возмещение сверхлимитных расходов от работника должно включаться в состав доходов от реализации. Расходы на сотовую связь в пределах лимита учитываются для налогообложения по мере их осуществления (при условии оформления всех необходимых документов), а расходы сверх лимита – только после того, как работник возместит организации указанные затраты (письмо Минфина РФ от 27 июля 2006 г. № 03-03-04/3/15).

На наш взгляд, с таким порядком отражения доходов и расходов согласиться нельзя.

Во-первых, сумма возмещения сверхлимитных затрат на сотовую связь, получаемая от работников, по сути, является компенсацией. Доходом от реализации она не является, как, впрочем, не является и расходом, связанным с производством и реализацией в контексте главы 25 Налогового кодекса РФ. Поэтому такая компенсация ни в налоговом, ни в бухгалтерском учетах не должна учитываться ни в доходах, ни в расходах. В бухгалтерском учете используется счет 73 «Расчеты с работниками по прочим операциям» или счет 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами».

Во-вторых, спорным является то, что сверхлимитные суммы всегда должны погашаться работниками. Ведь далеко не всегда сотрудники организации «виноваты» в превышении лимита.

Например, перерасход может произойти из-за того, что оператор связи повысил расценки. В этом случае приходится пересматривать максимальный размер расходов на мобильную связь.

Или менеджер, находясь в командировке, созванивался с руководством, чтобы согласовать условия заключаемого договора, и осуществил перерасход лимита. В таком случае затраты, превышающие лимит, тоже можно считать производственной необходимостью и признать их в расходах, не требуя возмещения от работников. Для этого необходимо обосновать и зафиксировать такой факт, например, в бухгалтерской справке, составленной на основании служебной записки лица, ответственного в организации за оформление документов по услугам связи.

Обратите внимание на важный момент: установление организацией лимитов на служебные переговоры не освобождает ее от необходимости контролировать производственную направленность расходов, даже если работник уложился в лимит. В противном случае спор с налоговыми органами неизбежен.

Другие доказательства производственного характера «мобильных» разговоров

К таким доказательствам можно отнести следующие:
письменное распоряжение руководителя (служебное задание) сделать звонки и отчет сотрудника-исполнителя о его результатах в письменной форме;
перечень абонентов, с которыми велись переговоры по служебному мобильному телефону, и цель этих переговоров;
отчет о проводимом в рамках маркетинговой политики маркетинговом исследовании рынка сбыта, в том числе и с помощью телефонных переговоров;
распорядительные документы, указывающие на закрепление за конкретными сотрудниками организации служебных обязанностей по осуществлению телефонных переговоров с организациями - потенциальными заказчиками товаров (работ, услуг).

Комментирует чиновник

Вячеслав Анатольевич Антропов , начальник отдела налогообложения прибыли УФНС России по Самарской области.

Ни в одном документе не написано, что именно налоговый инспектор вправе затребовать от организации в качестве дополнительных доказательств «служебного» характера мобильных звонков. Поэтому все решается исходя из конкретной ситуации. Для одного инспектора достаточным окажется расшифровка оператора связи. Если цифра затрат на мобильную связь покажется инспектору слишком высокой, то ничто не мешает ему сделать несколько контрольных звонков и установить, куда именно звонили из организации и есть ли хозяйственные связи между абонентами.

Иногда организации изначально пытаются завуалировать частные звонки следующим образом: в расшифровке делаются соответствующие пометки, что отдельные звонки (как правило, их очень немного) относится к личным и потому соответствующая часть не относится на расходы. Для одного инспектора этого окажется достаточным, а более дотошный все равно перепроверит предоставленную информацию.

Использование телефонных карт и карт экспресс-оплаты

При таком способе расчетов за услуги связи необходимо учитывать следующее. По Правилам оказания услуг местной, внутризоновой, междугородней и международной телефонной связи, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 18 мая 2005 г. № 310, карта оплаты услуг телефонной связи – средство, позволяющее абоненту и (или) пользователю услугами телефонной связи инициировать вызов, идентифицировав абонента и (или) пользователя перед оператором связи как плательщика.

