К какой статье баланса относится незавершенное производство. Отражение основного производства в бухгалтерском балансе

В бухгалтерии незавершенным производством называют продукцию или товары, которые проходят стадии изготовления, или издержки изделия, не прошедшие приемку в процессе обработки.

Что это такое

Незавершенное производство включается в понятие оборотных средств и является основополагающим компонентом . Что касается размеров и составляющих, то у каждого отдельного предприятия они разняться . Это зависит от количества изготовляемой продукции, отраслевой принадлежности, длительности производственных процессов и продолжительности цикла, характера и принадлежности выпускаемого товара, а также объема издержек производства.

Остатки такого производства исчисляются сырьем, материалом или заготовками, к которым прилагались человеческие усилия в процессе превращения их на продукцию. Измерения, которые проходят в процессе учета, распределения и планирования незавершенного производства, ведутся в натуральных и стоимостных , трудовых и натуральных выражениях.

Под стоимостным выражением понимают себестоимость сырья и материалов на всех этапах промышленного процесса. Ресурсы в днях соотносятся остатками незавершенного производства к реализованной продукции по цене себестоимости.

Объем «незавершенки» можно снизить при помощи сокращения временного пространства цикла с условием роста организационного и технического уровня промышленности и условий труда. Такая процедура повышает обращаемость оборотных фондов .

Следует тщательно испытывать и контролировать промышленный процесс для выдачи предприятием установленных объемов, соответствующего состава, а также размещения по подразделениям, чтобы производство работало бесперебойно и равномерно . Такой эффективный результат можно получить при полной оптимизации величин и состава производственного процесса.

Если предприятие занимается выращиванием сельскохозяйственных культур , то в таком случае незавершенным производством будет считаться расход денежных средств на посевную однолетних растений, расходы на содержание молодых саженцев при условии реализации таких культур в краткосрочном периоде. Также в эту категорию исчисляется стоимость произведенной продукции (яйца, мед и т.д.).

Если организация занимается предоставлением услуг , то незавершенным производством считают услуги, которые не принял заказчик.

Как отражается в балансе: особенности плана счетов

Баланс отражает финансовое, производственное и имущественное состояние любой организации за определенный период. В баланс заносятся остатки по всем разделам учета , которые можно сгруппировать и соотнести со строками отчетной документации.

Незавершенное производство располагается в активе отчетности (раздел №2 «Оборотные активы организации») упорядоченно строке «Запасы», показывая количество запасов на отчетный период.

Определяется НП счетами производственных затрат.

20 — основное производство;
23 — дополнительное производство;
29 — обслуживающее хозяйство.

Предприятие формирует определенную учетную политику, и именно поэтому отражение на других счетах баланса производственных запасов может различаться. В соответствии с особенностями плана счетов, счет 20 используют для накопления информации всех расходов на основное отраслевое производство .

Такой счет имеет применение для затрат, которые могут образоваться в связи с:

Выпуском товара различных видов.
Предоставлением разнообразных видов услуг.
Неотъемлемым осуществлением строительных, проектных, сыскных, геологических и разведочных работ.
Осуществлением модернизации и ремонта промышленности.
Ведением конструкторских и исследовательских мероприятий.

В связи со спецификой развития изготовленных товаров, учет затрат регламентируется методическими указаниями. Определенного перечня Минфином не предусмотрено, но, придерживаясь типового плана счетов, к прямым затратам можно отнести себестоимость запасов и оплату труда рабочим, которые выполняют процесс промышленного производства.

Именно поэтому в экономическом соотношении и отраслевой принадлежности руководство предприятия определяет самостоятельно прямые и косвенные расходы.

По типовому плану счетов прямыми расходами можно назвать:

материальные расходы;
оплата труда сотрудникам;
отчисления на пенсионное и медицинское страхование;
отчисления износа на ОС, которые задействованы в промышленном процессе.

Косвенными считаются остальные расходы.

Регламентируясь Положением по бухгалтерскому учету, оценка НП может производиться по:

натуральной стоимости;
плановой стоимости;
стоимости материальных расходов;
итогу прямых расходов.

Предприятия, которые задействованы в массовом производстве, подбирают один способ оценивания остаточного производства . Организации, которые занимаются выпуском однородных экземпляров, отражают НП в натуральной стоимости. Определившись с методом оценки, руководитель закрепляет его в учетной политике предприятия.

Строки активов или пассивов

Расходы НП отражаются по дебету счета 20 с кредита счетов:

02 — износ ОС;
10 — материалы;
25 — общепроизводственные затраты;
26 — общехозяйственные затраты;
60 — расчеты с организацией-поставщиком;
— социальное обеспечение;
70 — оплата труда.

При реализации товаров или выполнении услуг расходы счета 20 списывают в дебет счетов:

43 — готовая продукция;
90 — реализация продаж.

Незавершенное производство располагается в активе бухгалтерского баланса и подразумевает затраты, которые необходимо понести предприятию для выпуска партии продукции на отчетную дату. Такая последовательность учета расходов предусмотрена Положением о бухгалтерском учете, методическими указаниями, планом счетов и учетной политикой подведомственного предприятия.

