Включить амортизационную премию в состав расходов. Амортизационная премия в налоговом учете: как сэкономить быстро

Амортизационная премия представляет собой особый порядок учета сумм амортизации, в соответствии с которым налогоплательщик имеет право единовременно включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в установленном размере.

Амортизационная премия - это косвенный расход, который можно списать в налоговом учете на затраты сразу, в том отчетном (налоговом) периоде, в котором началась амортизация основного средства.

Положение о том, что амортизационная премия - косвенный расход, включено в п. 3 ст. 272 НК РФ Федеральным законом от 24 июля 2007 г. N 216-ФЗ.

Согласно ст. 257 НК РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств, а по основным средствам, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам, - не более 30%. Также включить в состав расходов можно включить расходы, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств. Исключением являются основные средства, полученные безвозмездно.

Если налогоплательщик использует указанное право, соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости, отнесенных в состав расходов отчетного (налогового) периода, а суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) (изменяют первоначальную стоимость объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии со ст. 259 настоящего Кодекса) за вычетом не более 10 процентов (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) таких сумм.

Спорным вопросом является возможность применения амортизационной премии в отношении имущества, переданного в лизинг. Предмет лизинга учитывается на предприятии на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" как имущество, предназначенное для передачи во временное пользование. Данной позиции придерживается Минфин России, что следует из Письма Минфина России от 24 сентября 2008 г. N 03-03-06/1/543, от 17 марта 2008 г. N 03-03-06/1/192. Поскольку данное имущество не используется в процессе производственной деятельности, то и не может относиться к основным средствам.

Порядок признания расходов в виде амортизационной премии установлен абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ. Согласно данному порядку по капитальным вложениям в основные средства (при реконструкции, модернизации, достройке и т.д.) датой признания амортизационной премии будет момент изменения первоначальной стоимости основного средства, а по приобретенным, созданным основным средствам - следующий месяц после ввода в эксплуатацию основного средства. Поэтому амортизационная премия в размере 30% может применяться только в том случае, если первоначальная стоимость изменялась после 1 января 2009 г.

Налогоплательщик, реализующий основное средство до истечения пяти лет с момента его ввода в эксплуатацию, обязан восстановить амортизационную премию.

Восстановлению подлежит как 10%-ная, так и 30%-ная амортизационная премия, как по самому основному средству, так и по затратам на реконструкцию, модернизацию и иные улучшения реализуемого основного средства.

Поэтому, делаем вывод, что амортизационную премию рассматривать как вариант оптимизации расходов возможно только в том случае, если налогоплательщик не намерен в дальнейшем продавать имущество, в отношении которого применил амортизационную премию.

Пример. Основное средство имеет первоначальную стоимость 100 000 руб. Срок эксплуатации определен в 60 месяцев. Организация воспользовалась своим правом применения амортизационной премии в размере 30 процентов. Для налогового учета ежемесячно будет учитываться амортизация в размере 1166,67 руб. ((100 000 руб. - (100 000 х 30%)) / 60 мес.).

Но это в простом виде. А теперь рассмотрим пример более подробно.

Пример. В феврале 2010 г. организация приобрела кассовый терминал, зарегистрировала его в инспекции и ввела в эксплуатацию. Стоимость кассы без учета

НДС - 41 000 руб.

В соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов ОК 01394 кассовые аппараты (код 14 3010020) - это средства механизации и автоматизации управленческого и инженерного труда. А такие средства попадают в четвертую амортизационную группу. То есть срок полезного использования кассовой машины составляет от пяти лет и одного месяца до семи лет включительно. В фирме установили, что в бухгалтерском учете и для целей налогообложения срок полезного использования -64 месяца. Амортизация рассчитывается линейным методом.

Так как ККТ был введен в эксплуатацию в феврале, то амортизация должна начисляться с 1 марта 2010 г. В этом месяце было списано 30 процентов стоимости ККТ -12 300 руб. (41 000 руб. х 30%).

В бухучете сразу списать столько в первый месяц не удастся. Поэтому нужно будет отразить отложенное налоговое обязательство - 2460 руб. (12 300 руб. х 20%).

После списания 30%-ной части стоимости ККТ амортизироваться будет 38 540 руб. (41 000 - 2460). Норма амортизации составляет 1,5625 процентов (1 мес. / 64 мес. х 100%).

То есть размер ежемесячной амортизации для целей налогообложения равен 602,19 руб. (38 540 руб. х 1,5625%). В бухучете эта величина составит 640,63 руб. (41 000 руб. х 1,5625%). То есть отложенное налоговое обязательство будет каждый месяц уменьшаться на 7,69 руб. ((640,63 руб. - 602,19 руб.) х 20%). И так все 64 месяца эксплуатации основного средства. В учете сделаны следующие записи:

В феврале 2010 г.:

Дебет 08 Кредит 60 -

41 000 руб. - приобретен кассовый аппарат; Дебет 01 Кредит 08 -

41 000 руб. - введен кассовый аппарат в эксплуатацию.

В марте 2010 г.:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 77

2460 руб. - отражено отложенное налоговое обязательство;

Дебет 44 Кредит 02 -

640,63 руб. - начислена амортизация за февраль 2010 г.; Дебет 77 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" -

7,69 руб. - уменьшено отложенное налоговое обязательство.

Добавим, что организация может начислить амортизационную премию по расходам на достройку, модернизацию, дооборудование, техническое перевооружение или частичную ликвидацию основных средств и с затрат на реконструкцию на основании п. 1.1 ст. 259 Налогового кодекса РФ.

и случаи ее восстановления

При приобретении либо создании основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам, предельный размер амортизационной премии, то есть тех расходов, которые организация вправе признать единовременно, составляет теперь не 10, а 30 процентов (п. 9 ст. 258 НК РФ). Таков же размер амортизационной премии и в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения или частичной ликвидации данных основных средств.

По остальным основным средствам (относящимся к первой - второй и восьмой - десятой амортизационным группам) размер амортизационной премии прежний - не более 10 процентов.

При реализации основного средства до истечения пяти лет с момента его ввода в эксплуатацию амортизационная премия должна быть восстановлена, то есть включена в доходы (абз. 4 п. 9 ст. 258 Кодекса). Восстанавливаться должна как 10-процентная, так и 30-процентная амортизационная премия, как амортизационная премия по самому основному средству, так и по затратам на реконструкцию, модернизацию и иные улучшения ОС. Следует отметить, что восстановление амортизационной премии при ином выбытии основных средств (кроме реализации) налоговым законодательством не предусмотрено, - такие разъяснения дают контролирующие органы (Письма Минфина России от 16.03.2009 N 03-03-05/37 , от 20.03.2009 N 03-03-06/1/169 , ФНС России от 27.03.2009 N ШС-22-3/232@).

Переходные положения

Новая редакция ст. 258 НК РФ, в которой предусмотрено увеличение размера амортизационной премии, вступит в силу, как и практически все рассматриваемые изменения, с 1 января 2009 г. (п. 1 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ). Согласно абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ амортизационная премия признается в расходах того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (момент изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых осуществлены капитальные вложения. Поэтому при создании либо приобретении ОС амортизационная премия в размере 30 процентов будет применяться по тем из них, которые были введены в эксплуатацию с декабря 2008 г. (ведь согласно п. 2 ст. 259 НК РФ в редакции, действующей до 1 января 2009 г., а также п. 4 ст. 259 НК РФ в редакции, действующей после этой даты, амортизация по ним начнет начисляться с января 2009 г.). Аналогичное мнение выразил Минфин России в Письмах от 11.03.2009 N 03-03-06/1/121 , от 03.04.2009 N 03-03-06/1/214 , от 13.04.2009 N 03-03-06/1/233 , от 16.04.2009 N 03-03-06/2/87 , от 16.04.2009 N 03-03-06/1/246 , от 20.05.2009 N 03-03-06/1/332 , от 21.05.2009 N 03-03-06/1/336 , от 26.05.2009 N 03-03-06/1/347 . При реконструкции, модернизации, в иных указанных в п. 9 ст. 258 НК РФ случаях 30-процентная амортизационная премия может применяться, если первоначальная стоимость улучшаемых основных средств изменяется после 1 января 2009 г.