Иначе говоря, карта экспресс-оплаты – это авансовый платеж за еще не оказанные телефонные услуги. Поэтому сама по себе карта не является первичным документом, которым можно подтвердить понесенный расход. Кроме того, карта экспресс-оплаты позволяет определить только размер понесенных затрат, но не доказать производственную направленность фактически произведенных телефонных разговоров. Расход у организации-налогоплательщика появится, когда сотрудник по активированной карте начнет осуществлять звонки. При этом необходимым условием учета расходов будет наличие вышеперечисленных документов.

Комментарий редакции

В отношении карт экспресс-оплаты позиция Минфина РФ несколько смягчилась. Если раньше финансовое ведомство однозначно считало, что такие расходы в целях налогообложения учитываться не могут, то теперь чиновники такую возможность дают, правда, в исключительном случае. Например, работник был в командировке, у него закончились деньги, а ему нужно было срочно позвонить, и он приобрел карту экспресс-оплаты. В отчете о командировке этот работник должен подробно описать сложившуюся ситуацию (письмо Минфина РФ от 31 мая 2007 года № 03-03-06/1/348). Материал на эту тему читайте в журнале «Главбух» (2007 г., № 13, стр. 33).

Расходы на оплату переговоров по сотовому телефону в нерабочее время

Существует множество причин сделать служебный звонок во внерабочее время: необходимость в телефонных переговорах для производственных нужд не ограничивается режимом работы организации, например, с 9 до 18 часов. Организация функционирует как до, так и после этого времени. Ее сотрудники могут приходить на работу раньше и уходить позже, некоторые выходят на работу в выходные и праздничные дни, другие выполняют трудовые обязанности после рабочего дня. Звонок может быть необходим, когда работник находится в отпуске или на больничном и т. д.

Налоговики, как правило, отказывают налогоплательщикам в учете таких затрат, не признавая их экономически обоснованными. Их подход основан на временном критерии: для производственных нужд звонки могут осуществляться только в рабочее время.

Однако критерий времени не может быть положен в основу определения цели и содержания телефонного разговора: служебный звонок может быть произведен в нерабочее время, равно как и телефонный разговор личного содержания может быть сделан в пределах установленной трудовым законодательством продолжительности рабочего дня.

По мнению Минфина РФ, для подтверждения служебного характера разговоров по сотовому телефону разделение времени на рабочее и нерабочее не является главным. Так, в случае ведения телефонных переговоров по сотовой связи в производственных целях во время нахождения сотрудника на отдыхе, в том числе в официально установленные выходные и праздничные дни и в период отпуска, затраты на оплату услуг сотовой связи также могут признаваться расходами. При этом такие расходы должны подтверждаться указанными выше документами. Критерием их экономической обоснованности для целей налогообложения будет являться то, что в должностной инструкции данного работника установлена обязанность использования сотового телефона в служебных целях (письмо Минфина РФ от 7 декабря 2005 № 03-03-04/1/418).

Арбитражная практика по этому вопросу в основном складывается в пользу налогоплательщиков (постановление ФАС Московского округа от 31 мая 2006 г. № КА-А41/4511-06).

Вадим ШУСТОВ
Аудитор ООО «Элкод-Аудит»

Порядок признания расходов на оплату услуг связи для целей бухгалтерского учета определяется нормами ПБУ 10/99 «Расходы организации» ПБУ 10/99 (утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н).

Расходы, связанные с использованием услуг связи, (абонентская плата, ремонт телефонных аппаратов и т. п., независимо от вида телефонов (обычный, мобильный, пейджер)) признаются расходами по обычным видам деятельности и принимаются к учету в сумме, равной величине оплаты или величине кредиторской задолженности (п. 5, 6 ПБУ 10/99). Причем они признаются в том отчетном периоде, в котором имели место, независимо от времени фактической оплаты (п.18 ПБУ 10/99).