Основные проводки

Расходы счета 20 сопровождаются проводками:

Исчисление прямых расходов, которые напрямую зависят от промышленного процесса. Отчисления зарплаты сотрудникам: Дт 20 Кт 70 .
Средства и материалы для непосредственного использования в изготовлении товаров: Дт 20 Кт 10 .
Износ ОС, принимающих участие в изготовлении товаров: Дт 20 Кт 02 .
Налоговые отчисления из заработной платы работников: Дт 20 Кт 69 .
Расходы дополнительного производства определяются по наличию на предприятии котельных, они отражают свое содержание проводкой: Дт 20 Кт 23 .
Косвенные расходы связаны с обслуживанием и управлением на производстве, отражаются как: Дт 20 Кт 25 , Дт 20 Кт 26 .
Бракованная продукция, которая не соотносится со стандартами и не может быть реализована, показана таким образом: Дт 20 Кт 28 .
При учете себестоимость произведенной продукции списывают: Дт 40, 43, 90 Кт 20 . Если учитывается фактическая стоимость товара, то расходы показывают: Дт 43 Кт 20 . Если товар без учета отправляется в продажу: Дт 90 Кт 20 .

На конец отчетного периода (месяц) сальдо по счету «Основное производство» указывает на остаток НП и автоматически переносится на начало следующего периода, следуемого за отчетным. НП на конец месяца переносится в строку «Запасы».

Как известно, счет 20 учитывает только прямые расходы, но при закрытии баланса на отчетную дату в них относят и косвенные затраты (со счета 23, 25, 26). Для правильного исчисления предприятие руководствуется разработанной учетной политикой по отношению к своей отраслевой принадлежности.

Требует внимания учет незавершенного производства, так как правильно оцененные остатки следует отразить в балансе, что прямо влияет на формирование финансовых, социальных и экономических показателей.

При контроле оценивания НП в организациях, задействованных в легкой или пищевой промышленностях, где кратковременный цикл технологической обработки, рекомендациями предусмотрено отношение учета и калькуляции в прямые расходы , а косвенные будут отражаться в готовых товарах .

Следует определить правильный подход к оцениванию незавершенного производства, потому как достоверные данные влияют на прибыль, которую получает предприятие в процессе продажи товаров, сумму исчисления налогов от прибыли, а также итоговую сумму дивидендов для собственников и учредителей фирмы.

Инвентаризация НЗП в 1С представлена ниже.

Производство продукта – процесс, укладывающийся в различные временные отрезки. Для одних видов продукции производственный цикл недолог, для других же занимает весьма значительное время. Опытными бухгалтерами для обозначения незаконченности процесса в отчетном периоде используется аббревиатура НЗП, расшифровка которой проста – незаконченное производство. Для адекватной оценки себестоимости готовой продукции компании важно правильно рассчитать объем незавершенки, т. е. продукции, находящейся в стадии незаконченного техпроцесса и не прошедшей всех ступеней производства, комплектации и приемки. Поговорим об особенностях учета этого актива, а также о том, на каком счете отражается незавершенное производство.

Что относится к незавершенному производству

К разряду НЗП можно отнести:

полуфабрикаты и МЦ, находящиеся в процессе переработки их в готовую продукцию;
недоукомплектованные продукты;
изделия, не прошедшие приемку техотдела или требуемые по регламенту испытания;
работы/услуги, уже выполненные, но пока не принятые заказчиком.

Нельзя рассматривать, как незавершенное производство:

переданные, но не попавшие в обработку материалы, сырье, узлы;
бракованные полуфабрикаты, исправление которых невозможно.

Незавершенное производство: счет учета

Учитывают затраты в незавершенном производстве на счетах:

счет 20 «Основное производство»;

Если компания примет решение и о формировании затрат по незавершенке на счетах общепроизводственных (сч. 25) и общехозяйственных (сч. 26) затрат, то этот факт должен быть зафиксирован в учетной политике (УП) фирмы.

Как рассчитать сумму незавершенного производства

Счет 20 используется для аккумулирования сведений обо всех расходах по производству товаров, оказании услуг по заявленным видам деятельности, выполнении различных подрядных работ (проектных, конструкторских, геодезических, научно-изыскательских и др.). В дебет этого счета относят прямые затраты, связанные с перечисленными видами деятельности, а также косвенные расходы общего порядка и вспомогательных хозяйств.

Прямые производственные затраты переносят в дебет сч. 20 с кредита счетов:

амортизации ( , 05);
ТМЦ ( , , );
расчетов с покупателями ( , 76), а также персоналом () и фондами (69);
учета допущенного брака, устранение которого возможно (28).

В компании кроме основного часто задействованы вспомогательные и обслуживающие производства. Каждый месяц в дебет сч. 20 переносится часть расходов с кредита счетов:

вспомогательных хозяйств (23);
косвенных расходов по содержанию обслуживающего и управленческого персонала (25);
доли общехозяйственных затрат (26).

После того, как в конце месяца затраты полностью собраны в дебете сч. 20, с кредита счета списывается суммированная себестоимость выпуска готового продукта или исполненных работ/услуг, т.е. завершенного производства. Бухгалтерская запись здесь будет такой: Д/т 40 (43, 90) К/т 20.

Оставшееся на сч. 20 итоговое дебетовое сальдо отразит объем незавершенного производства, т.е. стоимость направленных в обработку расходов, которое не было закончено на окончание отчетного периода.

Если в производственном процессе задействованы вспомогательные и обслуживающие хозяйства, на которых также фиксируются связанные с деятельностью компании расходы, а на конец месяца остаются незакрытые остатки – дебетовые сальдо, то это означает следующее:

по сч. 23 отражена стоимость вспомогательного НЗП;
по сч. 29 – сумма НЗП обслуживающего хозяйства.

