Основной целью аудиторской проверки является заключение о достоверности бухгалтерского учета и отчетности проверяемого субъекта. Гарантировать абсолютную достоверность аудиторского заключения невозможно в силу самой специфики проверки –выборочность, ограниченность времени и применяемых процедур и т.д. Для снижения вероятности появления ошибок аудиторы на этапе подготовки к проверке проводят специальную процедуру - определение уровня существенности.

Понятие уровня существенности

Уровень существенности в аудите – это предельно допустимый уровень ошибки в бухгалтерской отчетности. Превышение данного уровня может с высокой долей привести к тому, что на основании данной отчетности нельзя будет делать правильные выводы и принимать соответствующие ситуации экономические решения.

Взаимосвязь между уровнем существенности и аудиторским риском – обратная. Чем выше уровень существенности (т.е. по сути – чем мягче требования к точности проводимых процедур), тем ниже вероятность допустить ошибку. И наоборот – при жестких требованиях к точности проводимой проверки (низкий уровень существенности) любое сравнительно небольшое отклонение может привести к тому, что результат проверки будет признан недостоверным.

Методы определения уровня существенности

Различают два способа, которым производят определение уровня существенности в аудите – качественный и количественный. При качественной оценке аудитор определяет, носят ли существенный характер выявленные ошибки, если они не могут быть определены в суммовом выражении. К таким ошибкам могут быть отнесены, например, искажения учетной политики или отсутствие в пояснительной записке информации о допущенных отклонениях от требований законодательства.

При количественной оценке рассчитывается предельный уровень существенности в виде конкретной суммы. Если обнаруженные нарушения не превышают рассчитанный лимит, то они признаются несущественными, а отчетность – достоверной.

Т.к. на практике встречаются как качественные, так и количественные ошибки, то эти способы определения уровня существенности применяются в комплексе.

Расчет уровня существенности

Для того, чтобы при количественной оценке рассчитать уровень существенности в аудите, можно использовать абсолютные или относительные показатели. Абсолютные показатели на практике используются редко, т.к. для разных проверяемых субъектов, имеющих различный масштаб деятельности, одна и та же сумма отклонения может быть, как существенной, так и незначительной. Однако многие специалисты считают, что необходимо установить сумму, начиная с которой ошибка будет признаваться существенной для любого субъекта, независимо от размера его бизнеса.

Для того, чтобы понять, как определить уровень существенности с помощью относительных показателей, нужно сначала выбрать базу для расчета. В качестве базы может быть выбран как один показатель, так и несколько. Если применяется один критерий, то в качестве него, как правило, используется валюта баланса. Рассмотрим, как в данном случае производится расчет уровня существенности в аудите.

Пример 1

Валюта баланса предприятия на конец проверяемого периода равнялась 100 000 тыс. руб.

Аудитор принял решение использовать один показатель и коэффициент 0,02.

Уровень существенности составит:

С = 100 000 х 0,02 = 2 000 тыс. руб.

Для более точного определения уровня существенности лучше применять не один критерий, а их совокупность. Для выборки обычно используют показатели из следующего списка:

– валюта баланса

– собственный капитал

– выручка от реализации

– общие затраты предприятия

– балансовая прибыль

Рассмотрим, как при этом варианте расчета производится определение уровня существенности в аудите

Пример 2

Базовый показатель	Значение базового показателя, тыс.руб.	Доля, %	Значение для расчета уровня существенности, тыс.руб.
Валюта баланса
Собственный капитал
Выручка от реализации
Общие затраты предприятия
Балансовая прибыль

Из полученного перечня обычно исключают экстремумы (в данном случае это – 500) и вычисляют среднее значение среди оставшихся показателей.

С1 = (2 000 + 1 500 + 1 400 + 1 200) / 4 = 6 100 / 4 = 1 525 тыс. руб.

Полученную величину, как правило, округляют, но так, чтобы отклонение от первоначальной суммы не превышало 20%.

В данном случае можно вычесть 25 тыс. руб., чтобы получить 1 500 тыс. руб.

Т.к. 25 / 1525 = 2% < 20%, то в итоге получим значение:

С = 1 500 тыс. руб.

Стандарты аудиторской деятельности определяют только самые общие правила проведения проверок. Поэтому аудитор сам выбирает конкретную методику, по которой определяется уровень существенности. Как рассчитать базовые показатели, какие применить коэффициенты и методику усреднения – специалист решает самостоятельно, на основании своего профессионального опыта и особенностей проверяемой компании.

Частный уровень существенности в аудите определяется путем распределения общего уровня, рассчитанного одним из указанных выше способов, по отдельным счетам бухгалтерского учета. Это распределение обычно производится пропорционально доле остатков по соответствующим счетам в валюте баланса.

Вывод

Под уровнем существенности понимается показатель, определяющий предельный размер обнаруженных ошибок. При превышении указанной величины аудитор может сделать вывод о недостоверности отчетности проверяемого субъекта. Уровень существенности определяется качественно (с помощью экспертной оценки) и количественно - на основании одного или нескольких показателей, характеризующих масштаб деятельности проверяемого предприятия.

Пример расчета уровня существенности. Рассмотрим определение уровня существенности для конкретного предприятия (или по представ­ленным формам отчетности), что позволит использовать выполненный расчет для практического аудита и послужит основой для решения приведенных ниже задач.

В табл. 2.1 приведены значения показателей, которые для упрощения расчетов максимально округлены.

Количество показателей может меняться и зависит от особенностей дея­тельности предприятия, например можно включить показатель себестои­мости продаж или расходы по смете (для некоммерческих структур).

Базовый показатель рассчитывается как среднее арифметическое между Значениями на начало и конец проверяемого периода. Например, базовое значение показателя прибыли до налогообложения (80 ООО + 40 ООО): 2 = ■ 60 ООО руб.

Полученные значения базовых показателей необходимо использовать для расчета уровня существенности, но прежде чем перенести эти данные В табл. 2.2, необходимо проверить их на сопоставимость. Так, величины, рассчитанные на основе показателей выручки от продаж, капитала и ре­зервов, суммы активов, являются числовыми значениями одного порядка И находятся в пределах одного знака старшего порядка. Следовательно, они образуют совокупность с близкими числовыми значениями.

Значение, рассчитанное на основе показателя прибыли до налогооб­ложения, выпадает из совокупности, но скорректированное в сторону увеличения с коэффициентом, равным двум (60 ООО х 2 = 120 000), удовлетворяет требованиям однородности уже составленной сово­купности. Корректировка может быть применена только один раз и только для одного показателя в сторону увеличения или уменьшения с коэффициентом, равным двум.

Перенесем полученные значения базовых показателей в табл. 2.2.

Показатели	Значение базо­вого показате­ля, тыс. руб.	Критерии,	Значение, применяемое д ля нахождения уровня существенности, тыс. руб.
Прибыль до	120 000	5	6000
налогообложения
Выручка от продаж	230 000	2	4600
Капитал и резервы	190 000	5	9500
Сумма активов	270 000	2	5400

Значение уровня существенности рассчитывается как среднеариф­метическое этих четырех показателей: (6000 + 4600 + 9500 + 5400): 4 = = 6375 руб. Полученное значение можно округлить до целого в боль­шую или меньшую сторону. Например, округляем до 7000 тыс. руб. и используем данное значение как показатель уровня существенности. Различие между значением уровня существенности до и после округ­ления (7000 - 6375) : 6375 х 100 = 9,8%, что находится в пределах 20%. Уровень точности 7 000 х 75% = 5250 руб.

Можно округлить в меньшую сторону, особенно если совокуп­ность внутрихозяйственного риска и риска средств контроля высокая. В данном случае различие между значением уровня существенности до и после округления (6000 - 6375) : 6375 х 100 = 5,8%, что находится в пределах 20%. Уровень точности 6000 х 75% = 4500 руб.

Полученное значение уровня существенности (например 7000 руб.) можно распределить между наиболее значимыми (составляющими более 5% к валюте баланса) показателями. Для этого следует рассчи­тать удельные веса статей в валюте баланса и пропорционально им распределить уровень существенности, например таким образом, как это показано в табл. 2.3.

