Часть собственного имущества компании подлежит со временем , т.к. оно теряет свои полезные свойства и эффективную производительность. Речь идет об основных средствах , например, станки, оборудование, здания цехов, компьютерная техника, и нематериальных активах.

Компенсировать средства, затраченные на их приобретение, призван механизм амортизации. Амортизация — это износ активов организации в процессе их использования, выраженный в денежной форме и который должен быть отражен в бухгалтерском учете.

Современным законодательством предусмотрено 4 способа начисления рассматриваемых отчислений . Руководство компании выбирает один из них, указывает его в своей учетной политике и применяет его на протяжении всего объекта имущества вплоть до полного погашения стоимости или выбытия актива из организации.

При линейном методе расчета амортизации используется следующая формула:

Al = Cперв. * На / 100, где

Аl — сумма амортизации за год, руб., Cперв. — первоначальная стоимость актива, руб., На — годовая норма амортизации, %, который рассчитывается на основании эффективного срока использования:

Ha = 100 / Тпол., где

Тпол. – срок полезного использования актива.

Пример : компания 25 мая приобрела легковой автомобиль за 420000 руб. Полезный срок эксплуатации – 5 лет. В учетной политике закреплен . Амортизация в соответствии с правилами отражается в учете с 1-го июня.

Al = 420000 * 20 / 100 = 84000 руб.

Ежемесячная сумма:

84000 / 12 = 7000 руб.

Следовательно, начиная с 1-го июня в бухгалтерском учете нужно отражать сумму износа легкового автомобиля в размере 7 000 руб. каждый месяц.

При применении способа уменьшаемого остатка для используется формула:

Al = Cост. * К * На / 100, где

Cост. — остаточная стоимость актива, руб., К — повышающий коэффициент, который может применить компания, определяет его она самостоятельно, однако значение не может превышать 3.

Исходными данными для расчета суммы износа по рассматриваемому методу являются данные предыдущего примера. Текущий пример дополнен тем, что для установлен повышающий коэффициент 2.

Рассчитаем норму амортизации:

На = 100 / 5 = 20%

Сумма амортизации за год:

Al = 420000 * 20 / 100 * 2 = 168000 руб.

Сумма амортизации за июнь:

A6 = 168000 12 = 14000 руб.

При расчете амортизации за июль необходимо определить остаточную стоимость автомобиля. Для этого из первоначальной стоимости нужно вычесть начисленный износ за июнь:

Cост. = 420000 – 14000 = 406000 руб.

Годовая амортизация:

Al = 406000 * 20 / 100 * 2 = 162400 руб.

Сумма амортизации за июль:

A6 = 162400 / 12 = 13533 руб.

В следующих месяцах нужно поступать аналогично, т.е. каждый раз определять остаточную стоимость актива на отчетную дату.

Списание стоимости по сумме чисел лет полезного использования

Al = Cперв. * Чост. / Члет., где

Чост. – число лет до окончания срока полезного использования, Члет. — сумма чисел лет полезного использования.

Исходными данными для расчета суммы износа по рассматриваемому методу являются данные предыдущего примера.

Определим Члет.:

Члет. = 1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15

В первый год использования автомобиля:

Годовая сумма амортизации за первый год использования составит:

Al = 420000 * 5 / 15 = 140000 руб.

Сумма амортизации за июнь:

A6 = 140000 / 12 = 11667,67 руб.

Такая сумма будет списываться на протяжении всего первого года использования автомобиля в компании. При наступлении второго года эксплуатации:

Тогда годовая сумма амортизации составит:

Al = 420000 * 4 / 15 = 112000 руб.

Сумма износа в месяц:

A6 = 112000 / 12 = 9333,33 руб.

При расчете амортизации в третьем году и последующих нужно пользоваться приведенным алгоритмом расчета.

Списание стоимости пропорционально объему продукции с примерами

Al = Kl * Сперв. / Kплан., где

Kl — фактическое количество продукции в рассчитываемом году, Kплан.- прогнозируемое количество производимой продукции за весь срок полезного использования имущества.

Такой метод расчета износа имущества целесообразно использовать для оборудования непосредственно участвующего в процессе производства. Для примера же будем брать исходные данные первой задачи, допустив, что компания оказывает транспортные услуги.

Объем продукции в таком случае заменяется на километры пробега. Для нового автомобиля установлен прогнозный уровень пробега 50000 км за весь период использования.

Предположим, что в июне автомобиль прошел 1900 км, а в июле – 1500 км.

Сумма амортизации за июнь:

А6 = 1900 * 420000 / 50000 = 15960 руб.

Сумма амортизации за июль:

А7 = 1500 * 420000 / 50000 = 12600 руб.

Все имущество организации, имеющее определенные характеристики, должно быть включено в состав активов , на которые начисляется амортизация. Так, износу подлежат активы, признанные основными средствами и нематериальными активами.

Основным условием является владение компанией данными активами, предполагаемый длительный срок использования и участие их в производственной деятельности. Но, если имущество находится в оперативном управлении или аренде, на него также нужно рассчитывать амортизационные отчисления.

Износ не рассчитывается для тех активов, которые не теряют своих полезных свойств, например, земельные участки, природные объекты, музейные ценности и т.п.

Процесс начисления данных затрат должен быть непрерывным. Остановка допускается только в том случае, если имущество или сама организация проходят процедуру консервации. Если активы принадлежат некоммерческой организации, то амортизация также не рассчитывается.

Для таких компаний определен свой порядок начисления износа . Данное условие применимо и для основных средств, и для нематериальных активов (НМА).

Если нематериальный актив без определенного срока эксплуатации, то он должен быть исключен из состава амортизируемого имущества .

Основным показателем, необходимым для расчета амортизации, является срок использования актива и его способность эффективно работать в этот период . Компании определяют его самостоятельно в момент ввода объекта имущества в эксплуатацию. Этот срок в дальнейшем может быть увеличен, если актив подвергся реконструкции или модернизации, которая привела к улучшению его качеств.

Действующим законодательством установлена классификация активов компании в зависимости от периода их использования. Она включает 10 амортизационных групп , которыми бухгалтеры и иные ответственные лица должны руководствоваться при .

Начало либо прекращение начисления износа по каждому объекту происходит в месяце, следующем за месяцем поступления либо выбытия (полным погашением стоимости) имущества в компанию или из компании.

С января 2017 года сближение налогового и бухгалтерского учета при определении амортизационных отчислений стало проблематичнее, т.к. из текста классификатора, который используется для отнесения активов к той или иной группе в зависимости от срока эксплуатации убрали фразу о том, что он может быть использован для целей бух. учета.

Теперь бухгалтеры должны руководствоваться только отраслевыми положениями. В результате может возникнуть ситуация, когда стоимость объекта полностью погашается в одном учете, а в другом еще происходит начисление.

Такая ситуация приводит к тому, что в учете возникают временные разницы. Конечно, их появление обусловлено не только последними изменениями. Отражение амортизации всегда довольно сильно отличалось.

Главное отличие – это использование разных методов расчета износа. Как было указано выше, в бухгалтерском учете их четыре, а в Налоговом кодексе РФ всего два: линейный и нелинейный. Причем для целей определения налогообложения по налогу на прибыль для некоторых видов имущества можно применять только линейный способ расчета.

Также Налоговый кодекс РФ содержит такое понятие, как амортизационная премия, которого нет в бухгалтерском законодательстве. Разные стоимостные критерии признания основных средств таковыми также отличаются. Это приводит к тому, что объект признается материалом, а при расчете налогов он считается амортизируемым имуществом.

Общая схема корреспонденции счетов

Амортизационные отчисления, согласно требованиям ПБУ 10/99 , должны отражаться в составе затрат текущего периода. Причем они не зависят от финансового результата деятельности фирмы.

Для этого в бухгалтерском учете используются счета учета расходов, финансовых результатов, в зависимости от того, где эксплуатируются объекты. Кредит же всегда счета 02 для основных средств или 05 – для НМА. Данные счета являются пассивными.

В общем виде схему корреспонденции счетов можно представить в виде таблицы:

Дебет счетов учета затрат на производство	Кредит счетов
08, 20, 23, 25, 26, 29, 44, 91, 97	02, 05

Примеры проводок по начислению износа объектов имущества компании :

• Дт26 Кт02 – амортизация ноутбука, который использует заместитель руководителя;
• Дт25 Кт02 – амортизация здания цеха;
• Дт44 Кт02 – амортизация оборудования торгового предприятия.

Если ранее определенный срок эксплуатации завершился, а актив продолжает использоваться, то амортизация по нему не начисляется.

В бухгалтерском балансе строк для амортизации активов не предусмотрено. Имущество в отчетности должно отражаться по нетто стоимости, т.е. сальдо по и 04 уменьшается на сальдо по счетам 02 и 05 соответственно.

Дополнительная информация по методам — в данном видео.

З аконное снижение величины налоговых обязательств компании является ее неотъемлемым правом. Более того, создаются коммерческие организации именно в целях извлечения прибыли (п. 1 ст. 50 ГКРФ). А чистая прибыль налогоплательщика тем больше, чем меньше сумма уплачиваемых им налогов. Один из наиболее действенных инструментов налоговой оптимизации — увеличение расходов. В том числе путем более быстрого списания капитальных вложений.

Однако многие специалисты думают, что осуществлять выгодные в налоговом плане манипуляции с амортизируемым имуществом — крайне сложный и ненадежный способ достичь налоговой экономии. Далеко не всегда это мнение справедливо. На практике разработан ряд простых и эффективных методов оптимизации налога на прибыль за счет амортизационных отчислений.

Уменьшение капитализируемых затрат — самый экономный вариант

В большинстве случаев компании выгоднее единовременно отнести все затраты к расходам, уменьшающим налоговую базу, а не списывать их в течение длительного периода времени. Напомним, что в общем случае амортизировать придется все расходы на приобретение, сооружение или изготовление основных средств, на их доставку и доведение до состояния, пригодного для использования. Однако один из способов получить налоговую экономию — доказать, что не все упомянутые расходы должны формировать первоначальную стоимость основного средства. Достигают этого на практике несколькими методами.