Общая сумма незавершенки в целом по компании в таком случае будет складываться из остатков счетов по дебету 20-го, 23-го, 29-го. Таким образом, в формировании незавершенного производства участвует не один, а несколько счетов производственных затрат. Суммированные дебетовые остатки на этих счетах создают реальную стоимость незавершенки на конец рассматриваемого отчетного периода.

Затраты в незавершенном производстве в балансе

НЗП в фирме может оцениваться несколькими способами. Выбор их зависит от технологической специфики производства и обоснования его применения в УП компании. Практикуют обычно один из 4-х вариантов:

по фактической себестоимости;
по планово-нормативной себестоимости;
по прямым статьям расходов;
по стоимости сырья и МЦ.

НЗП в бухгалтерском учете: основные проводки

Наиболее распространен метод учета полных затрат (по фактической себестоимости), когда на НЗП относят все затраты, понесенные в отчетном периоде – прямые и косвенные. Представлены проводки, отражающие расчет НЗП по фактической себестоимости:

Операция			Основание
Затраты по вспомогательному пр-ву перенесены на основные			Бухгалтерская справка-расчет
Общепроизводственные расходы распределены на основные
Общехозяйственные расходы отнесены на основные
Общехозяйственные расходы (нераспределенные на основное пр-во) списаны на счет реализации
Расходы МЦ на основное пр-во			Требования-накладные, ЛЗК
Амортизация ОС			Справка-расчет
Командировочные расходы			Авансовый отчет
Зарплата работников			Расчетная ведомость
Отчисления в фонды			Справка- расчет
Услуги сторонних фирм			Акты выполненных работ
Недостачи МЦ в пределах установленных норм			Акт инвентаризации, расчет
Расходы будущих периодов, отнесенных на основное пр-во			Справка-расчет
Себестоимость затрат по основному производству перенесена на стоимость готовой продукции
Себестоимость оказанных услуг перенесена на счет реализации

Отражение незавершенного производства в бухгалтерском балансе компании

Отдельной строки для фиксации незавершенки в балансе не предусмотрено. Сумма расходов присутствует в разделе оборотных активов в строке 1210 «Производственные запасы». Если цикл производства продукта длителен, то такие активы должны перейти из текущих в разряд долгосрочных и учитываться в составе внеоборотных на счетах финансовых вложений.

Основное производство в бухгалтерском балансе следует записывать в строке 1210, после того как в конце отчетного периода у предприятия накапливаются дебетовые остатки 20-го счета. В статье пойдет речь о тонкостях процедуры отражения сведений в этом отчете.

Где в балансе отражено основное производство?

Бухгалтерский баланс - это основной инструмент бухгалтерской отчетности для организаций. С помощью этой формы отражается состояние финансов и хозяйства предприятия на отчетную дату. В бухгалтерский баланс вносятся остатки, сформировавшиеся на всех счетах учета к этому времени. Эти остатки собираются по группам по обозначенным заранее признакам, а затем вносятся в предназначенные для этого строки отчета.

Для отражения данных на счете, предназначенном для основного производства, следует перейти в актив баланса. В этой части формы в разделе «Оборотные активы» (2-й раздел) в строке запасов и записываются данные, но не отдельно, а как составная часть всех сформировавшихся на отчетную дату запасов. При желании или необходимости можно расшифровать строку «Запасы» уже в пояснении к балансу.

Счет 20 - основное назначение

Счет 20, называемый «Основное производство», в бухучете в соответствии с ПБУ предназначен для сбора данных о производственных затратах. Если расшифровать позиции, которые могут быть отражены на счете 20, то здесь записываются расходы, связанные со следующими действиями:

производство продукции;

оказание услуг;

выполнение работ в строительной, изыскательской, проектной сферах, геологоразведке;

выполнение ремонтных работ;

научно-исследовательские работы;

конструкторские работы.

На счете 20 по дебету записываются прямые расходы, которые возникли у предприятия при изготовлении объекта реализации. Сюда же следует вносить косвенные расходы, обусловленные косвенным производством. Специфика проводок здесь такова, что в дебет счета 20 прямые затраты следует списывать с кредита следующих счетов:

02 и 05 - если дело касается амортизации производственного имущества;

10, 16 и 21 - когда речь идет о затратах при приобретении производственных запасов;

60 и 76 - в случае с услугами, имеющими отношение к основному производству;

70 и 69 - если дело касается зарплаты сотрудников, занятых в сфере основного производства, и начислений на нее;

28 - в случае списания брака.

Таким образом, в процессе производства составляются записи в бухгалтерии:

Дт 20 Кт 02, 05, 10, 16, 21, 60, 76, 70, 69, 28.

Кроме того, каждый месяц бухгалтерия предприятия делает проводки:

Дт 20 Кт 23 - списание некоторой доли затрат вспомогательного производства;

Дт 20 Кт 25 - списание доли косвенных расходов, связанных с содержанием управленческого и обслуживающего персонала;

Дт 20 Кт 26 - списание доли общехозяйственных расходов.

Последняя проводка осуществляется только в том случае, если такие затраты не списываются в дебет счета 90.

Кредит счета 20 используется при списании сформировавшейся по факту стоимости выпущенной продукции, произведенных работ и услуг. В таких обстоятельствах осуществляется корреспонденция со счетами 40, 43 и 90 следующим образом: Дт 40, 43 90 Кт 20.