Для признания таких затрат в качестве расходов по обычным видам деятельности необходимо подтвердить их производственную направленность. В качестве документального подтверждения используются счета оператора связи с указанием номеров абонентов, договоры, заключенные с деловыми партнерами с обязательным указанием номеров их телефонов, внутренние отчеты работников организации. Не помешает и издание организационно-распорядительного документа. В нем желательно указать фамилию, должность и обоснование производственной необходимости в использовании аппарата.Затраты услуг связи учитываются на счете 26 «Общехозяйственные расходы». Если же распорядительным документом установлена предельная сумма расходов, то сумма превышения лимита признается внереализационным расходом и отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы». В налоговом учете расходы на оплату услуг связи для целей налогообложения признаются как прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ). Для обоснования расходов вполне приемлемы документы, используемые и в бухгалтерском учете. Кроме того, необходим и счет-фактура, который позволит принять к вычету уплаченный НДС.

Приобретение мобильного телефона

Срок полезного использования мобильного телефона более 12 месяцев. Поскольку он:

• приобретается для производственных целей;
• не предполагается последующая его перепродажа;
• использование его будет способствовать получению экономической выгоды в будущем,

то аппарат принимается к бухгалтерскому учету как объект основных средств (п. 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»; утв. приказом Минфина России от 30.03.01 № 26н). Такие активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой в случае приобретения за плату признается сумма фактических затрат на приобретение без НДС.Если первоначальная стоимость телефона (без учета НДС) составила не более 10 000 руб. (при установлении в учетной политике для бухгалтерского учета данной величины в качестве лимита), то ее можно учесть в затратах сразу после начала использования мобильного телефона (п. 18 ПБУ 6/01). В остальных случаях по аппарату начисляется амортизация. Ее сумма являются для организации расходами по обычным видам деятельности (п. 5.9 ПБУ 10/99). В налоговом учете затраты по приобретению аппарата можно учесть в расходах, учитываемых при исчислении налога на прибыль (п. 1 ст. 252 НК РФ). Если стоимость мобильного телефона более 10 000 руб., то телефон относится к амортизируемому имуществу. В этом случае его стоимость будет учитываться в расходах в течение всего срока использования аппарата (п. 1 ст. 256 НК РФ). Срок полезного использования мобильных телефонов устанавливается организацией самостоятельно с учетом данных Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.02 № 1).Мобильные телефоны, также как и аппараты телефонные и устройства специальные, включая аппараты таксофонные и радиотелефоны (код по ОКОФ 14 3222135), включены в состав третьей амортизационной группы. Для них установленный срок полезного использования - от 3 лет до 5 лет включительно (п. 3 ст. 258 НК РФ).Если же стоимость мобильного телефона не превышает 10 000 руб., то она уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в тот отчетный период, когда аппарат был передан в эксплуатацию (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).Сумму НДС, уплаченную при покупке мобильного телефона, организация имеет право принять к вычету после принятия объекта к учету и наличия счета-фактуры и документов, подтверждающих оплату продавцу (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).Для использования мобильного телефона в качестве средства связи необходимо наличие в нем SIM-карты (карты со встроенным микропроцессором, которая является ключом для входа в сеть сотовой связи и несет в себе необходимую служебную информацию). SIM-карта может приобретаться как в комплекте с телефонным аппаратом, так и отдельно. В большинстве случаев SIM-карта и мобильный телефон отражаются в бухгалтерском учет как единый объект основных средств (комплекс конструктивно-сочлененных предметов), поскольку выполняют свои функции только находясь совместно.Пример 1 В апреле 2003 года организация приобрела мобильный телефон «Motorola» (в комплекте с SIM-картой), перечислив через банк сумму 9600 руб., в том числе НДС - 1600 руб.В бухгалтерском учете при вводе телефона в эксплуатацию производятся следующие записи:

Дебет 08 Кредит 60

- 8000 руб. – принят счет к оплате за мобильный телефон с SIM -картой;