В то же время согласно п. 10 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ положения абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ в новой редакции (где говорится о необходимости восстановления амортизационной премии) применяются к основным средствам, введенным в эксплуатацию с 1 января 2008 г. В связи с этим возникает вопрос: нужно ли восстанавливать и включать в доходы амортизационную премию, если приобретенное и введенное в эксплуатацию в 2008 г. основное средство, в отношении которого она применялась, было реализовано в том же году? Сначала Минфин России в Письме от 26.02.2009 N 03-03-06/1/95 разъяснил, что в этом случае амортизационную премию следует включить в доходы 2008 г. В обзоре Новые документы для бухгалтера (выпуск от 18.03.2009) была рассмотрена противоположная точка зрения. Однако впоследствии позиция финансового ведомства изменилась: при реализации до вступления в силу нового положения о необходимости восстановления амортизационной премии (т.е. до 01.01.2009) основного средства, приобретенного в 2008 г., налогоплательщик не обязан восстанавливать суммы амортизационной премии, которые были учтены в расходах (Письма Минфина России от 16.03.2009 N 03-03-05/37 , от 17.03.2009 N 03-03-06/1/152 , от 06.05.2009 N 03-03-06/2/94). Этот вывод основан на положениях п. 2 ст. 5 НК РФ, согласно которым акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, не могут иметь обратной силы. Данной точки зрения придерживается и ФНС России (Письмо от 27.03.2009 N ШС-22-3/232@).

Следует отметить, что если введенные в эксплуатацию с 1 января 2008 г. основные средства реализуются после 1 января 2009 г., амортизационную премию придется восстановить.

Сложности, связанные с восстановлением амортизационной премии

Новое требование о необходимости восстанавливать амортизационную премию вызовет вопросы, связанные с применением его на практике.

Во-первых, ни в абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ, ни где-либо еще в гл. 25 НК РФ не говорится, когда должна восстанавливаться амортизационная премия: в периоде ее применения или же в периоде реализации основного средства. По правилам пп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ доходы в виде сумм восстановленных резервов и иные аналогичные доходы должны учитываться в последний день отчетного (налогового) периода, в котором они восстанавливаются. В Письмах от 23.01.2009 N 03-03-06/1/30 , от 21.05.2009 N 03-03-06/1/336 Минфин России разъяснил, что суммы амортизационной премии, учтенные в расходах в соответствии с абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ, восстанавливаются и включаются в налоговую базу в том отчетном (налоговом) периоде, в котором реализуется основное средство.

Во-вторых, означает ли восстановление амортизационной премии, что организация фактически теряет данную сумму и не вправе учесть в расходах 10 (30) процентов от первоначальной стоимости основного средства? Может ли налогоплательщик, восстановив амортизационную премию, уменьшить на эту же сумму доходы от реализации имущества? Финансовое ведомство разъяснило, что пересчитывать сумму начисленной амортизации по реализуемому основному средству за предыдущие налоговые периоды, а также остаточной стоимости налогоплательщик не вправе, поэтому согласно пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ доходы от реализации амортизируемого имущества уменьшаются только на его остаточную стоимость (Письма Минфина России от 16.03.2009 N 03-03-05/37 , от 17.03.2009 N 03-03-06/1/152 , от 20.03.2009 N 03-03-06/1/169 , от 30.04.2009 N 03-03-06/1/290 , от 30.04.2009 N 03-03-06/1/291 , от 30.07.2009 N 03-03-06/1/501). Следовательно, восстановленная сумма амортизационной премии не учитывается в составе расходов ни в периоде восстановления, ни позже (Письма Минфина России от 16.03.2009 N 03-03-05/37 , от 16.03.2009 N 03-03-06/2/142 , от 06.05.2009 N 03-03-06/2/94). Однако позиция финансового ведомства является спорной по следующим основаниям. Прямого запрета вновь включить сумму восстановленной амортизационной премии в расходы нет. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества доходы от его продажи уменьшаются на остаточную стоимость. Остаточная стоимость основного средства - это разница между его первоначальной стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации; в первоначальную стоимость ОС включаются расходы по его приобретению, сооружению, изготовлению, доставке и доведению до состояния, в котором оно пригодно для использования (п. 1 ст. 257 Кодекса). В абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ (редакция, которая начнет действовать с 1 января 2009 г.) отмечено, что основные средства, по которым применена амортизационная премия, включаются в амортизационные группы по своей первоначальной стоимости за вычетом не более 10 (30) процентов первоначальной стоимости, отнесенных на расходы отчетного (налогового) периода. Отметим, что данная формулировка напрямую не предусматривает уменьшения размера первоначальной стоимости ОС, а лишь устанавливает ограничение в части включения затрат для их дальнейшей амортизации. Кроме того, речь идет о 10 (30) процентах первоначальной стоимости, отнесенных на расходы, а на момент продажи ОС эти суммы восстанавливаются. Поэтому организация, реализуя основное средство и восстанавливая амортизационную премию, вправе уменьшить доходы от продажи на остаточную стоимость ОС, определенную так, будто амортизационная премия не применялась.

Третий проблемный вопрос заключается в следующем. Новый абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ требует восстанавливать амортизационную премию при продаже основных средств до истечения пяти лет с момента их ввода в эксплуатацию. Нужно ли выполнять это требования по основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам (со сроком полезного использования свыше одного года и до пяти лет включительно), если на момент реализации ОС уже полностью самортизировано? Формально организации придется это сделать, поскольку абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ не содержит никаких ограничений по этому поводу. Минфин России (Письма от 06.05.2009 N 03-03-06/2/94 , от 31.07.2009 N 03-03-06/1/507) разъяснил, что с 1 января 2009 г. амортизационная премия восстанавливается независимо от того, самортизировано ли имущество на момент продажи. Однако, восстановив в доходах амортизационную премию, можно увеличить остаточную стоимость полностью самортизированного ОС на сумму этой премии и по правилам пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ уменьшить на эту сумму доходы от реализации основного средства. Но, как указано выше, такие действия налогоплательщика могут вызвать претензии со стороны налоговых органов.

Определение остаточной стоимости при реализации основного средства, по которому была применена амортизационная премия, до истечения пяти лет с момента ввода в эксплуатацию

При реализации основного средства полученный доход уменьшается на его остаточную стоимость (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Поэтому при продаже амортизируемого имущества, по которому была применена амортизационная премия, до истечения пяти лет с момента его ввода в эксплуатацию важно определить, как формируется остаточная стоимость данного основного средства.

Как отмечалось ранее, по мнению финансового ведомства, расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные п. 9 ст. 258 НК РФ, уменьшают первоначальную стоимость основных средств, поскольку объекты учитываются в составе амортизационных групп за вычетом не более 10 (30) процентов их первоначальной стоимости. При этом в Письмах от 21.05.2009 N 03-03-06/1/336 , от 26.03.2009 N 03-03-06/1/188 Минфин России отметил, что остаточная стоимость реализуемого основного средства не должна включать в себя амортизационную премию.

Для наглядности рассмотрим данный подход на условном примере. Допустим, первоначальная стоимость основного средства - 30 000 руб., расходы на капвложения учтены в периоде ввода объекта в эксплуатацию в размере 10 процентов первоначальной стоимости (3000 руб.), а сумма начисленной амортизации с момента ввода в эксплуатацию до дня продажи составляет 7000 руб. Расчет будет выглядеть следующим образом:

Первоначальная стоимость ОС: 30 000 руб. - 3000 руб. = 27 000 руб.

Остаточная стоимость ОС: 27 000 руб. - 7000 руб. = 20 000 руб.

В Письме от 10.06.2009 N ШС-22-3/461@ ФНС России по-своему истолковала порядок определения остаточной стоимости объекта (в случае применения по нему амортизационной премии) и пришла к следующему выводу: при реализации основного средства до истечения пяти лет с момента ввода в эксплуатацию доходы от его продажи уменьшаются на остаточную стоимость данного объекта. При этом остаточная стоимость определяется как разница между первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации, которая включает амортизационную премию. Объясняется это тем, что, по мнению налоговой службы, расходы в виде амортизационной премии являются составной частью амортизационных отчислений, то есть входят в сумму начисленной за период эксплуатации объекта амортизации (п. 1 ст. 257 , п. 3 ст. 272 НК РФ). При этом ФНС России не говорит о том, что суммы амортизационной премии уменьшают первоначальную стоимость основных средств. Поэтому исходя из условий примера, приведенного ранее, получается:

Остаточная стоимость ОС: 30 000 руб. - (7000 руб. + 3000 руб.) = 20 000 руб.