Разделение сложного объекта. В сложных объектах различный срок полезного использования отдельных элементов позволяет учитывать их как самостоятельный объект. Дополнительным аргументом в пользу деления объекта на части является различное функциональное назначение отдельных частей и возможность их использования в различной комплектации (письмо Минфина России от23.10.09 №03-03-06/2/203, постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от04.02.08 №КА-А40/13427-07-2, от16.09.11 №А40-130812/10-127-755).

В результате некоторые из таких элементов не будут подпадать под определение основного средства из-за низкой первоначальной стоимости или маленького срока полезного использования. И их можно будет признать расходом единовременно (подп. 3 п. 1 ст. 254 НКРФ). А учтенные в качестве основных средств будут амортизироваться быстрее.

Исключение сопутствующих расходов. При формировании первоначальной стоимости основного средства целесообразно исключить из нее часть расходов, связанных с его приобретением. Эти затраты можно будет отнести на уменьшение прибыли единовременно, а не погашать их стоимость путем начисления амортизации. В первую очередь это применимо к расходам, для которых главой 25 НК РФ установлен отдельный способ учета. Например, таможенные пошлины, комиссионное вознаграждение, консультационные услуги, платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество (подп. 1, 3, 15, 40 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Отметим, что данный вопрос является спорным. В соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ эти расходы должны включаться в первоначальную стоимость основных средств. Этой точки зрения придерживается Минфин России (письма от04.06.13 №03-03-06/1/20327, от06.02.12 №03-03-06/1/70, от08.07.11 №03-03-06/1/413).

Но в то же время в силу пункта 4 статьи 252 НК РФ налогоплательщик вправе выбрать, к какой группе расходов относить конкретные затраты, если Кодекс предлагает варианты учета. Отстоять выгодный для компании вариант учета расходов поможет учетная политика. В ней нужно закрепить самостоятельный порядок учета подобных затрат. В таких случаях суды поддерживают налогоплательщиков — постановления федеральных арбитражных судов Уральского от13.09.11 №Ф09-5521/11, Московского от09.08.11 №КА-А40/8328-11 (определением ВАС РФот30.11.11 №ВАС-15301/11 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора), Северо-Западного от22.10.10 №А05-2930/2010, Поволжского от14.12.10 №А55-7603/2010 округов.

Дополнительным фактором в пользу самостоятельного учета сопутствующих затрат является сформированная на момент принятия к учету этих затрат первоначальная стоимость. Таким образом, подписывать акты приемки работ, принимать отчеты комиссионера целесообразно после принятия объекта к учету и введения его в эксплуатацию. Это позволяет ссылаться на невозможность изменения уже сформированной первоначальной стоимости. Исключительные для этого случаи указаны в пункте 2 статьи 257 НК РФ. Правомерность такого подхода подтверждает и Минфин России (письмо от22.05.13 №03-03-06/2/18071).

Налоговую выгоду принесет оптимальный выбор срока полезного использования

На практике пользу приносит не только снижение первоначальной стоимости объекта, но и уменьшение срока амортизации. В целях оптимизации налога на прибыль выгодно устанавливать минимально разрешенный срок эксплуатации амортизируемого имущества. Согласно положениям статьи 258 НК РФ, срок полезного использования амортизируемого имущества определяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. постановлением Правительства РФот01.01.02 №1). Существует несколько способов определения его с выгодой для компании.

Выбор минимально возможного срока полезного использования. Проще всего установить наименьший срок из интервала, предусмотренного для объектов данной группы. В данном случае следует не забывать, что период в Классификации определяется выражением «свыше — до». Таким образом, минимальный срок в каждой подгруппе равен указанному сроку в годах плюс один месяц.

При приобретении основного средства, бывшего в употреблении, срок полезного использования устанавливается с учетом срока эксплуатации этого имущества предыдущими собственниками. Но только в случае использования линейного метода начисления амортизации (п. 7 ст. 258 НКРФ). В данном вопросе споры возникают, если активы приобретаются у физических лиц. Минфин России считает, что поскольку они не начисляют амортизацию, то компания не может учитывать срок, в течение которого эти лица пользовались имуществом (письма от29.03.13 №03-03-06/1/10056, от15.03.13 №03-03-06/1/7939, от15.03.13 №03-03-06/1/7937, от14.12.12 №03-03-06/1/658). Основание — физические лица не устанавливают срок полезного использования и не начисляют амортизацию.

Однако заметим, что в норме нет ни слова о начислении амортизации бывшим собственником. И возможность применять срок полезного использования, установленный бывшим владельцем, является правом нового собственника, а не обязанностью, если исходить из буквального прочтения нормы.

Напомним, что ранее Минфин России мотивировал свое решение тем, что физические лица не могут документально подтвердить срок фактической эксплуатации объекта (письмо от06.10.10 №03-03-06/2/172). Однако сейчас от этого аргумента отказались в виду его высокой спорности.

Самостоятельное определение срока. Больше возможностей появляется при приобретении основного средства, не указанного в Классификации. В такой ситуации налогоплательщик вправе руководствоваться техническими условиями или рекомендациями производителя (п. 6 ст. 258 НКРФ). На практике возможны ситуации, когда срок полезного использования на основании указанных в норме источников установить невозможно — например, в случае самостоятельного создания объекта или в отношении уникальных основных средств.

Тогда компания вправе провести самостоятельный расчет, основываясь на экспертном заключении или собственных исследованиях. Для обоснования расчета необходимо учитывать рекомендации производителей отдельных материалов, которые использованы при изготовлении объекта, соответствующие ГОСТы.

Положительным моментом является то, что компания может в расчет заложить и интенсивность использования объекта. Так, например, поступил налогоплательщик, дело которого рассмотрел Федеральный арбитражный суд Уральского округа (постановление от03.12.07 №Ф09-9785/07-С3). Суд согласился с его расчетом и признал, что расходы в виде амортизации не были завышены.

Отметим, что в отношении нематериальных активов определение срока полезного использования на основании документов — из срока действия патента, свидетельства, сроков, установленных соответствующими договорами, — является приоритетным способом (п. 2 ст. 259 НКРФ). При невозможности установить срок полезного использования на основании документов он принимается равным десяти годам. Если же речь идет о правах на изобретения, исключительных правах на программные продукты, владении ноу-хау или секретной формулой, срок полезного использования принимается равным двум годам. Соответственно, в зависимости от объекта компании выгодно позаботиться о том, чтобы срок был или не был указан в документах.

Кроме того, есть возможность установить срок полезного использования, исходя из предполагаемого срока эксплуатации нематериального актива. Ведь список документов-оснований, по сути, является открытым. Суды поддерживают такой подход (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от10.07.12 №А40-94654/11-91-40).

Эффективность применения специальных коэффициентов понизили

Ранее в целях снижения текущих налоговых обязательств налогоплательщики по мере возможности применяли к основной норме амортизации специальные повышающие коэффициенты (ст. 259.3 НКРФ). Большая их часть предусмотрена для узкоспециальных производств и случаев. Массово использовались коэффициенты в отношении амортизируемых основных средств, эксплуатируемых в условиях агрессивной среды или повышенной сменности, и в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (лизинга) — соответственно 2 и 3.

С 1 января 2014 года первый из названных коэффициентов уже нельзя будет применять к вновь приобретенным основным средствам. Право на уменьшение амортизации сохранится только в отношении объектов, принятых к учету до этой даты (подп. 1 п. 1 ст. 259.3 НКРФ). У налогоплательщиков есть еще два месяца, чтобы успеть воспользоваться данным преимуществом. Но с нового года доступным инструментом увеличения текущих амортизационных отчислений останется только лизинг.

Нелинейный метод применим не для всех объектов

Наиболее нелюбимый бухгалтерами способ снижения налога на прибыль — применение нелинейного метода начисления амортизации (ст. 259.2 НКРФ). Удерживает от его использования значительное усложнение расчета.

Тем не менее нелинейный способ дает значительную налоговую экономию, особенно компаниям, которые регулярно обновляют свой фонд основных средств. Даже без учета амортизационной премии (п. 9 ст. 258 НКРФ) уже в первую четверть срока полезного использования этот метод позволяет учесть в составе расходов до половины вложений в стоимость объекта. Но не стоит забывать, что здания, сооружения, передаточные устройства, нематериальные активы, относящиеся к восьмой-десятой группам, амортизируются только линейным методом вне зависимости от общего метода, установленного учетной политикой для других объектов (абз. 2 п. 3 ст. 259 НКРФ).

Стоит учитывать еще один нюанс. Выбранный метод амортизации применяется ко всем основным средствам. И переход от нелинейного метода к линейному возможен не чаще одного раза в пять лет (п. 1 ст. 259 НКРФ).

Как и можно ли исправить расхождения амортизации в налоговом и бух.учете по основным средствам,которые произошли по ошибке бухгалтера?Если можно исправить, то в текущем налоговом периоде?

Исправление выявленной ошибки в бухучете необходимо вносить на основании бух. справки. Если ошибка выявлена до окончания года, в котором она была совершена, то исправительные записи вносятся в том месяце отчетного периода, когда ошибка была обнаружена (п.5 ПБУ 22/2010). Порядок исправления ошибок, обнаруженных после подписания отчетности, зависит от того, является допущенная ошибка существенной или нет. Порог существенности ошибки организация вправе определить самостоятельно, прописав его в учетной политике (п.7 ПБУ 1/2008, п.3 ПБУ 22/2010). Если существенная ошибка была обнаружена после утверждения годовой отчетности, то ее исправляют в том отчетном периоде, в котором она была найдена. Корректировку утвержденной бухгалтерской отчетности не производят. Изменения отражают в текущей отчетности. Несущественные ошибки, допущенные в предыдущих отчетных периодах, во всех перечисленных случаях исправляют в том отчетном периоде, когда они были обнаружены (п.14 ПБУ 22/2010). Организации, относящиеся к субъектам малого предпринимательства, вправе исправлять существенные ошибки прошлого года, выявленные после утверждения бухгалтерской отчетности, в том порядке, который предусмотрен для исправления несущественных ошибок. Помимо отражения на счетах бухучета, исправление существенной ошибки прошлого года, выявленной после утверждения отчетности, влияет на порядок подготовки отчетности текущего отчетного периода. В текущей отчетности пересчитайте сопоставимые показатели прошлых периодов. Сделайте это так, как если бы ошибка никогда не совершалась (ретроспективный пересчет) (подп.2 п.9 ПБУ22/2010).