Дебет 19 Кредит 60 - 1600 руб. – выделен НДС по мобильному телефону;

Дебет 60 Кредит 51

- 9600 руб. – перечислены денежные средства за мобильный телефон в комплекте с SIM -картой;

Дебет 01 Кредит 08

- 8000 руб. - мобильный телефон в комплекте с SIM -картой принят к учету в составе основных средств как единый объект; - 1600 руб. – НДС предъявлен к вычету из бюджета; Дебет 26 Кредит 01 - 8000 руб. – списана на затраты стоимость мобильного телефона. В налоговом учете после подключения мобильного телефона его стоимость 8000 руб. включается в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. _____________________________________Конец примера 1.При передаче пользователю мобильных телефонов между оператором связи и пользователем подписывается двусторонний акт сдачи-приемки, в котором фиксируется сетевой номер, присвоенный каждому мобильному телефону, его серийный номер, а также указывается, какому номеру цифровой сети соответствует сетевой номер мобильного телефона.На каждый мобильный телефон оформляется «Инвентарная карточка учета основных средств» по форме № ОС-6 (утв. постановлением Госкомстата России от 30.10.97 № 71а).

Иной учет SIM-карты

Впрочем, способ учета SIM-карты и мобильного телефона как единого инвентарного объекта нередко оказывается неудобным. При его использовании возникают сложности по отражению в бухгалтерском учете таких обыденных операций, как замена телефона или подключение уже имеющегося телефонного аппарата к другому оператору связи (замена SIM-карты). Более удобно отражать в учете мобильный телефон и SIM-карту как самостоятельные объекты.SIM-карта не может быть принята к учету в качестве объекта основных средств поскольку не имеет материально-вещественной структуры.Оплата выделения телефонного номера (стоимость SIM-карты), по сути, является оплатой услуг оператора связи по выделению телефонного номера. Как было сказано выше, расходы по оплате услуг связи относятся к расходам организации по обычным видам деятельности. В данном случае расходы по оплате услуг оператора осуществляются в течение всего срока действия договора на оказание услуг мобильной связи. Напомним, что затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов. При этом их списывают в порядке, установленном организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ; утв. приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н).Для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, предназначен счет 97 «Расходы будущих периодов». Учтенные на данном счете расходы на оплату услуг связи в течение срока действия договора ежемесячно равными долями списываются в дебет счета 26.Пример 2 Организация 1 апреля 2003 года приобрела отдельную SIM-карту для мобильного телефона. Стоимость карты составила 720 руб., в том числе НДС - 120 руб. Карта сразу же используется в аппарате. Установленные по приказу срок полезного использования карты – 24 месяца. В бухгалтерском учете в апреле производятся следующие записи:

Дебет 60 Кредит 51

– 720 руб. – оплачена SIM -карта;

Дебет 97 Кредит 60

- 600 руб. – стоимость SIM -карты отражена в составе расходов будущих периодов;

Дебет 19 Кредит 60 - 120 руб. – учтен НДС по SIM -карте; Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19 - 120 руб. – НДС предъявлен к вычету из бюджета; Дебет 26 Кредит 97 - 25 руб. (600 руб. : 24 мес.) – часть стоимости SIM -карты отнесена на затраты. Последняя проводка будет производиться в течение двух лет. При исчислении налога на прибыль затраты по услугам связи в полном объеме учитываются в расходах текущего отчетного (налогового) периода. Поэтому сумма 600 руб. уменьшит налогооблагаемую базу по налогу на прибыль при составлении декларации за I полугодие 2003 года. __________________________________Конец примера 2.В некоторых случаях при покупке и подключении мобильного телефона необходимо уплатить дополнительно определенную сумму. Причем ее назначением может быть как предварительная плата за будущие разговоры абонента, так и гарантийный взнос.Предварительная плата в бухгалтерском учете отражается следующей проводкой:

Дебет 60 субсчет «Расчеты по авансам выданным» Кредит 51 (71)