Образовавшийся на счете 20 дебетовый остаток по результатам месяца как раз и представляет собой стоимость незавершенного производства (НПЗ). Данный остаток, накопленный за год, должен складываться с другими показателями на этапе внесения данных в балансовую строку «Запасы».

Что такое прямые и косвенные затраты?

Затраты, которые относятся к НПЗ, следует определять с учетом отраслевых особенностей, которые оговариваются соответствующими методическими документами. Дело в том, что данные затраты во многом обусловлены спецификой производства на предприятии.

Закон о бухучете и прочие регламентные документы не содержат списка затрат, которые следовало бы отнести к прямым. В инструкции по использованию плана счетов (утв. приказом Минфина от 31.10.2000 № 94н) присутствует лишь ссылка на то, что к прямым расходам причисляется стоимость производственных запасов и расходы на зарплату персонала, который занят в производстве.

Отсутствие четкости в данном вопросе налагает на предприятие обязанность самостоятельно для целей бухгалтерского учета разграничить прямые затраты и косвенные. Разработанные правила после этого надо обязательно закрепить в учетной политике.

Налоговый учет может помочь в разграничении. Если ориентироваться на положения п. 1 ст. 318 НК РФ, то к прямым расходам надлежит причислить:

материальные затраты, напрямую связанные с производством;

расходы, обусловленные оплатой труда работников предприятия, которые заняты или непосредственно в производстве, или обслуживают производственный процесс;

расходы на обязательные страховые сборы, начисляемые на оплату труда (имеются в виду взносы, перечисляемые затем в ПФР, ФСС и ФОМС);

отчисления в рамках амортизации на основные средства, которые задействованы в производстве.

Все другие расходы, исключая внереализационные, надлежит отнести к косвенным.

Как учитывается и как оценивается незавершенное производство?

Объем продукции, который не прошел все этапы производственного процесса, причисляется к незавершенному производству (п. 63 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина от 29.07.1998 № 34н). В эту категорию вносится и продукция, которая не прошла апробацию или техническую приемку. Приведенное определение применимо, помимо этого, к работам и услугам.

Для компаний, имеющих серийное производство, оценку НПЗ согласно п. 64 ПБУ можно производить на следующих условиях:

по фактической себестоимости, сложившейся в производстве;

по себестоимости, запланированной или внесенной в норматив;

по объему материальных затрат;

по объему прямых затрат.

Если продукция выпускается не серийно, а единицами, то для отражения в балансе таким предприятиям разрешено воспользоваться только одним пунктом - учитывать НПЗ исключительно по фактической себестоимости.

* * *

Итак, остатки, собравшиеся на счете 20 к концу отчетного периода, надлежит внести в балансовую строку 1210 под названием «Запасы». Когда по счету «Основное производство» в конце отчетного периода формируется некое сальдо, то это говорит об остатке на предприятии незавершенного производства.

На счет 20 надлежит записывать прямые расходы производственного характера. Кроме того, по окончании каждого месяца на данный счет следует относить определенную долю расходов со счетов 23, 25, 26.

Учетную политику следует сформировать так, чтобы в этом документе был предусмотрен критерий разграничения прямых расходов с косвенными, принципы оценки НПЗ, способы закрытия счета косвенных расходов.

Надлежит внимательно проследить, чтобы верно велся учет незавершенки, поскольку такие данные вносятся в баланс и в случае неправильных вычислений могут существенно исказить финансовые показатели организации.

Незавершенное производство – это продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки (п. 63 Приказа Минфина от 29.07.1998 № 34н). Об учете незавершенного производства (НЗП) и его оценке расскажем в нашей консультации.

Затраты в незавершенном производстве

Затраты основного производства собираются по Дебету счета 20 «Основное производство» (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н) с Кредита счетов:

02 «Амортизация основных средств»;
10 «Материалы»;
25 «Общепроизводственные расходы»;
26 «Общехозяйственные расходы»;
60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»;
70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и др.

Так, на счете 20 учитываются, в частности, затраты:

по выпуску промышленной и сельскохозяйственной продукции;
по выполнению строительно-монтажных, геолого-разведочных и проектно-изыскательских работ;
по оказанию услуг организаций транспорта и связи;
по выполнению научно-исследовательских и конструкторских работ;
по содержанию и ремонту автомобильных дорог и т.п.

Когда продукция произведена или услуги оказаны, затраты, собранные по Дебету счета 20, списываются с Кредита этого счета в Дебет счетов:

43 «Готовая продукция»;
90 «Продажи» и др.

Поэтому, в любой момент времени дебетовое сальдо счета 20 означает часть затрат основного производства, которая пока не превратилась в готовую продукцию, или величину понесенных расходов на выполнение работ (оказание услуг), которые не завершены и не приняты заказчиком. Это и есть затраты в незавершенном производстве.

Учет затрат в незавершенном производстве

Сказанное выше означает, что вопрос о том, какие по незавершенному производству проводки формируются в бухгалтерии, не корректен. Ведь величина НЗП – это не оборот по счетам, а сальдо счета 20, т. е. его срез на определенную дату. Не должен вызывать и сомнений ответ на вопрос «Затраты в незавершенном производстве - актив или пассив». НЗП - часть имущества организации, которое отражается в активе баланса по строке «Запасы» (п. 20 ПБУ 4/99).

А вот в какой оценке отражается остаток НЗП, зависит от порядка, принятого организацией и закрепленного в ее .

