Амортизация - это постепенное перенесение стоимости основных средств на себестоимость продукции (работ, услуг).
В балансе основные средства указывают по остаточной стоимости (первоначальная стоимость за вычетом начисленной амортизации).
Исключение из этого порядка предусмотрено:
Для земли и объектов природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы);
Для жилищного фонда, который не используют для получения доходов;
Для объектов внешнего благоустройства и лесного или дорожного хозяйства;
Для скота;
Для многолетних насаждений, не достигших эксплуатационного возраста.
Амортизацию по такому имуществу не начисляют. Поэтому в балансе отражают их первоначальную стоимость.
Начисление амортизации приостанавливают:
на период реконструкции, модернизации и капитального ремонта основных средств, если срок проведения таких работ превышает один год;
если основные средства переведены на консервацию и срок консервации превышает три месяца.
Порядок начисления амортизации
Амортизацию начисляют ежемесячно, начиная с того месяца, который следует за вводом основного средства в эксплуатацию.
Начисление амортизации прекращают с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда основное средство полностью самортизировано или списано с баланса фирмы.
Если основное средство полностью самортизировано (то есть сумма начисленной по нему амортизации равна его первоначальной стоимости), то его остаточная стоимость равна нулю. Следовательно, стоимость такого основного средства в балансе не отражают. Начислять амортизацию по нему не нужно.
Начисление амортизации в учете отражается по кредиту счета 02 и дебету соответствующего счета затрат.
Счет 02 "Амортизация основных средств" предназначен для обобщения информации об амортизации, накопленной за время эксплуатации объектов основных средств.
Начисленная сумма амортизации основных средств отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу). Организация-арендодатель отражает начисленную сумму амортизации по основным средствам, сданным в аренду, по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" (если арендная плата формирует операционные доходы).
При выбытии (продаже, списании, частичной ликвидации, передаче безвозмездно и др.) объектов основных средств сумма начисленной по ним амортизации списывается со счета 02 "Амортизация основных средств" в кредит счета 01 "Основные средства" (субсчет "Выбытие основных средств"). Аналогичная запись производится при списании суммы начисленной амортизации по недостающим или полностью испорченным основным средствам.
Аналитический учет по счету 02 "Амортизация основных средств" ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных об амортизации основных средств, необходимых для управления организацией и составления бухгалтерской отчетности.
Для начисления амортизации в учете делают запись:
Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 02 - начислена амортизация основных средств.
Методы начисления амортизации
Есть четыре метода начисления амортизации по основным средствам:
Линейный метод;
Метод уменьшаемого остатка;
Метод списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
Метод списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции (работ).
При начислении амортизации можно использовать любой из этих методов. Для этого все основные средства делят на однородные группы, у которых есть общие признаки. Например, здания, компьютеры, транспорт, мебель и т.д.
По основным средствам одной группы можно использовать только один из перечисленных методов.
Выбранный метод применяется в течение всего срока службы (полезного использования) основного средства.
Срок полезного использования основных средств для целей налогообложения прибыли приведен в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утверждена постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1). Указанная Классификация может использоваться и для целей бухгалтерского учета.
Если же в Классификации срок полезного использования для того или иного основного средства не указан, можно установить его самостоятельно исходя:
из ожидаемого срока использования объекта;
из ожидаемого физического износа, который зависит от режима работы (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, а также системы планово-предупредительных ремонтов;
из нормативно-правовых и других ограничений срока службы объекта, указанных в технических документах по нему.
Линейный метод
Линейный метод предполагает равномерное начисление амортизации в течение всего срока полезного использования основного средства.
Пример
В декабре 2007 года предприятие приобрело станок. Первоначальная стоимость станка - 240 000 руб. (без НДС). Срок полезного использования - 5 лет. При использовании линейного метода ежегодно должна амортизироваться 1/5 стоимости станка.
Прежде всего определим годовую норму амортизации.
Для этого первоначальную стоимость станка примем за 100%. Годовая норма амортизации составит 20% (100% : 5 лет). Следовательно, годовая сумма амортизации составит 48 000 руб. (240 000 руб. х 20%).
Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит 4000 руб. (48 000 руб. : 12 мес.). Ежемесячно в течение 5 лет бухгалтер предприятия должен делать проводку:
Дебет 20 Кредит 02
Метод уменьшаемого остатка
При начислении амортизации этим методом годовая норма амортизации определяется так же, как и при линейном способе. Однако начисление амортизации производится исходя не из первоначальной, а из остаточной стоимости основного средства на начало каждого отчетного года.
Пример
Вернемся к предыдущему примеру.
Годовая норма амортизации по станку составит 20% (100% : 5 лет).
В первый год начисления амортизации годовая сумма амортизации составит 48 000 руб. (240 000 руб. х 20%). Остаточная стоимость станка на конец первого года - 192 000 руб. (240 000 - 48 000). Сумма ежемесячных амортизационных отчислений - 4000 руб. (48 000 руб. : 12 мес.).
Ежемесячно в течение первого года бухгалтер предприятия должен был делать проводку:
Дебет 20 Кредит 02
4000 руб. - начислена амортизация станка за отчетный месяц.
В балансе "Актива" за 2007 год по строке 120 будет указана остаточная стоимость станка в сумме 192 000 руб.
Во второй год начисления амортизации годовая сумма амортизации составит 38 400 руб. (192 000 руб. х 20%). Остаточная стоимость станка на конец второго года составит 153 600 руб. (192 000 - 38 400). Сумма ежемесячных амортизационных отчислений - 3200 руб. (38 400 руб. : 12 мес.).
Дебет 20 Кредит 02
3200 руб. - начислена амортизация станка за отчетный месяц.
Метод списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования
При использовании этого метода начисление амортизации производится исходя из первоначальной стоимости станка по формуле:
Сумма годовых амортизационных отчислений = (Количество лет, оставшихся до конца срока службы объекта основных средств):(Сумма чисел всех лет срока полезного использования объекта основных средств)х (Первоначальная стоимость объекта основных средств).
Пример
Снова вернемся к предыдущему примеру.
Срок полезного использования станка - 5 лет. Следовательно, сумма чисел лет срока полезного использования станка составит:
1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15 лет.
В первый год начисления амортизации годовая сумма амортизации составит:
5 лет: 15 лет х 240 000 руб. = 80 000 руб.
Сумма ежемесячных амортизационных отчислений - 6666,7 руб. (80 000 руб. : 12 мес.).
Ежемесячно в течение первого года бухгалтер предприятия будет делать проводку:
Дебет 20 Кредит 02
6666,7 руб. - начислена амортизация станка за отчетный месяц.
В балансе предприятия за 2007 год по строке 120 будет указана остаточная стоимость станка в сумме 160 000 руб. (240 000 - - 80 000).
Во второй год начисления амортизации годовая сумма амортизации составит:
4 года: 15 лет х 240 000 руб. = 64 000 руб.
Сумма ежемесячных амортизационных отчислений - 5333,3 руб. (64 000 руб. : 12 мес.).
Ежемесячно в течение второго года бухгалтер предприятия будет делать проводку:
Дебет 20 Кредит 02
5333,3 руб. - начислена амортизация станка за отчетный месяц.
В третий, четвертый и пятый годы амортизация будет начисляться аналогично.
Метод списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг)
При этом методе амортизацию начисляют исходя из количества выпущенной продукции (объема выполненных работ, оказанных услуг) с использованием того или иного основного средства.
Пример
В сентябре отчетного года предприятие приобрело станок первоначальной стоимостью 120 000 руб. (без НДС). По технической документации к станку с его помощью может быть выпущено 1000 единиц готовой продукции.
Станок был введен в эксплуатацию в ноябре. В декабре отчетного года с его помощью было выпущено 90 единиц продукции.
На станок должна быть начислена амортизация в сумме:
90 шт. : 1000 шт. х 120 000 руб. = 10 800 руб.
В декабре бухгалтер предприятия сделал проводку:
Дебет 20 Кредит 02
10 800 руб. - начислена амортизация станка.
В балансе предприятия за отчетный год по строке 120 будет указана остаточная стоимость станка в сумме 109 200 руб. (120 000 - 10 800).
В январе следующего года фактический выпуск продукции составил 50 единиц. Сумма амортизации составит:
50 шт. : 1000 шт. х 120 000 руб. = 6000 руб.
В феврале фактический выпуск продукции составил 30 единиц. Сумма амортизации за февраль будет рассчитана так:
30 шт. : 1000 шт. х 120 000 руб. = 3600 руб.
В дальнейшем амортизация по станку начисляется в аналогичном порядке.
Начисление амортизации по основным средствам, бывшим в эксплуатации
Первоначальная стоимость основных средств, бывших в эксплуатации (например, подержанного компьютера или автомобиля), определяется в обычном порядке. В нее включают все расходы, связанные с покупкой (договорная цена основного средства, расходы по его доставке и установке и т.д.).
Сумма амортизации по этому основному средству прежним владельцем в учете фирмы-покупателя не отражается. Однако его срок полезного использования будет меньше.
Он рассчитывается так:
Срок полезного использования подержанного основного средства= Срок полезного использования нового основного средства - Срок фактической эксплуатации основного средства прежним владельцем.
Срок полезного использования нового объекта нужно определить по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утверждена постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1).
Срок фактической эксплуатации основного средства прежний владелец должен указать в документах на проданное основное средство.
Пример
В сентябре 2007 года предприятие приобрело подержанный станок. Договорная стоимость станка - 120 000 руб. (без НДС). Амортизация по нему будет начисляться линейным методом. Станок был введен в эксплуатацию в ноябре 2007 года.
По Классификации основных средств нормативный срок эксплуатации такого станка - 10 лет. По данным прежнего владельца, станок уже отработал 6 лет. Следовательно, срок полезного использования станка составит 4 года (10 - 6), или 48 месяцев (4 года х 12 мес.).
Ежемесячная норма амортизации по станку составит:
(1 мес. : 48 мес.) х 100% = 2,083%.
Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит:
120 000 руб. х 2,083% = 2499,6 руб.
Амортизация по станку должна начисляться с декабря.
В балансе предприятие за 2007 год по строке 120 указывают остаточную стоимость станка в сумме 117 500,4 руб. (120 000 - 2499,6).
Если основное средство уже полностью отработало свой срок, можно определить срок его полезного использования самостоятельно. В этой ситуации нужно учитывать период, в течение которого основное средство еще может проработать.
Начисление амортизации по расконсервированным основным средствам
По основным средствам, которые законсервированы на период больше трех месяцев, амортизацию не начисляют. После расконсервации объекта амортизацию начисляйте в прежнем порядке. Однако срок использования такого основного средства нужно увеличить на период консервации.
Пример
На балансе предприятия числится станок. Он куплен и введен в эксплуатацию в январе 2007 года. Срок полезного использования станка - 7 лет. Амортизация по нему начисляется линейным методом. По станку нужно начислять амортизацию до февраля 2013 года (84 мес.).
Норма ежемесячной амортизации составит:
(1 мес. : 84 мес.) х 100% = 1,19%.
В сентябре 2007 года станок был законсервирован.
Период консервации - 6 месяцев.
После расконсервации амортизация на станок будет начисляться по той же норме (1,19%), но уже до августа 2013 года.
Начисление амортизацию по реконструированным или модернизированным основным средствам
Если объект основных средств был реконструирован или модернизирован, то срок его полезного использования может быть увеличен. Однако он не должен превышать те сроки, которые установлены для амортизационной группы, в которую включено основное средство.
Пример
В отчетном году предприятие купило основное средство. Срок его полезного использования - 3 года. В следующем году основное средство было модернизировано.
Предприятие может увеличить срок полезного использования компьютера до 5 лет. Больший срок установить нельзя.
Норму амортизации по такому основному средству (при использовании линейного метода) определяют так:
100% : Оставшийся срок полезного использования основного средства= Годовая норма амортизации
Если в результате работ стоимость основного средства увеличилась, то амортизацию по нему начисляют исходя из его новой стоимости. Причем в расчет берется остаточная, а не первоначальная стоимость.
Пример
В 2007 году предприятие приобрело станок. Первоначальная стоимость станка - 240 000 руб. (без НДС). По Классификации срок использования этого станка - от 5 до 7 лет. Срок полезного использования был установлен "Активом" в 5 лет. Амортизация начисляется линейным методом.
В 2008 году станок был модернизирован. Его стоимость увеличилась до 300 000 руб., срок полезного использования - до 7 лет. На момент проведения модернизации станок проработал 1 год, и на него была начислена амортизация в сумме 48 000 руб.
Новая годовая норма амортизации по станку составит:
100% : (7 лет - 1 год) = 16,667%
Годовая сумма амортизационных отчислений составит:
(300 000 руб. - 48 000 руб.) х 16,667% = 42 000 руб.
Ежемесячная сумма амортизационных отчислений составит:
42 000 руб. : 12 мес. = 3500 руб.
Аналогичную статью, адаптированную к П(с)БУ (Украина) см.
Переоценка со списанием амортизации есть метод учета стоимостных разниц, согласно которому накопленная амортизация обнуляется, причем как при дооценке, так и при уценке. В результате новая балансовая стоимость на какой-то момент становится одновременно и валовой, и чистой балансовой стоимостью.
- Дооценка, при которой накопленная амортизация списывается
- Уценка, при которой накопленная амортизация списывается
Особенности бухгалтерского учета переоценки основных средств методом списания накопленной амортизации:
- Если проводим дооценку, следует в первую очередь покрыть прошлые убытки (если в прошлом проводилась уценка, для покрытия потерь от которой не хватило или вовсе не было резерва в капитале) равной им (убыткам) суммой прибыли. Затем, если сумма дооценки превышает сумму прошлой уценки, отнести разницу в резерв под будущие переоценки (прирост капитала от переоценки). Амортизация при этом списывается на капитал, образуя резерв под будущие переоценки. А если в прошлом были констатированы убытки – амортизация отражается как прибыль в сумме, равной тем убыткам и они т.о. покрываются.
- Если проводим уценку, потери списываются в первую очередь за счет накопленной амортизации. Затем, если этой суммы оказалось недостаточно – за счет резерва, если только на счете резерва в отношении переоцениваемого объекта имеется кредитовое сальдо. Если кредитового сальдо оказалось все еще недостаточно, или если его не оказалось вовсе, тогда оставшаяся часть потерь от уценки отражается как непокрытые убытки. В будущем, если последует дооценка, эти убытки должны покрываться прибылью в первую очередь (см. п.1).
Так или иначе, но этот метод предполагает обязательное списание всей суммы накопленной амортизации. При дооценке списанная амортизация образует прирост капитала – резерв (при условии, что после прошлых уценок не остались непокрытые убытки), при уценке – снижает валовую балансовую стоимость переоцениваемого актива до уровня его чистой балансовой стоимости.
Пример 1. Дооценка, при которой накопленная амортизация списывается.
Валовая балансовая стоимость здания, подлежащего дооценке, 5000,0 тыс. руб. Сумма накопленной до переоценки амортизации составила 2000,0 тыс. руб. Чистая балансовая стоимость т. о. равна 3000,0 тыс. руб. По оценкам профессиональных оценщиков чистая балансовая стоимость здания должна быть равной 6000,0 тыс. руб., т. е. на 1000,0 тыс. руб. больше его валовой балансовой стоимости до переоценки.
Или на 3000,0 больше его чистой балансовой стоимости на момент переоценки.
В концепции IAS/IFRS.
| Отчет | Дебет | Кредит | |
|---|---|---|---|
| 1. Дооценка здания | |||
| Основные средства | Б | 1000000 | |
| Амортизация | Б | 2000000 | |
| Вариант 1. Если дооценка проводится впервые или если ранее не проводилась уценка с отражением разницы в текущих расходах. | Б | 3000000 | |
| Вариант 2. Внереализационные доходы. Если ранее проводилась уценка с отражением разницы в соответствующих расходах, причем на сумму, не менее 3000,0 тыс. | ОПУ | 3000000 | |
| Итого оборотов | 3000000 | 3000000 |
В концепции ПБУ
Две последних далеко не во всех случаях следует рассматривать непременно как выбор между двумя вариантами. На практике могут встречаться случаи, когда требуется выполнить и ту, и другую проводку. Например, в случае, когда после ранее проведенной уценки расходы составили сумму меньшую той, на которую требуется дооценить объект (в нашем случае: если эти ранее понесенные расходы меньше 1000,0 тыс. руб.). Тогда часть суммы дооценки, равная предыдущей уценке, отражается на счете 84 как прибыль (неиспользованная), а часть, эти прошлые потери превышающая, относится на счет 83.1 для формирования резерва переоценки.
Пример 2. Уценка, при которой накопленная амортизация списывается.
Валовая балансовая стоимость здания, подлежащего уценке, равна 5000,0 тыс. руб. Сумма накопленной до переоценки амортизации составила 2000,0 тыс. руб. Чистая балансовая стоимость т. о. равна 3000,0 тыс. руб. По оценкам профессиональных оценщиков чистая балансовая стоимость здания должна составлять 2000,0 тыс. руб. (она же – новая валовая балансовая стоимость), т. е. на 1000,0 тыс. руб. меньше его чистой балансовой стоимости до переоценки.
Или на 3000,0 меньше прежней валовой балансовой стоимости.
В концепции IAS/IFRS.
| Отчет | Дебет | Кредит | |
|---|---|---|---|
| 1. Уценка здания | |||
| Основные средства | Б | 3000000 | |
| Амортизация | Б | 2000000 | |
| Вариант 1. Внереализационные расходы. Если уценка проводится впервые или если после предыдущих переоценок на соответствующем счете капитала (резервов) нулевое сальдо. | ОПУ | 1000000 | |
| Вариант 2. Прирост капитала от переоценки (Резерв переоценки). Если уценка проводится после дооценки (при наличии кредитового сальдо на соответствующем счете капитала не менее 1000,0 тыс.) | Б | 1000000 | |
| Итого оборотов | 3000000 | 3000000 |
В концепции ПБУ
Если же сумма уценки выше суммы накопленной амортизации, то, вполне очевидно, что проводку 1 в таком случае следует выполнить на ту часть амортизации, которая позволяет довести стоимость объекта до определенного переоценкой уровня. Оставшуюся же часть амортизации следует списать или на прибыль (если в прошлом были констатированы соответствующие убытки), или на прирост капитала в резерв под будущие переоценки, либо применить оба варианта, если суммы прошлых убытков тоже оказалось недостаточно.
В нашем последнем примере с уценкой, как и в предыдущем с дооценкой, показаны варианты «или – или». Но на практике нередки случаи, когда при уценке требуется выполнить и ту, и другую проводку. Делается это, например, в случае, когда кредитовое сальдо на счете резерва переоценок больше нуля, но его оказывается недостаточно для покрытия разницы (в нашем примере: если это сальдо меньше 1000,0 тыс. руб.). Тогда часть уценочной стоимости списывается за счет резерва (до нулевого остатка на этом счете), а недостающая часть относится на убытки. Подобных примеров может быть множество, и один из возможных – ниже.
Пример 3. Дооценка с последующей уценкой (способом, указанным в п.35b).
Валовая балансовая стоимость здания, подлежащего дооценке, равна 5000,0 тыс. руб. Сумма накопленной до переоценки амортизации составила 2000,0 тыс. руб. Чистая балансовая стоимость т. о. равна 3000,0 тыс. руб. По оценкам профессиональных оценщиков чистая балансовая стоимость здания должна быть равной 6000,0 тыс. руб., т. е. на 1000,0 тыс. руб. больше его валовой балансовой стоимости до переоценки.
Следовательно, для дооценки объекта в учете надо провести сумму прироста капитала от переоценки 3000,0 тыс. руб. (разница между стоимостью здания, установленной оценщиками и его чистой балансовой стоимостью до дооценки: 6000,0 – 3000,0 = 3000,0). В том числе за счет:
- списания накопленной амортизации 2000,0 тыс. руб.
- прироста валовой балансовой стоимости 1000,0 тыс. руб.
Вся сумма дооценки (3000,0 тыс. руб.) отражается как прирост капитала, образуя резерв под будущие переоценки. После дооценки сумма 6000,0 становится одновременно и чистой балансовой стоимостью здания, и его валовой балансовой стоимостью до времени, пока не будет начислена текущая амортизация, поскольку вся сумма амортизации, накопленной ранее, в момент дооценки согласно п.35b списана. Переоценка данного объекта проведена впервые.
Через два года здание вновь потребовало переоценки, и профессиональными оценщиками была установлена новая его стоимость – 4000,0 тыс. руб. Если учесть, что за прошедшее от даты дооценки время была начислена амортизация в сумме 500,0 тыс. руб., то остаточная (чистая балансовая) стоимость здания на момент уценки составила 5500,0 тыс. руб. (6000,0 – 500,0).
Следовательно, для уценки объекта надо провести сумму потерь от снижения чистой балансовой стоимости объекта 1500,0 тыс. руб. В том числе за счет:
- списания накопленной амортизации 500,0 тыс. руб.
- резерва, образовавшегося ранее, при дооценке 1000,0 тыс. руб.
В итоге получаем новую балансовую стоимость здания: 5500,0 – 1500,0 = 4000,0 тыс. руб. Это чистая балансовая стоимость после уценки, она же на этот момент и валовая балансовая стоимость, т. к. вся сумма накопленной амортизации списана согласно п.35b.
В концепции IAS/IFRS.
| Отчет | Дебет | Кредит | |
|---|---|---|---|
| 1. Дооценка здания | |||
| Основные средства | Б | 1000000 | |
| Амортизация | Б | 2000000 | |
| Прирост капитала от переоценки (Резерв переоценки) | Б | 3000000 | |
| 2. Начислена амортизация за 2 истекших после переоценки года | |||
| Амортизация | Б | 500000 | |
| Расходы на амортизацию (Износ) | ОПУ | 500000 | |
| 3. Последующая уценка здания | |||
| Основные средства | Б | 1500000 | |
| Амортизация | Б | 500000 | |
| Прирост стоимости капитала (Резерв переоценки) | Б | 1000000 | |
| Итого оборотов | 5000000 | 5000000 |
В концепции ПБУ
| Операция | Дебет | Кредит | Сумма |
|---|---|---|---|
| Дооценка здания: | |||
| 1. Списание накопленной амортизации | 02 | 83.1 | 2000000 |
| 2. Прирост стоимости здания | 01 | 83.1 | 1000000 |
| В течение 2-х лет после дооценки: | |||
| 3. Начислена амортизация | 20, 23, 25... 1 | 02 | 500000 |
| Последующая уценка: | |||
| - за счет списания накопленной амортизации | 02 | 01 | 500000 |
| - за счет предыдущей дооценки (имеющегося резерва 3000,0 тыс.) | 83 | 01 | 1000000 |
В примере 3 рассмотрен случай, когда переоценочного резерва не просто хватило, чтобы покрыть последующую уценку, но даже осталось кредитовое сальдо на сумму 2000,0 тыс. руб., т. к. потери от уценки составили всего 1000,0 тыс. руб., а сальдо резерва на тот момент равнялось 3000,0 тыс. руб. Но если случится так, что резерва, наоборот, окажется недостаточно для покрытия потерь от очередной уценки, недостающая часть суммы должна (по РСБУ) списываться на непокрытые убытки (сч.84). Т. о. потери от уценки будут покрываться не за счет двух, как в нашем примере, а за счет трех источников. Может, однако, случиться, что для покрытия потерь от уценки достаточно единственного источника – накопленной амортизации. Вариантов ситуаций, складывающихся при переоценке основных средств, множество, но источников покрытия потерь от уценки не больше трех. И при отражении таких потерь в учете следует соблюдать очередность.
Так, в первую очередь потери списываются за счет накопленной амортизации , во вторую, – если суммы амортизации оказалось недостаточно, – за счет резерва (если в отношении переоцениваемого объекта на соответствующем счете капитала кредитовое сальдо) и в последнюю очередь оставшаяся часть отражается как непокрытые убытки 2 , если такие потери не покрыли первые два источника. Отражая же прирост стоимости актива как результат его дооценки, следует соблюдать очередность в обратном порядке. Сначала покрыть прошлые убытки (если в прошлом проводилась уценка, для покрытия потерь от которой не хватило или вовсе не было резерва в капитале), затем, если сумма дооценки превышает сумму прошлой уценки, отнести разницу в резерв под будущие переоценки (прирост капитала от переоценки).
Такой подход объясняется просто: возмещение убытка от прошлой переоценки должно отражаться по той же статье, по которой такой убыток был признан (проведен по счетам). Так, убытки должны покрываться прибылью (как расходы соответствующими доходами), а потери в капитале – ранее накопленным приростом капитала (т. е., во втором случае, при наличии кредитового сальдо такого прироста в отношении переоцениваемого объекта). Отсюда следует, что если переоценка проводится впервые, то, в случае дооценки, прирост стоимости отражается в резервах, а в случае уценки потери отражаются в непокрытых убытках. Далее, при последующих переоценках, потери покрываются строго за счет соответствующих им источников.
1 Номер расходного счета зависит от цели и места эксплуатации объекта.
2 Согласно ПБУ. Если по IAS/IFRS, то на расходы, через ОПУ).
Что понимается под амортизацией в экономике, мы рассказывали в нашей . Об амортизационных отчислениях и величине накопленной амортизации расскажем в этом материале.
Как найти амортизационные отчисления
Амортизационные отчисления - это части стоимости основных средств и нематериальных активов, которые на систематической основе (ежемесячно) признаются в бухгалтерском и налоговом учете, как правило, в расходах, исходя из данных о стоимости таких объектов и с учетом выбранного метода амортизации.
Как определить величину амортизационных отчислений основных средств при разных способах начисления амортизации в бухгалтерском учете, мы рассказывали в нашей . А способы амортизации нематериальных активов - в этом .
О применяемых методах амортизации в налоговом учете мы рассказывали .
Накопленная амортизация — это
Начисление амортизации производится ежемесячно. Порядок начисления амортизации зависит от вида амортизируемого объекта, особенностей его использования, выбранного способа амортизации.
В бухгалтерском учете амортизация начисляется по дебету счетов учета затрат на производство, счета учета расходов на продажу или имущества (например, при включении амортизационных отчислений в первоначальную стоимость строящегося объекта основных средств) и кредиту счетов учета амортизации.
Для накопления суммы амортизации по основным средствам в кредите бухгалтерских проводок используется счет 02 «Амортизация основных средств», а сумма амортизационных отчислений по нематериальным активам накапливается по кредиту счета 05 «Амортизация нематериальных активов» (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н). Так, к примеру, сумма начисленной амортизации объекта основных средств может быть отражена так:
Дебет счета 20 «Основное производство» — Кредит счета 02
А если начислена амортизация объекта нематериальных активов, проводка может быть такой: Дебет счета 44 «Расходы на продажу» — Кредит счета 05
Примеры начисления амортизации объектов и можно посмотреть в наших самостоятельных консультациях.
Таким образом, в бухгалтерском учете накопленная на отчетную дату амортизация по основным средствам и нематериальным активам соответствует кредитовому сальдо счетов 02 и 05 соответственно.
А информацию о накопленной сумме при начислении амортизации в налоговом учете можно получить из соответствующих налоговых регистров.
Ознакомьтесь с понятием накопленная амортизация. Накопленная амортизация - это общая сумма стоимости актива, которая распределяется в периоде как амортизационные расходы. Накопленная амортизация является "контр" счетом активов, то есть, это счет активов с кредитовым сальдо, тем самым уменьшая баланс соответствующих активов.
Определите, что не входит в понятие накопленной амортизации. Этот счет не должен применяться при методе оценки; счет используется для метода распределения. Стоимость долгосрочных активов (такие как здания) колеблется в зависимости от рыночных условий. Амортизация не предназначена для отслеживания этого значения; но предназначена для постепенного перемещения стоимости актива, в виде расхода, в отчет о прибыли и убытках.
Определите свои ежегодные амортизационные отчисления. Например, представьте, что ваша фирма покупает машину за 10 000 долларов США (обратите внимание этот пример также применим и для других валют). Срок эксплуатации техники оценивается в 10 лет и не имеет остаточной стоимости. Взяв за основу метод прямой амортизации (наиболее распространенный метод), ежегодный расход составит (10000/10) или 1 000 долларов США.
Учтите сумму в бухгалтерском журнале для амортизационных отчислений. В конце каждого отчетного периода (года, в этом примере), сделайте запись в общий журнал, перенеся в виде расхода сумму амортизации за отчетный период, в отчет о прибыли и убытках. Запись будет следующей: дебет амортизационных расходов и кредит накопленной амортизации в размере 1000 долл. США.
Закройте счет амортизационных расходов. Помните, представительские расходы временные, поэтому они должны быть закрыты в конце каждого отчетного периода. В этом случае закройте счет амортизационных расходов в размере 1000 долл.США на счет "Финансовые результаты". Оттуда он будет перемещен на счет "Нераспределенная прибыль" (за вычетом выплаченных дивидендов).
Запишите сальдо накопленной амортизации в баланс. Амортизация является долгосрочным контра-счетом для активов. До тех пор, пока актив будет числиться на балансе предприятия, связанная с ним накопленная амортизация будет тоже учитываться. В нашем примере, данный актив, после трех лет эксплуатации, будет по-прежнему отражаться в бухгалтерском балансе в размере 10000 долл. США (в соответствии с историческим принципом учета). Накопленная амортизация будет составлять 3000 долл. США.
Храните накопленную амортизацию актива на балансе, даже, если актив полностью амортизируется. После 10 лет актив, в нашем примере, будет по-прежнему отражается в бухгалтерском балансе по своей стоимости 10 000 долл.США. Накопленная амортизация будет составлять 10 000 долл.США. Активов, в таком случае, будет полностью обесценен, и эта сумма должна оставаться фиксированной на балансе, пока актив используется.
Сделайте соответствующую запись в журнале, когда актив будет продан или утилизирован. Эта запись очевидна, но будет отличаться в зависимости от суммы, за которую актив был продан, и времени его продажи.
- В нашем примере, представим, что актив был продан через 10 лет после его использования, или позже. Чтобы сделать запись в журнал, внесите в дебет счета "Накопленная амортизация" и кредит "Оборудование" сумму в размере 10 000 долл.США.
- Теперь представьте, что оборудование, после 10 лет эксплуатации, было продано за 500 долл. США. Запись будет: дебет счета "Накопленная амортизация" и кредит счета "Оборудование" в размере 10000 долл.США; а также дебет расчетного (наличного) счета и кредит дохода от реализации основных средств в размере 500 долл. США.
- Что если актив необходимо продать до момента его полного износа? Представим, что мы продаем наш актив после 6 лет использования, за 4000 долл. США. Запись в журнале будет следующей: дебет накопленная амортизация 6000 долл.США, дебет денежных средств в размере 4000 долл. США и кредит "Оборудования" в размере 10000 долл. США.
- И, наконец, представим себе, что наш актив пришел в негодность до момента его полной амортизации, скажем, через 7 лет. Чтобы сделать соответствующие записи, необходимо провести: дебет накопленной амортизации в 7000 долл.США, дебет убытков от списания активов в 3000 долл. США и кредит "Оборудования" в 10000 долл. США.
Затраты на приобретение основных средств (ОС) и в налоговом, и в бухгалтерском учете списываются в расходы через амортизацию. В налоговом учете метод амортизации влияет на величину налогооблагаемой прибыли. От способа начисления амортизации в бухгалтерском учете зависит скорость уменьшения остаточной стоимости ОС и себестоимость выпускаемой продукции. Это может иметь значение при уплате налога на имущество и при управлении себестоимостью.
Конечно, с учетом того, что "движимые" ОС, принятые к учету начиная с 01.01.2013, объектом налогообложения по налогу на имущество не являются, выбор способа амортизации в бухгалтерском учете с позиции минимизации налогового бремени для многих организаций не актуален. Но он может быть актуален для тех, кто хочет ускорить снижение остаточной стоимости ОС для перехода со следующего года на упрощенную систему налогообложения.
Но прежде чем мы рассмотрим возможные методы (способы) амортизации, разберемся, как амортизация в бухгалтерском учете влияет на ключевые показатели отчетности.
Как амортизация влияет на отчетность
Начнем с баланса . Когда организация приобретает ОС, предполагается, что оно принесет ей как минимум столько же экономических выгод, сколько составляют затраты на его приобретение (строительство). Поэтому при первоначальном признании ОС актив отражается в балансе по стоимости затрат на его приобретение. По мере истечения срока полезного использования (СПИ) объект ОС "зарабатывает" для организации некий доход, но одновременно количество выгод, заключенных в нем, уменьшается. Накопленная амортизация (кредитовое сальдо счета 02 "Амортизация основных средств") - это та часть стоимости актива, которая уже потреблена. Когда организация формирует в балансе показатель группы статей "Основные средства" (для этого дебетовое сальдо счета 01 "Основные средства" уменьшается на кредитовое сальдо счета 02 "Амортизация основных средств"), она информирует пользователя отчетности о том, сколько потенциальных выгод осталось в ОС на отчетную дату.
Для справки. Амортизация ОС - систематическое списание в расходы его стоимости в течение срока полезного использования.
Не менее важен показатель амортизации для отчета о финансовых результатах
. Именно благодаря амортизации выполняется правило соответствия доходов и расходов, о котором говорится в "расходном" ПБУ 10/99 (Пункт 19 ПБУ 10/99). Такой же принцип есть в Концепции составления и представления финансовой отчетности (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements, далее - Концепция МСФО). Кстати, в Концепции МСФО, в отличие от ПБУ 10/99, прямо говорится, что соответствие доходов и расходов достигается именно за счет механизма амортизации активов. Тем самым полученная выручка уменьшается на часть стоимости ОС, которое ее "заработало".
Таким образом, при выборе способа начисления амортизации в бухучете нужно принимать во внимание влияние амортизации на отчетность. Чем лучше способ начисления амортизации отражает процесс "воплощения" ОС в доходы организации, тем достовернее будет и стоимость ОС в балансе, и себестоимость продаж (а значит, и прибыль) в отчете о финансовых результатах.
Различия между бухгалтерской и налоговой амортизацией
Способы (методы) начисления амортизации и в бухгалтерском, и в налоговом учете устанавливаются в учетной политике. Но на этом сходство заканчивается.
В отличие от бухгалтерского учета, в налоговой амортизации нет глубокого экономического смысла. Это только способ распределения стоимости ОС для постепенного включения в расходы.
|
Критерии |
Бухгалтерский учет |
Налоговый учет |
|
Какие способы |
Линейный способ; |
Линейный метод; |
|
В отношении |
В отношении группы |
В отношении всего амортизируемого |
|
Как часто |
Выбранный для |
Изменение метода начисления |
|
Применение |
Коэффициент может |
Коэффициенты могут применяться |
Примечание. В налоговом учете может применяться амортизационная премия, которая сама по себе амортизацией не является. Если амортизационная премия применяется, то в налоговом учете амортизируется стоимость ОС за минусом суммы амортизационной премии (Пункт 9 ст. 258 НК РФ).
Способы амортизации в бухгалтерском учете
1. Линейный способ
При его применении сумма ежемесячной амортизации будет рассчитываться по формуле:
В этом случае затраты на приобретение ОС списываются равномерно в течение всего срока полезного использования объекта. То есть на протяжении всего периода эксплуатации ОС ежемесячная сумма амортизации будет одинаковой.
Совет. Так как объекты недвижимости, как правило, приносят доходы равномерно в течение всего СПИ, чисто экономически наиболее обоснованный способ их амортизации - линейный.
2. Способ уменьшаемого остатка
Годовая сумма амортизации на протяжении срока эксплуатации каждый год будет меняться, но внутри года ежемесячная сумма амортизации будет одинаковой. Формула расчета такая:
Размер повышающего коэффициента организация устанавливает в учетной политике (Пункт 19 ПБУ 6/01).
При применении этого способа в учетной политике следует предусмотреть порядок начисления амортизации в последний год срока полезного использования ОС:
(или) в последний год срока полезного использования ОС списать остаточную стоимость равными долями;
При применении этого способа, в отличие от линейного, затраты на приобретение ОС учитываются в себестоимости продукции (работ, услуг) неравномерно. В первые годы эксплуатации ОС, пока его остаточная стоимость высокая, сумма начисленной амортизации больше, чем при линейном способе. Но по мере уменьшения остаточной стоимости ОС сумма годовой амортизации снижается. Однако остаточная стоимость из-за значительного снижения в начале использования ОС всегда будет меньше при этом способе, чем при линейном.
Совет. Способ уменьшаемого остатка стоит выбрать, если:
(или) вам известно, что оборудование проработает 10 лет, но основная нагрузка придется на первые несколько лет его эксплуатации, так как со временем оно начнет ломаться и простаивать;
(или) вы планируете выпускать новый вид продукции и приобретаете для этого производственную линию. Известно, что выручка от продаж в первые годы будет выше, чем в следующие. Так как, по информации маркетологов, продукция будет пользоваться высоким спросом в первые 2 года, а затем продажи значительно упадут. Именно в этих случаях способ уменьшаемого остатка даст наиболее достоверную информацию в отчетности, так как именно на те периоды, когда оборудование принесет большую выручку, придутся основные суммы амортизации.
3. Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования
При этом способе, как и при способе уменьшаемого остатка, суммы ежегодной амортизации будут различными. Формула расчета:
Последствия начисления амортизации этим способом очень похожи на те, которые возникают при способе уменьшаемого остатка. В первые годы эксплуатации ОС списывается значительная доля затрат на его приобретение и очень быстро снижается остаточная стоимость. Кстати, в проекте нового ПБУ "Учет основных средств" этого способа амортизации нет. Но пока его еще можно применять.
4. Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)
Формула для расчета ежемесячных амортизационных отчислений будет такой:
Применять этот способ можно только к ОС, на которых производится продукция (с помощью которых выполняются работы).
При этом сумма амортизации и размер остаточной стоимости зависят от интенсивности использования ОС при изготовлении продукции (выполнении работ). Очевидно, если выпуск продукции ограничен по каким-то причинам (например, нет спроса), сумма амортизации будет меньше. Если объем выпускаемой продукции будет расти, то будут расти и расходы. Поскольку доходы зависят от выпуска продукции, то такой способ амортизации лучше, чем другие, соотносит расходы с полученными доходами. То есть уменьшаются шансы получить бухгалтерский убыток.
Внимание! В проекте нового ПБУ "Учет основных средств" предусматривается возможность менять способ амортизации по объекту ОС в течение срока его полезного использования.
Единственная сложность этого способа - достоверно определить предполагаемый объем выпуска продукции (выполнения работ) на конкретном оборудовании. По-хорошему, конечно, это должен делать не бухгалтер, а соответствующие технические службы. Поскольку любой срок полезного использования, в том числе выраженный в предполагаемом объеме продукции, является оценочным значением, его надо регулярно пересматривать и в случае необходимости корректировать (Пункт 3 ПБУ 21/2008).
Сравниваем способы в бухучете
Для наглядности рассмотрим на графиках динамику изменения суммы амортизации и остаточной стоимости при применении в бухгалтерском учете разных способов.
Исходные данные: приобретено и введено в эксплуатацию производственное оборудование стоимостью 300 000 руб. Установлен срок полезного использования - 5 лет. Для способа уменьшаемого остатка принят коэффициент 2. Для способа списания стоимости пропорционально объему продукции предположим, что годовые объемы производства продукции будут 2000, 4000, 5600, 5600, 2800 единиц. Предполагаемый объем продукции за весь срок полезного использования - 20 000 единиц.
Сумма амортизации в бухгалтерском учете
Изменение остаточной стоимости ОС при разных способах начисления амортизации
х - линейный способ;
@ - способ уменьшаемого остатка;
о - способ списания стоимости по сумме чисел лет;
* - способ списания стоимости пропорционально объему продукции.
Методы амортизации в налоговом учете
Их всего два: линейный и нелинейный. Независимо от метода амортизации организации вправе применять амортизационную премию и специальные коэффициенты. Амортизационная премия уменьшает первоначальную стоимость ОС в момент, когда оно принимается на учет. После уменьшения первоначальной стоимости рассчитывается ежемесячная сумма амортизации. Она может быть увеличена (уменьшена), если организация применяет коэффициенты. Но поскольку не все это делают, мы не указываем их в формулах.
1. Линейный метод
При нем сумма ежемесячной амортизации определяется по каждому объекту амортизируемого имущества, так же как и в бухгалтерском учете, по формуле:
Только этот метод позволяет избежать различий между налоговой и бухгалтерской амортизацией, и то лишь в случае, если не применять амортизационную премию и установить одинаковый СПИ.
2. Нелинейный метод
Амортизация начисляется не по отдельному объекту ОС, а по всей амортизационной группе (подгруппе). Имущество распределяется по амортизационным группам (подгруппам) (Пункты 1, 13 ст. 258 НК РФ) в соответствии со сроками полезного использования, определяемыми на дату ввода в эксплуатацию, с учетом Классификации основных средств (Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1). При этом применяется формула:
Амортизационные группы перечислены в п. 3 ст. 258 НК РФ, а норма амортизации для каждой группы установлена в п. 5 ст. 259.2 НК РФ. Суммарный баланс рассчитывается на 1-е число года, с начала которого применяется нелинейный метод, как суммарная остаточная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе (подгруппе) (Пункт 2 ст. 259.2, п. 1 ст. 322 НК РФ). Ежемесячно суммарный баланс амортизационной группы уменьшается на сумму начисленной за месяц амортизации (Пункт 4 ст. 259.2 НК РФ).
Сравниваем методы в налоговом учете
Также на графиках рассмотрим начисление амортизации при применении линейного и нелинейного методов. Исходные данные: приобретено основное средство с первоначальной стоимостью 300 000 руб. Оно отнесено к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования 5 лет. Других ОС в рассматриваемой амортизационной группе нет.
Сумма амортизации в налоговом учете
Изменение остаточной стоимости ОС при разных методах амортизации
* - линейный метод;
х - нелинейный метод.
Из примера видно, что нелинейный метод более выгоден для снижения налоговой нагрузки в первые годы эксплуатации основного средства, поскольку списывается основная сумма затрат на его приобретение. В последующие годы сумма амортизации снижается.
Когда остаточная стоимость объекта, входящего в амортизационную группу, снизится до незначительных размеров, сумма амортизации становится минимальной и начислять амортизацию приходится за пределами срока полезного использования объекта, в том числе в случае его выбытия.
Сблизить бухгалтерский и налоговый учет можно, если первоначальная стоимость ОС в бухучете и налоговом учете одинаковая. Для этого надо:
- применять линейный способ (метод) начисления амортизации;
- не применять в налоговом учете амортизационную премию (Пункт 9 ст. 258 НК РФ) и повышающие (понижающие) коэффициенты к норме амортизации (Статья 259.3 НК РФ);
- установить в бухгалтерском и налоговом учете одинаковые СПИ.