Налоговый учет: организация обязана подать уточненную налоговую декларацию, если в ранее сданной декларации она обнаружила неточности или ошибки, которые повлекли за собой занижение налоговой базы и неполную уплату налога в бюджет. Т.о. если в результате допущенной ошибки был занижен налог на прибыль, необходимо подать уточненные налоговые декларации. Если допущенная ошибка привела к искажению уплаты налога на имущество (не важно, занижение или завышение налоговой базы), возникает обязанность подать уточненные налоговые декларации.

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах «Системы Главбух»

Ошибки, выявленные в бухучете и бухгалтерской отчетности, должны быть исправлены (п. 4 ПБУ 22/2010).

Причины ошибок

Ошибки могут быть обусловлены:

– неправильным применением законодательства о бухучете;

– неправильным применением учетной политики организации;

– неточностями в вычислениях;

– неправильной классификацией (оценкой) фактов хозяйственной деятельности организации;

– недобросовестными действиями должностных лиц.

Не являются ошибками неточности (пропуски) в отражении хозяйственной операции, выявленные при получении новой информации об этой операции (которая не была доступна на момент ее отражения (неотражения) в бухучете (отчетности)).

Об этом сказано в пункте 2 ПБУ 22/2010.

Основание для исправлений

Исправления в бухучет вносите на основании подтверждающих документов (ч. 1 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). Ими могут быть:

– первичные документы, не отраженные в учете в соответствующем отчетном периоде;

– бухгалтерские справки с обоснованием исправлений.*

Виды ошибок

Порядок исправления ошибок в бухучете и отчетности зависит от характера допущенной ошибки и от того, в какой период она была совершена и обнаружена. На практике возможны следующие варианты:

– ошибка выявлена до окончания года, в котором она была совершена;

– ошибка обнаружена после окончания года, но до даты подписания отчетности;

– ошибка выявлена после подписания отчетности, но до даты ее представления внешним пользователям;

– ошибка обнаружена после представления подписанной отчетности внешним пользователям, но до даты ее утверждения;

– ошибка выявлена после утверждения годовой отчетности.

Ошибка выявлена до окончания года

Если ошибка выявлена до окончания года, в котором она была совершена, то исправительные записи внесите в том месяце отчетного периода, когда ошибка была обнаружена (п. 5 ПБУ 22/2010).*

Ошибка обнаружена после окончания года, но до подписания отчетности

Если ошибка была обнаружена после окончания года, но до даты подписания отчетности, то исправительные записи нужно внести в декабре года, за который составляется отчетность (п. 6 ПБУ 22/2010).

Ошибка обнаружена после подписания отчетности

Порядок исправления ошибок, обнаруженных после подписания отчетности, зависит от того, является допущенная ошибка существенной или нет.

Порог существенности ошибки организация вправе определить самостоятельно, прописав его в своей учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008, п. 3 ПБУ 22/2010). Например, в учетной политике можно прописать порог существенности так: «Существенной признается ошибка, отношение суммы которой к итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5 процентов».*

Если существенная ошибка обнаружена после подписания отчетности, но до даты ее представления внешним пользователям (например, учредителям организации, органу государственной власти и т. п.), исправьте ее в декабре года, за который составлена отчетность (т. е. в том же порядке, что и ошибки, обнаруженные до подписания отчетности).

В аналогичном порядке существенную ошибку можно исправить, если она была обнаружена после представления подписанной отчетности собственникам организации или иным внешним пользователям, но до даты ее утверждения. При этом после исправления ошибки нужно пересмотреть ранее составленную отчетность, вновь подписать ее и представить всем пользователям, которым она была представлена раньше. В Пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету о финансовых результатах к пересмотренной отчетности нужно указать, что данная отчетность заменяет первоначально представленную, а также привести основание повторного оформления.

Такой порядок следует из пунктов 7, 8, 15 ПБУ 22/2010.

Если существенная ошибка была обнаружена после утверждения годовой отчетности, то исправьте ее в том отчетном периоде, в котором она была найдена. Корректировку утвержденной отчетности не производите. Изменения отразите в текущей отчетности. Такие правила установлены пунктом 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности и пунктом 10 ПБУ 22/2010.

Несущественные ошибки, допущенные в предыдущих отчетных периодах, во всех перечисленных случаях исправьте в том отчетном периоде, когда они были обнаружены (п. 14 ПБУ 22/2010).*

В бухучете порядок отражения ошибок, обнаруженных после подписания отчетности, зависит от того, какая допущена ошибка, – существенная или несущественная.

Существенные ошибки исправляйте в следующем порядке.

Ошибки, обнаруженные до утверждения годовой отчетности, исправляйте с использованием соответствующих счетов учета затрат, доходов, расчетов и т. д.

При выявлении существенных ошибок после утверждения годовой отчетности исправления вносите с использованием счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (подп. 1 п. 9 ПБУ 22/2010).*

Если в результате ошибки бухгалтер не отразил какой-либо доход (завысил сумму расхода) в бухгалтерском и налоговом учете, сделайте проводки:

Дебет 62 (76, 02...) Кредит 84

– выявлен ошибочно не отраженный доход (излишне отраженный расход) прошлого года;

Если в результате ошибки бухгалтер не отразил какой-либо расход (завысил сумму дохода) в бухгалтерском и налоговом учете, сделайте запись:

Дебет 84 Кредит 60 (76, 02...)

– выявлен ошибочно не отраженный расход (излишне отраженный доход) прошлого года.

Дальнейшие проводки зависят от того, как эта ошибка исправляется в налоговом учете.

1. Если бухгалтер подает уточненную налоговую декларацию за период, когда ошибка допущена (т. е. за прошлый год), то сделайте запись:

Дебет 68 субсчет «Налог на прибыль» Кредит 84

2. Если бухгалтер исправляет ошибку в налоговом учете текущим периодом, то в налоговом учете будут увеличены расходы (уменьшены доходы) текущего года. В бухучете сделайте проводку:

Дебет 68 субсчет «Налог на прибыль» Кредит 99

– отражен постоянный налоговый актив из-за того, что в налоговом учете текущего периода признаны расходы (уменьшены доходы), относящиеся к прошлому году.

3. Если бухгалтер решил не исправлять ошибку в налоговом учете, то дополнительные записи не делаются. Поскольку в бухучете исправление существенных ошибок не затрагивает счета финансовых результатов текущего периода.

Несущественные ошибки в бухучете исправляйте с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы». При этом не имеет значения, была утверждена отчетность к моменту выявления ошибки или нет. Такой вывод следует из пункта 14 ПБУ 22/2010.

Если в результате несущественной ошибки бухгалтер не отразил какой-либо доход (завысил сумму расхода), сделайте проводку:

Дебет 60 (62, 76, 02...) Кредит 91-1

– выявлен ошибочно не отраженный доход (излишне отраженный расход).

Если в результате несущественной ошибки бухгалтер не отразил какой-либо расход (завысил сумму дохода), сделайте запись:

Дебет 91-2 Кредит 02 (10, 41, 60, 62, 76...)

– выявлен ошибочно не отраженный расход (излишне отраженный доход).

Постоянные разницы

Исправления несущественных ошибок затрагивают счета финансовых результатов текущего года, поэтому период признания ошибок в бухгалтерском и налоговом учете может не совпадать. В этом случае могут возникнуть постоянные разницы, которые нужно отразить в учете по правилам ПБУ 18/02.* Сделать это нужно в следующем порядке.

Если в результате ошибки в бухгалтерском и налоговом учете были занижены расходы (или завышены доходы), возникновение постоянных разниц зависит от того, как эта ошибка исправляется в налоговом учете:

1. Если бухгалтер вносит исправления и подает уточненную налоговую декларацию за период, когда ошибка допущена (т. е. за прошедший год), то в налоговом учете прибыль за прошедший период уменьшится. В бухучете сделайте проводку:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99

– уменьшен налог на прибыль прошлого года по уточненной декларации.

Поскольку в бухучете ошибка исправляется в текущем периоде, прибыль по данным налогового учета за текущий год будет больше прибыли в бухучете. При этом в бухучете образуется постоянное налоговое обязательство:

Пример исправления несущественной ошибки (неотраженный расход) в бухгалтерском и налоговом учете. Ошибка допущена в прошлом году, отчетность за который подписана и утверждена. В налоговом учете ошибка исправляется в периоде, в котором она допущена

В марте 2013 года бухгалтер ЗАО «Альфа» обнаружил ошибку при расчете налога на прибыль за 2012 год – не были учтены расходы (себестоимость реализованных товаров) в размере 150 000 руб. Расходы одинаково признаются в налоговом и бухгалтерском учете. В результате организация переплатила налог, сумма переплаты составила 30 000 руб. (150 000 руб. ? 20%).

Бухгалтер «Альфы» подал уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2012 год и сделал такие проводки:

Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 41

– 150 000 руб. – отражены расходы (себестоимость реализованных товаров) прошлого налогового периода, выявленные в отчетном году;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Переплата по налогу на прибыль по уточненной декларации»

– 30 000 руб. – уменьшен налог на прибыль прошлого года по уточненной декларации;

Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства»

– 30 000 руб. – отражено постоянное налоговое обязательство на сумму затрат 2010 года, которая в бухучете показана в расходах 2011 года, а в налоговом учете – в расходах 2010 года.

За I квартал 2013 года сумма налога к уплате в бюджет составляет 110 000 руб. Балансовая прибыль меньше налоговой за счет учета расходов, учтенных для налогообложения в уточненной декларации прошлого года. Налог, исчисленный с балансовой прибыли, составляет 80 000 руб. (110 000 руб. – 30 000 руб.). Бухгалтер делает следующую проводку:

Дебет 99 субсчет «Условный расход по налогу на прибыль» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 80 000 руб. – отражен условный расход по налогу на прибыль.