Существуют следующие варианты оценки НЗП (п. 64 Приказа Минфина от 29.07.1998 № 34н):

При этом помимо стандартных бухгалтерских записей по выпуску готовой продукции или списанию затрат при выполнении работ (услуг), возможно и списание незавершенного производства на убытки. К примеру, НЗП по аннулированному производственному заказу будет списано бухгалтерской записью:

Дебет счета 91-2 «Прочие расходы» - Кредит счета 20.

С экономической точки зрения расходы любого предприятия делятся на прямые и косвенные. Прямые затраты являются переменными, то есть увеличиваются или уменьшаются вместе с изменением объема выпуска продукции (например, расходы на сырье и материалы). Косвенные затраты являются постоянными, то есть прямо не зависят от объема выпуска (например, оплата труда управленческого персонала).

Производственные затраты предприятия делятся на две группы. Соответственно и себестоимость продукции (работ, услуг) в бухгалтерском учете может определяться двумя путями:

как полная себестоимость, включающая все расходы производственного назначения;

как частичная (сокращенная) себестоимость, включающая только прямые расходы.

При определении полной себестоимости в сумму затрат на производство продукции включаются все затраты, в том числе и косвенные. При реализации продукции прибыль рассчитывается как выручка за минусом полной себестоимости, включающей прямые и косвенные затраты, распределенные на данный вид или партию продукции. Полная себестоимость может рассчитываться по фактическим и по плановым (нормативным) затратам. Метод определения полной себестоимости иногда называют абсорбшен-костингом.

Метод частичной себестоимости означает, что в себестоимость продукции включается только узкий круг прямых затрат, все же остальные списываются в отчетном периоде. Этот метод иногда называют директ-костингом.

С 2002 года налоговое законодательство предписывает всем организациям использовать в налоговом учете метод прямых затрат (директ-костинг). Однако он имеет свою специфику, определенную статьями 318-320 НК РФ. Именно этим методом необходимо производить оценку незавершенного производства (НЗП) на конец каждого месяца.

Вместе с тем для каждой отрасли в бухучете сложились свои методы учета затрат и оценки НЗП. Они весьма разнообразны: от полной себестоимости на основе позаказного учета (например, опытное и мелкосерийное машиностроение) до оценки НЗП в сумме одних только прямых затрат на сырье (например, ювелирная промышленность, где на сырье приходится львиная доля себестоимости).

До введения в действие главы 25 НК РФ традиционные методы оценки НЗП отражались, как правило, в отраслевых особенностях учета себестоимости, которые утверждались соответствующими министерствами или ведомствами. В настоящее время ведомственные акты по учету себестоимости продолжают широко применяться при ведении бухгалтерского учета.

Каково разнообразие отраслевых особенностей оценки НЗП и насколько они подчас далеки от норм статей 318-320 НК РФ, рассмотрим на примерах.

Так, при производстве научно-технической продукции (работ, услуг) Министерство науки и технической РФ рекомендовало вести учет затрат позаказным методом и оценивать НЗП по полной фактической себестоимости, включая все статьи калькуляции. В прямые затраты рекомендовалось включать затраты на материалы, спецоборудование и оплату труда основного персонала, а также затраты по работам, выполняемым сторонними организациями. Это определено в Типовых методических рекомендациях по планированию, учету и калькулированию себестоимости научно-технической продукции, утвержденных Министерством науки и технической политики РФ.

В туристической отрасли Госкомитет РФ по физической культуре и туризму рекомендовал оценивать НЗП по полной фактической себестоимости или по прямым затратам по выбору организации (приказ Государственного комитета по физической культуре и туризму от 04.12.98 № 402). В состав прямых затрат было рекомендовано включать материальные затраты (в том числе услуги сторонних организаций), затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизацию и прочие затраты.

В лесной промышленности для оценки НЗП рекомендовано использовать полную плановую себестоимость. При этом в разных подотраслях используются свои особенности этого метода. Данный порядок приведен в Отраслевых особенностях состава затрат, включаемых в себестоимость продукции на предприятиях лесопромышленного комплекса, утвержденных государственной лесопромышленной компанией «Рослеспром» по согласованию с Минэкономики России и

Так, в лесопильном производстве НЗП принято оценивать по полной плановой себестоимости, за исключением расходов на подготовку и освоение производства и расходов по продаже. При лесозаготовках НЗП рекомендуется оценивать по нормативам в процентах от плановой себестоимости так называемого обезличенного кубометра древесины. Скажем, если лес срублен, но еще не вывезен с лесосеки, его оценивают в размере 50% от плановой себестоимости кубометра. Если лесоматериалы находятся на промежуточном складе - 80% и т. д.

Есть отрасли, в бухгалтерской отчетности которых вообще не отражается незавершенное производство в связи с непродолжительностью технологического процесса (см., например, Инструкцию по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях, утвержденную приказом Минтопэнерго России от 17.11.98 № 371).

Как видим, отраслевые особенности оценки НЗП в бухгалтерском учете действительно разнообразны. В целях налогообложения прибыли согласно статьи 318 НК РФ должен оценить все объекты НЗП только по суммам прямых затрат, которые на них приходятся.

Прямые и косвенные расходы в бухгалтерском и налоговом учете

В действующем бухгалтерском законодательстве не точный перечень расходов, относящихся к прямым. Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, непосредственно на счет 20 списывается стоимость производственных запасов и расходы на оплату труда, а также все иные расходы, «связанные непосредственно с выпуском продукции».

Таким образом, организация в своей учетной политике самостоятельно определяет, что относится к прямым расходам. Кроме того, она определяет порядок отражения в учете амортизационных отчислений, а также тех или иных производственных услуг сторонних организаций и т. д.

В налоговом же законодательстве перечень прямых расходов носит закрытый характер. Расходы на производство и реализацию делятся на две группы (п. 1 ст. 318 НК РФ):

прямые;
косвенные.

К прямым расходам относятся:

Материальные затраты, перечисленные в подпункте 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ. Это расходы на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров (работ, услуг) и (или) служащих их основой или необходимым материальным компонентом. Соответственно в прямые расходы включаются не только сырье и материалы, служащие материальной основой продукции, но и все прочие материалы, используемые в производстве и являющиеся «необходимым компонентом» продукции. Затраты на топливо, воду и энергию не относятся в налоговом учете к прямым расходам, поскольку они указаны в перечне материальных затрат отдельно в подпункте 5 пункта 1 статьи 254 НК РФ.

Материальные затраты на приобретение комплектующих и полуфабрикатов, подвергающихся монтажу или дополнительной обработке у налогоплательщика.

Суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым в процессе производства товаров (работ, услуг).

Расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы ЕСН, начисленного на суммы расходов на оплату труда.

К прямым расходам могут быть отнесены:

материальные затраты, определяемые в соответствии со статьей 254 НК РФ;

расходы на оплату труда персонала, участвующего в основном процессе производства;

расходы на обязательное пенсионное медицинское страхование;

суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Этот перечень открытый и может быть дополнен расходами, которые специфичны для конкретного вида деятельности или предприятия.

Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 18.03.2013 № Ф09-506/13 арбитры высказались, что если организация, использующая древесину в качестве сырья для производства продукции, платит арендную плату за лесной участок для заготовки древесины, то эти затраты должны учитываться в составе прямых расходов, в части стоимости изъятия лесных ресурсов.

Косвенные расходы - это все иные расходы, которые осуществляет налогоплательщик в течение отчетного (налогового) периода, за исключением внереализационных.

Косвенные расходы полностью списываются в отчетном периоде. А прямые - нет. Они будут списаны не полностью, если организация имеет остатки незавершенного производства, остатки готовой продукции на складе, а также отгруженную, но еще не реализованную продукцию.

Незавершенное производство в бухгалтерском учете

Согласно пункта 63 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н, к незавершенному производству относится «продукция, не прошедшая всех стадий (фаз, переделов) обработки, предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные и не прошедшие технической приемки».

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов остаток по счету 20 «Основное производство» на конец месяца отражает стоимость незавершенного производства.

Пункт 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации устанавливает, что организация может оценивать НЗП четырьмя способами:

По фактической производственной себестоимости.

По нормативной (плановой) производственной себестоимости.

По прямым статьям затрат.

По стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Организации, занимающиеся серийным производством, могут выбрать любой из этих методов. Организации же, занимающиеся единичным (штучным) производством, должны в обязательном порядке оценивать НЗП по фактической себестоимости.

Таким образом, в нормативных актах Минфина России по бухгалтерскому учету полная себестоимость называется производственной себестоимостью и подразделяется на фактическую и плановую.

При методе прямых затрат организация оценивает остатки НЗП только по тем статьям затрат, которые согласно своей учетной политике она отражает непосредственно на счете 20 «Основное производство». При этом в себестоимость попадет, например, стоимость списанного в производство сырья, оплата труда рабочих в цехах, но не попадут общехозяйственные расходы.

При методе оценки НЗП по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов в себестоимость включается только один вид прямых расходов - стоимость списанного в производство сырья, материалов и полуфабрикатов соответственно.

Незавершенное производство в налоговом учете

В действующем налоговом законодательстве методы оценки НЗП существенно отличаются от бухгалтерского учета. Незавершенным производством считается (ст. 319 НК РФ):

продукция (работы, услуги) частичной готовности;

законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги;

остатки невыполненных заказов производств;

остатки полуфабрикатов собственного производства.

Как указано в абзаце 2 пункта 1 статьи 319 НК РФ, остатки НЗП на конец текущего месяца налогоплательщик оценивает путем сопоставления данных о движении и остатках сырья и готовой продукции и данных налогового учета о сумме произведенных в текущем месяце прямых расходов.

Налогоплательщик должен оценить все объекты НЗП (продукцию частичной готовности, полуфабрикаты собственного производства и т. д.) по суммам прямых затрат (указанных в ст. 318 НК РФ), которые на них приходятся.

Таким образом, в налоговом учете организация может оценивать НЗП только по методу прямых затрат (как они понимаются в ст. 318 Кодекса), в то время как в бухучете это лишь один из возможных методов оценки.

На первый взгляд метод оценки НЗП в налоговом учете по прямым затратам крайне налогоплательщику (особенно производственным организациям). При наличии незавершенного производства он может списать для целей налогообложения ряд затрат, которые при методе полной себестоимости скорее всего попали бы в состав НЗП (например, производственные услуги сторонних организаций, оплата электроэнергии, топлива, воды, тепла, расходы вспомогательных производств и т. д.).

Однако на практике это оказалось не совсем так, и тому есть две причины.

Во-первых, согласно статьи 319 НК РФ производственные организации должны оценивать прямые затраты для целей налогообложения не по данным бухучета, а путем специального на основе баланса движения сырья в натуральных единицах.