Показатели актива баланса	Сумма, тыс. руб.	Доля, %	Уровень существенности статьи - баланса, тыс. руб. (7000 х гр. 3)
1	2	3	4
Основные средства	27 000	10	700
Долгосрочные финансовые вложения	17 000	6,3	441
Товары	81000	30	2100
НДС по при­обретенным ценностям	16 200	6	420
Дебиторская задолженность	54 000	20	1400
Авансы выданные	10 000	3,7	259 (не является значимым)
Денежные средства	64 800	24	1680
Баланс	270 000	100	7000

Аналогичные расчеты проводятся и для пассива баланса.

При расчетах необходимо обратить внимание, что показатели для графы 2 берутся из отчетного периода. Необходимо также помнить о единицах измерения, в рассматриваемом примере все показатели выражены в тысячах рублей.

№ 1. Определить общий уровень существенности исходя из при­веденных значений базовых показателей (табл. 2.4).

Таблица 2.4

Сводные данные из отчетных форм предприятия

Распределить уровень существенности по наиболее значимым по­казателям баланса. Расчет представить в табл. 2.5. Определить уровень точности.

Показатели	Значение ба­зового пока­зателя, руб.	Критерии,	Значение, применяемое для нахождения уровня сущест­венности, руб. (гр. 1 х гр. 2): 100
Прибыль		5
Выручка от реализации		2
Капитал и резервы		5
Сумма активов		2
Для некоммер­ческих организаций:
расходы, произведенные организацией		2

Таблица 2.6

Отчет о прибылях и убытках за 200_ г.

Статьи	Сумма, тыс. руб.
Основные средства и нематериальные активы	6425
Долгосрочные финансовые вложения	533
Всего внеоборотных активов	6958
Оборотные активы
Запасы	913
Дебиторы и краткосрочные финансовые вложения	3520
Денежные средства в кассе и банке	165
Всего оборотных активов	4598
БАЛАНС	11556
Собственный капитал
Уставный капитал	4453
Резервный капитал	2052
Нераспределенная прибыль	1304
Всего капитал и резервы	7809
Кредиторы
Долгосрочные заемные средства	486
Краткосрочная кредиторская задолженность	3261
Всего кредиторская задолженность	3747

11Ш1ЛНС_________________________________ 11 556

№ 3. Используя данные задач № 1 и 2, а также примерные данные оборотных ведомостей по соответствующим счетам, распределить спшчсиие уровня существенности между дебетовыми и кредито­выми оборотами отобранных счетов, результаты оформить в виде Тибл. 2.8.

Статьи ЦСГИма ба­ланса	Оборот по дебету, руб/%	Уровень существен­ности, руб.	Оборот по кредиту, руб, %	Уровень существенности, руб.

№ 4. 1. Рассчитать количественный уровень существенности I основе базовых показателей, взятых из отчетности аудируемого реднриятия. Оценить возможность влияния на принятый уровень рщественности качественных характеристик деятельности пред- риятия.

Расчет представить в форме табл. 2.9, приведенной ниже.

2. Предложить варианты распределения уровня существенности |Ю статьям баланса.

3. Составить общий план аудита, приняв во внимание следующий ростам аудиторской бригады: генеральный директор аудиторской фирмы, руководитель отдела, руководитель проекта, эксперт и ас­систент.

Таблица 2.10 Данные для расчета уровня существенности Наименование базового показателя Значение ба­зового показа­теля, тыс. руб. Допустимый отклонений Значение, принимаемое для нахождения уровня существенности, тыс. руб. Прибыль от обычной дея­тельности 5 0- Выручка от реализации 2 Валюта баланса 2 Собственный 10 Сумма затрат на производство и реализацию 2

2. Предложить варианты распределения уровня существенности по статьям баланса на основе данных бухгалтерской отчетности. На отчет­ную дату баланс и отчет о прибылях и убытках условного предприятия приведены соответственно в табл. 2.11 и 2.12.

Активы	На начало года	На конец года	Пассивы	На начало года	На конец года
Основные средства	3998	3888	Уставной фонд	105	105
Незавер­ строитель­	4579	8790	Добавочный	4185	2573
Запасы	6344	5439	Нераспреде­ленная при­быль	2088	1053
Дебиторы	1075	1970	Кредиторы	5496	7095
Денежные средства	249	74	Кредиты	4369	9336
Итого	16 245	20161	Итого	16 245	20161

3. В процессе проверки аудитором было выявлено, что в отчетном периоде организацией, отчетность которой здесь представлена, были оплачены услуги на сумму 5500 тыс. руб. в соответствии с договором на техническое обслуживание и ремонт технологического оборудования. Документального подтверждения оказанных услуг не предоставлено.

Оценить влияние выявленного нарушения на искажение данных отчетности, налоговые последствия, а также на характер аудиторского заключения.

№ 6. Предложить варианты распределения уровня существенности по статьям баланса на основе данных бухгалтерской отчетности (табл. 2.13 и 2.14).

bgcolor=white>Основные

средства

Активы	На начало года	На конец года	Пассивы	На начало года	На конец года
915	890	Уставной	24	24
Незавер­ строитель­	48	12	Добавочный	958	589
Запасы	1452	1245	Нераспреде­ленная при­быль	478	241
Дебиторы	246	451	Кредиторы	1258	1624
Денежные средства	57	17	Доходы буду­щих периодов	0	137
Итого	2718	2615	Итого	2718	2615

№ 7. На отчетную дату баланс и отчет о прибылях и убытках ус­ловного предприятия, аудит которого проводится, приведены в табл. 2.16 и 2.16.

Активы	На начало года	На конец года	Пассивы	На начало года	На конец года
Основные средства	3106	3021	Уставной	82	82
Незавер­ строитель­	3558	6830	Добавочный	3252	1999
Запасы	4929	4226	Нераспреде­ленная при­быль	1622	818
Дебиторы	835	1531	Кредиторы	4270	5513
Денежные средства	193	57	Доходы буду­щих периодов	3396	7254
Итого	12 622	15 665	Итого	12 622	15 665

тыс. руб.

1. Определить единый показатель уровня существенности. При расчете следует отбрасывать показатели, отклоняющиеся от среднего более чем на 20%.

2. Исследовать ситуацию и, руководствуясь расчетом уровня су­щественности, принять обоснованное решение о выдаче аудиторского заключения.

№ 8. Используя методику, разработанную специалистами проекта ТАСИС по реформированию российского аудита, оценить уровень чистого (неотъемлемого) риска вашего предприятия (см. табл. 2.17).

Таблица 2.17

Оценка уровня чистого риска предприятия

Факторы	Низкая надежность	Баллы	Средняя надежность	Баллы	Высокая надежность	Баллы
1. Экономи­ческая си­туация в от­расли	Депрессия	0	Признаки	2	Здоровая	5
2. Разбро­санность предприятия	Располо­жение в разных го­родах	1	Разбросан­ность по террито­рии города	4	Располо­жение на одной тер­ритории	5
3. Дочерние и зависимые предприятия	Имеются, приносят существен­ный доход	2	Имеются, но не при­носят су­щественно­го дохода	3	Не име­ются	5
4. Использо­вание новых технологий	Исполь­зуются по виду дея­тельно­сти, где нет традиций и уверен­ности	0	Использу­ются в тра­диционных видах дея­тельности	3	Использу­ются хоро­шо изучен­ные техно­логии	5
5. Законода­тельство и инструкции по основной деятельно­сти	Сложные, имеют не­ясные мо­менты и противоре­чия	0	Полно и ясно опи­сывают вид дея­тельности, но требу­ют большо­го профес­сионализма при исполь­зовании	2	Ясны и по­нятны для админи­страции и бухгалте­рии	5