С учетом переплаты налога за 2012 год в бюджет нужно перечислить 80 000 руб. (110 000 руб. – 30 000 руб.).

2. Если ошибка исправлена в налоговом учете текущим периодом (как и в бухучете), то разницы не образуются.

3. Если принято решение не исправлять ошибку, то прибыль по данным налогового учета за текущий год будет больше прибыли в бухучете за текущий год. Такие действия приведут к образованию постоянного налогового обязательства, которое отразите проводкой:

Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– отражено постоянное налоговое обязательство.

Если ошибка привела к тому, что в бухгалтерском и налоговом учете были завышены расходы (или занижены доходы), то в налоговом учете бухгалтер вносит исправления и подает уточненную налоговую декларацию за период, когда ошибка допущена (т. е. за прошедший год). В этом случае прибыль по данным налогового учета за прошедший период увеличится. В бухучете сделайте проводку:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– доначислен налог на прибыль прошлого года по уточненной декларации.

Поскольку в бухучете ошибка исправляется в текущем периоде, за текущий год прибыль по данным налогового учета будет меньше прибыли в бухучете. При этом в бухучете образуется постоянный налоговый актив, который отразите проводкой:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Постоянные налоговые активы»

– отражен постоянный налоговый актив.

Это следует из пунктов 4, 7 ПБУ 18/02.

Пример исправления несущественной ошибки (неотраженный доход) в бухгалтерском и налоговом учете. Ошибка допущена в прошлом году, отчетность за который подписана и утверждена

В марте 2013 года бухгалтер ЗАО «Альфа» обнаружил ошибку при расчете налога на прибыль за 2012 год – не были учтены доходы (выручка от реализации товаров) в размере 250 000 руб. Доходы одинаково признаются в налоговом и бухгалтерском учете. В результате организация недоплатила налог, сумма которого составила 50 000 руб. (250 000 руб. ? 20%).

Бухгалтер подал уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2012 год и делает такие проводки:

Дебет 62 Кредит 91 субсчет «Прочие доходы»

– 250 000 руб. – отражены доходы (выручка от реализации) прошлого налогового периода, выявленные в отчетном году;

Дебет 99 субсчет «Доплата по налогу на прибыль в связи с обнаружением ошибок»

Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 50 000 руб. – доначислен налог на прибыль прошлого года по уточненной декларации;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

Кредит 99 субсчет «Постоянный налоговый актив»

– 50 000 руб. – отражен постоянный налоговый актив на сумму выручки от реализации 2012 года, которая в бухучете показана в доходах 2013 года, а в налоговом учете – в доходах 2012 года.

За I квартал 2013 года сумма налога к уплате составляет 170 000 руб. Таким образом, общая задолженность по налогу на прибыль перед бюджетом составила 220 000 руб. (170 000 руб. + 50 000 руб.), в том числе 170 000 руб. – текущий налог на прибыль и 50 000 руб. – доплата из-за ошибки прошлого периода. Бухгалтер «Альфы» делает следующую проводку:

Дебет 99 субсчет «Условный расход по налогу на прибыль»

Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 220 000 руб. – отражен условный расход по налогу на прибыль.

Влияние ошибок прошлых периодов на текущую отчетность

Помимо отражения на счетах бухучета, исправление существенной ошибки прошлого года, выявленной после утверждения отчетности, влияет на порядок подготовки отчетности текущего отчетного периода (кроме случаев, когда невозможно установить связь ошибки с конкретным периодом прошлых лет либо невозможно определить ее влияние на все предшествующие периоды). В текущей отчетности пересчитайте сопоставимые показатели прошлых периодов. Сделайте это так, как если бы ошибка никогда не совершалась (ретроспективный пересчет). Это следует из подпункта 2 пункта 9 ПБУ 22/2010.*

Пример исправления в бухучете и отчетности существенной ошибки (излишне отраженный расход) предприятием, не являющимся малым. Ошибка допущена в прошлом году, отчетность за который подписана и утверждена

В марте 2013 года после утверждения отчетности за 2012 год бухгалтер ЗАО «Альфа» выявил ошибку, допущенную в I квартале 2012 года.

В учете была отражена стоимость выполненных работ по акту, полученному от подрядчика в марте 2012 года, на сумму 50 000 руб. (без НДС). Фактически же в акте указана сумма 40 000 руб. (без НДС). Выполненные работы были оплачены подрядчику в полном объеме (40 000 руб.) в марте 2012 года. Таким образом, по состоянию на 31 декабря 2012 года в учете «Альфы» сформировалась кредиторская задолженность в размере излишне списанных расходов – 10 000 руб.

Излишне списанные расходы бухгалтер отразил в учете следующим образом.

Март 2013 года:

Дебет 60 Кредит 84

– 10 000 руб. – отражена стоимость работ подрядчика, ошибочно отнесенная на расходы в I квартале 2010 года;

Дебет 84 Кредит 68 субсчет «Налог на прибыль»

– 2000 руб. (10 000 руб. ? 20%) – доначислен налог на прибыль.

Поскольку отчетность за 2012 год уже утверждена, исправления в нее не вносятся.

Поэтому результат исправлений бухгалтер «Альфы» отразил в отчетности за 2013 год в разделах, где фиксируются показатели 2012 года. При этом он исправил данные так, как если бы ошибки никогда не было (если бы изначально были отражены расходы в сумме 40 000 руб.). В графе для сравнительных показателей 2012 года по строкам себестоимости и прибыли (Отчет о прибылях и убытках, утвержденныйприказом Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н) бухгалтер отразил сумму, на 10 000 руб. отличную от той, что стоит по этим же строкам в отчетности 2012 года за соответствующий период. В балансе за 2013 год вступительные остатки на 1 января 2013 года бухгалтер пересчитал, исходя из стоимости выполненных работ, указанной в акте, равной 40 000 руб., а не 50 000 руб. Налог на прибыль увеличил на 2000 руб.

Кроме того, бухгалтер «Альфы» подал уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2012 год.

Существенная ошибка может быть допущена до начала самого раннего из предшествующих отчетных периодов, представленных в отчетности за текущий отчетный год. В этом случае нужно скорректировать вступительные сальдо по соответствующим статьям отчетности на начало самого раннего из представленных отчетных периодов. Об этом сказано в пункте 11 ПБУ 22/2010. Например, в бухгалтерском балансе за 2011 год представлены данные за предшествующие периоды – на 31 декабря 2010 и 2009 годов (приказ Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н). Если существенная ошибка допущена ранее 31 декабря 2009 года, то нужно скорректировать сальдо на эту дату.

Если определить влияние существенной ошибки на один (или более) из предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, вступительное сальдо корректируется на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен. Такая ситуация может возникнуть, если для определения влияния ошибки на предшествующий отчетный период:

– требуются сложные и (или) многочисленные расчеты, при выполнении которых нельзя выделить информацию об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки;

– необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за предшествующий отчетный период.

Такой порядок прописан в пунктах 12, 13 ПБУ 22/2010.

Ошибка допущена малым предприятием

Организации, относящиеся к субъектам малого предпринимательства, вправе исправлять существенные ошибки прошлого года, выявленные после утверждения бухгалтерской отчетности, в том порядке, который предусмотрен для исправления несущественных ошибок. То есть без ретроспективного пересчета показателей бухгалтерской отчетности (п. 9 ПБУ 22/2010).*

Ответственность

Внимание: ошибка в бухгалтерской отчетности является правонарушением (ст. 106 НК РФ, ст. 2.1 КоАП РФ), за которое предусмотрена налоговая и административная ответственность.

Влияние ошибок в бухучете на расчет налогов

Ошибки в бухучете и отчетности могут повлиять на расчет налогов, уплачиваемых организацией. Как внести исправления в налоговую отчетность, см. В каких случаях организация обязана подать уточненную налоговую декларацию.

Е.Ю. Попова

Занижение налоговой базы

Организация обязана подать уточненную налоговую декларацию, если в ранее сданной декларации она обнаружила неточности или ошибки, которые повлекли за собой занижение налоговой базы и неполную уплату налога в бюджет.* Подавать уточненную декларацию нужно, если период, в котором была допущена ошибка, известен. Если период, в котором была допущена ошибка, не известен, уточненная декларация не подается. В этом случае пересчитать налоговую базу и сумму налога нужно в том периоде, в котором ошибка была обнаружена. Это следует из положений пункта 1 статьи 81 и пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ.

Такой порядок распространяется как на налогоплательщиков, так и на налоговых агентов. При этом налоговые агенты обязаны подавать уточненные расчеты только по тем налогоплательщикам, в отношении которых обнаружены ошибки. Об этом сказано в пункте 6 статьи 81 Налогового кодекса РФ. Например, уточненный налоговый расчет (информацию) о доходах, выплаченных иностранным организациям, нужно подавать лишь по тем налогоплательщикам, чьи данные в первоначальном расчете были искажены.

Переплата по налогам

Если ошибка, допущенная в налоговой декларации, повлекла за собой излишнюю уплату налога, то организация вправе:

Подать уточненную декларацию за тот период, в котором ошибка была допущена (но не обязана этого делать);

Исправить ошибку, пересчитав налоговую базу и сумму налога за тот период, в котором эта ошибка была обнаружена. Таким способом можно воспользоваться независимо от того, известен ли период, в котором была допущена ошибка или нет;

Не предпринимать никаких мер по исправлению ошибки (например, если сумма переплаты незначительна).*

Это следует из положений абзаца 3 пункта 1 статьи 54 и абзаца 2 пункта 1 статьи 81 Налогового кодекса РФ. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 23 января 2012 г. № 03-03-06/1/24, от 25 августа 2011 г. № 03-03-10/82 и ФНС России от 11 марта 2011 г. № КЕ-4-3/3807.

Ситуация: по каким налогам можно применять нормы статей 54 и 81 Налогового кодекса РФ о перерасчете налоговой базы без представления уточненных деклараций. В текущем периоде обнаружены ошибки, допущенные в прошлых периодах и повлекшие переплату

Возможность применения норм этих статей существует только в отношении налога на прибыль, транспортного налога, НДПИ и единого налога при упрощенке.