Это значит, что для предприятий мелкосерийного производства и фирм, имеющих широкую номенклатуру сырья и готовой продукции (например, в машиностроении), техника учета существенно усложнится. Бывает так, что экономия на возникающая благодаря методу оценки НЗП по частичной (неполной) себестоимости, для этой категории налогоплательщиков перекрывается дополнительными расходами на наем специалистов и установку

В бухгалтерском учете такие организации могли бы отказаться от слишком затратного метода учета, сославшись на принцип рациональности в учете, который установлен пунктом 6 ПБУ 21/2008 (Положение утверждено приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н). Однако в налоговом учете отказаться от оценки НЗП по методу прямых затрат и использовать полную себестоимость налогоплательщик не может.

Во-вторых, на предприятиях с весьма длительным производственным циклом не всегда выгодно списывать много затрат на начальном этапе производства. Если основная часть затрат списана в прошлом году, вследствие чего получен убыток, а выручка получена в текущем году, прибыль текущего года можно уменьшить на убытки прошлых лет не более чем на 30%. Остальную же часть убытка можно списать только в последующие годы (ст. 283 НК РФ).

В статье 319 НК РФ налогоплательщики разделены на три группы и для каждой из них определен свой метод списания прямых затрат:

Налогоплательщики, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья.
Налогоплательщики, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг).

Прочие налогоплательщики.

Для производственных организаций статьей 319 Кодекса определен следующий метод оценки НЗП. Налогоплательщики, чье производство связано с обработкой и переработкой сырья, сумму прямых расходов распределяют на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь. Под сырьем понимается материал, используемый в производстве в качестве материальной основы, который в результате последовательной технологической обработки (переработки) превращается в готовую продукцию.

Таким образом, налогоплательщик в учетной политике обязан определить вид сырья, являющийся материальной основой продукции. Термин «материальная основа» употреблен в единственном числе. Соответственно для каждого вида готовой продукции необходимо выбрать один преобладающий вид сырья, определить нормы его расхода на единицу продукции и рассчитать, какая доля потраченного сырья приходится на НЗП.

Прямые затраты налогоплательщика за месяц составили 1 000 000 руб. В производство было передано 1000 единиц сырья, 300 (30%) из которых остались в незавершенном производстве.

Для целей налогообложения должно быть списано 70% прямых затрат (700 000 руб.), а 30% (300 000 руб.) останется в составе НЗП.

На многопрофильном предприятии, производящем два вида продукции из разных видов сырья, складывается более сложная ситуация. Здесь не всегда можно составить единый баланс движения сырья в натуральных единицах. Дело в том, что количество одного сырья может измеряться в метрах, другого - в килограммах. Налогоплательщику придется разделить прямые расходы между двумя видами продукции и для каждого составить баланс движения сырья и выпуска продукции.

Если разные виды производств обособлены друг от друга, разделить затраты довольно просто. Определенные сложности возникают, когда разные виды продукции из разного сырья производятся в одном цехе, на одном оборудовании, одними и теми же работниками. Тогда разделить расходы, такие как, например, амортизация, можно только условными методами - пропорционально расходам на сырье и материалы, оплате труда (если она сдельная) или выручке от данной продукции и т. д. Глава 25 НК РФ не регулирует этот и право выбора методов калькуляции прямых затрат по видам продукции остается за налогоплательщиком.

Например, в одном цехе одни и те же рабочие на одном и том же токарном оборудовании могут в течение месяца изготавливать детали из совершенно разных материалов - стали разных марок, цветных металлов и даже из дерева. По каждому виду изделий будет свой баланс расхода сырья и выпуска продукции. Не всегда возможно разделить амортизацию оборудования такого цеха между видами продукции напрямую. Тогда придется использовать условные методы - например, определить оплату труда по каждому виду продукции (на основании нарядов) и разделить амортизацию в той же пропорции. Есть и другой путь: определить долю расходов на сырье и материалы по каждому виду продукции в общей сумме расходов и разделить амортизацию в той же пропорции.

Для организаций, реализующих работы и услуги, статья 319 НК РФ устанавливает свой порядок оценки НЗП. Налогоплательщики, чье производство связано с выполнением работ (оказанием услуг), сумму прямых расходов распределяют на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг).

Таким образом, если объем выполненных заказов за месяц составил 1 000 000 руб., из них заказчик принял (вошло в выручку) 700 000 руб., на затраты в текущем месяце можно списать только 70% прямых расходов.

Прочие организации, не относящиеся ни к производству, ни к сфере выполнения работ и оказания услуг, сумму прямых расходов распределяют на остатки НЗП пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции.

Различия в оценке НЗП в бухгалтерском и налоговом учете

Если в бухгалтерском учете организация применяет метод полной себестоимости, оценить объем НЗП для целей налогообложения, используя напрямую данные бухгалтерского учета, невозможно.

Затраты производственной организации, ведущей учет позаказным методом, за месяц составили 1 000 000 руб. Из них 500 000 руб. - оплата услуг сторонних организаций, 200 000 руб. - затраты на приобретение сырья, 200 000 руб. - расходы на оплату труда производственных рабочих и 100 000 руб. - амортизационные отчисления.

Организация, потратив 1 000 000 руб., в течение месяца производила два изделия: изделие 1 и изделие 2. Изделие 1 реализовано, производство изделия 2 не закончено. Основные средства для обоих изделий использовались одни и те же. Оба изделия одинаковые и сырье для их производства использовалось одно и то же. В бухгалтерском учете стоимость НЗП оценивается по полной себестоимости.

В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие проводки.