Для прояснения данного вопроса обратимся к Налоговому кодексу РФ.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества доходы от его продажи уменьшаются на остаточную стоимость, которая определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 257 НК РФ. Согласно абз. 8 п. 1 ст. 257 НК РФ остаточная стоимость основных средств определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации. Первоначальная стоимость основного средства представляет собой сумму расходов по его приобретению, сооружению, изготовлению, доставке и доведению до состояния, в котором оно пригодно для использования. В силу абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ после ввода объектов в эксплуатацию они включаются в амортизационные группы (подгруппы) по первоначальной стоимости за вычетом не более 10 (30) процентов от нее, отнесенных на расходы отчетного (налогового) периода. Таким образом, указанной нормой ограничивается сумма затрат, которая в дальнейшем подлежит амортизации: первоначальная стоимость, уменьшенная на амортизационную премию.

Кроме того, из п. 3 ст. 272 НК РФ следует, что понятия "начисленная амортизация" и "амортизационная премия" различаются. Так, амортизационная премия признается в качестве косвенных расходов (абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ), а суммы начисленной амортизации могут быть отнесены к прямым расходам (абз. 2 п. 3 ст. 272 и абз. 8 п. 1 ст. 318 НК РФ). Поэтому утверждение Федеральной налоговой службы о том, что амортизационная премия является составной частью признаваемой в расходах суммы амортизации, спорно.

Еще одним подтверждением того, что в сумму начисленной за период эксплуатации основного средства амортизации не включается амортизационная премия, служит введенный с 1 января 2009 г. новый порядок определения остаточной стоимости имущества, которое амортизируется нелинейным методом. В этом случае остаточная стоимость определяется по формуле, установленной в абз. 11 п. 1 ст. 257 НК РФ, и показатель "амортизационная премия" в данной формуле отсутствует.

Амортизационная премия применяется только в налоговом учете и позволяет единовременно включить в косвенные расходы часть (п. 9 ст. 258, п. 3 ст. 272 НК РФ):

первоначальной стоимости ОС — в месяце, когда вы начали начислять амортизацию объекта;
суммы расходов на достройку, дооборудование, модернизацию, реконструкцию (далее — расходы на модернизацию) — в месяце, когда первоначальная стоимость ОС была увеличена на эти расходы (т.е. в день подписания акта по форме ОС-3).

Если вы решили применять амортизационную премию, напишите об этом в своей учетной политике (п. 7.1 Порядка заполнения декларации по налогу на прибыль).

Размер амортизационной премии организация определяет сама. Но он не может быть больше максимального, который зависит от амортизационной группы, к которой относится ОС (п. 9 ст. 258 НК РФ).

Сумма премии рассчитывается так.

Вы вправе установить в налоговой учетной политике, что амортизационная премия применяется выборочно и ее процент зависит от первоначальной стоимости ОС (Письмо Минфина от 17.11.2006 N 03-03-04/1/779).

Если вы применили премию, амортизация ОС в налоговом учете начисляется на первоначальную стоимость ОС за вычетом амортизационной премии (п. 9 ст. 258 НК РФ).

Пример. Учет амортизационной премии
В июне организация приобрела для руководителя легковой автомобиль Skoda Octavia за 1 089 376 руб.

Амортизационная премия: ПБУ 18/02 в примерах

(НДС — 166 176 руб.), который относится к 3-й амортизационной группе. В июле автомобиль зарегистрирован в ГИБДД (сумма госпошлины — 1800 руб.) и введен в эксплуатацию.
Максимальная амортизационная премия — 30%. Первоначальная стоимость автомобиля за минусом НДС и с учетом госпошлины — 925 000 руб. (1 089 376 руб. — 166 176 руб. + 1800 руб.). Амортизационная премия — 277 500 руб. (925 000 руб. х 30%), она учитывается полностью в августе, поскольку с этого месяца начинается амортизация автомобиля. Ежемесячная налоговая амортизация начисляется исходя из суммы 647 500 руб. (925 000 руб. — 277 500 руб.).

Нельзя применять премию по ОС:

не подлежащему амортизации;
полученному безвозмездно;
полученному в качестве вклада в уставный капитал (п. 2 Письма Минфина от 08.06.2012 N 03-03-06/1/295);
являющемуся предметом лизинга, учитываемым на балансе лизингополучателя (Письмо Минфина от 15.02.2012 N 03-03-06/1/85).

(Комментарий к Письму Минфина России от 15.08.2016N 03-03-06/1/47688 "Об учете в целях налога на прибыль амортизационной премии по основным средствам, в отношении которых правом на аналогичные расходы пользовался предыдущий собственник")

Складывающаяся в стране экономическая ситуация зачастую подталкивает налогоплательщиков к приобретению бывшего в употреблении имущества. Организациям, приобретающим ранее эксплуатируемое основное средство и использующим в налоговом учете линейный метод начисления амортизации, п. 7 ст. 258 НК РФ предоставляется возможность определения нормы амортизации по этому объекту с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) его эксплуатации предыдущими собственниками.
Для реализации указанного права на уменьшение срока полезного использования такого имущества налогоплательщику необходимо получить у предыдущего собственника данные о применявшихся в его налоговом учете сроке полезного использования и сроке фактической эксплуатации данного объекта основных средств.
Получив такие документы от бывшего собственника основного средства, организация обнаружила, что он при вводе объекта в эксплуатацию воспользовался правом на использование амортизационной премии. Налогоплательщику также захотелось часть понесенных затрат на капитальные вложения включить в состав расходов отчетного периода. Ведь воспользоваться нормой п. 9 ст. 258 НК РФ, предоставляющей право на амортизационную премию, может каждый плательщик налога на прибыль, при условии что его учетной политикой для целей налогообложения предусмотрено использование линейного метода начисления амортизации. А такой метод как раз и был закреплен у налогоплательщика.
В то же время несколько нелогично выглядит использование дважды амортизационной премии по одному и тому же основному средству. Хотя и такое может происходить с объектами его собственника в случае проведения на них модернизации, реконструкции, технического перевооружения.
Оценив возникающий налоговый риск, налогоплательщик все же решил уточнить у финансистов возможность применения им амортизационной премии, направив соответствующий запрос.

Позиция финансистов

Минфин России в комментируемом Письме от 15.08.2016 N 03-03-06/1/47688 был, как довольно часто случается в последнее время, лаконичен. Ответ вылился в два тезиса и заключение.
Амортизируемое имущество в целях гл. 25 НК РФ принимается на учет по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со ст. 257 НК РФ, если иное не предусмотрено все той же гл. 25 Кодекса.
Остается напомнить, что под амортизируемым имуществом в налоговом учете понимается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (п.

Амортизационная премия для оборудования

1 ст. 256 НК РФ):
— находящиеся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ);
— используемые им для извлечения дохода;
— стоимость которых погашается путем начисления амортизации;
— срок полезного использования которых более 12 месяцев, а первоначальная стоимость — более 100 000 руб. с начала текущего года.
Первоначальная же стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов.
Обратившись же к п. 9 ст. 258 НК РФ, чиновники констатировали возможность налогоплательщика включать в состав расходов отчетного (налогового) периода часть затрат на капитальные вложения в размере:
— не более 10% (не более 30% — в отношении основных средств, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам) от первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также
— не более 10% (не более 30% — в отношении основных средств, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения основных средств и суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.
После чего финансисты заключили, что гл. 25 НК РФ не содержит положений, устанавливающих запрет на применение нормы, установленной п. 9 ст. 258 НК РФ, в отношении приобретенных основных средств, применительно к которым предыдущий собственник (налогоплательщик) воспользовался правом применения амортизационной премии, предусмотренным все тем же п. 9 ст. 258 НК РФ.

Налоговый учет

Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Пунктом 3 ст. 258 НК РФ предусмотрено десять амортизационных групп.
Стоимость объектов основных средств в налоговом учете учитывается в затратах путем начисления амортизации. При установлении налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения линейного метода начисления амортизации сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта. Норма же амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле, приведенной в п. 2 ст. 259.1 НК РФ:

где n — срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.
Срок полезного использования (СПИ), под которым понимается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика, определяется им самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1).
Организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении, в целях применения линейного метода начисления амортизации по этим объектам вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. При этом срок полезного использования данных основных средств может быть определен как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником. С учетом этого норма амортизации по основному средству, бывшему в употреблении, в целях применения линейного метода начисления амортизации определяется из выражения:

KБУ = (1/(n — t) x 100,

где KБУ — норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества, бывшего в употреблении; n — срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества в месяцах; t — количество месяцев эксплуатации данного объекта бывшим собственником.
Как было сказано выше, амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости. Если налогоплательщик использует право на амортизационную премию, то соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом отнесенной в состав расходов отчетного (налогового) периода амортизационной премии.