Отражена предварительная плата за будущие разговоры.Назначение гарантийного взноса несколько иное. Его наличие позволяет абоненту осуществлять разговоры в кредит. Если владелец мобильного телефона расторгает контракт с данным оператором, то ему возвращают взнос. Причем полная сумма возвращается только в случае, если за абонентом не имелось задолженности. Заплатив гарантийный взнос, организация также учитывает его на счете 60 субсчет «Расчеты по авансам выданным». Одновременно она отражает перечисленную сумму за балансом по дебету счета 009 «Обеспечение обязательств и платежей выданные». В случае возвращения взноса (списания в счет погашения задолженности) эта сумма списывается со счета 009.Пример 3 Организация в декабре 2002 года заключила договор с оператором сотовой связи. Договором предусмотрено внесение гарантийного взноса в сумме 1200 руб. В мае 2003 года договор расторгнут. Задолженности за услуги сотовой связи у организации на момент расторжения нет. Гарантийный взнос возвращен полностью.В бухгалтерском учете данные операции отражаются следующим образом.В декабре 2002 года:

Дебет 60 субсчет «Расчеты по авансам выданным» Кредит 51

- 1200 руб. - уплачен гарантийный взнос;

Дебет 009

1200 руб. - учтен выданный гарантийный взнос.В мае 2003 года:

Дебет 51 Кредит 60 субсчет «Расчеты по авансам выданным»

- 1200 руб. - возвращен гарантийный взнос;

Кредит 009

- 1200 руб. - списана сумма гарантийного взноса. В налоговом учете уплата и возврат гарантийного взноса в расходах и доходах не учитываются.___________________________Конец примера 3.

Расходы, связанные с подключением

По мнению автора, расходы по подключению мобильных телефонов также как и телефонов обычной проводной связи в бухгалтерском учете следует отражать в течение всего периода пользования связью по дебету счета 97. Такие расходы относятся на счета учета затрат равномерно в течение периода, установленного приказом руководителя организации. Это связано с тем, что на практике установить период использования мобильного телефона практически невозможно. Пример 4 Организация в апреле 2003 года заключила договор с оператором сотовой связи. В соответствии с договором предусмотрено, что стоимость подключения мобильного телефона составляет 750 руб., в том числе НДС – 125 руб. Оплата произведена перечислением. По приказу срок использования мобильного телефона - 25 месяцев. В налоговом учете по налогу на прибыль применяется метод начисления.В апреле 2003 года в бухгалтерском учете производятся следующие записи:Дебет 60 Кредит 51 - 750 руб. – перечислена оплата по договору за подключение мобильного телефона; Дебет 97 Кредит 60 - 625 руб. – отражены расходы по подключению мобильного телефона; Дебет 19 Кредит 60 - 125 руб. – учтен НДС по расходам по подключению мобильного телефона; Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19 - 125 руб. – принят к вычету НДС; Дебет 26 Кредит 97 - 25 руб. (625 руб. : 25 мес.) – часть стоимости подключения телефона отнесена на общехозяйственные расходы. Последняя проводка осуществляется ежемесячно.При исчислении налога на прибыль учет данных расходов будет иным. Услуги по подключению телефона относятся к косвенным расходам. А таковые списываются в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода, т. е. в том отчетном периоде, в котором эти расходы возникают (п. 2 ст. 318 НК РФ).

При методе начисления датой осуществления расходов для услуг, работ производственного характера является дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг, работ (ст. 272 НК РФ). Поэтому расходы по подключению телефонов признаются полностью в периоде их осуществления (подписания акта выполненных работ по подключению телефонов) – в апреле 2003 года.