Это объясняется следующим.

Совокупность положений пункта 1 статьи 54 и статьи 81 Налогового кодекса РФ предусматривает три варианта исправления ошибок, которые повлекли за собой излишнюю уплату налога. Выбор любого из этих вариантов – право организации.

Одним из вариантов является уменьшение налоговой базы в том периоде, когда ошибка была обнаружена, на величину завышения, допущенного в предыдущих периодах. По составу налогов никаких ограничений абзац 3 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ не содержит, поэтому из его буквального толкования можно сделать вывод, что таким вариантом организация вправе воспользоваться в отношении любых налогов. Однако применительно к большинству из них механизм реализации данного права отсутствует.

В частности, глава 21 Налогового кодекса РФ не содержит норм, позволяющих корректировать налоговую базу и сумму налога текущего периода при обнаружении ошибок в прошедших периодах (письмо Минфина России от 7 декабря 2010 г. № 03-07-11/476). Более того, в соответствии с пунктами 3 и 11раздела II приложения 5 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137 при обнаружении ошибок организация должна внести исправления в книгу продаж. А для этого необходимо составить дополнительный лист к книге продаж за тот период, в котором была допущена ошибка. Корректировать показатели книги продаж в текущем периоде (периоде обнаружения ошибки) организация не вправе. Таким образом, ошибку, допущенную при определении налоговой базы по НДС в прошедшем периоде, можно исправить единственным способом – представив за этот период уточненную налоговую декларацию.

Кроме того, положения абзаца 3 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ не применяются, если излишняя уплата налога произошла из-за несвоевременного применения вычета по НДС. Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, рассчитывается как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (п. 1 ст. 166 НК РФ). Применение налоговых вычетов к определению этой суммы прямого отношения не имеет. Поэтому, если причиной переплаты стало занижение налогового вычета, организация должна подать уточненную декларацию за тот период, в котором ошибка была допущена. Воспользоваться правом пересчета налога в текущем периоде организация не может. Такой вывод следует из письма Минфина России от 1 марта 2010 г. № 03-07-11/41.

При оценке возможности применения положений абзаца 3 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ к другим налогам нужно учитывать следующее. Расчеты налоговой базы за текущие отчетные (налоговые) периоды отражаются в налоговых декларациях (п. 1 ст. 80 НК РФ). Следовательно, результаты пересчета (уменьшение) налоговой базы из-за ошибок, допущенных в прошедших периодах, тоже должны быть зафиксированы в декларациях за текущие периоды.

В настоящее время корректно отразить такие операции можно только в декларациях по налогу на прибыль, по НДПИ, по транспортному налогу и по единому налогу при упрощенке. При этом бухгалтеру нужно быть готовым к тому, что налоговая инспекция затребует от него объяснения по поводу уменьшения налоговой базы. Существующие формы деклараций по акцизам, налогу на имущество,земельному налогу и ЕНВД не позволяют отразить в них результаты пересчета налоговой базы за предыдущие периоды. Следовательно, чтобы исправить допущенные ошибки, организации придется подавать уточненные налоговые декларации.*

Е.Ю. Попова

Государственный советник налоговой службы РФ I ранга

Оценка эффективности инвестиционного проекта предполагает рассмотрение такой экономической категории как амортизация с двух сторон. Во-первых, амортизация является составляющей, учитываемой при формировании издержек производства продукции, во-вторых – при расчете денежного потока проекта представляет собой величину, увеличивающую его притоки.

Амортизация как экономическая категория отражает износ основных фондов и связана с их воспроизводством. Сумма накопленных амортизационных отчислений направляется на замену изношенных основных фондов в ходе их эксплуатации. Амортизация как финансовая категория определяет возврат ранее произведенных затрат, связанных с созданием и приобретением основных фондов.

Поскольку амортизационные отчисления являются элементом себестоимости, увеличение их размера приводит к сокращению прибыли предприятия, а значит, и налогооблагаемой базы для расчета налога на прибыль. При этом амортизация является условным начислением в составе себестоимости, т.е. не приводит к непосредственному расходу денежных средств, и тем самым увеличивает для предприятия денежный приток средств.

Процесс определения величины налога на прибыль может быть описан следующими формулами:

Чем больше амортизационные отчисления, тем меньше налог на прибыль, и, соответственно, тем выше денежные поступления после налогообложения.

Амортизация и чистая прибыль являются источниками инвестиций, генерируемыми собственной хозяйственной деятельностью предприятия. Поэтому интересно проследить как законодательно разрешенные методы начисления амортизации могли бы помочь предприятию рационализировать его денежные потоки и увеличить его инвестиционные возможности.

Амортизация основных средств согласно статье 259 Налогового кодекса РФ может начисляться одним из следующих методов:

1. линейный метод;
2. нелинейный метод.

Сумма начисленной за один месяц амортизации определяется:
– при применении линейного метода – как произведение первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации. Норма амортизации в этом случае определяется по формуле:

где K – норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества; n – срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах. – при применении нелинейного метода – как произведение суммарного баланса соответствующей амортизационной группы и нормы амортизации, установленной согласно статье 259.2 НК РФ. Сумма начисленной амортизации определяется по следующей формуле: где A – сумма начисленной за один месяц амортизации; B – суммарный баланс соответствующей амортизационной группы. Суммарный баланс ежемесячно уменьшается на суммы начисленной амортизации. k - норма амортизации для соответствующей амортизационной группы.

Приведенные методы различаются суммой амортизационных отчислений, начисляемой в начале и конце срока полезного использования основных фондов. Если при использовании линейного метода сумма амортизационных отчислений остается постоянной на протяжении всего срока полезного использования основных фондов, то при применении нелинейного метода сумма амортизационных отчислений в начале срока значительно больше, и постепенно уменьшается вместе с сокращением срока полезного использования.

Нелинейный способ амортизации позволяет на начальном этапе «списать» большую часть стоимости имущества, тем самым уменьшив налогооблагаемую прибыль. При этом в более поздние сроки снижение амортизационных отчислений, наоборот приводит к увеличению налогооблагаемой прибыли.

Таким образом, можно говорить о том, что нелинейный способ начисления амортизации позволяет сместить налогооблагаемую базу по прибыли к более позднему времени. С учетом фактора стоимости денег во времени это означает снижение текущей стоимости расходов компании по уплате налога на прибыль.

В данной работе была предпринята попытка оценить экономический эффект, получаемый предприятием при использовании разных способов расчета амортизационных отчислений.

Исходные предпосылки

Рассматривается инвестиционный проект по организации горно-обогатительного предприятия по добыче и переработке песчано-гравийной смеси (ПГС).

Продолжительность инвестиционной фазы рассматриваемого проекта составляет 1 год, выпуск товарной продукции начинается во втором условном году. Годовая производительность карьера по полезному ископаемому составляет 500 тыс. м3. При данной производительности и запасах месторождения срок службы карьера составит 5 лет.

Амортизируемое имущество, в рассматриваемом примере, относится к третьей, четвертой, пятой и шестой группам согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы. Нормы амортизации в расчете на месяц для различных методов начисления представлены в таблице 1.

Таблица 1

Нормы амортизационных отчислений

Ставка дисконтирования в проекте принята на уровне 15%.

Ставка налога на прибыль 20%.

Величины амортизационных отчислений, рассчитанных линейным и нелинейным методами, по годам реализации проекта представлены в таблице 2 и таблице 3, а также на рисунке 1.

Таблица 2

Величина амортизационных отчислений, рассчитанных линейным методом

Таблица 3

Величина амортизационных отчислений, рассчитанных нелинейным методом

Рисунок 1. График распределения амортизационных отчислений по годам реализации проекта при различных методах начисления амортизации

Из графика видно, что использование нелинейного метода амортизации на начальном этапе реализации проекта позволяет аккумулировать значительно большие суммы, чем при применении линейного метода. К тому же за время жизни проекта (5 лет)общая сумма амортизационных отчислений, накопленных при нелинейном методе амортизации на 21 473 тыс. руб. больше, чем при линейном методе.

Определенная согласно главе 25 НК РФ (часть 2) величина налогооблагаемой прибыли по годам реализации проекта представлена в таблице 4 (линейный метод амортизации) и в таблице 5 (нелинейный метод амортизации), а также на рисунке 2.

Таблица 4

Величина налогооблагаемой прибыли при применении линейного метода амортизации

Таблица 5

Величина налогооблагаемой прибыли при применении нелинейного метода амортизации

Рисунок 2. График распределения налогооблагаемой прибыли по годам реализации проекта при различных методах начисления амортизации

Из анализа таблиц и графика видно, что при применении линейного метода начисления амортизации величина налогооблагаемой прибыли остается приблизительно одинаковой на протяжении всего проекта, лишь немного увеличиваясь к моменту его окончания. Применение нелинейного метода начисления амортизации на начальном этапе позволяет значительно сократить базу по налогу на прибыль, сместив ее к более поздним срокам реализации проекта. С учетом того, что деньги во времени имеют неравноценную стоимость, применение нелинейного метода амортизации приводит к снижению текущей стоимости величины налога на прибыль по сравнению с использованием линейного метода (рис. 3).

При этом общая сумма налогооблагаемой прибыли за все время реализации проекта при использовании нелинейного метода начисления амортизации оказывается на 21 833 тыс. руб. меньше, чем при применении линейного метода.

Рисунок 3. График дисконтированной величины налога на прибыль по годам реализации проекта при различных методах начисления амортизации

Следует отметить, что при определении налогооблагаемой прибыли по проекту в составе расходов были рассчитаны следующие налоги: налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ), транспортный налог и налог на имущество.

НДПИ определялся согласно главе 26 НК РФ. При этом стоимость добытых полезных ископаемых рассчитывалась согласно способу, указанному в подпункте 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ, исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых. В виду того, что при применении данного способа расчетная стоимость полезных ископаемых зависит от расходов, указанных в пункте 4 статьи 340 НК РФ, то налог на добычу полезных ископаемых будет отличаться для линейного (таблица 6) и нелинейного (таблица 7) методов начисления амортизации.