Пример. Организация в октябре 2016 г. приобрела бетоносмесительную установку у бывшего ее владельца за 230 000 руб., в том числе НДС 35 084,75 руб. За ее доставку транспортной организации уплачено 17 800 руб., в том числе НДС 2715,25 руб. В этом же месяце объект введен в эксплуатацию. Учетной политикой организации в целях налогообложения установлены линейный метод начисления амортизации по всем объектам основных средств и возможность учета времени использования объектов у прежних собственников при установлении срока полезного использования. Налогоплательщик использовал право по учету амортизационной премии в размере 30% от первоначальной стоимости в расходах отчетного периода. Организацией получены документы от продавца, подтверждающие установление срока полезного использования бетоносмесительной установки 61 мес. и срока эксплуатации объекта 26 мес.
По Классификации основных средств бетоносмесительная установка включена в 4-ю амортизационную группу (свыше 5 лет до 7 лет включительно). Поскольку у организации имеются документы, подтверждающие эксплуатацию установки у прежнего ее владельца 26 мес., то для определения величины ежемесячной амортизации в налоговом учете используется значение срока полезного использования 35 мес. (61 — 26). Исходя из этого норма амортизации в налоговом учете составляет 2,857% (1: 35 x 100%).
Первоначальная стоимость бетоносмесительной установки представляет собой совокупность ее стоимости и стоимости транспортных услуг без предъявленных сумм НДС бывшим владельцем и транспортной организацией. Искомая величина — 210 000 руб. ((230 000 — 35 084,75) + (17 800 — 2715,25)).
Поскольку налогоплательщик воспользовался правом на учет в расходах отчетного периода амортизационной премии в размере 30% от первоначальной стоимости объекта, то есть 63 000 руб. (210 000 руб. x 30%), то бетоносмесительная установка включается в 4-ю амортизационную группу по стоимости 147 000 руб. (210 000 — 63 000).
При начислении амортизации по объекту используется данная первоначальная стоимость и норма амортизации 2,857%. Исходя из этого сумма ежемесячной амортизации в налоговом учете — 4200 руб. (147 000 руб. x 2,857%). И эта сумма учитывается в расходах, уменьшающих полученные доходы при определении облагаемой базы по налогу на прибыль, начиная с ноября 2016 г., так как начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).
Расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные упомянутым п. 9 ст. 258 НК РФ, признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с гл. 25 НК РФ приходится дата начала амортизации основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения (п. 3 ст. 272 НК РФ). Следовательно, в ноябре налогоплательщик включит в косвенные расходы 63 000 руб. как амортизационную премию по введенной в эксплуатацию бетоносмесительной установке.
По итогам же четвертого квартала в расходах, учитываемых при определении налога на прибыль, из первоначальной стоимости установки (210 000 руб.) будет учтено 71 400 руб. (63 000 + 4200 + 4200).

Бухгалтерский учет

Объекты основных средств принимаются к бухгалтерскому учету по их первоначальной стоимости. Ею же при приобретении объектов за плату признается сумма фактических затрат организации, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).
Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н) уточнено, что аналогичное правило действует и в случае приобретения основных средств, бывших в эксплуатации. При этом фактическими затратами на приобретение основных средств, в частности, являются (п. 8 ПБУ 6/01):
— суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;
— суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования.
Таким образом, затраты на покупку объекта основных средств, бывшего в эксплуатации, отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", а затем списываются на счет 01 "Основные средства" в момент принятия объекта к бухгалтерскому учету.
Срок полезного использования объекта основных средств устанавливается организацией самостоятельно при принятии его к учету (п. 20 ПБУ 6/01). И определяется он по всем объектам, в том числе и по основным средствам, ранее используемым, исходя из:
— ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
— ожидаемого физического износа;
— нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (п. 59 Методических указаний).
Организация в бухгалтерском учете по основному средству, бывшему в эксплуатации у прежнего его владельца, может установить срок полезного использования также с учетом предыдущего периода эксплуатации объекта.

Продолжение примера. При введении в эксплуатацию бетоносмесительной установки организация установила в бухгалтерском учете срок полезного использования 35 месяцев и линейный способ начисления амортизации.
В бухгалтерском учете факты хозяйственной жизни по покупке, вводу в эксплуатацию бетоносмесительной установки в октябре и начисление амортизации в ноябре сопровождаются следующими записями:
Дебет 51 Кредит 60
— 230 000 руб. — перечислены денежные средства за бетоносмесительную установку;
Дебет 51 Кредит 60
— 17 800 руб. — перечислены денежные средства транспортной организации;
Дебет 08 Кредит 60
— 194 915,25 руб. (230 000 — 35 084,75) — отражена стоимость бетоносмесительной установки;
Дебет 19 Кредит 60
— 35 084,75 руб. — выделена сумма НДС, выставленная продавцом установки;
Дебет 08 Кредит 60
— 15 084,75 руб. (17 800 — 2715,25) — учтены расходы по транспортировке установки;
Дебет 19 Кредит 60
— 2715,25 руб. — отражена сумма НДС по транспортным расходам;
Дебет 01 Кредит 08
— 210 000 руб. (194 915,25 + 15 084,75) — введена в эксплуатацию бетоносмесительная установка;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19
— 37 800 руб. (35 084,75 + 2715,25) — принята к вычету сумма НДС;
Дебет 20 Кредит 02
— 6000 руб. (210 000 руб. : 35 мес. x 1 мес.) — начислена амортизация по бетоносмесительной установке.
По итогам четвертого квартала в расходы по обычным видам деятельности в виде амортизационных отчислений по бетоносмесительной установке будет включено 12 000 руб. (6000 + 6000).

Учет возникающей разницы

Использование амортизационной премии в налоговом учете приводит к возникновению разницы в суммах расходов, учитываемых при определении бухгалтерской прибыли и облагаемой базы по налогу на прибыль. Данная разница в бухгалтерском учете признается налогооблагаемой временной, поскольку приводит к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. А это обязывает организацию начислить отложенное налоговое обязательство (п. п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Окончание примера. По итогам IV квартала 2016 г. в бухгалтерском учете в расходы по обычным видам деятельности в виде амортизационных отчислений по бетоносмесительной установке будет включено 12 000 руб., в налоговом же учете из первоначальной стоимости объекта за этот период в расходах учтено 71 400 руб., возникающая разница 59 400 руб. (71 400 — 12 000) признается вычитаемой временной. В связи с этим в последний день 2016 г. в бухгалтерском учете начисляется отложенное налоговое обязательство в сумме 11 880 руб. (59 400 руб. x 20%):
Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 77
— 11 880 руб. — начислено отложенное налоговое обязательство.
За счет превышения суммы начисляемой амортизации в бухгалтерском учете над идентичной величиной амортизации в налоговом учете на 1800 руб. (6000 — 4200) ежемесячно будет уменьшаться вычитаемая временная разница, что соответственно будет приводить к уменьшению начисленной величины отложенного налогового обязательства на 360 руб. (1800 руб. x 20%). По итогам же I квартала 2017 г. сумма уменьшения составит 1080 руб. (360 руб/мес. x 3 мес.).
Такой показатель в последний день квартала должен быть отражен в учете следующей проводкой:
Дебет 77 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",
— 1080 руб. — частично погашено отложенное налоговое обязательство.
Начисление амортизации по бетоносмесительной установке в обоих учетах завершится в сентябре 2019 г. (35 мес. (2 + 12 + 12 + 9), где 2, 12, 12 и 9 — количество месяцев начисления амортизации в 2016, 2017, 2018 и 2019 гг.). В этот момент произойдет и полное погашение отложенного налогового обязательства. Исходя из этого приведенная проводка будет повторена еще десять раз.

Вернуться назад на Основные средства 2018

Амортизационная премия в 2018 году поможет единовременно списать больше расходов при покупке основного средства. Но если потом продать объект, то премию придется восстановить. Амортизационной премией называют право компании единовременно учесть в расходах по налогу на прибыль часть стоимости основных средств при покупке. Официально такого понятия в кодексе нет, но его часто используют в практике бухгалтеры.

С 1 января 2018 года компании вправе применить инвестиционный налоговый вычет. То есть можно уменьшить налог или авансовый платеж по нему на сумму расходов на приобретение, создание или модернизацию объектов основных средств (Федеральный закон от 27 ноября 2017 г. № 335-ФЗ). По таким объектам амортизационную премию не применяют (п. 7 ст. 286.1 НК РФ).

Амортизационная премия позволяет единовременно списать часть затрат на приобретение или сооружение основного средства. Это же правило можно применять и для капитальных вложений, которые связаны с достройкой, дооборудованием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением или частичной ликвидацией активов.