____________________________________

Конец примера 4

Аксессуары к мобильным телефонам

Помимо расходов на приобретение и подключение мобильных телефонов у организаций могут возникать затраты на покупку предметов, необходимых для эксплуатации данных телефонных аппаратов, например, чехлы, антенны, зарядные устройства, системы «hands free».Отражение данных расходов в бухгалтерском и налоговом учете зависит от того, используется ли каждый из этих предметов самостоятельно или же является неотъемлемой частью телефона. Так, чехлы не улучшают рабочие качества аппарата. Поэтому расходы на их приобретение в бухгалтерском учете отражаются следующим образом:

Дебет 10-9 Кредит 60

- оприходованы кожаные чехлы для мобильных телефонов; Дебет 26 Кредит 10-9 - списана стоимость кожаных чехлов для мобильных телефонов.В налоговом учете сумма расходов на приобретение чехлов будет признана в уменьшение полученных в данном отчетном периоде доходов как прочие расходы, связанные с производством и реализацией. В случае приобретения антенны для сотового телефона происходит дооборудование основного средства, вследствие чего данный объект наделяется новыми функциями и качествами.Пример 5 Организацией были приобретены две антенны для мобильной связи на общую сумму 3100 руб., в том числе:

антенна стационарная наружная направленная S14/800-960 GSM-900 по цене 2500 руб. для мобильных телефонов работников дорожной службы, рабочее место которых находится вне головного офиса; антенна автомобильная GSM-900/ETACS по цене 600 руб. - для мобильного телефона коммерческого директора фирмы.

В бухгалтерском учете дооборудование каждого из мобильных телефонов сопровождается записью:

Дебет 08 Кредит 60

2500 руб. (600 руб.) - отражены фактические затраты по приобретению антенн для первого (второго) мобильного телефона;

Дебет 01 Кредит 08

2500 руб. (600 руб.) - стоимость антенны учтена в первоначальной стоимости аппарата.В налоговом учете первоначальная стоимость каждого амортизируемого объекта также будет увеличена соответственно на 2500 руб. и 600 руб., т. е. на стоимость приобретенных антенн. Эти суммы будут учтены в начислениях амортизации в течение оставшегося срока их полезного использования (ст. 258 НК РФ).______________________________Конец примера 5.

Мобильный телефон принадлежит сотруднику

Довольно часто сотрудники самостоятельно приобретают мобильные телефоны. Они готовы пользоваться ими и при решении производственных вопросов, но при условии, что организация будет возмещать стоимость служебных разговоров.Если договор на абонентное обслуживание заключен физическим лицом (документы выписываются на него), то организация не сможет учесть компенсируемую часть в расходах при исчислении налога на прибыль. С этих сумм придется удержать налог на доходы физических лиц, даже если в трудовом договоре указана обязанность работодателя компенсировать расходы сотовой связи, связанные с производственным процессом. Налоговики будут классифицировать их как доходы, полученные сотрудником (п. 1 ст. 210 НК РФ). Сумму компенсации за налоговый период можно уменьшить на сумму не более 2000 руб., оформив ее как материальную помощь оказываемую работнику (п. 28 ст. 217 НК РФ).Сумма компенсации не будет учитываться в налогооблагаемой базе по ЕСН. Так как выплаты и вознаграждения, не учитываемые в расходах уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, не признаются объектом налогообложения ЕСН (п. 3 ст. 236 НК РФ).Если же организация намеревается все же компенсировать использование личного мобильного телефона сотрудником, то необходимо перезаключить договор с оператором сотовой связи на себя. В этом случае счета будут выставляться на организацию. С сотрудником же заключается договор безвозмездного пользования телефоном или договор аренды. В бухгалтерском учете такой аппарат учитывается на счете 001 «Арендованные основные средства». Пример 6 Организация оплачивает услуги оператора связи за разговоры сотрудника по мобильному телефону. В апреле 2003 года организация оплатила 2400 руб., в том числе НДС - 400 руб. Все разговоры за месяц были непроизводственными (мне кажется, стоит уточнить, каким образом это могло быть подтверждено).В бухгалтерском учете производятся следующие записи.