Таблица 6

Величина налога на добычу полезных ископаемых при применении линейного метода амортизации

Таблица 7

Величина налога на добычу полезных ископаемых при применении нелинейного метода амортизации

Изменение НДПИ в случае применения нелинейного метода начисления амортизации, вызвано именно меняющимся по годам размером амортизационных отчислений. Из таблиц видно, при использовании нелинейного метода начисления амортизации общая сумма уплаченного налога на добычу полезных ископаемых на 414 тыс. руб. больше, чем при линейном методе.

При расчете транспортного налога в качестве налоговой базы используется мощность двигателя транспортного средства в лошадиных силах. Поскольку на налоговую базу никаким образом не влияет порядок начисления амортизации и в обоих вариантах проекта используется одна и та же техника, то сумма ежегодно уплачиваемого транспортного налога будет одинаковой. Транспортный налог, выплачиваемый при реализации проекта за каждый год, составит 46 тыс. руб.

Расчет налога на имущество производится согласно статье 375 НК РФ. Налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов:

• линейный способ;
• способ уменьшаемого остатка;
• способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
• способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

В проекте для расчета налога на имущество использовался линейный способ начисления амортизации. В данном случае годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. Таким образом, величина налога на имущество в обоих вариантах будет одинаковой и по годам реализации проекта составит суммы, представленные в таблице 8.

Таблица 8

Величина налога на имущество

Для осуществления проекта предусматриваются следующие инвестиционные затраты:

• 145 090 тыс. руб. капитальных вложений;
• 8 272 тыс. руб. оборотного капитала.

Распределение чистых денежных потоков по годам реализации проекта при использовании линейного и нелинейного методов начисления амортизации представлены в таблице 9 и на рисунке 4.

Таблица 9

Чистые денежные потоки по проекту при применении линейного и нелинейного методов амортизации

Рисунок 4. График распределения чистых денежных потоков по годам реализации проекта при различных методах начисления амортизации

Чистая текущая стоимость (NPV) проекта при использовании линейного метода начисления амортизации составит 135 696 тыс. руб., при использовании нелинейного метода начислении амортизации – 139 375 тыс. руб.

Таким образом, проведенные расчеты позволяют говорить о том, что применение нелинейного метода начисления амортизации позволяет увеличить чистую текущую стоимость проекта . Достижение этого результата становится возможным за счет снижения текущей стоимости расходов по налогу на прибыль.

В качестве отрицательных можно отметить два момента. Во-первых, нелинейный метод начисления амортизации имеет ограничение в своем применении: он не может быть применен в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, входящих в восьмую – десятую амортизационные группы.

Во-вторых, применение нелинейного метода амортизации приводит к необходимости проводить параллельно два расчета:

• один для нахождения налоговой базы по налогу на имущество, которая определяется по данным бухгалтерского учета;
• второй для определения налоговой базы по налогу на прибыль, которая определяется в соответствии с 25 главой НК РФ.

Однако второй недостаток, несмотря на то, что он делает расчеты более трудоемкими по сравнению со случаем применения линейного метода начисления амортизации, может быть сведен к минимуму благодаря современным методам автоматизации.

Литература:

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)
2. Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 No1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы»
3. Приказ Минфина России от 30.01.2001 No 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01»

В статье рассматриваются спорные вопросы, возникающие при начислении амортизации в бухгалтерском и налоговом учете, применяемые способы начисления амортизации, анализируется судебная практика по вопросам отражения сумм начисленной амортизации в налоговом учете.

В процессе начисления амортизации стоимость основных средств списывается в виде износа в течение всего срока их полезного использования. Определенная таким образом ежемесячная доля стоимости основных средств включается в затраты на производство продукции. После реализации данной продукции в составе полученной выручки находится и та сумма, которая была в виде амортизации включена в затраты. Таким образом, предприятия в процессе своей деятельности накапливают средства, необходимые для восстановления основных средств.

Следовательно, основной функцией амортизации является обеспечение воспроизводства и восстановления (модернизации, реконструкции) основных средств. Одновременно сумма начисленной амортизации по конкретному основному средству говорит о степени его изношенности.

Важным моментом в начислении амортизации по основным средствам является определение срока полезного их использования, т.е. периода, в течение которого их использование приносит экономические выгоды (доход).

Срок полезного использования объекта основных средств определяется исходя из ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью, ожидаемого физического износа, который зависит от режима эксплуатации, естественных условий и влияния агрессивной среды, а также системы проведения профилактического, текущего и капитального ремонтов, нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срока аренды).

По некоторым группам основных средств срок полезного использования можно определять исходя из количества выпускаемой продукции (в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

В бухгалтерском учете начисление амортизации по объектам основных средств может производиться одним из четырех предлагаемых ПБУ 6/01 способов, а именно: линейным, способом уменьшаемого остатка, способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Определение годовой суммы амортизационных отчислений линейным способом производится путем умножения первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости объекта основных средств на норму амортизации, исчисленную исходя из срока полезного использования этого объекта. Амортизация начисляется в этом случае равномерно.

При способе уменьшаемого остатка исходят из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией .

При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования исходят из первоначальной восстановительной (в случае проведения переоценки) стоимости объекта основных средств и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта .

Способы уменьшаемого остатка и списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования относятся к ускоренным, потому что начисление амортизации в начале срока осуществляется в большем размере, чем в конце.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств . Этот способ обеспечивает прямопропорциональную связь с производством продукции и экономически более обоснован. Однако главный его недостаток заключается в трудности прогнозирования загрузки оборудования на весь срок его полезного использования, и, как следствие этого, возможны большие недоначисления амортизации к концу срока использования и убытки при списании такого оборудования.

Специфика методов и порядка расчета амортизации, применяемых в целях налогообложения

Налоговый кодекс в отличие от ПБУ 6/01 предлагает всего только два метода начисления амортизации - линейный и нелинейный, при этом налоговый "линейный метод" отличается от бухгалтерского.

Во-первых, хотя налогоплательщик самостоятельно определяет метод начисления амортизации из двух предложенных, НК РФ обязывает (п. 3 ст. 259) применять только линейный метод начисления амортизации в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, входящих в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от срока ввода в эксплуатацию соответствующих объектов, а также амортизируемых основных средств, используемых налогоплательщиками, указанными в п. 1 ст. 275.2 Кодекса, исключительно при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья .

Во-вторых, как и в бухгалтерском учете, срок полезного использования амортизируемого имущества определяется налогоплательщиком самостоятельно, но с учетом Классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ, которой для каждой группы установлен временной интервал полезного использования имущества .

Порядок расчета сумм амортизации при применении нелинейного метода начисления амортизации предусматривает определение суммарного баланса стоимости амортизируемого имущества по каждой группе на 1-е число отчетного месяца, который умножается на норму амортизации по соответствующей группе. Суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) ежемесячно уменьшается на сумму начисленной по этой группе (подгруппе) амортизации. При выбытии объектов амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость таких объектов .

Применение повышающих коэффициентов к норме амортизации, установленных ст. 259.3 НК РФ, распространяется на ограниченный круг объектов амортизации, работающих в особых условиях. Для большинства налогоплательщиков данный механизм недоступен.

Одновременно допускается начисление амортизации по заниженным нормам амортизации по решению руководителя организации-налогоплательщика, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения .

При всей кажущейся выгоде нелинейного метода им пользуются всего 1 - 1,5% налогоплательщиков, а их расходы по начислению амортизации составляют от 5,5% от общей суммы по стране в 2011 г. до 4,5% в 2014 г. Общая сумма этих расходов в целом по России составила в 2013 г. 198,4 млрд руб., а за 9 месяцев 2014 г. - 147,2 млрд руб. .

Всем налогоплательщикам предоставлено право включать в состав расходов отчетного периода расходы на капитальные вложения, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и др. в размере не более 10% (30%) стоимости основных средств в зависимости от амортизационной группы (п. 9 ст. 258 НК РФ).

Следует отметить, что "амортизационная премия" может использоваться организацией только в отношении амортизируемого имущества. Например, если организация приобрела земельный участок, то она не вправе списать на расходы часть его стоимости в виде амортизационной премии, поскольку земельные участки не подлежат амортизации (п. 2 ст. 256 НК РФ).

Амортизационная премия не может применяться в отношении:

Основных средств, полученных организацией безвозмездно (п. 9 ст. 258 НК РФ);

Основных средств, полученных от учредителя в качестве взноса в уставный капитал.

Формально запрета на применение амортизационной премии в отношении основных средств, полученных в качестве вклада в уставный капитал, гл. 25 НК РФ не содержит. Однако специалисты Минфина России считают, что организация, получившая от учредителя основное средство в качестве взноса в уставный капитал, не понесла при этом никаких расходов, поэтому применять данную норму НК РФ не имеет права (Письмо Минфина России от 19.06.2009 N 03-03-06/2/122) .

"Амортизационная премия" снижает в целом по стране ежегодную сумму налога на прибыль по основной деятельности от 7 до 10%. За 2013 г. эти расходы составили 1293 млрд руб., или 10-ю часть прибыли .

Эффективность этой меры можно оценить по данным Росстата. Коэффициент обновления основных средств за счет всех источников в 2013 г. составил 4,7%, выбытия - 0,7%, при этом степень износа основных средств не уменьшается и достигла 48,2% .

Оценка учета объектов амортизации в бухгалтерском и налоговом учете

Положения нормативной базы по формированию объектов амортизации в бухгалтерском и налоговом учете имеют существенные различия.

Во-первых, это касается перечня объектов, не подлежащих амортизации (см. табл. 1).

Таблица 1

Объекты основных средств, не подлежащие амортизации

В бухгалтерском учете (п. п. 17, 23 ПБУ 6/01)	В налоговом учете (ст. 256 НК РФ)
Объекты основных средств некоммерческих организаций (на забалансовом счете 010 производится обобщение информации о суммах износа, начисляемых линейным способом)	Имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности
Земельные участки	Земля
Объекты природопользования	Объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы)
Объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям	Произведения искусства
Другие объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются	Объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты
	Приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты). Стоимость приобретенных изданий включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения
	Основные средства, переданные по договорам в безвозмездное пользование
Объекты основных средств, переведенные на консервацию на срок более трех месяцев	Основные средства, переведенные на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев
Основные средства, находящиеся на восстановлении свыше 12 месяцев	Основные средства, находящиеся на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев
	Имущество первоначальной стоимостью менее 40 000 руб.