Списать можно не более 10 процентов. Для объектов из 3 – 10 амортизационный группы норматив увеличенный – не более 30 процентов.

Амортизационную премию можно применять ко всем основным средствам. В том числе к объектам, которые были в эксплуатации, даже если предыдущий собственник уже применял амортизационную премию (письмо Минфина России № 03-03-06/1/47688). Исключение – активы, которые компания получила безвозмездно.

Оставшуюся часть первоначальной стоимости имущества бухгалтер списывает через амортизацию (ст. 258 НК РФ).

Стоимость актива, по которому уже применили премию, определяют по формуле:

Стоимость основного средства, включаемого в амортизационную группу = Первоначальная стоимость основного средства — Сумма амортизационной премии

Актив включают в амортизационную группу по полученной сумме (п. 9 ст. 258 НК РФ). От этого размера дальше будут рассчитывать и ежемесячные амортизационные отчисления.

Учет амортизационной премии: проводки, расчет

Амортизационную премию включают в состав косвенных расходов. Делают это в периоде, на который выпадает дата начала начисления амортизации по активу или дата изменения его первоначальной стоимости (абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ).

Восстановить премию придется, если продаете имущество взаимозависимым контрагентам и делаете это в течение пяти лет с момента ввода в эксплуатацию объекта. В этом случае сумму премии включают во внереализационные доходы. Отражают их в том периоде, в котором продали актив. Это касается основных средств, которые ввели в эксплуатацию с 1 января 2008 года (п. 10 ст. 9 Федерального закона № 224-ФЗ).

Сумму амортизации по активу, который продали взаимозависимому лицу, пересчитывать не нужно. При определении налоговой базы в доходы включают выручку от реализации объекта, а в расходы – остаточную стоимость. Причем ее надо увеличить на сумму восстановленной амортизационной премии (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

При реализации основных средств остальным покупателям восстанавливать амортизационную премию не надо. Это не делают и при выбытии объекта по причинам, которые не связанны с продажей. Например, при ликвидации, хищении или безвозмездной передаче. Такой обязанности в Налоговом кодексе нет, и Минфин с этим согласился (письмо № 03-03-06/1/510).

В бухгалтерском учете амортизационную премию не начисляют. Из-за разницы в учете возникают налогооблагаемая временная разница и отложенное налоговое обязательство. Его отражают в бухучете по правилам из ПБУ 18/02.

ОНО отражают в месяце, который следует за месяцем ввода актива в эксплуатацию. То есть в месяце, когда премию включили в косвенные расходы для налогового учета. Обязательство уменьшают по мере начисления амортизации (п. 18 ПБУ 18/02).

Проводки бухгалтер делает такие:

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 77

отражено ОНО;

ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68

уменьшено ОНО.

Амортизационная премия

С 1 января 2006 г. организации получили право в целях налогообложения прибыли единовременно списывать на расходы до 10% от суммы произведенных капитальных вложений (так называемая амортизационная премия). Пользоваться этим правом или нет? Эта статья поможет вам принять взвешенное решение.

С 1 января 2006 г. организации получили право в целях налогообложения прибыли единовременно списывать на расходы до 10% суммы произведенных капитальных вложений (так называемая амортизационная премия). Такой порядок предусмотрен п. 1.1 ст. 259 НК РФ, введенным Законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ.

На какие капитальные вложения распространяется новая норма? Вложения в основные средства

Организация может включить в расходы отчетного (налогового) периода до 10% первоначальной стоимости основных средств.

В отношении каких основных средств амортизационную премию начислять нельзя?

Во-первых, в отношении основных средств, полученных безвозмездно. Этот запрет предусмотрен непосредственно в п. 1.1 ст. 259 НК РФ.

Во-вторых, в отношении основных средств, полученных от учредителя в качестве вклада в уставный капитал.

Отметим, что формально в п. 1.1 ст. 259 НК РФ запрета в отношении таких основных средств нет. Однако в этом пункте указано, что сумма расходов на капитальные вложения должна определяться в соответствии со ст. 257 НК РФ. А порядок определения стоимости основных средств, полученных в виде вклада в уставный капитал, определен не в ст. 257, а в ст. 277 НК РФ. Поэтому, на наш взгляд, на такие основные средства п. 1.1 ст. 259 НК РФ не распространяется.

Аналогичной позиции по этому вопросу придерживается и Минфин России. Правда, аргументация чиновников Минфина России отличается от нашей. Они считают, что воспользоваться амортизационной премией можно только в том случае, если налогоплательщик произвел затраты на капитальные вложения.

Поскольку организация, получившая основные средства в качестве вклада в уставный капитал, не произвела расходов на их приобретение, она не вправе воспользоваться льготой, предусмотренной п. 1.1 ст. 259 НК РФ (Письмо Минфина России от 16.05.2006 N 03-03-04/1/452).

Примечание. Начислять амортизационную премию на основные средства, полученные безвозмездно или в качестве вклада в уставный капитал, нельзя.

В-третьих, Минфин России считает, что лизинговые компании (лизингодатели) не имеют права применять новую инвестиционную льготу в отношении имущества, приобретаемого для передачи в лизинг.

Ссылаясь на Федеральный закон от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)", согласно которому лизинговая компания по поручению организации приобретает основное средство у того производителя, на которого укажет организация, Минфин делает вывод о том, что для лизингодателя приобретаемое основное средство является товаром, предназначенным для продажи.

Поэтому инвестиционная льгота, установленная п. 1.1 ст. 259 НК РФ, к такому имуществу не применяется (Письмо Минфина России от 27.04.2006 N 03-03-04/2/124).

Ну и, наконец, в-четвертых, амортизационной премией можно пользоваться только в отношении амортизируемых основных средств, которые подлежат амортизации в целях налогообложения.

Так, например, не подлежат амортизации земельные участки (п. 2 ст. 256 НК РФ), поэтому организация, купив земельный участок, не имеет права списать на расходы 10% его стоимости.

Расходы по достройке, дооборудованию, модернизации, техническому перевооружению, частичной ликвидации основных средств

Законодатели почему-то не распространили положения п. 1.1 ст. 259 НК РФ на расходы по реконструкции основных средств, хотя для всех упомянутых затрат, включая реконструкцию, п. 2 ст. 257 НК РФ предусматривает одинаковый порядок налогового учета (они должны увеличивать первоначальную стоимость имущества).

Скорее всего, это техническая ошибка. Однако формально, следуя букве закона, 10% затрат на реконструкцию списывать единовременно нельзя. Именно такие разъяснения дают сегодня по этому вопросу представители ФНС России <*> и Минфина России (Письмо от 30.05.2006 N 03-03-04/2/152).

Порядок признания амортизационной премии в расходах Приобретение основных средств

В соответствии с п. 3 ст. 272 НК РФ амортизационная премия по основным средствам списывается на расходы того периода, к которому относится дата начала амортизации этих основных средств.

При использовании механизма единовременного списания до 10% суммы капитальных вложений нужно иметь в виду, что в дальнейшем при расчете сумм амортизации по соответствующему объекту основных средств списанные в соответствии с п. 1.1 ст. 259 НК РФ расходы уже не учитываются. То есть амортизация начисляется на стоимость, уменьшенную на величину списанных единовременно капитальных расходов.

Пример 1 . Учетной политикой организации на 2006 г. предусмотрено единовременное списание 10% суммы произведенных в отчетном (налоговом) периоде капитальных вложений в порядке, предусмотренном п. 1.1 ст. 259 НК РФ.

Амортизационная премия: отражение в бухгалтерском и налоговом учете

В январе 2006 г. организация приобрела оборудование на сумму 500 000 руб. (без НДС). Расходы по монтажу оборудования составили 30 000 руб. (без НДС). Монтаж был произведен в феврале, и в этом же месяце оборудование было включено в состав основных средств.

Оборудование включено в третью амортизационную группу. Срок полезного использования по оборудованию установлен равным четырем годам (48 мес.). Метод начисления амортизации — линейный. Амортизация по оборудованию начисляется с 1 марта 2006 г.

В соответствии со ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость оборудования — 530 000 руб. В марте организация списывает в состав расходов 10% первоначальной стоимости оборудования — 53 000 руб.

Рассчитаем сумму амортизации по оборудованию, которую организация может включать в расходы ежемесячно начиная с марта 2006 г.:

(530 000 руб. — 53 000 руб.) : 48 мес. = 9937,5 руб/мес.

Таким образом, в марте в налоговом учете организация спишет на расходы две суммы:

амортизационную премию в размере 53 000 руб.;
сумму амортизации в размере 9937,5 руб.