Дебет 60 Кредит 51

- 2400 руб. - оплачены разговоры по мобильному телефону;

Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 60

2000 руб. (2400 – 400) – отражены расходы на оплату непроизводственных разговоров;

Дебет 19 Кредит 60

- 400 руб. – учтен НДС по непроизводственным разговорам. Сумма компенсации признается объектом налогообложения по НДС как передача на территории РФ товаров (выполненных работ, оказанных услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организации (подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ):

Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

400 руб. (2000 руб. х 20%) – начислен НДС на стоимость непроизводственных разговоров;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19

- 400 руб. - возмещен НДС по непроизводственным разговорам. Сумма компенсации включается в налогооблагаемую базу по налогу на доходы физических лиц:

Дебет 70 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на доходы физических лиц»

- 312 руб. (2 400 руб. x 13%) – исчислен и удержан из заработной платы налог на доходы физических лиц со стоимости непроизводственных разговоров. Расходы по оплате услуг оператора не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Поэтому ЕСН не начисляется._____________________________________Конец примера 6.

Ряд специальностей связан непосредственно с переговорами, в том числе по телефону. Так как мобильный является инструментом, нужным для обеспечения рабочей деятельности, услуги сотовой связи оплачиваются работодателем. Компенсация предполагает частичный или полный возврат средств сотруднику за услуги связи. Возмещаются только траты на звонки по рабочим вопросам. Сопутствующие расходы должны быть правильно учтены.

Нормативная база

Необходимость возмещения расходов сотрудника, связанных непосредственно с рабочими нуждами, прописана в статье 164 ТК РФ. В статье 188 ТК РФ указаны случаи, предполагающие компенсацию:

• Использование в работе собственности сотрудника (к примеру, сотового устройства).
• Амортизация объектов собственности.

Амортизация на сотовый будет начисляться только тогда, когда стоимость телефона составляет более 40 000 рублей. Если же стоимость его меньше, затраты на покупку средства связи списываются на материальные затраты.

Работодатель также должен возмещать расходы сотрудника непосредственно на услуги связи. В статьях 41 и 45 ТК РФ указано, что порядок таких выплат должен быть прописан в коллективном соглашении, а также в нормативно-правовых актах. Размер выплат устанавливается в двустороннем порядке. Объем выплат нужно указать в трудовом договоре. Если трудовой договор уже составлен, пункт об объеме возмещения можно прописать во вспомогательном соглашении.

К СВЕДЕНИЮ! Траты на сотовую связь, фиксируемые в учете, должны быть экономически обоснованными. В обратном случае фирма будет привлечена к административной ответственности. Что обозначает экономическая обоснованность? Это значит, что использование сотовой связи в работе делает труд более эффективным, увеличивает показатели.

Бумаги для подтверждения трат на переговоры по телефону

Расходы на сотовую связь будут компенсироваться только в том случае, если они будут подтверждены документально. Для подтверждения используются эти документы:

• Приказ руководителя фирмы. В нем должен быть указан перечень специальностей, которые неразрывно связаны с телефонными переговорами. В приказе можно также оговорить ряд сотрудников, которым может выплачиваться компенсация.
• Должностная инструкция сотрудника. Этот документ обосновывает нужность телефонных переговоров.
• Трудовой договор и дополнительное соглашение. В них указываются условия и порядок возмещения затрат. Можно оговорить фиксированную сумму, которая будет выплачиваться работнику.
• Договор с оператором, детализация звонков. Документы устанавливают фактический размер расходов.

Рассматриваемый перечень документов установлен письмом Минфина от 27.07.2006 года № 03-03-04/3/15.

Основные особенности возмещения затрат

Компенсация затрат на услуги сотовой связи предполагает выполнение ряда действий. Рассмотрим некоторые из них.

Аренда телефона у работника

Если деятельность сотрудника напрямую связана с использованием сотового телефона, то аппарат превращается из личного имущества в инструмент, используемый фирмой. Поэтому разумно и правомерно арендовать телефон у работника. Сделать это можно двумя способами:

• Оформлением договора аренды телефона на основании статей 606-625 ГК РФ. В документе указывается срок аренды, объем компенсаций и порядок их выплаты.
• Оформлением договора безвозмездной эксплуатации устройства.

Не обязательно заключать договор. Все нужные пункты можно прописать в трудовом соглашении.

Детализация счета

Детализация счета необходима для того, чтобы установить фактическое время телефонных переговоров. Следовательно, на основании фактического времени можно определить размер выплат.

Нужно сказать, что необходимость детализации счета не указана в законодательных актах. На этот счет существуют различные мнения. Минфин и налоговые структуры, как правило, считают наличие детализации необходимым. Ряд арбитражных судов, напротив, утверждают, что наличие этого документа вовсе не обязательно.

Лимиты трат на мобильную связь

Для сокращения расходов компании обычно устанавливаются лимиты на сотовую связь. Существуют следующие варианты:

• Безлимитный тариф. Основное его преимущество – отсутствие необходимости контроля трат сотрудников на сотовую связь. Выплаты сотовому оператору будут фиксированными. Размер их останется таким же вне зависимости от длительности телефонных переговоров.
• Установление лимитов. Нужно для того, чтобы сократить число ненужных звонков. Размер лимитов устанавливается в приказе руководителя или в соответствующем Положении.

Наличие лимитов позволяет дисциплинировать сотрудников. Звонки сверх лимита признаются экономически необоснованными, а потому не учитываются для целей налогообложения.

Как работают лимиты? Рассмотрим на примере. Лимит на телефонную связь в компании составляет 3 000 рублей в месяц. Сотрудник «наговорил» на сумму 3 500 рублей. В этом случае будет возмещена только сумма 3 000 рублей. 500 рублей придется уплатить самому работнику.

К СВЕДЕНИЮ! Важно устанавливать лимиты, соответствующие фактическим затратам. Если лимит будет слишком малым, это ухудшит экономическую эффективность. Если установленный лимит будет постоянно нарушаться, имеет смысл его увеличить.

Будет ли облагаться компенсация НДФЛ и страховыми взносами?

Возмещение трат на услуги связи не предполагает начисление , страховых взносов. Однако это касается случаев, когда рабочий телефон использовался только в трудовой деятельности. Если же сотрудник совершал звонки личного характера, сопутствующие расходы будут облагаться НДФЛ.

НДФЛ начисляется и в тех случаях, когда был оформлен договор аренды мобильного. К примеру, за аренду сотового телефона работодатель платит 500 рублей. Сотруднику за пользование услугами связи выплачивается фиксированная сумма размером 1 500 рублей. В данном случае облагаться НДФЛ и страховыми взносами будет сумма в 500 рублей. НДФЛ составит 65 рублей (исходя из ставки 13%).

ВАЖНО! В налоговом учете возмещение расходов будет указано как оплата услуг связи. Это актуально для любого налогового режима.

Бухгалтерский учет компенсационных расходов

Расходы на мобильную связь будут включены в учет только при наличии условия: направленность на извлечение прибыли. Если расходы не являются экономически обоснованными, налоговые структуры уберут их из себестоимости. Бухгалтерский учет предполагает использование следующих проводок:

• ДТ20, 26, 44 КТ73. Учет трат на сотовую связь.
• ДТ73 КТ50, 51. Траты на мобильную связь были компенсированы.

ВАЖНО! Учет в составе себестоимости может вестись только в том случае, если имеется первичный документ: счет-фактура от оператора с указанием конкретной фирмы.

Варианты оплаты услуг связи и особенности бухучета

Существуют следующие варианты оплаты:

1. Оплата авансом. Если сотовая связь оплачивается авансом, соответствующие платежи будут считаться авансовыми.
2. Карты экспресс-оплаты. Минус оплаты картами заключается в том, что отсутствие сопутствующих документов может вызвать нарекания со стороны налоговых органов.
3. Компенсация. Актуальна для тех случаев, когда работодатель не заключил договора с оператором, и сотрудники в своей работе используют личные сим-карты. Затраты на личные переговоры учитываются в составе прочих трат на счете 91.

Как правило, компании практикуют способ компенсации. Оплата экспресс-картами неактуальна, из-за того что этот вариант рискован.