В налоговом учете ограничений по амортизации основных средств множество, как и исключений в этих ограничениях также не мало.

Например, на произведения искусства амортизация не начисляется (пп. 6, 7 п. 2 ст. 256 НК РФ), за исключением приобретенных музеями за счет средств от предпринимательской деятельности. По таковым музеи должны начислить амортизацию, отнести ее на прочие расходы, а впоследствии долго-долго учитывать образовавшийся убыток в расчете облагаемой прибыли, получая уменьшения налога на эту сумму.

Экономический смысл этой операции заключается только в том, что государство стимулирует деятельность музеев по приобретению произведений искусства путем возвращения музею части затраченной им прибыли в течение длительного времени уже обесцененными деньгами, неся при этом дополнительные затраты на администрирование налога на прибыль.

Во-вторых, в отдельных случаях по-разному определяется первоначальная стоимость основных средств при их поступлении в организацию. Например, вклад в уставный капитал в бухгалтерском учете отражается по рыночной стоимости, согласованной с учредителем, а в налоговом учете принимается по его остаточной стоимости, подтвержденной передающей стороной на день передачи.

Последствия выбора способа начисления амортизации

Выбранный в учетной политике способ начисления амортизации по основным средствам влияет на налоговые обязательства организации по налогу на имущество и налогу на прибыль.

В бухгалтерском учете наиболее выгодными являются способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования и способ уменьшаемого остатка, которые позволяют ускоренно снижать остаточную стоимость основных средств, используемую при расчете налога на имущество. В то же время сегодня влияние остаточной стоимости на размер налога на имущество снижается, так как отдельные объекты недвижимого имущества учитываются по кадастровой стоимости, а объекты основных средств, включенные в первую или во вторую амортизационную группу (согласно Классификации основных средств, утвержденной Правительством РФ), не признаются объектами налогообложения.

Большинство налогоплательщиков сегодня выбирают линейный метод начисления амортизации, что подтверждает статистическая отчетность ФНС России. В это число входят предприятия малого и среднего бизнеса, которые в целях сокращения трудоемкости и для минимизации ошибок в расчетах приспосабливают бухгалтерский учет к налоговому учету.

Нелинейным методом начисления амортизации пользуются крупные налогоплательщики, имеющие возможность организовать качественное администрирование налогов.

Анализ судебной практики по вопросам отражения в налоговом учете сумм амортизации

На практике возникает много вопросов, связанных с учетом расходов на приобретение имущества, состоящего из отдельных частей. Например, вычислительная техника, которая может приобретаться как отдельные мониторы, системные блоки, сканеры, принтеры и т.д. Стоимость каждого предмета может быть меньше, чем установлено для основных средств (40 тыс. руб.), и комплектоваться они могут исходя из потребности на конкретном рабочем месте. В то же время ясно, что процессор без устройств ввода и вывода информации по назначению применяться не может.

Минфин России, наделенный правом разъяснять налоговое законодательство, считает, что все приспособления, без которых персональный компьютер не может использоваться в качестве средства труда, включаются в состав единого объекта основных средств (Письмо Минфина России от 02.06.2010 N 03-03-06/2/110). В основе позиции - буквальное прочтение "налогового определения" основных средств (ст. 257 НК РФ) и соответствующая группировка по утвержденной Классификации. В итоге вывод - списание в расходы могут производиться только через амортизацию.

В судах арбитры нередко занимают противоположную точку зрения, основанную на здравом смысле, удобстве учета и "бухгалтерских правилах": если у одного объекта несколько частей, имеющих разные сроки использования, то каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект . Любопытно, что суды не смущают разные области применения налогового законодательства и стандартов бухгалтерского учета. По логике Минфина России, приобретенные в разное время составные части нужно учесть как комплектующие изделия, их соединение - как процесс создания основного средства, замену или новое наполнение на конкретном рабочем месте - как процессы ремонта или модернизации. Тогда стоимость отдельных частей можно учесть сразу в момент начала их использования с учетом положений ст. 254 НК РФ.

Ситуация с компьютерной техникой, равно как с мебельными группами, достаточно показательна. Если ее спроецировать на сложное технологическое оборудование, производственные установки, то разобраться без специальных знаний будет невозможно. И выявляется еще одна проблема, связанная с определением начала использования "сложных объектов". От факта ввода в эксплуатацию зависит начало амортизации и право списания амортизационной премии. Сочлененные агрегаты, отдельные участки не полностью смонтированных или не до конца отлаженных линий могут подвергаться неоднократным запускам с пробным изготовлением продукции. Часть продукции (как правило, весьма незначительная) может оказаться вполне пригодной и в итоге проданной. Как нужно относиться к таким фактам? Признавать ввод в эксплуатацию свершившимся или нет?

Исходя из экономического смысла, производственная линия не запущена в промышленную эксплуатацию, отсутствуют прием и сдача готового к работе оборудования. По правилам бухгалтерского учета в этом случае стоимость объекта основных средств полностью не сформирована. Если для отладки линии нужно загрузить сырье, то его стоимость и другие необходимые расходы будут учтены по дебету счета 08 "Капитальные вложения" . Реализация пробной продукции, являющейся по сути побочным продуктом, принесет "чистый доход".

Глава 25 НК РФ не опирается на порядок учета инвестиций в основные средства. Первоначальная стоимость основного средства возникает сразу как объект налогового учета; порядок ввода основного средства в эксплуатацию не оговорен; доходы должны быть уменьшены на расходы, направленные на получение такого дохода; амортизация является прямыми затратами, т.е. учитываемыми тогда, когда реализована продукция. В итоге все указывает на то, что при расчете налоговой прибыли по таким производственным линиям следует учитывать амортизацию.

В ряде случаев использование имущества по назначению требует по правилам безопасности его регистрации в соответствующем компетентном органе: это транспортные средства, спецтехника и спецоборудование, опасные производственные объекты. Без такой регистрации может ли считаться, что ввод в эксплуатацию состоялся? Налоговое законодательство не содержит ни запретов, ни разрешений действовать в этом случае налогоплательщику по собственному усмотрению. Однако при этом четко сказано, что подтверждающие документы должны быть оформлены в соответствии с законодательством. Следовательно, активировать ввод в эксплуатацию без требуемой регистрации невозможно без нарушений законодательства. В судебных органах думают иначе . По их мнению, за такие нарушения установлена административная ответственность и к нарушению налогового законодательства данные факты отношения не имеют.

Сумма всех затрат на приобретение или создание основного средства и доведение его до состояния, в котором оно пригодно к использованию (в общем случае без учета предъявленных налогов), включается в первоначальную стоимость основного средства. Иными словами, все расходы, поименованные в различных статьях гл. 25 НК РФ (зарплата, обязательные страховые взносы, стройматериалы, услуги посредников, работы подрядчиков и т.д.), должны формировать первоначальную стоимость, если их произвели для строительства или покупки основного средства . Исключение составляют проценты за пользование займами и кредитами, израсходованными на эти цели. Это неизменное мнение Минфина России .

В бухгалтерском учете расходы по займам признаются прочими, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. Под таким активом понимается имущество, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов .

Много налоговых споров происходит на почве квалификации работ либо в качестве ремонтных, либо как работ по достройке, дооборудованию. В последнем случае подвергается изменению первоначальная стоимость и ее прирост относится к расходам через амортизационные отчисления . Что такое ремонт - налоговое законодательство не объясняет, приведены лишь общие понятия реконструкции, модернизации, технического перевооружения и т.д. И при этом одни и те же конкретные виды строительных работ могут быть выполнены как в рамках капитального ремонта, так и осуществления капиталовложений: бетонирование, армирование, замена отдельных конструкций более прочными, коммуникаций - более долговечными и практичными.

Не обладая техническими знаниями, без подробной проектной документации сделать однозначный вывод на основе недетализированных документов о выполнении работ невозможно. Бухгалтерские и налоговые службы предприятий могут снизить свои налоговые риски, настаивая на полном и конкретизированном отражении содержания проводимых работ в договорах, сметах, актах и т.д.

Срок полезного использования - это период службы основного средства. Его определение происходит на дату ввода в эксплуатацию, исходя из принадлежности к амортизационной группе с учетом утверждаемой Правительством РФ Классификации основных средств. Выбор значения из установленного для каждой группы временного интервала при линейном методе амортизации необходим для расчета ежемесячной нормы в процентах .

Увеличение срока полезного использования может произойти после реконструкции или модернизации, но этот срок не может быть больше максимального значения, предусмотренного для данной амортизационной группы. Если после завершения достройки, дооборудования организация срок не изменяет, то при существенном увеличении остаточной стоимости фактический период начисления амортизации продлевается и превышает срок полезного использования .

Выводы судов по таким ситуациям зачастую сводятся к тому, что амортизировать нужно увеличенную стоимость улучшенного объекта в течение оставшегося срока полезного использования и, следовательно, применять новую норму амортизации, отличную от той, которая может применяться к прочим объектам, отнесенным к этой амортизационной группе.

Приведенными примерами не исчерпывается перечень неурегулированных вопросов. К ним относятся спорные ситуации, связанные:

С применением повышающих коэффициентов к нормам амортизации в первую очередь при контакте с агрессивной средой и при работе в условиях повышенной сменности;

С переходом с нелинейного метода на линейный, например если после окончания срока полезного использования осталась недоамортизированная часть;

С применением амортизационной премии, в том числе при осуществлении неотделимых капитальных вложений в арендованные основные средства;

С отдельными операциями, а именно лизинговыми, концессионными, исправлением ошибок и т.д.

Следует подчеркнуть, что, когда споры в судах рассматриваются с различных позиций, когда нет единого подхода судов и Минфина России к рассматриваемым проблемам, все это не дает преимуществ ни государству, ни налогоплательщикам.