В дальнейшем организация ежемесячно будет начислять амортизацию по оборудованию в сумме 9937,5 руб.

Модернизация (достройка, дооборудование) основных средств

Если организация осуществляет расходы по модернизации (достройке и т.п.) основных средств, то на расходы единовременно списывается до 10% суммы произведенных расходов (Письмо Минфина России от 30.12.2005 N 03-03-04/3/21).

Оставшаяся часть произведенных расходов увеличивает первоначальную стоимость основного средства и списывается через амортизацию в общеустановленном порядке.

Амортизационная премия по расходам на модернизацию (достройку и т.п.) учитывается в расходах в том периоде, на который приходится дата изменения первоначальной стоимости модернизированного (достроенного и т.п.) основного средства.

Пример 2 . Предположим, что организация (см. пример 1) имеет на балансе компьютер первоначальной стоимостью 35 000 руб. Компьютер был приобретен в декабре 2004 г. Срок полезного использования, установленный при вводе компьютера в эксплуатацию, — 40 мес. Метод начисления амортизации — линейный. Ежемесячно по компьютеру начислялась амортизация в сумме 875 руб. (35 000 руб. : 40 мес.).

В 2006 г. произведена модернизация компьютера. Сумма расходов на модернизацию — 12 000 руб. Работы по модернизации были завершены в марте, следовательно, в марте они должны быть отнесены на увеличение первоначальной стоимости компьютера.

В марте 2006 г. организация списывает на расходы 10% суммы расходов на модернизацию компьютера — 1200 руб. Соответственно на увеличение первоначальной стоимости компьютера в целях налогообложения прибыли будет отнесено 10 800 руб.

Рассчитаем сумму амортизации, которую организация будет начислять по компьютеру в налоговом учете ежемесячно начиная с апреля 2006 г.:

(35 000 руб. + 10 800 руб.) : 40 мес. = 1145 руб/мес.

Таким образом, в марте в налоговом учете организация спишет на расходы сумму амортизационной премии в размере 1200 руб. и амортизацию по компьютеру в размере 875 руб.

Начиная с апреля организация ежемесячно будет начислять амортизацию по компьютеру в сумме 1145 руб. до тех пор, пока остаточная стоимость компьютера не станет равной нулю (либо пока он не будет списан с баланса).

По какой статье отражать?

По какой статье расходов следует отражать сумму единовременно списанных капитальных вложений?

Четкого ответа на этот вопрос в НК РФ нет. Но вариантов ответа на него может быть всего два: либо как амортизацию, либо как прочие расходы.

Вопрос этот отнюдь не праздный.

Ведь если в соответствии с учетной политикой организации амортизация основных средств отнесена к прямым расходам, то от решения вопроса о квалификации амортизационной премии (амортизация или прочие расходы) зависит, попадет она в состав прямых расходов или нет. Если да, то организации придется распределять эти расходы на остатки незавершенного производства.

К сожалению, ясности в этом вопросе пока нет никакой.

С одной стороны, в Письме Минфина России от 30.12.2005 N 03-03-04/3/21 указано, что расходы в виде капитальных вложений в размере до 10% первоначальной стоимости основных средств (расходов на модернизацию, дооборудование и т.п.) признаются в составе расходов по статье "амортизационные отчисления".

С другой стороны, в новой форме налоговой декларации по налогу на прибыль (утв. Приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н) в Приложении N 2 к листу 02 информация о сумме расходов на капитальные вложения (строка 044) отражается в составе информации о косвенных расходах.

Учитывая тот факт, что форма декларации и порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина России, который зарегистрирован в Минюсте России, у организаций, на наш взгляд, есть все основания признавать амортизационную премию косвенным расходом. Во избежание недоразумений с налоговыми органами можно посоветовать организации закрепить это положение в приказе об учетной политике для целей налогообложения.

Примечание. Порядок отражения амортизационной премии (как амортизацию или как прочие расходы) лучше зафиксировать в учетной политике.

Применять или не применять?

Решение о применении (или неприменении) амортизационной премии должно быть отражено в приказе об учетной политике организации для целей налогообложения прибыли. В случае принятия решения об использовании этого механизма в приказе также необходимо определить процент списания (не выше 10% суммы капитальных вложений).

Нужно иметь в виду, что, включив в учетную политику решение о единовременном списании в расходы суммы капитальных вложений, организации придется в течение года применять эту норму в отношении всех капитальных вложений, перечисленных в п. 1.1 ст. 259 НК РФ.

Налоговый кодекс РФ не предусматривает возможность применения амортизационной премии в отношении только части основных средств или, например, только в отношении расходов на модернизацию. Порядок учета расходов на капитальные вложения должен быть единым в отношении всех капитальных вложений, производимых организацией в течение соответствующего года <*>.

<*> См. ответы на вопросы налогоплательщиков, данные Новоселовым К.В., советником налоговой службы РФ III ранга (журнал "Новая бухгалтерия" N 3 за 2006 г., с. 103).

* * *

Решая вопрос о применении амортизационной премии в соответствии с п. 1.1 ст. 259 НК РФ, нужно иметь в виду, что возможность списывать единовременно до 10% суммы произведенных капитальных вложений предусмотрена только в налоговом законодательстве.

ПБУ 6/01 "Учет основных средств" такой возможности не предусматривает. В бухгалтерском учете расходы на приобретение основных средств и (или) расходы на достройку (дооборудование и т.п.) основных средств могут быть списаны на расходы только через амортизацию.

Таким образом, применение амортизационной премии в целях налогообложения прибыли приведет к расхождению между данными бухгалтерского и налогового учета.

Организациям, применяющим ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", придется вести учет возникающих в этой связи временных разниц.

Пример 3 . В условиях примера 1 (см. с. 51) предположим, что в бухгалтерском учете срок полезного использования по оборудованию установлен такой же, как и в налоговом учете, — 4 года, метод начисления амортизации — линейный.

Организация учитывает доходы и расходы при исчислении налога на прибыль по методу начисления. Ставка налога на прибыль — 24%.

В бухгалтерском учете приобретение оборудования отражается следующими проводками.

Январь 2006 г.:

Дебет 08 — Кредит 60

500 000 руб. — приобретенное оборудование получено от поставщика.

Дебет 08 — Кредит 60

30 000 руб. — произведены работы по монтажу оборудования;

Дебет 01 — Кредит 08

530 000 руб. — оборудование принято к учету в составе основных средств организации.

С марта 2006 г. по оборудованию начинает начисляться амортизация в сумме 11 041,67 руб. в месяц (530 000 руб. : 48 мес.):

Дебет 20 — Кредит 02

В налоговом учете в марте на расходы списывается единовременно 10% первоначальной стоимости оборудования — 53 000 руб., а также амортизация за март — 9937,5 руб. Общая сумма расходов, признанная в налоговом учете в марте, — 62 937,5 руб.

В бухгалтерском учете в марте в составе расходов признается только сумма амортизации в размере 11 041,67 руб.

Таким образом, величина расходов, признанная в налоговом учете, превышает величину расходов, признанную в бухгалтерском учете, на 51 895,83 руб. В соответствии с п. 12 ПБУ 18/02 эта разница признается налогооблагаемой временной разницей. Поэтому в марте бухгалтер должен начислить соответствующее этой разнице отложенное налоговое обязательство, что отражается проводкой:

Дебет 68/"Налог на прибыль" — Кредит 77

12 455 руб. (51 895,83 руб. х 24%).

В дальнейшем выявленная в марте налогооблагаемая временная разница будет постепенно уменьшаться по мере начисления амортизации по оборудованию. Одновременно будет уменьшаться и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство.

Процесс возникновения и уменьшения налогооблагаемой разницы и соответствующего ей отложенного налогового обязательства в течение 2006 г. можно наглядно проиллюстрировать с помощью таблицы.

Месяц	Расход		Налогооблагаемая временная разница		Отложенное налоговое обязательство
Месяц	бухгалтерский учет	налоговый учет	возникновение	уменьшение	начисление (Дебет 68 — Кредит 77)	уменьшение (Дебет 77 — Кредит 68)
Март	11 041,67	62 937,5	51 895,83	—	12 455	—
Апрель	11 041,67 <*>	9 937,5 <**>	—	1 104,17	—	265 <***>
Май	11 041,67	9 937,5	—	1 104,17	—	265
…
Декабрь	11 041,67	9 937,5	—	1 104,17	—	265
————————— <> Амортизация по данным бухгалтерского учета. <> Амортизация по данным налогового учета. <**> Величина, на которую уменьшается отложенное налоговое обязательство, исчисляется исходя из величины уменьшения налогооблагаемой временной разницы и ставки налога на прибыль: 1104,17 руб. х 24% = 265 руб.