Продолжение табл. 2.17 bgcolor=white>0 Факторы Низкая надежность Баллы Средняя надежность Баллы Высокая надежность Баллы 6. Реорга­низация и крупные продажи имущества Имело место в прове­ряемом году 1 Имело место в предыду­щем году 2 Не было за последние три года 5 7. Внутрен­ний кон­троль Не органи­зован Имеется ревизион­ная комис­сия 2 Имеет­ся служба внутренне­го аудита 5 8. Возмож­ность не­легального бизнеса Отрасль подверже­на неле­гальному бизнесу 0 Возможно проникно­вение не­легального бизнеса 2 В отрасли нелегаль­ный бизнес практиче­ски отсутст­вует 5 9. Налоговое бремя Тяжелое для нормальной деятельно­сти 0 Обычное 2 Есть нало­говые льго­ты 5 10. Зависи­мость от по­купателей Годовая реализа­ция про­дукции од­ному по­купателю 20% и бо­лее годово­го оборота 1 Годовая реализа­ция про­дукции од­ному поку­пателю от 5 до 20% годового оборота 3 Годовая реализация продукции одному по­купателю до 5% го­дового обо­рота 5 11. Зависи­мость от по­ставщиков Рынок по­ставщиков мал 0 Рынок по­ставщиков есть, но су­ществу­ет возмож­ность их диктата 2 Рынок по­ставщиков большой, существу­ет здоровая конкурен­ция 5 12. Подвер­женность кражам Продук­ция лег­ко транс­портирует­ся и имеет хорошую ликвид­ность 0 Продук­ция легко транспор­тируется, но тяжело реализу­ется 2 Продук­ция тяже­ло транс­портиру­ется, есть проблемы с рознич­ной реали­зацией 5

Продолжение табл. 2.17 Факторы Низкая надежность Баллы Средняя надежность Баллы Высокая надежность Баллы 13. Формы расчетов Только за наличные 0 Наличные расчеты минималь­ны, но есть бартер 4 Расчеты только без­наличные 5 14. Капи­тальные вло­жения Превыша­ют активы 1 Не пре­вышают амортиза­ционные отчисле­ния и при­быль от­четного года 3 Не пре­вышают амортиза­ционные отчисления 5 15. Незавер­шенное про­изводство и запасы Оценка и инвента­ризация сложны и специфич­ны 0 Легко под­даются оценке, но инвентари­зация тру­доемка 3 Оценка и инвентари­зация дос­таточно просты 5 16. Кредиты Организа­ция не мо­жет вести текущую деятель­ность без кредитов 0 Кредиты нужны для развития 2 Организа­ция ред­ко пользу­ется креди­тами 5 17. Оборот­ный капи­тал, ликвид­ность Существу­ет дефицит оборотного капитала 1 Оборот­ный капи­тал доста­точный, но есть про­блемы ли­квидности по кратко­срочным обязатель­ствам 2 Оборот­ный капи­тал доста­точен, лик­видность высока 5 18. Доход­ность Доход не­стабилен 1 Доход ста­билен, но есть сезон­ные коле­бания 3 Стабиль­ный и хо­рошо про­гнозируе­мый доход 5 19. Ценные бумаги Неликвид­ 1 Частично ликвидны 3 Не имеется 5

Окончание табл. 2.17

При решении могут быть использованы не все приведенные пока­затели, но рекомендуется сохранять их удельные веса.

№ 9. На аудируемом предприятии в ходе предварительного плани­рования выявлено следующее:

главный бухгалтер имеет высшее экономическое образование, стаж работы по специальности составляет восемь лет, на предприятии - два года;

общая численность - 112 человек.

в составе бухгалтерии - 12 сотрудников, из них трое приняты в проверяемом периоде;

учет ведется в программе «1С:Бухгалтерия», программа лицен­зионная, обновляется регулярно, архивирование осуществляется на жесткий диск один раз в месяц; отдела внутреннего аудита нет; филиалов, представительств, дочерних структур нет; осуществляются экспортно-импортные операции.

Определить совокупную оценку неотъемлемого риска и риска средств контроля. При этом рекомендуется составить вспомогатель­ный рабочий документ в виде следующей таблицы:

Факторы следует выписывать исходя из условия. Если удельный вес факторов до 40% - риск низкий, 40-60% - средний, свыше 60% - высокий.

Каким при данных условиях должен быть риск необнаружения, с тем чтобы аудиторский риск оставался на приемлемом уровне?

Практикум по теме «Существенность и аудиторские риски в аудите»

Задача 1

Исходные данные

Для нахождения уровня существенности аудиторская организация использует состав и значения основных финансовых показателей, представленные в таблице (графы соответственно 1 и 4). Значения показателей приведены в графе 2.

		Доля показателя
Чистая прибыль (убыток)
Объем продаж (без НДС)
Итог баланса
Собственный капитал
Себестоимость продаж

Задание

Определите единый уровень существенности, учитывая, что, согласно порядку его нахождения, возможно отклонение нерепрезентативных значений показателей при их отклонении от среднего значения более чем на 40 %. Округление значения уровня существенности допустимо не более чем на 5 % до числа, заканчивающегося на «00», в большую сторону.

Пример решения

Показатель бухгалтерской отчетности аудируемого лица	Значение показателя (тыс. руб.)	Доля показателя	Значение показателя, применяемое для нахождения уровня существенности
Чистая прибыль (убыток)
Объем продаж (без НДС)
Итог баланса
Собственный капитал
Себестоимость продаж

1. (100 + 2000 + 1400 + 2000 + 1960) / 5 = 1492
2. (1492 — 100) / 1492×100 = 93,3 % – отклонение нерепрезентативного значения
3. (2000 — 1492) / 1492×100 = 34 %
4. (2000 + 1400 + 2000 + 1960) / 4 = 1840
5. Округлим до 1900. Проверка: (1900 — 1840) / 1840×100 = 3,26 %
6. Уровень существенности 1900 тыс. руб.

Задача 2

Задание

Базовые показатели для расчета и критерии отнесения статей бухгалтерского баланса к значимым определить произвольно, но с описанием и обоснованием выбора.

Расчет оформить в виде рабочей документации аудитора.

Исходные данные

Таблица 4.1

Данные из формы 1 «Бухгалтерский баланс» бухгалтерской отчетности

Статьи актива	Сумма, тыс. руб.
Основные средства
Незавершенное строительство
Материалы
Покупатели и заказчики
Прочие дебиторы
Краткосрочные финансовые вложения
Расчетные счета
Валюта баланса
Статьи пассива
Уставный капитал
Добавочный капитал
Нераспределенная прибыль прошлых лет
Нераспределенная прибыль текущего года
Поставщики и подрядчики
Задолженность:
По оплате труда
Перед внебюджетными фондами
Перед бюджетом
Авансы полученные
Резервы предстоящих расходов
Прочие краткосрочные обязательства
Валюта баланса

Таблица 4.2

Данные из формы 2 «Отчет о прибылях и убытках» бухгалтерской отчетности

Показатель	Код строки	Сумма, тыс. руб.
Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг
Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг
Коммерческие расходы
Управленческие расходы
Прибыль (убыток) от продаж
Проценты к получению
Проценты к уплате
Доходы от участия в других организациях
Прочие доходы
Прочие расходы
Прибыль (убыток) отчетного года
Налог на прибыль и иные обязательные платежи
Прибыль от обычной деятельности

Пример решения

Определение значения уровня существенности ошибки для аудиторской проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности.

При определении уровня существенности использован стандарт аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск», одобренный Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ от 22.01.98, протокол № 2, а также Стандартом «Существенность в аудите», утвержденным Постановлением Правительства РФ от 23.09.09 № 696.

Система базовых показателей и порядок определения уровня существенности

№ п/п	Наименование базового показателя	Значение базового показателя бухгалтерской отчетности, тыс. руб.	Уровень существенности показателя, %	Значение, применяемое для определения уровня существенности, тыс. руб.
	Прибыль от обычной деятельности (стр. 160, ф. 2)
	Выручка (нетто) от продажи (стр. 010, ф. 2)
	Валюта баланса (стр. 700, ф. 1)
	Собственный капитал (стр. 490, ф. 1)
	Себестоимость проданных товаров (стр. 020 +030, ф. 2)

Среднее арифметическое значение:

(тыс. руб.).