Дебет 43 Кредит 20- 500 000 руб. - оприходовано в качестве готовой продукции изделие 1.

Поскольку изделие 1 было реализовано, его стоимость была списана проводкой:

Дебет 90-2 Кредит 43- 500 000 руб. - списана стоимость реализованной продукции.

Затраты на производство изделия 2 в размере 500 000 руб. останутся на счете 20 «Основное производство» в качестве незавершенного производства и перейдут на следующий отчетный период.

В налоговом учете затраты на услуги сторонних организаций в размере 500 000 руб. должны быть списаны уже в текущем периоде, поскольку статья 318 НК РФ относит их к косвенным расходам. Амортизационные отчисления и расходы на сырье и оплату труда производственных рабочих, напротив, не могут быть списаны полностью, так как они включаются в состав прямых расходов. Общая сумма этих расходов составляет 500 000 руб. Поскольку 50% всего сырья, переданного в производство для изготовления изделия 2, осталось в незавершенном производстве, в текущем месяце подлежит списанию только 50% прямых расходов, то есть 250 000 руб.

Расхождения бухгалтерского и налогового учета в приведенном примере отражены в таблице.

Таким образом, в бухгалтерском учете незавершенное производство составит 500 000 руб., а в налоговом учете - только 250 000 руб.

Таблица. Незавершенное производство в бухгалтерском и налоговом учете

Вид расходов	Расходы, тыс. руб.
	косвенные
	в бухгалтерском учете	в налоговом учете	в бухгалтерском учете	в налоговом учете
Амортизационные отчисления
Оплата труда производственных рабочих

Оплата услуг сторонних организаций
Итого расходов
В том числе НЗП

Различия в оценке НЗП в бухгалтерском и налоговом учете могут быть еще больше, если цены на сырье, переданное в производство, будут разными. Это произойдет, если в соответствии с учетной политикой для оценки стоимости сырья при его списании в производство организация применяет метод ФИФО.

Воспользуемся условиями примера 2. Допустим, что сырье для изделия 1 закупалось на несколько лет раньше, чем для изделия 2, и его покупная стоимость составила 50 000 руб. Покупная же стоимость сырья для изделия 2 - 150 000 руб. В соответствии с учетной политикой для оценки стоимости сырья организация применяет метод ФИФО.

В бухгалтерском учете размер НЗП соответственно увеличится на 50 000 руб., поскольку незаконченным на конец месяца оказалось именно то изделие, на которое списали более дорогое сырье.

В налоговом учете ничего не изменится, так как для оценки НЗП используются натуральные показатели. Стоимость незавершенного производства останется равной 250 000 руб.

Еще большие различия в налоговом и бухгалтерском учете проявятся, если налогоплательщик будет считать баланс движения сырья по группе из нескольких однородных изделий, для которых материальной основой служит один и тот же вид сырья, но нормы его расхода различны.

Сумма прямых расходов, которая списывается для целей налогообложения в этой ситуации, будет зависеть от того, какие именно изделия оказались в составе НЗП. Сумма НЗП в налоговом учете будет тем больше, чем более материалоемкие изделия оказались в составе незавершенной продукции (и наоборот).

Воспользуемся условиями примера 2. Допустим, что изделие 1 и изделие 2 - это два разных станка, которые производятся в одном цехе из одной марки металла. Этот металл служит материальной основой изделий. Предположим, что технология изготовления такова, что по изделию 1 нормы расхода сырья в четыре раза выше, но при этом сырье, потраченное на это изделие, в четыре раза дешевле. Цена сырья, используемого при изготовлении изделия 1, - 1250 руб. за единицу, а при изготовлении изделия 2 - 5000 руб. за единицу.

Из условия следует, что из каждых 100 единиц сырья 80 пошли на изделие 1, а 20 - на изделие 2. Иными словами, 4/5 общего количества отпущенного в производство сырья в натуральных единицах использовано при изготовлении изделия 1, а 1/5 сырья осталась в незавершенном производстве. Из-за разницы в закупочных ценах расходы на сырье в стоимостном выражении распределились поровну:

на изготовление изделия 1 - 100 000 руб. (1250 руб. х 80 ед.);

на изготовление изделия 2 - 100 000 руб. (5000 руб. х 20 ед.).

В бухгалтерском учете, где для оценки незавершенного производства используются стоимостные показатели, НЗП по-прежнему останется на уровне 500 000 руб.

В налоговом учете, который по статье 319 НК РФ привязан к движению сырья в натуральных единицах, результат, по сравнению с показателями примера 2, будет иным. Поскольку только 1/5 сырья осталась в незаконченном изделии 2, списанию в текущем месяце подлежит 4/5 прямых расходов. Это значит, что из 500 000 руб. прямых расходов в налоговом учете 400 000 руб. подлежат списанию и только 100 000 руб. останутся в незавершенном производстве.

Итак, налогоплательщик может совместить бухгалтерский и налоговый учет НЗП. Для этого необходимо в бухгалтерском учете применять те же методы оценки НЗП, что и в налоговом учете, то есть предусмотренные статьей 319 НК РФ. Напомним, что возможность выбора способа оценки незавершенного производства в бухгалтерском учете предусмотрена пунктом 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Однако, как уже говорилось, метод оценки незавершенного производства по прямым затратам (директ-костинг) удобен не во всех отраслях. Некоторые организации, безусловно, предпочтут разделить бухгалтерский и налоговый учет НЗП, а не менять порядок бухгалтерского учета.