Очевидно, что списание возникшей в марте 2006 г. разницы и соответствующего ей отложенного налогового обязательства будет производиться в течение всего срока нахождения оборудования на балансе организации.

Т.Крутякова

АКДИ "Экономика и жизнь"

Для любого предпринимателя слово «прибыль» слишком сладкое и очень не хочется его перчить налоговыми платежами. Совсем не платить налоги не получится – пропадет покой и сон. А вот уменьшить налоговое бремя законными способами можно!

Что такое амортизационная премия

На балансе многих организаций существуют основные средства. Но мало кто знает из предпринимателей, что любой налогоплательщик имеет право на единовременное списание на расходы (по налогу на прибыль организаций) части стоимости осуществленных капитальных вложений (в основные средства или в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств). Такое единовременное списание условно получило название амортизационной премии.

Амортизационная премия в целях налогообложения прибыли - это единовременные капитальные вложения, которые налогоплательщик вправе отнести на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, при вводе в эксплуатацию приобретенного объекта основных средств, являющегося аммортизируемым имуществом.

Амортизационная премия в учетной политике

Применение амортизационной премии – это право, а не обязанность налогоплательщика, поэтому решение о ее включении в состав расходов и ее размер должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения (Письмо МФ РФ от 06.05.2009 № 03-03-06/2/94). В учетной политике необходимо отразить также и принцип применения амортизационной премии, т.е., либо амортизационная премия применяется в отношении всех объектов основных средств налогоплательщика, либо только в отношении отдельный категорий объектов основных средств (например, стоимостью выше определенного размера, относящихся к той или иной группе и т.д.).

Применять амортизационную премию нельзя

в отношении

Основных средств, полученных безвозмездно, в т.ч. выявленных в ходе инвентаризации (Письмо Минфина РФ от 29.12.2009 № 03-03-06/1/829);

Неотделимых улучшений арендованного имущества у арендатора (арендодатель может применить амортизационную премию, если возместит арендатору стоимость неотделимых улучшений);

Лизингового имущества, которое учитывается на балансе лизингополучателя (у лизингодателя не производится начисление амортизации, а у лизингополучателя не производится учет капитальных вложений);

Основных средств, полученных в качестве вклада в уставный капитал;

Нематериальных активов.

На практике налогоплательщики довольно часто заключают договоры, по которым обмениваются имуществом. Согласно положениям гражданского законодательства к договору мены применяются положения о купле-продаже (ст. 567 ГК РФ). Поэтому полученное по такому договору имущество не признается безвозмездно полученным. Следовательно, налогоплательщики могут использовать амортизационную премию по основным средствам, полученным по договору мены.

Размер амортизационной премии

Размер амортизационной премии зависит от того, к какой амортизационной группе отнесено вновь вводимое основное средство. Пунктом 9 статьи 258 Налогового Кодекса данные размеры ограничены:

Не более 10% по объектам, отнесенным к первой-второй (срок полезного использования от 1 года до 3-х включительно), восьмой-десятой амортизационным группам (срок полезного использования свыше 20 лет);

Не более 30% по объектам, отнесенным к третьей – седьмой амортизационным группам (срок полезного использования в этих группах установлен от 3х до 20 лет включительно).

Как отразить в учете амортизационную премию?

Здесь всё зависит от выбранного способа признания доходов и расходов – начисления или кассовый метод. Так, если предприятие использует метод начисления, то амортизационная премия признается в составе косвенных расходов в том отчетном периоде, на который приходится дата начала амортизации актива (п. 3 ст. 272 Налогового кодекса РФ). Таким образом, в этом случае учесть амортизационную премию можно в месяце, следующем за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 Налогового кодекса РФ). А вот налогоплательщики, применяющие кассовый метод, смогут учесть амортизационную премию в расходах только после полной оплаты стоимости основного средства.

Восстановление амортизационной премии

Согласно изменениям, внесенным в налоговый кодекс, амортизационная премия с 2013 года подлежит восстановлению только в случае реализации взаимозависимому лицу. Во всех остальных случаях выбытия основного средства (продажи не взаимозависимому лицу, при передаче в уставный капитал, при выбытии по причине износа, хищения, порчи в результате наступления стихийного бедствия и др.) восстановления амортизационной премии не требуется.

Сделать это придется, если основное средство будет реализовано ранее, чем по истечении пяти лет с момента введения его в эксплуатацию. Правда, такое правило применяется только в отношении активов, введенных в эксплуатацию начиная с 1 января 2008 года.

Согласно разъяснениям Минфина России амортизационную премию необходимо включить в состав внереализационных доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором осуществлена реализация. При этом пересчет сумм начисленной амортизации за предыдущие налоговые периоды, а также остаточной стоимости на дату реализации не производится.

Последствия применения премии в бухучете

В бухгалтерском учете применение амортизационной премии невозможно. Это не предусмотрено законодательством. А значит, в месяце начала амортизации основного средства расход в налоговом учете будет больше, чем в бухгалтерском. В этом месяце между учетами появляется разница, которая является налогооблагаемой временной разницей (п. 12 ПБУ 18/02). Эта разница приводит к возникновению в учете отложенного налогового обязательства (п. 15 ПБУ 18/02). А вот начиная со второго месяца начисления амортизации расход в налоговом учете будет меньше, чем в бухгалтерском. Это происходит из-за того, что величина ежемесячной амортизации в бухучете больше, поскольку она здесь рассчитана из первоначальной стоимости актива без учета амортизационной премии. Поэтому начиная со второго месяца в учете будет происходить уменьшение налогооблагаемой временной разницы и, соответственно, погашение отложенного налогового обязательства (п. 18 ПБУ 18/02).

При этом бухгалтерский учет будет сопровожден следующими проводками (как пример рассмотрим покупку основного средства и в дальнейшем его реализацию).

Проводка	Описание проводки
	отражено приобретение основного средства
	введено в эксплуатацию приобретенное основное средство
Д20 (26, 44) К02	начислена амортизация по основному средству
	отражено отложенное налоговое обязательство из-за начисления в налоговом учете амортизационной премии
	начиная со 2-го месяца отражено частичное погашение отложенного налогового обязательства из-за того, что ежемесячная амортизация в бухучете больше, чем в налоговом учете
	отражено постоянное налоговое обязательство при реализации, так как прибыль от реализации основного средства в налоговом учете больше
	если на момент реализации актива осталось отложенное налоговое обязательство, то оно списывается за счет прибыли
	отражено постоянное налоговое обязательство из-за восстановления амортизационной премии

Амортизационная премия используется не так часто. Чаще всего это связано не только с незнанием данного термина, но и с нежеланием создавать временные и постоянные разницы в бухгалтерском и налоговом учете. Однако, когда организация имеет большие налоговые платежи и собирается приобретать (строить, реконструировать, модернизировать, производить техническое перевооружение и т.д.) объекты основных средств большой стоимости с длительными сроками использования (от 3 до 20 лет включительно), то применение амортизационной премии может дать значительный эффект при экономии на налоге на прибыль. Во всех остальных случаях, эффект от применения амортизационной премии будет невелик.

Фирммейкер , ноябрь 2014
Анна Лукша
При использовании материала ссылка обязательна

Если заметили ошибку, выделите фрагмент текста и нажмите Ctrl+Enter

смотрите также

Налоговые каникулы для ИП - как воспользоваться

Многие слышали о налоговых каникулах для малого бизнеса и наверняка при открытии и или ведении бизнеса задавались вопросом: «Смогу ли я применять налоговые каникулы?». Действительно, само...

Практически у каждого предприятия есть основные средства. Они изнашиваются, на них необходимо начислять амортизацию, а также правильно вести их учёт.

Дорогие читатели! Статья рассказывает о типовых способах решения юридических вопросов, но каждый случай индивидуален. Если вы хотите узнать, как решить именно Вашу проблему - обращайтесь к консультанту:

ЗАЯВКИ И ЗВОНКИ ПРИНИМАЮТСЯ КРУГЛОСУТОЧНО и БЕЗ ВЫХОДНЫХ ДНЕЙ .

Это быстро и БЕСПЛАТНО !

Но существует понятие «амортизационной премии». Её имеет право применять любая организация ко всем своим основным средствам, кроме тех, которые получены на безвозмездной основе.

Что это такое

Термина «амортизационная премия» в налоговом законодательстве не существует. Но бухгалтеры и экономисты активно используют это понятие.