Наименьшее значение отличается от среднего на:

(4323 - 1015): 4323×100 % = 76 %.

Наибольшее значение отличается от среднего на:

(8674 - 4323): 4323×100 % = 100 %.

Новое среднее арифметическое составит:

(тыс. руб.).

Полученное значение округляем до 4000 тыс. руб. (в пределах 20 %):

(4000 — 4323): 4323×100 % = 7 %.

Единый уровень существенности для проверки составляет 4000 тыс. руб.

Процедура нахождения уровня существенности, все арифметические расчеты, усреднения, округления и причины, на основании которых аудитор исключил какие-либо значения из расчетов, должны быть отражены в рабочей документации проверки. Конкретное значение уровня существенности должно быть одобрено по окончании этапа планирования аудита руководителем аудиторской проверки.

Определенный единый уровень существенности распределим между значимыми статьями бухгалтерского баланса в соответствии с их удельным весом в общем итоге.

Определение уровня существенности значимых статей бухгалтерского баланса (свыше 1 % в валюте баланса)

Статьи баланса	Сумма, тыс. руб.	Доля статьи в валюте баланса, %	Уровень существенности, тыс. руб.
Актив Основные средства
Незавершенное строительство
Материалы
Покупатели и заказчики
Прочие дебиторы
Краткоср. фин. вложения
Расчетные счета
Валюта баланса
Пассив
Уставный капитал
Добавочный капитал
Нераспр. прибыль прошл. лет
Нераспр. прибыль тек. года
Поставщики и подрядчики
Задолженность: По оплате труда
Перед внебюдж. фондами
Перед бюджетом
Авансы полученные
Резервы предстоящих расходов

Задача 3

Исходные данные

Аудиторы в ходе планирования аудиторской проверки установили значение единого уровня существенности в сумме 500 тыс. руб.

Определите уровень существенности существенных статей бухгалтерского баланса (составляющих свыше 1 % от итога баланса), представленного аудиторской организации для проверки и подтверждения достоверности.

Актив баланса	Сумма	Пассив баланса	Сумма
Основные средства		Уставный капитал
Финансовые вложения		Добавочный капитал
		Нераспределенная прибыль
Дебиторская задолженность		Кредиты и займы
Денежные средства		Кредиторская задолженность

Пример решения

Показатель	Сумма	Удельный вес (%)	Существенность статьи
Основные средства
Финансовые вложения
Дебиторская задолженность
Денежные средства
Итого	8000	100	500
Уставный капитал
Добавочный капитал
Нераспределенная прибыль
Кредиты и займы
Кредиторская задолженность

Задача 4

Исходные данные

В августе 2004 г. в ООО «РОМ», в отношении которого проводится аудит, были начислены и уплачены проценты по кредиту, полученному и затраченному на приобретение материалов (кирпич). Общая сумма процентов по кредиту составила 80 тыс. руб., из них 72 тыс. руб. были включены в состав расходов организации. Из объяснений главного бухгалтера следует, что эта операция оформлена в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 и ст. 269 НК РФ. ООО «РОМ» осуществляет деятельность по производству общестроительных работ. Для целей бухгалтерского учета все платежи увеличивают стоимость приобретенных ценностей. Приобретенный кирпич был затрачен в третьем квартале частично, а именно списанию подлежало 70 %. В отчетности на конец третьего квартала показана сумма отложенного налогового обязательства (ОНО) 3840 руб., постоянное налоговое обязательство (ПНО) составило 1344 рубля. Сумма ОНО и ПНО формировалась, исходя только из условия приведенной операции.

Руководитель аудируемого лица настаивает на максимально коротких сроках проведения аудита, мотивируя свою просьбу предполагаемым отъездом в командировку. Главный бухгалтер ООО «РОМ» в течение 3х последних лет не использовала право на очередной отпуск. Договор на абонентское обслуживание с аудиторской фирмой, проводившей аудит и оказывающей сопутствующие услуги с 2001 по 2003 г., расторгнут по инициативе руководителя аудируемого лица по причине постоянных разногласий по вопросам бухгалтерского учета. Услугами банка предприятие ранее не пользовалось, выездной налоговой проверке не подвергалось. Организационной структурой предприятия не предусмотрено создание подразделения внутреннего контроля, должности ревизора или внутреннего аудитора.

Задание

1. Оцените неотъемлемый аудиторский риск и риск, связанный с недобросовестными действиями.
2. Провести проверку записей по представленным данным, сделать выводы и предложить способы исправления в случае обнаружения ошибок.
3. Перечислить примеры модифицированных аудиторских процедур, используемых в качестве реакции на оценку факторов риска.
4. Определить возможные варианты составления аудиторского заключения.

Пример решения

1. Неотъемлемый риск оценивается как «высокий».

Аргументы аудитора:

• наличие зависимости от долговых обязательств;
• неиспользование права на очередной отпуск главным бухгалтером, который в соответствии с приведенной информацией является сотрудником, исполняющим основные контрольные функции;
• выполнение строительных работ относится к отрасли с высоким уровнем конкурентной борьбы;
• наличие постоянных разногласий с предшествующим аудитором по вопросам бухгалтерского учета;
• неоправданное требование руководителя аудируемого лица в отношении сокращения сроков проверки.

Все перечисленные факторы в соответствии с требованиями Федерального правила (стандарта) № 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита» (утв. Постановлением Правительства РФ № 532 от 07.10. 2004 г.) являются факторами риска, связанными в настоящей ситуации со средствами контроля, с состоянием деятельности аудируемого лица, с особенностями руководства аудируемого лица и его влиянием на контрольную среду предприятия. Таким образом, аудитор может вынести профессиональное суждение по рассмотрению указанных факторов в совокупности и принять меры по модификации аудиторских процедур в соответствии с приложением № 2 к указанному правилу (стандарту).

В целом по отчетности предприятия устанавливается средняя степень риска, поскольку очевидна недостаточная организация системы внутреннего контроля, выражающаяся в отсутствии внутреннего аудитора или другой структурно-функциональной единицы системы внутреннего контроля, выполняющей непосредственно контрольные функции, а также факт непроведения выездной налоговой проверки может свидетельствовать о возможных нарушениях в бухгалтерском и налоговом учете, которые не были выявлены. Поскольку предприятие ранее не проводило подобные хозяйственные операции, главному бухгалтеру необходимо было получить консультацию по порядку их оформления.

2. По результатам пересчета и на основании подробного анализа требований нормативных актов обнаружены следующие нарушения.

Разницы между бухгалтерской и налоговой прибылью определяются в соответствии с п. 3 ПБУ 18\02. Поэтому при пересчете разниц необходимо учитывать суммы, которые повлияли на бухгалтерскую прибыль, а это 70 % от стоимости приобретенных материалов или 56 000 руб. (80 000×70 %). Тем не менее, стоит учитывать, что 10 % от всех расходов ((80 000 — 72 000) / 80 000) при налогообложении не учитываются. Таким образом, 5600 руб. (56 000 руб. х 10 %) в данном случае составляет постоянная разница, возникшая в третьем квартале, а 1344 руб. (5600 руб. х 24 %) — постоянное налоговое обязательство от нее. Оставшиеся 50 400 руб. (56 000 — 5600) уменьшают и бухгалтерскую, и налоговую прибыль, но сумма последней снижена на 72 000 руб. Следовательно, 21 600 руб. (72 000 — 50 400) признаются налогооблагаемой временной разницей (п. 10 ПБУ 18\02). От нее исчисляется отложенное налоговое обязательство (п. 12 и п. 15 ПБУ 18\02) — 5184 руб. (21 600 руб. х 24 %).

3. По обнаруженным факторам риска аудитор может применить следующие виды модифицирования аудиторских процедур в соответствии с рекомендациями стандарта. Необходимо дополнительно изучить факты наличия у руководства аудируемого лица мотивации для недобросовестного составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, поэтому аудитору необходимо поставить в известность аудируемое лицо в появляющейся необходимости проведения проверки по существу в отношении информации, связанной с определением величины налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, относящейся к концу отчетного года. Для обеспечения более надежного способа выявления недобросовестных действий аудитор может поставить вопрос об увеличении сроков проверки и увеличении числа элементов аудиторской выборки. При этом в соответствии с требованиями Федерального правила (стандарта) № 13 он должен составить письменный запрос в адрес руководителя аудируемого лица, чтобы узнать, насколько сознательно тот идет на риск, связанный с системой внутреннего контроля, и известны ли ему случаи недобросовестных действий, повлиявших на деятельность аудируемого лица. Также аудитор не должен считать, что ошибка является единичной, поэтому до завершения аудита необходимо пересмотреть оценку компонентов аудиторского риска и определить целесообразность изменения характера, временных рамок и объема аудиторских процедур. В результате пересмотра перечисленных моментов возникает необходимость в использовании требований Федерального правила (стандарта) № 12 «Согласование условий проведения аудита» в части внесения изменений в аудиторское задание.

4. Перед составлением аудиторского заключения аудитор должен направить письменную информацию по результатам проверки руководству или собственникам аудируемого лица с описанием обнаруженных фактов. Аудитор должен иметь возможность предложить проведение аудиторской проверки за последующий период по тем же основаниям либо провести собеседование с руководителем предприятия по вопросу принятых мер по устранению выявленных недостатков. В качестве процедур аудитор должен установить количественное выражение обнаруженных нарушений и уровень существенности для атрибутивных признаков, в частности по нарушению соответствия порядка ведения бухгалтерского учета требованиям законодательства. Аудитору следует определить, является ли совокупность неисправленных искажений, выявленных в ходе аудита, существенной. Если аудитор приходит к выводу о том, что искажения могут оказаться существенными, ему необходимо потребовать от руководства аудируемого лица внесения поправок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность. При отказе руководства аудируемого лица внести исправления и в случае, если результаты расширенных (дополнительных) аудиторских процедур, предложенных в п. 3, не позволяют аудитору заключить, что совокупность неисправленных искажений не является существенной (т. е. имеется ограничение объема аудита), аудитору следует рассмотреть вопрос о надлежащей модификации аудиторского заключения в соответствии с Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности».

Задача 5

Исходные данные

В ходе планирования аудиторской проверки торговой организации необходимо рассчитать аудиторские риски. По данным предварительного обследования клиента аудиторы установили, что внутрихозяйственный (неотъемлемый) риск является весьма высоким и его количественное значение — 80 %, риск средств контроля — 50 %. Для критических областей учёта на основании разработанных программы аудита и тестов средств контроля аудиторы оценили риск необнаружения в 20 %.

Задание

Определите в количественном выражении аудиторский риск в целом. Приведите технику расчёта (50 баллов).

Пример решения

Аудиторский риск (АР) равен произведению трёх его элементов: внутрихозяйственного риска (ВР), риска средств контроля (РК) и риска необнаружения (РН).

АР = ВР х РК х РН

0,8×0,5×0,2 = 0,08×100 = 8 %

Количественное выражение аудиторского риска в целом 8 % (50 баллов).

Примечание

При оценке ответа студента необходим творческий подход, поскольку правильный ответ может быть сформулирован по иному, в отличие от эталонного ответа.

Задача 6

Исходные данные

В протоколе общего собрания акционеров ЗАО «Магнит» отражено решение об уменьшении уставного капитала на 100 000 руб. путем выкупа акций. Полностью оплаченный уставный капитал составляет 200 тыс. руб. Было выкуплено акций номинальной стоимостью 100 тыс. руб. по цене 110 тыс. руб. Другие документы, кроме протокола собрания для проведения аудита не представлены. В учетных регистрах сделаны записи: Д 81 К 51 — 110 тыс. руб. — выкуплена доля участников. Д80 К 81 — 110 тыс. руб. — уменьшен уставный капитал. Аудируемое лицо является организацией, осуществляющей производство и реализацию строительных материалов на территории Российской Федерации. Состав членов инвентаризационной комиссии не изменялся за последние 3 года. Организационной структурой предприятия не предусмотрено создание подразделения внутреннего контроля, должности ревизора или внутреннего аудитора. Организация имеет несколько структурных подразделений, бухгалтерский учет автоматизирован, используется программа «1С: Бухгалтерия». В конце марта 2004 г. в результате сбоя в компьютерной технике, который произошел из-за совершения несанкционированного доступа к информационной базе, информационная база повреждена. Регистры по некоторым счетам бухучета не представлены на бумажных носителях. Договором на проведение аудиторской проверки не предусмотрена проверка обособленных подразделений.

Задание

1. Определить неотъемлемый аудиторский риск.
2. Проанализировать данные, последствия нарушений.
3. Определить последующие возможные выводы аудитора.

Пример решения

1. Неотъемлемый риск оценивается аудитором как средний.

Аргументы аудитора:

• наличие нескольких структурных подразделений предполагает повышение вероятности совершения ошибок в бухгалтерском учете;
• при ведении автоматизированной формы бухгалтерского учета необходимым средством контроля является обеспечение только санкционированного доступа к информационной базе;
• состав инвентаризационной комиссии определяется формально, из года в год;
• очевидна недостаточная организация системы внутреннего контроля, выражающаяся в отсутствии внутреннего аудитора или другой структурно-функциональной единицы системы внутреннего контроля, выполняющей непосредственно контрольные функции;
• производство строительных материалов относится к отрасли с высоким уровнем конкурентной борьбы.

2. Бухгалтерские записи по изменению величины уставного капитала возможны только при наличии свидетельства о регистрации изменений в уставе ЗАО «Магнит». Не отражено в учете уменьшение стоимости выкупленных акций до номинала. Рекомендуемые проводки:

Д81 К51 — 110 тыс. руб. — выкуплена доля участников.

Д80 К81 — 100 тыс. руб. — уменьшен УК.

Д91-2 К81 — 10 тыс. руб. — стоимость выкупленных долей доведена до номинала.

Нарушение методологии учета привело к искажению финансовой (бухгалтерской) отчетности, т. к. в результате прибыль завышена на 10 тыс. руб.

Необходимо:

1. произвести исправительные записи в бухгалтерских учетных регистрах бухгалтерской отчетности по строке «Уставный капитал» и «Нераспределенная прибыль»;
2. в соответствии со ст. 81 НК РФ представить в ИМНС уточненные расчеты по налоговой декларации по налогу на прибыль;
3. откорректировать показатели налоговой отчетности по стр. 020 «Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации» листа 02 и в приложениях к листу 02 декларации по налогу на прибыль на сумму излишне начисленного налога и представить декларацию в ИМНС.

3. Аудитор должен в письменном виде представить результаты проверки руководству изложением возможных способов исправления выявленных нарушений. В случае превышения уровня существенности аудиторское заключение может быть отрицательным. Если размер ошибочной суммы не может повлиять на достоверность отчетности, то во всех остальных существенных моментах финансовая (бухгалтерская) отчетность может быть признана достоверной, если действия аудитора по сбору аудиторских доказательств не будут ограничены руководителем аудируемого лица. В качестве процедур аудитор должен установить количественное выражение обнаруженных нарушений и уровень существенности для атрибутивных признаков, в частности по нарушению соответствия порядка ведения бухгалтерского учета требованиям законодательства. Аудитору следует определить, является ли совокупность неисправленных искажений, выявленных в ходе аудита, существенной. Если аудитор приходит к выводу о том, что искажения могут оказаться существенными, ему необходимо потребовать от руководства аудируемого лица внесения поправок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность. При отказе руководства аудируемого лица внести исправления и в случае, если результаты расширенных (дополнительных) аудиторских процедур не позволяют аудитору заключить, что совокупность неисправленных искажений не является существенной (т. е. имеется ограничение объема аудита), аудитору следует рассмотреть вопрос о надлежащей модификации аудиторского заключения в соответствии с Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности». Кроме того, необходимо дать рекомендации руководству аудируемого лица, позволяющие внести корректировки в налоговую отчетность (уточненный расчет). Необходимо принять во внимание факт ограничения объема аудита, выразившийся в непредставлении регистров бухгалтерского учета по независящим от руководства аудируемого лица причинам, а также отсутствие подтверждающих правомерность увеличения уставного капитала документов. В данном случае аудитору необходимо рассмотреть возможность отказа от выражения мнения о достоверности отчетности, поскольку в соответствии с требованиями Федерального правила (стандарта) № 6 «Аудиторское заключение»: «отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности». В данном случае необходимо уведомить руководство аудируемого лица о его обязанности оплатить проведенную работу аудитора в соответствии с Федеральным законом № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности».

Задача 7

Исходные данные

Аудитор проводит проверку операций с основными средствами крупной компании «NTFS» за 2005 г. За отчетный период организация приобретала и вводила в эксплуатацию дорогостоящее производственное оборудование. Остаточная стоимость внеоборотных активов на начало периода составляла 250 млн руб., в течение года приобретено оборудование для телевизионных ретрансляторов стоимостью 100 млн руб. и списано вещательное оборудование первоначальной стоимостью 50 млн руб. Основные средства составляют более 70 % активов компании по состоянию на конец отчетного периода. Ниже приведена выдержка из записей в бухгалтерском и налоговом учете ЗАО «NTFS»:

Дата	Бух. учет			Сумма, руб.	Налоговый учет
	Д-т сч.	К-т сч.
			Получен кредит на приобретение оборудования, дог. №...
			Перечислены средства в счет поставки ретранслятора RT−600- AMS и за его монтаж, дог. №№...
			Приобретен ретранслятор RT−600- AMS, накл. №...
			НДС 18 % по сч.-ф. №...
			Монтаж ретранслятора, сч. №...		Формирование стоимости амортизируемого имущества
			НДС по счету, сч.-ф. №...
			Ввод в эксплуатацию ретранслятора № 2, акт №		Стоимость амортизируемого имущества
			НДС к вычету, сч.-ф. №№
			Начислена амортизация по ретранслятору № 4		Расходы, связанные с производством и реализацией, ст. 253 п. 2 пп. 3
			Начислены проценты по кредиту на приобретение оборудования, дог. №...		Внереализационные расходы, ст. 265 п. 1 пп. 2
					Расходы, связанные с производством и реализацией, ст. 253 п. 2 пп. 3
			Начислена амортизация по ретранслятору № 4		Расходы, связанные с производством и реализацией, ст. 253 п. 2 пп. 3
			Предоплата за демонтаж ретранслятора № 4, дог. №
			Списан ретранслятор № 4 в связи с моральным износом, акт № ...		Прочие расходы, связанные с производством и реализацией, ст. 265 п. 1 пп. 8
			Счет за демонтаж №...
			НДС по счету, сч.-ф. №...
			НДС к вычету, сч.-ф. №...
			Восстановлен НДС на остаточную стоимость ретранслятора № 4		Внереализационные расходы, ст. 265 п. 1 пп. 20
			Начислены проценты по кредиту на приобретение оборудования, дог. №...		Внереализационные расходы, ст. 265 п. 1 пп. 2
			Начислена амортизация по ретранслятору № 2		Расходы, связанные с производством и реализацией, ст. 253 п. 2 пп. 3
			Начислены проценты по кредиту на приобретение оборудования, дог. №...		Внереализационные расходы, ст. 265 п. 1 пп. 2
			Начислена амортизация по ретранслятору № 2		Расходы, связанные с производством и реализацией, ст. 253 п. 2 пп. 3

ЗАО «NTFS» является плательщиком налога на прибыль. Обороты по счету 68, субсчет «Налог на прибыль» соответствуют суммам, указанным в налоговых декларациях и вытекающим из данных налогового учета (записи «Д-т сч. 99 К-т сч. 68» делаются в конце каждого квартала на сумму, подлежащую уплате в бюджет).

Задание

1. Определите на основании имеющихся данных, содержит ли финансовая отчетность субъекта искажения и имеют ли место случаи нарушения нормативных правовых актов.
2. Оцените существенность выявленных искажений, их влияние на показатели отчетности.
3. При необходимости скорректируйте оценку неотъемлемого риска и риска средств контроля; предложите дополнительные аудиторские процедуры с учетом оценки риска.

Укажите положения Международных стандартов аудита, на которые следует опираться при оценке существенности искажений, при корректировке аудиторских рисков и при выявлении нарушений нормативных правовых актов.

Версия для печати

"Аудиторские ведомости", N 3, 2000

Уровень существенности ошибки можно найти несколькими способами.

Первый способ

Единый уровень существенности определяется исходя из основных показателей аудируемой отчетности (порядок его расчета приведен в приложении к правилу (стандарту) аудиторской деятельности "Существенность и аудиторский риск" (см. "Аудиторские ведомости" N 3, 1998 г.). Единый уровень распределяется между существенными статьями бухгалтерского баланса пропорционально удельному весу данных статей в валюте бухгалтерского баланса.

Порядок определения уровня существенности статей баланса регулируется, как правило, внутрифирменным аудиторским стандартом. В нем указывается критерий существенности в рублях или в процентах от валюты баланса. С одной стороны, стандарт может считать несущественными статьи баланса с остатками, составляющими, скажем, менее 1% валюты баланса. С другой стороны, следует учитывать не только абсолютное значение статьи баланса, но и другие аспекты. Например , даже при небольшом абсолютном значении статьи "Денежные средства" и "Уставный капитал" не должны исключаться из плана проверки.

Рассмотрим условный пример (табл.1).

Таблица 1

Система базовых показателей и порядок определения уровня существенности

По данным табл.1 составим следующий расчет.

Среднее арифметическое показателей в столбце 4 составляет:

(1472 + 4231 + 3911 + 8718 + 37 885) : 5 = 4424 тыс. руб.

Наименьшее значение отличается от среднего на:

(4424 - 1472) : 4424 х 100% = 66,73%.

Наибольшее значение отличается от среднего на:

(8718 - 4424) : 4424 х 100% = 97,06%.

Новое среднее арифметическое составит:

(4231 + 3911 + 3788) : 3 = 3977 тыс. руб.

Полученную величину допустимо округлить до 4000 тыс. руб. и использовать данный количественный показатель в качестве значения уровня существенности. Различие между значением уровня существенности до и после округления составляет:

(4000 - 3977) : 3977 х 100% = 0,8%, т.е. находится в пределах 20%.

Таким образом, для проверки принимается уровень существенности в 4000 тыс. руб.

Определенный таким образом единый уровень существенности распределяется между значимыми статьями бухгалтерского баланса в соответствии с их удельным весом в общем итоге (табл.2).

Таблица 2

(к значимым отнесены статьи с остатками, составляющими свыше 1% в валюте баланса)

Статьи актива	Сумма, тыс. руб.	Доля статьи в валюте баланса, %	Уровень существенности, тыс. руб.
Основные средства	28 655	14,65	586
Незавершенное строительство	2 073	1,06	42
Материалы	4 373	2,24	89
Покупатели и заказчики	145 016	74,15	2 966
Прочие дебиторы	6 862	3,51	140
Краткосрочные финансовые вложения	3 500	1,79	72
Валюта баланса	195 558		4 000
Статьи пассива
Добавочный капитал	33 807	17,29	691
Прибыль прошлых лет	32 630	16,69	667
Прибыль текущего года	20 305	10,38	415
Поставщики и подрядчики	58 736	30,04	1 201
Задолженность:
по оплате труда	4 843	2,48	99
по социальному страхованию	2 567	1,31	53
перед бюджетом	21 735	11,11	445
авансы полученные	17 115	8,75	350
Резервы предстоящих платежей	3 386	1,73	69
Валюта баланса	195 558		4 000

Недостатком данного метода является стандартный уровень ошибки в процентах к статьям бухгалтерского баланса, что не позволяет учитывать риски системы внутреннего контроля, значение которых на отдельных участках учета может различаться. Также не учитываются направления проверки (при квартальных проверках в одном квартале большее внимание может быть уделено дебиторам, в другом квартале - материалам), вероятности ошибок на счетах (счет 70 "Расчеты по оплате труда", как правило, не содержат существенных ошибок, даже выявленные ошибки связаны чаще либо со счетом 68 "Расчеты по подоходному налогу", либо со счетом 69 "Расчеты с органами социального страхования"), и другие факторы. В некоторых случаях влияние таких факторов нивелируется поправочными коэффициентами, что значительно усложняет систему расчета показателей, используемых при аудиторской проверке.

Второй способ

Практикующие аудиторы определяют планируемую границу существенности ошибки отчетности как суммарное значение границ существенности, установленных к значимым статьям бухгалтерского баланса. При определении последних учитываются следующие факторы:

общее значение аудиторского риска (чем выше риск, тем ниже устанавливаются границы существенности, следовательно, возрастает объем выборки и снижаются риски ошибки при проведении аудита);

абсолютное значение статьи (при увеличении доли статьи в валюте баланса стандартная граница существенности, составляющая 5 - 10%, снижается);

требуемая глубина проверки статьи (по счетам, требующим более детальной проверки, стандартная граница существенности снижается);

планируемые трудозатраты времени на проверку статьи (чем ниже планируемая граница существенности, тем больше объем проверки);

другие факторы.

Влияние некоторых из указанных факторов противоположно (например, уровень аудиторского риска и объем трудозатрат), поэтому планируемые границы ошибки статьи находятся на основании опыта и с помощью интуиции аудитора.

Суммарная граница существенности ошибки отчетности, рассчитанная таким способом, не должна превышать установленной внутрифирменным стандартом величины, например 5%.

Найти предварительные границы существенности ошибок можно и к статьям отчета о прибылях и убытках. Однако большинство аудиторов считает, что при проверке статей баланса обнаруживается большинство ошибок отчета о прибылях и убытках (через счет "Нераспределенная прибыль"), поэтому критерии существенности применяются именно к балансу. На практике можно определить границы существенности к обеим формам отчетности (см. табл.3 и 4).

Таблица 3

Определение уровня существенности значимых статей бухгалтерского баланса

(к значимым отнесены статьи с долей свыше 1% в валюте баланса)

Статьи актива	Сумма, тыс. руб.	Уровень существенности,
%	тыс. руб.
Основные средства	28 655	5	1 433
Незавершенное строительство	2 073	10	207
Материалы	4 373	7	306
Покупатели и заказчики	145 016	3	4 350
Прочие дебиторы	6 862	5	343
Краткосрочные фин. влож.	3 500	7	245
Валюта баланса	195 558	3,5	6 885
Статьи пассива
Добавочный капитал	33 807	5	1 690
Прибыль прошлых лет	32 630	5	1 632
Прибыль текущего года	20 305	5	1 015
Поставщики и подрядчики	58 736	4	2 349
Задолженность:
по оплате труда	4 843	10	484
по социальному страхованию	2 567	10	257
перед бюджетом	21 735	5	1 087
авансы полученные	17 115	6	1 027
Резервы предстоящих платежей	3 386	8	271
Валюта баланса	195 558	5	9 812

Таблица 4

Определение уровня существенности данных отчета о прибылях и убытках

Показатель	Код строки	Сумма, тыс. руб.	Уровень существенности
%	тыс. руб.
Выручка от реализации	010	211 564	5	10 578
Себестоимость реализации	020	188 995	6	11 340
Коммерческие расходы	030	387	10	39
Управленческие расходы	040
Прибыль (убыток) от реализации	050	22 182	5	1 109
Проценты к получению	060
Проценты к уплате	070
Доходы от участия в др. организациях	080
Прочие операционные доходы	090	11 857	3	356
Прочие операционные расходы	100	4 597
Прибыль (убыток) от деятельности	110	29 442	5	1 472
Прочие внереализационные доходы	120	643	10	64
Прочие внереализационные расходы	130	644	10	64
Прибыль (убыток) отчетного года	140	29 441	5	1 472
Налог на прибыль	150	9 136	4	365
Отвлеченные средства	160
Нераспределенная прибыль (убыток)	170	20 305	5	1 015

Составление общего плана аудита

Примерная форма общего плана аудита приведена в приложении к Правилу (стандарту) аудиторской деятельности "Планирование аудита".

Общий план аудита может иметь следующий вид:

Общий план аудита

N п/п	Перечень аудиторских процедур по разделам аудита	Период проведения	Исполнитель	Рабочие документы аудитора	Примеча- ния
1	Аудит учетной политики (в данном примере уставный капитал не проверяется, поскольку проверка не первичная)	1-я декада	Казакова С.П.
2	Аудит реализации	1-я декада	Казакова С.П.
3	Аудит основных средств	1-я декада	Ларина О.Д.
4	Аудит незавершенного строительства	1-я декада	Ларина О.Д.
5	Аудит материалов	1-я декада	Ларина О.Д.
6	Аудит дебиторов	2-я декада	Казакова С.П.
7	Аудит финансовых вложений	2-я декада	Казакова С.П.
8	Аудит добавочного капитала	1-я декада	Ларина О.Д.
9	Аудит поставщиков	2-я декада	Ларина О.Д.
10	Аудит расчетов по оплате труда	2-я декада	Ларина О.Д.
11	Аудит расчетов с соцстрахом	2-я декада	Ларина О.Д.
12	Аудит расчетов с бюджетом	3-я декада	Казакова С.П.
13	Аудит авансов полученных	2-я декада	Ларина О.Д.
14	Аудит себестоимости реализации	2-я декада	Ларина О.Д.
15	Аудит резервов платежей	3-я декада	Ларина О.Д.
16	Аудит счета прибылей и убытков	3-я декада	Казакова С.П.
17	Оценка финансового состояния	3-я декада	Ларина О.Д.
18	Подготовка аудиторского отчета	3-я декада	Казакова С.П. Ларина О.Д.

Руководитель аудиторской организации, имеющий право подписи аудиторских заключений от ее имени:

Руководитель аудиторской группы:

Образец внутрифирменного стандарта "Планирование аудита" Общие положения

Настоящий стандарт подготовлен в соответствии с Правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Планирование аудита" и соответствует Временным правилам аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденным Указом Президента Российской Федерации от 22.12.1993 N 2263.

Стандарт устанавливает нормы, применяемые аудиторской фирмой при планировании аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

В соответствии со стандартом необходимо подготовить описание:

исходной информации для планирования;

принципов подготовки общего плана и программы аудита;

порядка подготовки и составления общего плана аудита.

Требования данного стандарта являются обязательными при осуществлении аудита, предусматривающего подготовку официального аудиторского заключения. В случае отклонения при выполнении конкретного задания от обязательных требований данного стандарта аудиторская организация в обязательном порядке должна отметить это в рабочей документации и в письменном отчете руководителю аудиторской проверки.

Исходная информация для планирования

Для проведения эффективного планирования аудитор должен ознакомиться с финансово - хозяйственной деятельностью экономического субъекта и иметь информацию о:

внешних факторах, влияющих на хозяйственную деятельность экономического субъекта, отражающих экономическую ситуацию в стране (регионе) в целом и ее отраслевые особенности;

внутренних факторах, влияющих на хозяйственную деятельность экономического субъекта, связанных с его индивидуальными особенностями.

Аудитору также следует ознакомиться с:

организационно - управленческой структурой экономического субъекта;

видами производственной деятельности и номенклатурой выпускаемой продукции;

структурой капитала и курсом акций (в случае если акции экономического субъекта подлежат котировке);

технологическими особенностями производства продукции:

уровнем рентабельности;

основными покупателями и поставщиками экономического субъекта;

порядком распределения прибыли, остающейся в распоряжении организации;

существованием дочерних и зависимых организаций;

организованной экономическим субъектом системой внутреннего контроля;

принципами формирования оплаты труда персонала.

Источниками получения информации об организации для аудитора должны являться:

устав экономического субъекта;

документы о регистрации экономического субъекта;

протоколы заседаний совета директоров, собраний акционеров либо других аналогичных органов управления экономическим субъектом;

документы, регламентирующие учетную политику экономического субъекта и внесение изменений в нее;

бухгалтерская отчетность;

статистическая отчетность;

документы планирования деятельности экономического субъекта (планы, сметы, проекты);

контракты, договоры, соглашения экономического субъекта;

внутренние отчеты аудиторов, консультантов;

внутрифирменные инструкции;

материалы налоговых проверок;

материалы судебных и арбитражных исков;

документы, регламентирующие производственную и организационную структуру экономического субъекта, список его филиалов и дочерних компаний;

сведения, полученные из бесед с руководством и исполнительным персоналом экономического субъекта;

информация, полученная при осмотре экономического субъекта, его основных участков, складов.

Для процедуры предварительного знакомства отводится от одного до трех рабочих дней.

При планировании аудитор должен исходить из следующих основных форм аудируемой отчетности:

бухгалтерский баланс на отчетную дату;

отчет о прибылях и убытках за аналогичный период.

Принципы подготовки общего плана аудита

Планирование аудита должно осуществляться в соответствии как с общими принципами проведения аудита, так и с частными принципами планирования:

комплексности;

непрерывности;

оптимальности.

Принцип комплексности планирования аудита предполагает обеспечение взаимоувязанности и согласованности всех этапов планирования - от предварительного планирования до составления общего плана и программы аудита.

Принцип непрерывности планирования аудита выражается в установлении сопряженных заданий группе аудиторов и увязке этапов планирования по срокам и смежным хозяйствующим субъектам (структурным подразделениям, выделенным на отдельный баланс, филиалам, представительствам, дочерним организациям). При планировании аудита на длительный период в случае аудиторского сопровождения экономического субъекта в течение года аудиторской организации следует своевременно корректировать планы и программы проведения аудита с учетом изменений в финансово - хозяйственной деятельности экономического субъекта и результатов промежуточных аудиторских проверок.

Принцип оптимальности планирования аудита заключается в том, что в процессе планирования аудиторской организации следует обеспечить возможность выбора оптимального варианта общего плана и программы аудита на основании критериев, определенных самой аудиторской организацией.

Начиная разработку общего плана и программы аудита, аудитор должен основываться на предварительных знаниях об экономическом субъекте, а также на результатах проведенных аналитических процедур.

С помощью аналитических процедур аудитор должен выявить области, значимые для аудита, под которыми понимается следующее.

При первичной проверке экономического субъекта:

статьи баланса, доля которых составляет более 1% в валюте баланса на отчетную дату;

статьи денежных средств и уставного капитала независимо от значения статьи баланса.

При вторичной проверке экономического субъекта:

статьи баланса, доля которых составляет более 2% в валюте баланса на отчетную дату;

статьи денежных средств и уставного капитала, рассматриваемые только при наличии изменений по сравнению с предыдущим периодом аудита или при наличии существенных замечаний по данным статьям при предыдущем аудите;

статьи баланса, стоимостная оценка которых существенно сократилась по сравнению с началом периода.

При подготовке общего плана и программы аудита аудиторской организации следует установить приемлемый для нее уровень существенности, с помощью которого аудитор выявляет значимые для аудита области и планирует необходимые аудиторские процедуры. В процессе аудита могут возникнуть обстоятельства, влияющие на изменение уровня существенности, установленного при планировании.

Уровень существенности вычисляется в соответствии с требованиями правила (стандарта) аудиторской деятельности "Существенность и аудиторский риск". При расчете крайние значения показателей отбрасываются, если отклонения их значения от среднего составляют более 45%. В случае если рассчитанный в соответствии с данным стандартом единый уровень существенности составляет менее 3% валюты бухгалтерского баланса, следует рассчитать уровни существенности по каждой значимой статье бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках. Интервалы допустимых значений уровня существенности статей бухгалтерского баланса в зависимости от их значимости приведены ниже.

Результаты проводимых аудиторской организацией процедур при подготовке общего плана и программы следует детально документировать, так как они являются основанием для планирования аудита и могут использоваться в течение всего процесса аудита.

Подготовка и составление общего плана аудита

При подготовке общего плана аудита аудиторы - члены рабочей группы распределяют запланированный объем работ исходя из общего срока работы по договору. Общий план рассматривается и утверждается руководителем аудиторской проверки. Порядок подготовки программы аудита статей бухгалтерского баланса регулируется соответствующими внутрифирменными стандартами.

Н.Д.Бровкина Финансовая академия при

Правительстве Российской Федерации,

кафедра экономического анализа

В программе IT Audit производится расчет и документирование уровня существенности:

• , в том числе явно незначительное искажение

Существенность для финансовой отчетности в целом

• При расчете общего уровня существенности берутся определенные показатели бухгалтерской отчетности. Пользователь может дополнительно добавить или исключить любой показатель отчетности, участвующий в расчете уровня существенности.

  Обратите внимание

  При расчете уровня существенности могут учитываться прогнозные, ожидаемые показатели как в абсолютной сумме, так и применяя корректирующий коэффициент

  ×

• По выбранным показателям задается доля показателя в расчете общего уровня существенности. При необходимости доля показателя может быть изменена.
• Рассчитывается предварительное значение уровня существенности по каждому показателю. При необходимости показатель отчетности может быть исключен из расчета общего уровня существенности.
• Рассчитывается среднее значение уровня существенности по показателям отчетности, включенные в расчет.
• Предварительный уровень существенности умножается на коэффициент точности (0,75). Полученное значение и будет являться общим уровнем существенности. Данное значение будет распределено по строками отчетности.
• С учетом рассчитанного уровня существенности по отчетности рассчитывается количественный показатель Явно незначительное искажение , ниже которого искажения считаются явно незначительными и не должны накапливаться.

Требование п. A2 Международный стандарт аудита 450 Оценка искажений, выявленных в ходе аудита

Аудитор может установить величину, ниже которой искажения считаются явно незначительными и не должны накапливаться, потому что аудитор полагает, что аккумуляция таких незначительных сумм явно не окажет существенного воздействия на финансовую отчетность

Распределение общего уровня существенности по строкам отчетности

Рассчитанный общий уровень существенности в целом по отчетности распределяется по строкам отчетности.

В бухгалтерском балансе распределение производится пропорционально удельному весу значений по строкам, разделам отчетности. В отчете о финансовых результатах существенность распределяется пропорционально доходным и расходным строкам отчетности.

Предусмотрено создание собственного алгоритма распределения уровня существенности по строкам отчетности

Настройка производится по аналогии с Excel




×

Рассчитанный общий уровень существенности в целом по отчетности может быть распределен по строкам отчетности. Несмотря на то, что МСА напрямую не требует распределение общего уровня существенности по строкам отчетности, такое распределение может быть использовано при применении существенности по виду операции (существенности на уровне процедур) .

Существенность для выполнения аудиторских процедур на уровне видов операций

При проведении аудиторских процедур по существу в программе предусмотрена возможность документирования существенности для выполнения аудиторских процедур. Данный уровень существенности документируется по определенным видам операций (остатков по счетам) и используется при расчете объема аудиторской выборки.




×

Требование п. 9 Международный стандарт аудита 320 Существенность при планировании и проведении аудита

В некоторых случаях существенность для выполнения аудиторских процедур также означает величину или величины, устанавливаемые аудитором меньше уровня или уровней существенности для определенных видов операций, остатков по счетам или раскрытия информации

Информация о пересмотре уровней существенности

В методике аудита программы IT Audit предусмотрен рабочий документ "Сводная информация о расчете и пересмотре уровня существенности" для документирования данных о пересмотре уровней существенности. Данное требование установлено п. 14 Международного стандарта аудита 320 "Существенность при планировании и проведении аудита".