Полемика ведущих российских экономистов и зарубежных коллег по вопросам налогового регулирования начисления амортизации

Начало широкого использования амортизации относят к середине XIX в., когда началось строительство железных дорог. Это была капиталоемкая отрасль, и поэтому встал вопрос о возмещении капиталовложений и создании фонда обновления. Так возникло понимание амортизации как фонда. Этот фонд, как правило, делился на две части: одна - для приобретения нового оборудования взамен старого, а вторая - для капитального ремонта.

В России эту теорию развивал глава петербургской школы бухгалтерского учета известный ученый Е.Е. Сиверс, понимая "амортизацию как фонд, направляемый на реновацию (т.е. покупку или создание новых объектов основных средств) и на накопление средств на капитальный ремонт, и считая статью баланса "Амортизационный фонд" резервом обеспечения оборотными средствами". Его соратник по школе Е.А. Исаковский считал, что "цель амортизации - создание фондов воспроизводства капитала", а Н.Ф. Смирнов понимал "амортизацию как регулярные отчисления на образование фонда или капитала для поддержания имущества предприятия в состоянии годности или для восстановления" .

Московский ученый Р.Я. Вейцмен утверждал, что "амортизация - это не часть прибыли, которая не облагается налогом и из которой не выплачиваются дивиденды, а перенос ранее созданной стоимости на стоимость вновь создаваемую" .

Ученые московской школы Н.С. Лунский, Г.А. Бахчисарайцев, Ф.И. Бельмер, А.К. Рощаховский создали "Балансовую школу", в рамках которой амортизацию считали регулятивом, т.е. понимали ее как износ, который уточняет (регулирует) сальдо счета "Основные средства" .

Большой вклад в обоснование необходимости применения амортизации внес великий русский бухгалтер А.П. Рудановский, разработавший основные правила ее начисления. Он представил амортизацию как двухэтапный процесс. Им же была разработана методика в виде подробной схемы, особенность которой заключалась в применении кассового метода, что делало прозрачным движение денежных средств амортизационного фонда. Методика была ориентирована, безусловно, на экономику советского периода, когда устанавливались единые цены на объекты хозяйственных сделок и применялись единые нормы амортизационных отчислений . С конца 30-х гг. и до начала 90-х гг. XX в. эта теория была в России официально признанной.

В Советском Союзе допускались переамортизация и сверхизнос основных средств. Часть амортизации, предназначенную на восстановление, государство изымало в бюджет, другая часть оставалась в распоряжении предприятия и шла на капитальный ремонт.

Сегодня мы не используем эти достижения. Современная российская концепция бухгалтерского учета заимствована на Западе.

Международные различия в практике начисления амортизации в бухгалтерском учете связаны с разным отношением к оценке основных средств, подлежащих амортизации, и способам распределения стоимости в течение срока службы актива.

В основном распространены две системы амортизации, которые активно используются в международной практике, а именно: европейская и англо-саксонская (США, Канада, Великобритания).

В Соединенных Штатах, в Канаде применяются несколько методов начисления амортизации, такие как прямой метод, метод единицы способа производства, дегрессивный метод, SOFTY-метод и наиболее распространенный линейный метод.

Особенностью американской системы является признание инфляции, представляющей собой комплекс явлений, которые мотивируют выбор ускоренной амортизации. Компании поддаются искушению увеличить амортизационные расходы и, таким образом, уменьшить прибыль и, следовательно, избежать явления декапитализации.

В британской системе любой актив, который имеет ограниченный срок полезного использования, должен быть зарегистрирован для амортизации, при этом применяются следующие методы начисления амортизации: линейный метод, метод балансового снижения, пропорционально обратному числовому порядку лет (SYDM), метод единицы способа производства .

Во французской практике предприятия могут переоценивать основные средства, при этом применяемый линейный метод начисления амортизации отличается от традиционного линейного метода. Различие состоит в том, что во Франции учитывается дата, на которую актив был приобретен. При традиционном линейном методе дата приобретения не учитывается: даже если актив приобретается в течение года, т.е. в середине года или в последнем квартале, за этот период начисляется полная амортизация .

В Германии, в отличие от Франции, переоценка не допускается. Наиболее применяемыми методами начисления амортизации, используемыми предприятиями, являются: линейный метод, метод нисходящей амортизации, сочетание первых двух способов начисления амортизации, основанное на реальном использовании актива.

Для целей налогообложения ежегодная амортизация рассчитывается путем деления покупной цены на ожидаемый срок полезного использования активов. При этом ко всем амортизируемым активам применяется линейный метод .

Предприятия в Румынии обязаны начислять амортизацию по материальным и нематериальным активам в соответствии с законодательством на капитал с использованием одного из следующих способов: прямого метода, нисходящего метода, ускоренного метода .

Проблемы в области начисления амортизации и возможные пути их решения

Сегодня еще сохраняется различие в бухгалтерском и налоговом учетах в отношении как объектов амортизации, так и методов начисления. Практика показывает, что основная масса плательщиков пользуется более простыми методами и избегает тех методов, которые обременены большим количеством специальных условий и ограничений, усложняющих учет и вызывающих многочисленные неточности и ошибки.

Сближение бухгалтерского и налогового учета в вопросах учета амортизации и упрощение учета амортизации в современных условиях актуальны и необходимы.

Существующие правила как бухгалтерского, так и налогового учета, а также составления финансовой отчетности не позволяют раскрывать информацию о накоплении и использовании финансовых средств, образующихся в связи с начислением амортизации. Она становится все более закрытой и растворенной в общих показателях.

Необходимы учет образования, накопления и расходования амортизационных средств, формирование специального "амортизационного фонда", для которого должны быть открыты соответствующие счета в Плане счетов, предусмотрены показатели в балансе (в разд. III, где учитываются собственные средства предприятия) и в приложении к балансу "Отчет об изменении капитала".

Процесс воспроизводства основных средств не находит отражения и в учетной политике предприятий. Концепция (стратегия) общего развития предприятий обходится без амортизационной политики. Это указывает на второстепенность данного вопроса для коммерческого сектора экономики.

Решение данной проблемы видится в комплексном подходе к разработке финансового и управленческого учета и отчетности на основе развития теории амортизации и внедрения понятия амортизационного фонда в учетную политику.

При декларировании полной финансово-хозяйственной самостоятельности коммерческих предприятий остается государственное нормирование отдельных ее видов, в частности в вопросах начисления амортизации по основным средствам.

Попытка внести разнообразие в методы начисления амортизации, предусмотренные законодательством всевозможные условия и ограничения не привели к ожидаемому результату. Большинство фирм избирают простой и доступный их пониманию, однако далеко не прогрессивный метод - линейный. На практике все остальные методы непопулярны и практически не применяются.

Теория амортизации занимает важное место в финансовой деятельности предприятий, и ее следует развивать. Для этого необходимы серьезные научные исследования на уровне академических институтов с тем, чтобы разработать эффективную систему амортизации, способную оказать стимулирующее влияние на развитие национальной экономики.

Литература

1. Налоговый кодекс РФ (части первая и вторая). Новосибирск: Норматика, 2015. 816 с.
2. Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".
3. Программа реформирования бухгалтерского учета, утвержденная Постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 N 283.
4. Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы".
5. Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению".
6. Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации".
7. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 "Учет основных средств".
8. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам".
9. Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов (одобрены Правительством РФ 30 мая 2013 г.).
10. Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (2004 - 2010). Одобрена Приказом Минфина России от 01.07.2004 N 180.
11. Бухгалтерский финансовый учет: Учебное пособие / Под общ. ред. О.Е. Качановой. М.: КНОРУС, 2014. 508 с. (Бакалавриат).
12. Гетьман В.Г., Терехова В.А. Бухгалтерский финансовый учет: Учебник. М.: Дашков и К, 2009. 496 с.
13. Миславская Н.А., Поленова С.Н. Бухгалтерский учет: Учебник. М.: Дашков и К, 2013. 592 с.
14. Новоселов К.В. Налог на прибыль: Руководство по формированию налоговой базы, исчислению и уплате налога. М.: АйСи Групп, 2014. 328 с.
15. Сигидов Ю.И., Мороз Н.Ю. Амортизация основных средств: вопросы теории и методики учета: Монография. М.: ИНФРА-М, 2015.
16. Бородина В. Амортизация основных средств, вопросы применения на практике // Финансовая газета. 2015. N 9.
17. Воронкова О.А. Начисление амортизации способом списания стоимости пропорционально объему продукции // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. 2014. N 20.
18. Галенко В. Спорные вопросы, связанные с использованием амортизационной премии // Новая бухгалтерия. 2014. N 12.
19. Жирнов А. "Агрессивная" амортизация // Московский бухгалтер. 2014. N 2.
20. Стриж К.С. Амортизационная премия: от учета в расходах до восстановления // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. 2014. N 9.
21. Официальный сайт Росстата: www.grs.ru.
22. Форма N 5-П "Отчет о налоговой базе и структуре начислений по налогу на прибыль организаций". Официальный сайт ФНС России.
23. Официальный сайт ФНС России: www.nalog.ru.
24. Интернет-ресурс КонсультантПлюс. Судебная практика.
25. Постановление ФАС Уральского округа от 25.11.2008 N Ф09-8694/08-С3 .
26. Постановление ФАС Уральского округа от 25.08.2008 N Ф09-5967/08-С3 .
27. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.06.2008 по делу N А56-45861/2006 .
28. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 07.08.2009 по делу N А53-19371/2008-С5-23 (Определение ВАС РФ от 14.12.2009 N ВАС-13842/09 "Об отказе в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации").
29. Парасоцкая Н.Н., Шатаева А.Ю. Бухгалтерский и налоговый учет поступления и выбытия основных средств. http://alt-x-narod.ru/2Raznoe/1109spv.htm.
30. Соколов Я.В. Амортизация или что такое реализм. http://buh.ru/articles/documents/13723.
31. National and International Methods of Fixed Assets Depreciation/ Silvia Samara Ph. D. http://www.nrwinvest.com/Business_Guide_englisch/The_tax_system/Tax_Deductions/index.php.