В НК РФ сказано, что учёт имущества и объектов, находящихся в собственности фирмы, ведётся по их первоначальной стоимости.

Всё имущество предприятия, которое подлежит естественному износу, делится на 10 групп, в каждой из которых зависит от срока полезного использования данного имущества.

Налогоплательщик имеет право включить в свои расходы, которые у него учтены в течение отчётного или налогового периода (в зависимости от выбранной системы налогообложения), расходы на капитальные вложения такого имущества.

Но законодательством установлен лимит:

Такая «льгота» и называется «амортизационной премией». Применить её можно и к расходам на достройку, переоборудование, реконструкцию и модернизацию основного средства.

Но, если данное имущество будет впоследствии продано, сумму от продажи необходимо будет уменьшить на сумму премии.

Если контрагент, которому было продано данное имущество, не является взаимозависим, то амортизационная премия не уменьшает прибыль от продажи и не учитывается в расходах в части налогообложения прибыли.

Как составить приказ, его образец

Если руководство предприятия приняло решение о применении такой премии к основным средствам, то это должно быть отражено в приказе об учетной политике.

Приказ отражает внутренние правила ведения и бухгалтерского, и налогового учёта. Обязанность по исполнению учётной политики возлагается на главного бухгалтера. Само положение об учётной политике является приложением к приказу о её применении.

Приказ составляется в печатной форме, и должен содержать следующую информацию:

порядковый номер. Он не должен «пересекаться» с кадровыми приказами. У них своя нумерация;
название предприятия с указанием организационно-правовой формы;
дата и место составления приказа;
год, на который данная учётная политика утверждается. Как правило, такой приказ составляется последним рабочим днём года на следующий календарный год;
«тело» приказа:
утверждение учётной политики на следующий год;
обязанность по исполнению возложена на всех работников предприятия, которые несут ответственность за исполнение бухгалтерского и налогового учёта;
ФИО и должность лица, ответственного за исполнение данного приказа.
должность и ФИО лица, который уполномочен подписывать приказ. Здесь также должна стоять его подпись.

Само положение о применении учетной политики является приложением к приказу. Именно в этом документе оговариваются положения и нормы об учёте амортизируемого имущества и о применении амортизационной премии для некоторых групп основных средств.

Применение в налоговом учёте

Когда бухгалтер рассчитывает налог на прибыль за налоговый период, он может учесть в расходах предприятия:

Амортизационная премия применяется только к тем основным средствам, которые получены по возмездным договорам и обязательствам.

Точно также можно учитывать и расходы, которые понёс налогоплательщик на достройку, модернизацию или реконструкцию оборудования. Даже расходы на частичную ликвидацию можно учитывать таким же способом.

Любое предприятие имеет право использовать линейный и нелинейный метод начисления амортизации. От этого зависит метод учёта амортизационной премии.

Амортизационная премия – это косвенный расход, поэтому и учитывать её нужно в том отчётном периоде, в котором начался естественный износ имущества и оборудования.

Амортизация начисляется с 01 числа того месяца, который идёт следующим месяцем, после введения учитываемого объекта или имущества в эксплуатацию. Дата государственной регистрации прав на данное имущество не имеет значения для налогового учёта.

Например, в январе 2019 года предприятия приобрело фрезерный станок стоимостью 1 185 314 рублей (в том числе НДС 180 811 рублей).

Данное оборудование было отнесено к 3-ей амортизационной группе. Следовательно, бухгалтер может учесть в составе расходов 30% от первоначальной стоимости.

Первоначальная стоимость фрезерного станка равна: Амортизационная премия будет равна: Она включается в расходы в следующем месяце после ввода фрезерного станка в эксплуатацию, то есть 01. 02. 2019 года.

Амортизация будет начисляться с: Если предприятие вложила средства в капитальный ремонт своего имущества, амортизационная премия будет учитываться в расходах фирмы в том месяце, когда завершились вложения, и объект был вновь введён в эксплуатацию.

Например, организация завершила ремонт оборудования в феврале 2019 года. Акт выполненных работ подписан 29. 02. 2019 года. Сумма ремонта составила 204 320 рублей (в том числе и НДС 31 167 рублей).

Стоимость работ без учёта НДС равна: Месяц изменения первоначальной стоимости является февраль 2019 года. Именно в этом месяце будет отражена амортизационная премия в размере (так как данное оборудование отнесено к 4-ой амортизационной группе):

Как применяется в бухгалтерском учёте

Понятие «амортизационной премии в бухучёте не существует. Возникшую разницу между суммами налоговой и бухгалтерской амортизации необходимо правильно учитывать и отражать.

Согласно и ПБУ 6/01, все объекты предприятия, а также его имущество, которое принадлежит фирме на основании вещного права, всегда ставятся на учёт по первоначальной их стоимости.

Амортизация на это имущество и другие объекты начисляется со следующего месяца, после того как объект был документально принят в эксплуатацию, то есть поставлен на учёт.

Норма амортизационных отчислений зависит от того, какой срок полезного использования будет установлен на данное имущество.

Сумма амортизации учитывается в составе расходов от обычной деятельности предприятия. Такой порядок установлен другими ПБУ, которые каждый бухгалтер обязан применять при ведении учёта.

Следовательно, сумма амортизационных отчислений в первом месяце в бухгалтерском учёте будет несколько меньше, чем в налоговом учёте.

Расходы на амортизацию в налоговом учёте состоят из амортизационных отчислений и применяемой амортизационной премии. Разницу необходимо правильно учесть.

Возникшая разница делится на:

По мере того, как отчисляется амортизация по основному средству, сумма НВР и ОНО уменьшается, так как сумма ежемесячной амортизации по бухучёту будет больше амортизации для налогообложения прибыли.

При принятии к учёту основного средства, а затем применения к нему «амортизационной» льготы и последующее начисление на него амортизации, будет формировать следующие бухгалтерские проводки:

Затем ежемесячно, пока не кончится срок полезного использования данного объекта, будут формироваться следующие проводки:

Когда нужно восстанавливать амортизационную премию

Амортизационная премия может быть восстановлена только тогда, когда прошло не более 5 лет между датами приятия объекта к учёту и его реализацией. Ранее списанная сумма будет учитываться в доходах фирмы при налогообложении прибыли.

Когда ранее учтённая в расходах премия восстанавливается, это приводит к увеличению налоговой базы по налогу на прибыль в том месяце, когда учтена реализации этого имущества. Данная величина включается во внереализационные доходы.

Учёту подлежит любой вид премии – и та, которая была учтена при принятии объекта к учёту, и та, которая возникла при проведении модернизации объект или его необходимой реконструкции.

Сроки полезного использования объектов и имущества предприятия для целей восстановления премии, не ограничиваются налоговым законодательством.

Если на объект уже полностью изношен и вся амортизация уже начислена, а затем только он реализуется, то вся сумма амортизационной премии, которая ранее была применена и учтена в расходах, теперь восстанавливается и учитывается во внереализационных доходах.

Но стоит помнить – должно пройти не более 5 лет между датой приёма в эксплуатацию реализуемого ОС и его продажей.

В каких случаях не применяется

Но есть исключения, когда восстанавливать эту премию не нужно. Это:

Когда основное средство было принято в эксплуатацию, а также продано (или реализовано другим способом), в течение 2008 года;
Реализация основного средства после 01. 01. 2009 года, но в том случае, если оно было принято в эксплуатацию до 01. 01. 2008 года;
Если ОС средство выбыло, но это не признаётся реализацией. Например, сгорело при пожаре.

Как рассчитывается

Рассмотрим на примерах, как рассчитывается амортизационная премия, а также НВР и ОНО. Пример: Предприятие приобрело в марте 2019 года оборудование, стоимостью 2 314 570 рублей, включая НДС 353 070 рублей.

Оборудование было введено в эксплуатацию в этом же месяце, поэтому амортизация будет начисляться с апреля 2019 года. Срок полезного использования установлен в пределах 5 лет, следовательно, норма отчисления амортизации 1, 5385%.

Согласно учётной политике, для ОС, принадлежащих к 3-ёй – 7-ой амортизационной группе, установлен размер амортизационной премии в размере 30% от первоначальной стоимости.

Первоначальная стоимость ОС равна: Амортизационная премия 30 процентов равна: Она будет включена в расходы в апреле 2019 года.Сумма, с которой будет начисляться амортизация с апреля 2019 года для целей налогового учёта: Ежемесячная сумма амортизации для налогового учёта: Ежемесячная сумма амортизации для бухгалтерского учёта: