Суммы начисленной амортизации по нематериальным активам. IV. Амортизация нематериальных активов

О существующих способах начисления амортизации нематериальных активов (НМА) в бухгалтерском и налоговом учете мы рассказывали в . А как определяется срок, в течение которого нематериальные активы амортизируются?

Амортизация НМА: как определить срок полезного использования в бухгалтерском учете?

Срок полезного использования (СПИ) нематериальных активов - это период времени, выраженный в месяцах, в течение которого организация предполагает использовать НМА для получения экономических выгод. Этот срок определяется на момент принятия НМА к бухучету (п. 25 ПБУ 14/2007). СПИ используется для определения величины амортизационных отчислений.

При применении способа амортизации пропорционально объему продукции СПИ определяется исходя из объема предполагаемой к производству продукции или иного натурального показателя.

Если СПИ по конкретному объекту надежно определить не получается, такой объект признается активом с неопределенным СПИ и, следовательно, амортизации не подлежит (п. 23 ПБУ 14/2007).

Естественно, СПИ для НМА должен быть больше 12 месяцев, поскольку этот критерий - один из обязательных для признания объекта имущества нематериальным активом (п. 3 ПБУ 14/2007).

При определении срока амортизации НМА руководствуются (п. 26 ПБУ 14/2007):

сроком действия прав у организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периодом контроля над активом;
ожидаемым сроком использования актива, в течение которого предполагается получать от него экономические выгоды.

Деловая репутация как особый вид НМА

В составе НМА учитывается также положительная деловая репутация, которая возникает при приобретении предприятия как имущественного комплекса. Определяется она как превышение покупной цены, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия, над суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату приобретения. Такая деловая репутация рассматривается как надбавка к цене, которую уплачивает покупатель предприятия, ожидающий будущие экономические выгоды от него (п.п.4 , , 43 ПБУ 14/2007).

Срок амортизации деловой репутации единый для всех и составляет 20 лет. Причем амортизацию можно начислять только линейным способом (п. 44 ПБУ 14/2007).

Возможно ли изменение СПИ в дальнейшем?

Установить СПИ нематериального актива на момент его принятия к учету не означает, что этот срок окончательный и изменению не подлежит.

СПИ необходимо проверять ежегодно на правильность его установления. Если этот срок существенно изменился (к примеру, значительно увеличился предполагаемый период использования НМА), срок необходимо скорректировать, а возникшие корректировки отразить как изменения в оценочных значениях (п. 27 ПБУ 14/2007).

Также проверять нужно НМА с неопределенным СПИ. Если по нему появилась возможность этот срок установить, для такого НМА выбирается способ начисления амортизации, а сам объект начинает амортизироваться. Возникшие корректировки отражаются, как и при пересмотре СПИ, как изменения в оценочных значениях.

Амортизация нематериальных активов: актив или пассив?

Как правило, амортизация нематериальных активов списывается на счета учета затрат. Каких именно, зависит от того, где объект используется (производство, продажа товаров, управленческие цели и т.д.). А по кредиту, как правило, относится на счет 05 «Амортизация нематериальных активов» (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н):

Дебет счетов 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и т.д. - Кредит счета 05

В том случае, если объект НМА используется при создании иного имущества, к примеру, в строительстве здания, начисленная по нематериальному активу амортизация будет отражаться так:

Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные актив» — Кредит счета 05

Несмотря на то, что амортизация НМА отражается на пассивном счете 05, говорить об отражении амортизации в активе или пассиве бухгалтерского баланса нельзя. Ведь баланс составляется в нетто-оценке, т. е. за минусом регулирующих величин. Это значит, что в бухбалансе амортизация отдельно не отражается (п. 35 ПБУ 4/99).

Срок амортизации НМА в налоговом учете

Срок полезного использования НМА в налоговом учете - это период времени, выраженный в месяцах или годах, в течение которого объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности организации (п. 1 ст. 258 НК РФ). Для амортизируемых объектов НМА этот срок устанавливается организацией на дату ввода объекта в эксплуатацию и должен быть более 12 месяцев (п. 1 ст. 256 НК РФ).

По амортизационным группам НМА распределяются аналогично на 10 групп: с первой (1 года 10 лет).

Для расчета амортизации нематериальных активов в налоговом учете СПИ определяется исходя из срока действия патента, свидетельства, других законодательных ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности или ограничений, установленных договором. Если СПИ установить нельзя, то, в отличие от бухучета, такие НМА амортизируется исходя из срока, равного 10 годам (п. 2 ст. 258 НК РФ).

По некоторым НМА организация может самостоятельно установить СПИ продолжительностью не менее 2 лет:

исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;
исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;
исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;
владение «ноу-хау», секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта;
исключительное право на аудиовизуальные произведения.

О порядке начисления амортизации нематериальных активов (НМА) в бухгалтерском и налоговом учете мы рассказывали в . А как устанавливаются нормы амортизации нематериальных активов?

Нормы амортизации НМА в бухгалтерском учете

Что такое месячная норма амортизации? Это выраженная в долях или процентах часть стоимости нематериального актива, которая признается в отчетном месяце в качестве расхода на амортизацию.

Определение нормы амортизации (N) при линейном методе производится аналогично правилам бухучета, исходя из срока полезного использования в месяцах (СПИ):

N = 1 / СПИ

При применении линейного метода начисления амортизации нормы амортизационных отчислений по нематериальным активам устанавливается организацией. Ведь именно она самостоятельно определяет СПИ (п. 1 ст. 258 НК РФ).

При нелинейном же методе нормы амортизации нематериальных активов определяются п. 5 ст. 259.2 НК РФ и единые для всех организаций. Представим эти нормы в таблице:

Амортизационная группа	Месячная норма амортизации (%)
I	14,3
II	8,8
III	5,6
IV	3,8
V	2,7
VI	1,8
VII	1,3

Обращаем внимание, что нормы амортизации по НМА, входящим в VIII-X группы (т. е. с СПИ свыше 20 лет) в таблице не приводим, поскольку применение нелинейного метода для таких НМА не допускается (

Нематериальные активы – это специальная группа средств, которые обладают стоимостью и приносят доход или формируют условия для получения прибыли. При этом они не имеют физического содержания. Рассмотрим далее, как осуществляется учет амортизации НМА.

Общая характеристика

В соответствии со ст. 138 ГК, нематериальные активы – это вложения финансовых средств в объекты, продолжительное время используемые в экономической деятельности и приносящие прибыль или создающие условия для осуществления нормальной деятельности предприятия и получения им доходов. К данной категории, в частности, относят права на объекты интеллектуальной, промышленной собственности, товарный знак и пр. С 1 января 2001 г. было введено новое положение по бухучету - ПБУ 14/2000. В связи с этим изменены подходы к квалификации средств, а также к их учету.

Основные признаки

В качестве нематериальных активов предприятий выступают средства, соответствующие следующим требованиям:

Отсутствие материально-вещественного выражения.
Возможность идентификации.
Использование в выпуске продукции, предоставлении услуг или производстве работ для реализации управленческих функций.
Приобретение для личного потребления, а не последующей реализации.
Использование на протяжении продолжительного времени (более года).
Способность приносить прибыль.

К нематериальным активам также должны прилагаться документы, подтверждающие их наличие и исключительное право владельца. Это может быть патент, свидетельство и так далее.

Ключевые категории

С 1.01.2001 г. к нематериальным активам относят исключительные права:

Патентообладателя на промышленный образец, изобретение, полезную модель.
Автора на программы для ПК и информационные базы.
Патентообладателя на селекционные достижения.
Владельца на знак обслуживания и товарный знак, название места происхождения продукции.
На топологии микросхем интегрального типа.

Кроме этого, к рассматриваемой категории средств относят:

Организационные расходы. Ими выступают затраты, касающиеся образования предприятия, признаваемые в соответствии с учредительной документацией в качестве вкладов участников в складочный (уставной) капитал.
Деловую репутацию юрлица. В соответствии с п. 17 Положения 14/2000, ее определяют как разницу между ценой предприятия (имущественного комплекса) и стоимостью всех его обязательств и активов по бухгалтерскому балансу.

Поступление

На сегодняшний день отсутствуют конкретные рекомендации относительно документального оформления перемещения нематериальных активов. В этой связи экономическим субъектам надлежит самостоятельно разрабатывать формы учета. Например, акт приемки можно оформлять по правилам, предусмотренным для основных средств. В качестве основы будет выступать типовая форма ОС-1. В акте приемки отражается стоимость полученных средств, продолжительность периода их действия. Кроме этого, в документе указывается разработанная норме, по которой осуществляется амортизация нематериальных активов. В акт включаются и прочие реквизиты, необходимые для равномерного расчета износа по созданным или полученным объектам.

Отражение в отчетности

В соответствии с действующей инструкцией по использованию Плана счетов бухучета операций финансово-хозяйственной деятельности предприятия, с целью обобщения информации о наличии и перемещении НМА, которые являются собственностью экономического субъекта, предусматривается применение сч. 04. Этот счет является балансовым. Дебетовое сальдо показывает стоимость НМА, которыми владеет предприятие на праве собственности. Оборотами по Дб отражают суммы поступающих в организацию средств. Это может быть покупка, строительство и так далее. Оборотами по кредиту отражают изменения стоимости средств. На цену может влиять амортизация НМА или их выбытие, в зависимости от их вида и используемой финансовой политики на предприятии.

Первоначальная оценка

Она определяется следующими способами:

По соглашению сторон. Такой вариант применяется к объектам, которые были внесены участниками общества в счет вклада в капитал.
По произведенным фактическим расходам на покупку либо подготовку к использованию. Такой способ применяется к объектам, которые были получены за плату у сторонних компаний и граждан.
Экспертным путем. Этот вариант применим к объектам, полученным от других лиц безвозмездно.

Нюанс

При наличии в организации нескольких видов НМА, стоимость которых значительна, целесообразно формировать для каждого из них субсчета в соответствии с классификацией средств, используемой на предприятии. Например, это могут быть:

Субсч. 04-1 – для объектов интеллектуальной собственности.
Субсч. 04-2 – для прав пользования ресурсами природы.
Субсч. 04-3 – для отложенных затрат.
Субсч. 04-4 – для прочих объектов.

Аналитический учет ведется по отдельным объектам и видам НМА.

Оприходование

Отражение НМА, которые внесены участниками в счет вкладов в капитал предприятия, осуществляется так:

Дб сч. 08, обобщающий сведения о вложениях во внеоборотные активы.
Кд сч. 75, показывающий расчеты с учредителями.

После того как объекты будут введены в эксплуатацию, составляется запись:

Дб сч. 04
Кд. Сч. 08.

Учет приобретаемых активов осуществляется на дополнительном субсчете к сч. 08. Первоначальная стоимость средств, полученных безвозмездно, определяется в соответствии с рыночной ценой на дату принятия их на баланс предприятия. Оприходование НМА, которые были приобретены безвозмездно от сторонних организаций и граждан, а также поступили от правительственных структур в форме субсидий, осуществляется по Дб сч. 04, корреспондирующим со сч. 91, обобщающим сведения о прочих доходах. Компания может оприходовать их получение и по сч. 98, отражающем прибыль предстоящих периодов. Впоследствии, когда будет осуществляться начисление амортизации НМА, организация осуществляет списание дохода на сч. 91. По приобретенным средствам предприятие выплачивает НДС. При этом запись делается по Дб сч. 19, корреспондирующим со счетами 60 и 76. После отчисления обязательного платежа, он списывается с Кд сч. 19 в Дб сч. 68 ("Расчеты по сборам и налогам") в соответствующий субсчет.

Амортизация нематериальных активов

Она рассчитывается ежемесячно по нормам, определенным исходя из первоначальной стоимости и периода полезной эксплуатации объектов. Если последний неизвестен, то можно принять 20-летний срок. При этом он не должен превышать период существования предприятия. Амортизация НМА отражается по сч. 05. Исключение составляют объекты, по которым списание сумм осуществляется непосредственно в Кд сч. 04. В этом случае, когда рассчитывается амортизация НМА, проводки составляются с использованием счетов обобщения затрат без применения сч. 05. Эта статья считается пассивной балансовой. По ней образуется кредитовое сальдо. Сч. 05 используется для обобщения данных по накоплениям амортизации НМА, являющимся собственностью предприятия. По Дб отражаются списываемые суммы. Кд сч. 05 показывает начисление.

Методы расчета

Существуют следующие способы амортизации НМА:

Следует отметить, что с использованием первого метода рассчитывается также амортизация ОС. НМА поступают на предприятие по первоначальной стоимости. При линейном методе годовая сумма списаний будет равна этой цене, помноженной на норму. Ее определяют по количеству лет периода полезной эксплуатации. Используя метод уменьшаемого остатка, годовая сумма рассчитывается, исходя из остаточной стоимости средств на начало года и нормы. При пропорциональном варианте используется натуральный показатель количества продукции в отчетном периоде, а также соотношение первоначальной цены средств и предполагаемого объема товара в течение всего срока полезной эксплуатации. На полностью самортизированные НМА начисление не производится. При этом сами средства отражаются в отчетности в условной оценке с отнесением ее суммы на финансовый результат.

Важные моменты

Ежегодно выбранный метод подлежит проверке на необходимость уточнения. Это обуславливается соблюдением требования о получении экономической прибыли от использования средств. Если расчет предполагаемого поступления выгоды в предстоящем периоде существенно изменился, то выбранный метод погашения первоначальной стоимости объекта должен быть соответствующим образом откорректирован. Амортизация НМА начинается с первого числа отчетного периода (месяца) который идет за тем, в который объект был оприходован. Суммы рассчитываются до полного погашения цены средства либо до его списания с баланса. На протяжении периода полезной эксплуатации амортизация НМА и ее расчет не приостанавливаются.

Специфика

Амортизация НМА рассчитывается для погашения стоимости средств, имеющих определенный период полезной эксплуатации. В качестве такого срока выступает временной промежуток, выраженный в месяцах, на протяжении которого организация предполагает использование объектов для получения прибыли. По некоторым средствам достоверно определить этот период. Они считаются активами с неопределенным сроком полезной эксплуатации и амортизация на них не начисляется.

Определение периода использования

Он устанавливается в соответствии с:

Продолжительностью действия прав предприятия на результат интеллектуального труда либо средство индивидуализации и длительностью контроля над активом.
Ожидаемого периода использования объекта, в течение которого компания предполагает извлекать экономическую выгоду.

Отражение в документации

После того как начислена амортизация НМА, суммы показываются следующими записями:

Дб сч. 20, 25, 44, 26, 08, 97, 29.
Кд сч. 05.

Если по тем или другим причинам расчет не был произведен, при обнаружении ошибки корректировка осуществляется в том периоде, в котором объекты были выявлены:

Дб сч. 91, субсч. 91-2.
Кд сч. 05.

Суммы исправления, перенесенные в сч. 91, включаются в прочие расходы предприятия. К этим же затратам относят амортизационные суммы по НМА, которые были предоставлены в пользование лицензиаром (правообладателем). Стоимость приобретенной деловой репутации, в соответствии с п. 44 Положения 14/2007, погашается на протяжении двадцати лет. При этом используется исключительно линейный метод. Списание амортизационной суммы по объектам, которые выбыли с предприятия вследствие реализации, безвозмездной передачи по соглашению мены, дарения, в связи с передачей в качестве вклада в уставной капитал и так далее, отражается на следующих корреспондирующих счетах:

Дб сч. 05.
Кд сч. 04, субсч. "Выбытие НМА".

Погашение первоначальной стоимости объектов интеллектуальной собственности осуществляется с использованием ведомости. Она составляется каждый месяц.

Для рационализации денежных потоков предприятию следует ответственно подходить к выбору способа начисления амортизации нематериальных активов, оценивая достоинства и недостатки каждого способа, поскольку формирование амортизационного фонда - явление очень сложное и это стоит учитывать при построении планов развития предприятия.

В статье рассмотрены подходы, которыми должен руководствоваться бухгалтер при выборе того или иного способа начисления амортизации нематериального актива. При этом автор рекомендует предприятию выбирать способ начисления амортизации, который наиболее правильно будет отражать поступление выгод от его использования.

Одним из источников инвестиций в основной капитал предприятия является амортизация, составляющая, как правило, не менее 30% финансовых средств, направляемых на финансирование капитальных вложений любой отрасли экономики.

При этом правильный выбор способа начисления амортизационных отчислений позволяет не только своевременно заменять нематериальные активы (НМА), но и делать это без существенных затрат.

В управлении предприятием от правильного выбора способа амортизации и грамотного определения показателей износа и сроков полезного использования зависит многое, и если на малых предприятиях сумма убытков при нерациональном начислении амортизации может быть весьма незначительной, то на предприятиях крупного производства, в том числе высокотехнологических, предотвращение этих убытков может позволить сэкономить весьма круглую сумму.

Общие положения по начислению амортизации. Выбор способа определения амортизации по нематериальному активу производится организацией исходя из расчета ожидаемого потребления будущих экономических выгод (дохода) от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива.

В случае если расчет ожидаемого потребления будущих экономических выгод (дохода) от использования нематериального актива не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом.

Способы начисления амортизации НМА необходимо ежегодно пересматривать.

В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев консервации организации.

В течение отчетного года амортизационные отчисления начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.

Амортизационные отчисления по НМА прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Амортизационные отчисления отражаются в бухгалтерском учете одним из следующих способов:

1) путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете: Д-т сч. 20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" К-т сч. 05 "Амортизация нематериальных активов";

2) путем уменьшения первоначальной стоимости объекта: Д-т сч. 20 "Основное производство", 44 "Расходы на продажу" К-т сч. 04 "Нематериальные активы".

По объектам нематериальных активов организация может проводить переоценку не чаще чем один раз в год (на начало отчетного года).

Переоценка может быть произведена как специалистом-оценщиком, так и собственными силами с помощью создания оценочной комиссии.

Организация вправе проводить переоценку однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой по данным активного рынка данных объектов.

При принятии решения организацией о переоценке НМА следует учитывать, что в последующем данные активы должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости.

Амортизация нематериальных активов - это отчисления, включаемые в себестоимость продукции, для погашения постепенной утраты стоимости и обесценивания отдельных объектов нематериальных активов в течение установленного срока их полезного использования.

Ежемесячно по нематериальным активам начисляется амортизация по нормам, рассчитанным с учетом первоначальной стоимости и срока их полезного использования.

Если он не известен, то можно исходить из 20-летнего срока, но не более срока деятельности предприятия.

Амортизация нематериальных активов учитывается на сч. 05 "Амортизация нематериальных активов", кроме объектов, по которым начисленные суммы амортизации списываются непосредственно в кредит сч. 04 "Нематериальные активы" в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат без использования сч. 05 "Амортизация нематериальных активов".

Счет 05 "Амортизация нематериальных активов" является пассивным балансовым счетом и имеет кредитовое сальдо. Он применяется для обобщения информации о накопленной амортизации по нематериальным активам, принадлежащим предприятию на правах собственности.

По дебету сч. 05 учитывается списание сумм начисленной амортизации, а по кредиту счета - их начисления.

Предприятия могут отражать в учете амортизацию по нематериальным активам двумя способами:

С накоплением сумм амортизации на сч. 05 "Амортизация нематериальных активов";

Прямым списанием использования сч. 05.

В первом случае начисленная сумма амортизации относится в дебет счетов учета затрат на производство (издержек обращения) и кредит сч. 05 "Амортизация нематериальных активов".

Во втором случае амортизация нематериальных активов учитывается по дебету этих же счетов и кредиту сч. 04 "Нематериальные активы", ежемесячно уменьшая первоначальную стоимость нематериальных активов.

Как правило, на предприятиях целесообразно сочетание обоих способов учета амортизационных отчислений, которые будут оговорены в учетной политике предприятия.

Общую схему корреспонденции счетов при начислении амортизации нематериальных активов можно представить следующим образом: Сч. 05 "Амортизация нематериальных активов" (сч. 04 "Нематериальные активы") - Счета учета издержек производства и обращения (20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу", 97 "Расходы будущих периодов").

Нормативными документами определены следующие способы начисления амортизации:

Линейный способ;

На полностью самортизированные нематериальные активы амортизация не начисляется, а сами активы отражаются в бухгалтерском учете в условной оценке с отнесением суммы оценки на финансовые результаты.

Стоимость нематериальных активов с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования.

Сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив в целях получения экономической выгоды.

Нематериальные активы, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, считаются нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования, но по таким объектам учета амортизация не начисляется.

Определение срока полезного использования нематериального актива производится исходя:

1) из срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля за активом;

2) из ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды. Согласно п. 28 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н, существует три способа начисления амортизации:

Линейный способ;

Способ уменьшаемого остатка;

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Конкретный способ амортизации определяется в качестве элемента бухгалтерской учетной политики. При этом по разным нематериальным активам он может быть различным (например, по программам для ЭВМ - линейным, по товарным знакам - пропорционально объему выпущенной продукции).

Выбор способа определения амортизации производится исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод.

Так, если с использованием того или иного товарного знака планируется продать 1000 ед. товаров, то амортизация по нему должна рассчитываться пропорционально выпущенной продукции.

Компания должна изменить способ амортизации НМА, если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива существенно поменялся. Отметим, что если определить будущие экономические выгоды достоверно не представляется возможным, то амортизацию начисляют только одним способом - линейным.

При применении первых двух способов компания должна установить срок полезного использования нематериального актива. При этом НМА, по которым этот срок не определяется, не амортизируют.

Однако если в какой-то период времени у компании появилась возможность установить "полезный" срок использования актива, то она вправе начислить по нему амортизацию.

Следует отметить, что в налоговом учете действуют иные правила. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, он устанавливается равным 10 годам (120 мес.).

Эта норма закреплена п. 2 ст. 258 Налогового кодекса Российской Федерации. Кроме того, в налоговом учете существует только два способа начисления амортизации - линейный и нелинейный.

Определение срока полезного использования. Срок полезного использования - это количество месяцев, в течение которых компания предполагает использовать нематериальный актив и получать от него экономические выгоды. Как правило, его устанавливают:

Исходя из срока действия прав организации на нематериальный актив и периода контроля за ним;

Исходя из ожидаемого срока использования актива.

В первом случае "полезный" срок нематериального актива можно установить на основании документов, по которым компания получила исключительные права на него (договора о передаче прав, срока действия патента, свидетельства и т.д.).

Пример 1. Согласно договору компания получила исключительное право на знак обслуживания. Оно предоставлено на 10 лет. Следовательно, срок полезного использования этого нематериального актива составляет 120 мес. (10 лет x 12 мес.).

Следует отметить, что, например, исключительные права на товарный знак удостоверяются специальным свидетельством. Его выдают сроком на 10 лет (120 мес.) с момента подачи заявки на регистрацию. Это и будет являться сроком полезного использования знака. При этом он должен быть уменьшен на период с момента подачи заявки на регистрацию до дня выдачи охранного документа (свидетельства).

Пример 2. Компания приобрела товарный знак. Заявка на получение свидетельства была направлена в Федеральный институт промышленной собственности (ФИПС) в марте. Свидетельство было получено спустя 3 мес. В этом случае срок полезного использования товарного знака составит 117 мес. [(10 лет x 12 мес.) - 3 мес.].

Ожидаемый срок полезного использования НМА компания вправе устанавливать самостоятельно. Он должен быть закреплен приказом руководителя или определен в приказе о вводе НМА в эксплуатацию. При этом данный срок не должен быть менее 12 мес. В противном случае приобретенный актив нематериальным считаться не будет.

Ожидаемый срок полезного использования необходимо обосновать. Так, если речь идет, например, о компьютерной программе, желательно составить прогноз на ее устаревание. Он и будет являться необходимым технико-экономическим обоснованием. Прогноз необходимо оформить в виде документа.

В обосновании следует привести краткое описание программы, а также факторы, которые были учтены при прогнозе срока ее устаревания.

Пример 3. Компания получила исключительное право на программу для ЭВМ. Она была разработана собственными силами фирмы. Планируется, что программа будет использоваться 15 мес. В дальнейшем она будет заменена на более современную версию. Указанный период (15 мес.) и будет являться сроком полезного использования НМА.

Зачастую компьютерные программы необходимы для правильной работы того или иного оборудования. В такой ситуации срок его службы и будет являться сроком полезного использования программы.

Линейный способ. Это самый простой способ начисления амортизации. Именно поэтому его применяет большинство компаний. При его использовании норму ежемесячных амортизационных отчислении определяют по формуле: Первоначальная (восстановительная) стоимость НМА: Срок полезного использования НМА (в мес.) = Ежемесячная сумма амортизационных отчислений.

Пример 4. Фирма приобрела исключительные права на товарный знак. Их стоимость составила 500 000 руб. (без НДС). Срок полезного использования знака составляет 120 мес. Амортизация по нему начисляется линейным способом.

Ежемесячная сумма амортизации будет равна 4167 руб. (500 000 руб. : 120 мес.).

При покупке товарного знака и начислении амортизации по нему делают следующие бухгалтерские проводки:

Д-т сч. 08.5 К-т сч. 60 - 500 000 руб. - отражены затраты на покупку товарного знака;

Д-т сч. 04 К-т сч. 08.5 - 500 000 руб. - товарный знак учтен в составе НМА;

Д-т сч. 20 (26, 44) К-т сч 05 - 4167 руб. начислена амортизация по товарному знаку (эту проводку делают ежемесячно).

Способ уменьшаемого остатка. При использовании данного способа ежемесячную сумму амортизации рассчитывают исходя из остаточной стоимости нематериального актива. Это делают по следующей формуле: Остаточная стоимость НМА на конец месяца x Коэффициент (не более 3) : Оставшийся срок полезного использования (в мес.) = Ежемесячная сумма амортизационных отчислений.

Коэффициент устанавливается фирмой самостоятельно. Он не может превышать 3. Необходимо учитывать, что чем больше этот показатель, тем в больших суммах будет начисляться амортизация в начале эксплуатации нематериального актива.

Пример 5. Фирма приобрела программу для ЭВМ, первоначальная стоимость которой составляет 600 000 руб. (без НДС). Срок ее полезного использования - 60 мес. Амортизация по программе начисляется способом уменьшаемого остатка. При этом компания использует коэффициент в размере 3. При оприходовании программы делают следующие проводки:

Д-т сч. 08.5 К-т сч. 60 - 600 000 руб. отражены затраты на покупку программы;

Д-т сч. 04 К-т сч. 08.5 - 600 000 руб. - программа учтена в составе НМА.

Амортизация по программе будет начисляться в следующих суммах:

в 1-й месяц эксплуатации: 600 000 руб. : 60 мес. x 3 = 30 000 руб.;

во 2-й месяц эксплуатации: (600 000 руб. - 30 000 руб.) : 59 мес. x 3 = 28 983 руб.;

в 3-й месяц эксплуатации: (600 000 руб. - 30 000 руб. - 28 983 руб.) : 58 мес. x 3 = 27 984 руб.;

в 4-й месяц эксплуатации: (600 000 руб. - 30 000 руб. - 28 983 руб. - 27 984 руб.) : 57 мес. x 3 = 27 002 руб.;

в 5-й месяц эксплуатации: (600 000 руб. - 30 000 руб. - 28 983 руб. - 27 984 руб. - 27 002 руб.) : 56 мес. x 3 = 26 037 руб.;

в 6-й месяц эксплуатации: (600 000 руб. - 30 000 руб. - 28 983 руб. - 27 984 руб. - 27 002 руб. - 26 037 руб.) : 55 мес. x 3 = 25 091 руб.

Начисление амортизации по программе для ЭВМ отражают записями:

Д-т сч. 20 (26, 44) К-т сч. 05 - 30 000 руб. - начислена амортизация в 1-й месяц;

Д-т сч. 20 (26, 44) К-т сч. 05 - 28 983 руб. - начислена амортизация во 2-й месяц;

Д-т сч. 20 (26, 44) К-т сч. 05 - 27 984 руб. - начислена амортизация в 3-й месяц и т.д.

Способ пропорционально объему выпущенной продукции. Чтобы использовать этот способ, необходимо спланировать объем товаров (готовой продукции), которые будут реализованы с использованием конкретного нематериального актива. Исходя из этого показателя и определяют ежемесячную сумму амортизации по нему. Для этого можно использовать формулу:

Количество товаров, реализованных за месяц x НМА: Количество товаров, планируемых к продаже с использованием НМА = Ежемесячная сумма амортизационных отчислений.

Пример 6. Компания приобрела исключительные права на торговую марку. Ее стоимость составила 400 000 руб. (без НДС). С использованием торговой марки планируется реализовать 12 000 ед. товаров. Амортизация по ней начисляется пропорционально объему реализованных товаров.

Предположим, что компания реализовала:

в 1-й месяц - 400 ед. товаров;

во 2-й месяц - 800 ед. товаров;

в 3-й месяц - 1300 ед. товаров;

в 4-й месяц - 2000 ед. товаров;

в 5-й месяц - 2700 ед. товаров;

в 6-й месяц - 3200 ед. товаров.

При оприходовании торговой марки делают бухгалтерские проводки:

Д-т сч. 08.5 К-т сч. 60 - 400 000 руб. - отражены затраты на покупку торговой марки;

Д-т сч. 04 К-т сч. 08.5 - 400 000 руб. - торговая марка учтена в составе НМА.

Амортизация по торговой марке будет начисляться в следующих суммах:

в 1-й месяц: 400 ед. x 400 000 руб. : 12 000 ед. = 13 333 руб.;

во 2-й месяц: 800 ед. x 400 000 руб. : 12 000 ед. = 26 667 руб.;

в 3-й месяц: 1300 ед. x 400 000 руб. : 12 000 ед. = 43 333 руб.;

в 4-й месяц: 2000 ед. x 400 000 руб. : 12 000 ед. = 66 667 руб.;

в 5-й месяц:

2700 ед. x 400 000 руб. : 12 000 ед. = 90 000 руб.;

в 6-й месяц:

3200 ед. x 400 000 руб. : 12 000 ед. = 106 667 руб.

Дальнейшие расчеты делаются в аналогичном порядке. Начисление амортизации по торговой марке отражают записями:

Д-т сч. 20 (26, 44) К-т сч. 05 - 13 333 руб. - начислена амортизация в 1-й месяц;

Д-т сч. 20 (26, 44) К-т сч. 05 - 26 667 руб. - начислена амортизация во 2-й месяц;

Д-т сч. 20 (26, 44) К-т сч. 05 - 43 333 руб. начислена амортизация в 3-й месяц и т.д.

Амортизация нематериальных активов: линейный способ. При линейном способе годовая сумма амортизации равна первоначальной стоимости нематериальных активов, умноженной на норму амортизации, которую, в свою очередь, рассчитывают исходя из срока полезного использования объекта.

Пример 7. Фактическая (первоначальная) стоимость программного продукта, созданного организацией и зарегистрированного в установленном порядке, составляет 100 000 руб. Срок полезного использования - 4 года. Норма амортизации составляет 25% (100% : 4).

При линейном способе амортизация рассчитывается исходя из фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) нематериального актива равномерно в течение срока полезного использования этого актива аналогично расчету амортизации основных средств (табл. 1).

Таблица 1

Расчет амортизации линейным способом, руб.

Фактическая (первоначальная) стоимость	Годовая сумма амортизации	Накопленная амортизация	Остаточная стоимость

Амортизация нематериальных активов: способ уменьшаемого остатка. При способе уменьшаемого остатка годовую сумму амортизационных отчислений определяют исходя из остаточной стоимости нематериальных активов на начало отчетного года и нормы амортизации, рассчитанной как и в предыдущем способе.

При способе уменьшаемого остатка амортизация определяется исходя из остаточной стоимости на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой показывается установленный организацией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе - оставшийся срок полезного использования в месяцах (табл. 2). В состав прочих расходов относят также суммы начисленной амортизации по нематериальным активам, предоставленным в пользование правообладателем (лицензиаром).

Таблица 2

Расчет амортизации способом уменьшаемого остатка, руб.

Фактическая (первоначальная) стоимость		Накопленная амортизация	Остаточная стоимость
	(100 000 x 3/48) 6250
	(93 750 x 3/47) 5984
	(81 516 x 3/46) 5316

Приобретенная деловая репутация, согласно п. 44 ПБУ 14/2007, амортизируется в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации) только линейным способом.

Списание суммы начисленной амортизации по выбывшим объектам нематериальных активов (в результате продажи, безвозмездной передачи по договору дарения, по договору мены, списания, передаче в уставный (складочный) капитал и др.) учитывается на счетах корреспонденцией:

Д-т сч. 05 "Амортизация нематериальных активов" К-т сч. 04 "Нематериальные активы", субсчет "Выбытие нематериальных активов".

Для расчета амортизации по объектам интеллектуальной собственности используется ведомость начисления амортизации нематериальных активов, составляемая ежемесячно. Ежегодно организацией проверяется способ начисления амортизации на необходимость его уточнения, что вызвано соблюдением требования получать экономические выгоды от использования нематериального актива.

Если расчет ожидаемого поступления экономических выгод в будущем существенно изменился, то способ амортизации такого актива должен быть изменен соответственно.

Амортизация нематериальных активов: способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) амортизацию начисляют исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде, соотношения первоначальной стоимости нематериальных активов и предполагаемого объема продукции (работ) за весь период срока полезного использования.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) исходят из натурального показателя объема продукции (работ) за месяц и соотношения фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.

Пример 8. Стоимость патента рассчитана на выпуск 100 000 пар обуви. Фактическая (первоначальная) стоимость - 50 000 руб. Срок полезного использования - 2 года.

Амортизация рассчитывается пропорционально объему выпущенной продукции (табл. 3).

Таблица 3

Расчет амортизации пропорционально объему выпущенной продукции, руб.

Фактическая (первоначальная) стоимость	Объем выпущенной продукции	Порядок расчета годовой суммы амортизации	Накопленная амортизация	Остаточная стоимость
		(50 000 x 70 000 / 100 000) 35 000

Способ определения амортизации нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. Амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости либо списания этого актива с бухгалтерского баланса.

В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается.

Выбранный вариант учета амортизации должен быть закреплен в учетной политике организации.

Ежемесячно начисленные суммы амортизации отражаются бухгалтерской записью:

Д-т сч. 20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу", 08 "Вложения во внеоборотные активы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 97 "Расходы будущих периодов" и др.

К-т сч. 05 "Амортизация нематериальных активов".

Если по каким-либо причинам амортизация по объектам не была начислена, то при обнаружении ошибки в записях исправление производится в том периоде, когда они были выявлены:

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы", К-т сч. 05 "Амортизация нематериальных активов".

Суммы исправления, отнесенные на сч. 91 "Прочие доходы и расходы", включаются в состав прочих расходов организации.

Список литературы

1. Положение об особенностях порядка исчисления средней заработной платы: утверждено Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ.

Стоимость нематериальных активов (НМА) погашается частями в течение всего времени их использования в организации посредством начисления амортизации ().

Для определения суммы амортизационных отчислений за месяц организации необходимо:

Установить срок полезного использования объекта НМА;

Выбрать способ начисления амортизации по объекту;

СРОК ПОЛЕЗНОГО ИСПОЛЬЗОВАНИЯ

При принятии объекта НМА к бухгалтерскому учету организация самостоятельно устанавливает срок его службы.
В силу того что состав нематериальных активов в бухгалтерском учете неоднороден, определять срок использования конкретного объекта НМА организация должна дифференцированно с учетом условий, перечисленных в п. 17 ПБУ 14/2000.

Наиболее общим критерием определения срока полезного использования объекта НМА является ожидаемый срок его использования, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход). Руководствуясь только этим критерием, организации бывает достаточно сложно установить оптимальный срок использования того или иного объекта НМА.

В том случае, когда речь идет о правах на объекты интеллектуальной собственности, удостоверяемых соответствующим документом (патентом, свидетельством и т.д.), срок полезного использования в бухгалтерском учете определяется периодом действия этого документа.

Например, срок действия свидетельства на полезную модель в соответствии с п. 3 ст. 3 Патентного закона от 23 сентября 1992 г. N 3517-1 не может превышать пяти лет с даты подачи заявки в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности. Таким образом, в бухгалтерском учете срок полезного использования права на полезную модель устанавливается равным пяти годам.

Для отдельных групп НМА срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.
Срок полезного использования такого объекта - величина переменная, которая зависит от ряда показателей функционирования организации, например от объема произведенной продукции за отчетный период.

В случае если возникли затруднения с определением срока полезного использования объекта НМА (или этот срок установить невозможно), нормы амортизационных отчислений по ним устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности организации).

СПОСОБЫ НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ

Пунктом 15 ПБУ 14/2000 предусмотрены следующие способы начисления амортизации:

Линейный;
- уменьшаемого остатка;
- списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).

ПБУ 14/2000 разрешено использовать один из способов начисления амортизации применительно к группе однородных объектов НМА.

Поэтому перед тем как приступить к выбору способа начисления амортизации, организации целесообразно все свои НМА поделить на группы, объединенные общими признаками (например, исключительные права на товарные знаки - в первую группу, на промышленные образцы - во вторую и т.д.).

Организация вправе выбрать любой способ (способы) начисления амортизации: один - по всем группам однородных объектов, либо различные способы - для разных групп объектов НМА.

Один из способов начисления амортизации по группе однородных нематериальных активов применяется в течение всего срока их полезного использования.

1. Линейный способ

При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений по объекту НМА определяется как произведение его первоначальной стоимости и годовой нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Годовая норма амортизации рассчитывается в процентах как отношение 100% к сроку полезного использования объекта НМА (в годах).

Линейный способ предполагает равномерное начисление амортизации как в течение отчетного года (в размере 1/12 годовой суммы), так и всего срока полезного использования объекта НМА.

ПРИМЕР 1.
Организацией в декабре 2002 г. зарегистрированы исключительные права на полезную модель, получен патент. В этом же месяце объект НМА введен в эксплуатацию.

Первоначальная стоимость НМА составляла 120 000 руб. Срок полезного использования - 5 лет (60 мес.).
Годовая норма амортизации в этом случае составит 20% (100% : 5 лет).

Ежегодная сумма амортизации будет равна 24 000 руб. (120 000 руб. х х 20%); ежемесячная сумма амортизации - 2000 руб. (24 000 руб. : 12 мес.).

2. Способ уменьшаемого остатка

При применении способа уменьшаемого остатка годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта НМА на начало отчетного года и годовой нормы амортизации.

Другими словами, при этом способе годовая сумма амортизации от года к году уменьшается, так как соответственно уменьшается база - остаточная стоимость объекта НМА.

Сумма начисленной амортизации за месяц составляет при этом способе 1/12 часть годовой суммы амортизации.

В условиях примера 1 при применении способа уменьшаемого остатка амортизация будет начисляться следующим образом.

В первый год эксплуатации объекта НМА годовая сумма амортизационных отчислений составит 24 000 руб. (120 000 руб. х 20%); месячная сумма амортизации - 2000 руб. (24 000 руб. : 12 мес.).

Определим остаточную стоимость объекта НМА на начало второго года эксплуатации:
120 000 руб. - 24 000 руб. = 96 000 руб.

Во второй год эксплуатации годовая сумма амортизационных отчислений составит 19 200 руб. (96 000 руб. х 20%); месячная сумма амортизации - 1600 руб. (19 200 руб. : 12 мес.).

В третий год соответственно: годовая сумма амортизации - 15 360 руб. ((96 000 руб. - 19 200 руб.) х 20%); месячная сумма амортизации - 1280 руб. (15 360 руб. : 12 мес.) и т.д.

3. Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг)

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости НМА и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.

Иначе говоря, сумма начисленной амортизации при этом способе напрямую зависит только от натурального показателя объема продукции.

В условиях примера 1 предположим, что выпуск продукции с использованием данного объекта НМА за 5 лет составит 800 000 единиц. Фактически за первый год выпущено 180 000 единиц.

Сумма амортизационных отчислений за первый год составит 27 000 руб.

(180 000 единиц х (120 000 руб. : 800 000 единиц)).

В соответствии с пунктами 18 и 19 ПБУ 14/2000 начисление амортизации по нематериальным активам начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения его стоимости или выбытия этого объекта с учета в связи с уступкой (утратой) организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности.

В бухгалтерском учете согласно п. 21 ПБУ 14/2000 и Инструкции по применению Плана счетов амортизационные отчисления по НМА отражаются одним из двух способов:

Путем накопления соответствующих сумм по кредиту счета 05 "Амортизация нематериальных активов" в корреспонденции со счетами учета затрат (например, 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы" и т.д.);

Путем уменьшения первоначальной стоимости объекта НМА, т.е. списания начисленных сумм амортизации непосредственно в кредит счета 04 "Нематериальные активы" в корреспонденции со счетами учета затрат.

Выбранный способ должен быть отражен в приказе об учетной политике организации.

Обратите внимание!

Для деловой репутации и организационных расходов ПБУ 14/2000 устанавливает особый порядок начисления амортизации. Суммы начисленной амортизации по положительной деловой репутации и организационным расходам отражаются в бухгалтерском учете в особом порядке: в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации) они равномерно уменьшают первоначальную стоимость.

Таким образом, для вышеуказанных объектов НМА может применяться только линейный способ начисления амортизации.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете того отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде (п. 20 ПБУ 14/2000).

Данные о начисленной амортизации по объекту НМА при его выбытии указываются в графе 7 Карточки учета нематериальных активов (форма N НМА-1) .

Для удобства получения информации о начисленной амортизации по конкретному объекту НМА на дату его выбытия организация может вести ежегодный регистр аналитического учета по счету 05 следующей формы:

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

Срок полезного использования нематериальных активов определяется исходя из срока действия патента, свидетельства или из других ограничений сроков их использования в соответствии с действующим законодательством, а также исходя из срока полезного использования нематериальных активов, указанного в соответствующем договоре (п. 2 ст. 258 НК РФ).

Таким образом, порядок определения срока полезного использования охраняемых прав в налоговом учете такой же, как и в бухгалтерском учете.

Обратим внимание на следующие принципиальные отличия налогового учета от бухгалтерского:

1) списание стоимости НМА, по которым невозможно определить срок их полезного использования, осуществляется в течение 10 лет (но не более срока деятельности налогоплательщика);

2) начисление амортизации производится только двумя методами: линейным и нелинейным (п. 1 ст. 259 НК РФ);

3) нормами п. 2 ст. 259 НК РФ налогоплательщику предписано рассчитывать месячную норму амортизации, причем для каждого метода амортизации предусмотрен свой алгоритм расчета.

1. Линейный метод

Норма амортизации при линейном методе рассчитывается по формуле:

K = (1/n) x 100%,

где K - норма амортизации в процентах к первоначальной стоимости;

n - срок полезного использования объекта нематериальных активов, выраженный в месяцах.
Сумма ежемесячно начисляемой амортизации определяется как произведение первоначальной стоимости объекта и нормы амортизации.

ПРИМЕР 4.
В условиях примера 1 (с. 43) предположим, что для целей налогообложения амортизация начисляется линейным методом.
Месячная норма амортизации составит 1,667% (100% : 60 мес.).
Ежемесячная сумма амортизации - 2000 руб. (120 000 руб. х 1,667%).

Таким образом, при применении линейного метода сумма ежемесячно начисленной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете совпадает. Поэтому тем организациям, которые ставят перед собой цель максимально сблизить данные бухгалтерского и налогового учета, следует использовать именно этот метод.

2. Нелинейный метод

При нелинейном методе норма амортизации исчисляется следующим образом:

K = (2/n) x 100%,

где K - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости;

n - срок полезного использования объекта в месяцах.

Сумма ежемесячно начисляемой амортизации в этом случае определяется как произведение остаточной стоимости объекта и нормы амортизации.

При достижении остаточной стоимости амортизируемого имущества 20% или менее от его первоначальной стоимости она фиксируется в качестве базовой. Дальнейшее начисление амортизации производится фактически линейным методом исходя из оставшегося срока полезного использования НМА.

ПРИМЕР 5.
В условиях примера 1 (с. 43) предположим, что для целей налогообложения амортизация начисляется нелинейным способом.
Месячная норма амортизации составит 3,333% (2: 60 мес. х 100%).
Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит:
за январь 2003 г. - 4000 руб. (120 000 руб. х 3,333%);
за февраль 2003 г. - 3867 руб. ((120 000 руб. - 4000 руб.) х 3,333%);
за март 2003 г. - 3738 руб. ((120 000 руб. - 4000 руб. - 3867 руб.) х 3,333%) и т.д.
В таком порядке начисление амортизации будет продолжаться до того месяца, когда остаточная стоимость достигнет суммы 24 000 руб. или менее (120 000 руб. х 20%).
Через 48 месяцев остаточная стоимость нематериального актива составит 23 576 руб.
Начиная с 49-го месяца в течение оставшихся 12 месяцев (60 мес. - 48 мес.) начисление амортизации будет производиться фактически линейным способом исходя из базовой суммы 23 576 руб.
Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит 1965 руб. (23 576 руб. : 12 мес.).

Последствия несовпадения данных бухгалтерского и налогового учета

Разница в оценке НМА, сроках полезного использования, методах начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете может привести к несовпадению ежемесячных сумм амортизации, принимаемых для целей бухгалтерского и налогового учета.

В результате возникают разницы между показателями бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли, подлежащие отражению в бухгалтерском учете в соответствии с правилами, установленными Положением по бухгалтерскому учету , утвержденным Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.

ПРИМЕР 6.
Предприятием заключен договор с организацией - разработчиком полезной модели, которую планируется использовать при изготовлении одного из изделий. Организация не является плательщиком НДС. По договору к предприятию переходят все исключительные права на эту модель. Договорная стоимость работ составляет 120 000 руб.; 50% стоимости перечислено подрядчику авансом в июне 2002 г.; 50% - по окончании работ и после подписания сторонами акта выполненных работ в мае 2003 г.
В августе 2003 г. предприятие зарегистрировало права на модель и получило патент. В этом же месяце объект НМА принят к учету. Срок его полезного использования - 5 лет (60 мес.). Полезная модель будет полностью самортизирована в бухгалтерском учете, как только объем готовой продукции, произведенной с ее использованием, составит 800 000 единиц. За 2003 г. организацией выпущено 180 000 единиц такой продукции: по 45 000 единиц продукции ежемесячно - с сентября по декабрь 2003 г.
В бухгалтерском учете организация начисляет амортизацию способом списания стоимости пропорционально объему продукции, в налоговом учете - линейным методом.

Бухгалтерский учет

Сумма амортизационных отчислений за 2003 г. - 27 000 руб. (120 000 руб. х х (180 000 единиц: 800 000 единиц)) .
Ежемесячно (с сентября по декабрь) амортизация начислялась в размере 6750 руб. (120 000 руб. х (45 000 единиц: 800 000 единиц)).

Налоговый учет

Ежемесячная норма амортизации - 1,667% (100% : 60 мес.); Ежемесячная сумма амортизации - 2000 руб. (120 000 руб. х 1,667%). В бухгалтерском учете операции, связанные с приобретением объекта НМА и начислением амортизации по нему, в 2002 - 2003 годах отражаются проводками. Июнь 2002 г.:
Д-т счета 60/1 -
К-т счета 51 - 60 000 руб. - перечислен аванс организации-разработчику. Май 2003 г.:
Д-т счета 60/2 -
К-т счета 51 - 60 000 руб. - перечислены денежные средства по окончанию работ;
Д-т счета 60/2 -
К-т счета 60/1 - 60 000 руб. - зачтен аванс по окончании работ;
Д-т счета 08/5 -
К-т счета 60/2 - 120 000 руб. - приняты у разработчика результаты работ по акту; Август 2003 г.:
Д-т счета 04 -
К-т счета 08-5 - 120 000 руб. - принят к учету объект НМА. Ежемесячно с сентября по декабрь 2003 г.:
Д-т счета 20 -
К-т счета 05 - 6750 руб. - начислена амортизация по НМА. Ежемесячная разница между суммой начисленной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете в сумме 4750 руб. (6750 руб. - 2000 руб.), образовавшаяся в результате применения разных способов расчета амортизации, в соответствии с п. 11 ПБУ 18/02 признается вычитаемой временной разницей. Указанная разница, в свою очередь, приводит к возникновению отложенного налогового актива, который определяется ежемесячно как произведение вычитаемой временной разницы и ставки налога на прибыль, действующей на отчетную дату. При ставке налога на прибыль в размере 24% ежемесячно с сентября по декабрь 2003 г. в бухгалтерском учете делается проводка: Д-т счета 09 - К-т счета 68 - 1140 руб. ((6750 руб. - 2000 руб.) х 24%) - отражен отложенный налоговый актив с суммы вычитаемой временной разницы.