Расчет себестоимости из давальческого сырья. Давальческая схема работы. Ведение бухучета, ведение бухгалтерского учета, бухгалтерское обслуживание, бухгалтерское сопровождение

"Российский налоговый курьер", 2009, N 19

В статье "Когда сырье и материалы передаются на переработку" (с. 34 этого номера) мы рассмотрели порядок исчисления НДС и налога на прибыль у сторон договора на переработку давальческого сырья. Теперь разберемся в специфике бухгалтерского учета подобных операций.

Давальческие операции собственник материально-производственных запасов может учитывать по-разному. Все зависит от того, что он передает (сырье, материалы или готовую продукцию) и с какой целью (для доработки, переработки, изготовления продукции или выполнения работ). У переработчиков давальческого сырья порядок бухгалтерского учета рассматриваемых операций не зависит от цели переработки.

Бухгалтерский учет хозяйственных операций (включая давальческие) ведется на основании первичных документов. Поэтому вначале рассмотрим, какими документами подтверждаются отношения, возникшие в соответствии с договором на переработку МПЗ на давальческой основе.

Документальное оформление

Отражение в налоговом и бухгалтерском учете выполнения работ по договору подряда на изготовление продукции с использованием давальческих материалов как у давальца, так и у подрядчика не вызовет затруднений при наличии правильно оформленных первичных документов.

Так, передать материалы переработчику давалец должен по накладной (форма N М-15) <1>. В ней следует сделать отметку "В переработку на давальческой основе". Существует два варианта оприходования переработчиком материалов, полученных на давальческой основе. Первый - путем оформления приходного ордера (форма N М-4 <1>). Второй - путем проставления штампа на сопроводительных документах поставщика, удостоверяющих количество и качество поступивших материально-производственных запасов. В оттиске штампа должны содержаться те же реквизиты, что и в приходном ордере. При этом переработчику необходимо заполнить реквизиты штампа и указать очередной номер приходного ордера. Такой штамп приравнивается к приходному ордеру. Основанием является п. 49 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания). При применении любого из вариантов учета переработчику также следует сделать отметку на приходных документах о том, что материалы получены на давальческой основе.

<1> Формы первичных документов по учету материалов утверждены Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а.

Примечание. При отсутствии отметки "В переработку на давальческой основе" в соответствующих первичных документах налоговые органы могут расценить давальческую операцию как безвозмездную передачу материалов, которая является объектом обложения НДС.

Передачу результата переработки МПЗ переработчик также оформляет первичными документами. Например , накладной, где указывается натуральная (количественная) и стоимостная оценка продуктов переработки исходя из стоимости израсходованного сырья без НДС. Счет-фактура в таком случае не выставляется. На выполненные работы (оказанные услуги) переработчик составляет акт сдачи-приемки. В нем указывается стоимость переработки с учетом НДС. При этом переработчик должен выставить давальцу счет-фактуру.

Примечание. Если переработчик не сделает отметку на приходных документах о том, что МПЗ получены на давальческой основе, то налоговыми органами оприходованные МПЗ могут быть квалифицированы как безвозмездно полученные, с признанием их стоимости во внереализационных доходах.

Кроме того, переработчик оформляет отчет об израсходованных материалах (п. 1 ст. 713 ГК РФ). Этот документ должен содержать информацию о поступивших и не переданных в производство материалах, количестве и ассортименте полученной продукции, отходов, в том числе возвратных.

В настоящее время унифицированные формы отчета о расходовании материалов и акта сдачи-приемки выполненных работ не утверждены. Поэтому переработчик самостоятельно разрабатывает их и закрепляет в учетной политике.

Примечание. Первичные учетные документы, форма которых не предусмотрена в альбомах унифицированных форм, должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ.

Бухучет у давальца

Как уже отмечалось, давальческие операции собственник МПЗ может учитывать несколькими способами в зависимости от того, что именно он отдает подрядчику и для каких целей. Ведь по давальческому договору передаваться могут не только сырье и материалы, но и комплектующие детали, а также готовая продукция как с целью их доработки, переработки, изготовления продукции, так и для выполнения с их помощью каких-либо работ.

Приобретенное сырье и материалы, которые в дальнейшем будут переданы сторонней организации на переработку, давальцу необходимо учитывать по фактической себестоимости, которая включает все затраты, связанные с их приобретением (п. 6 ПБУ 5/01). Это могут быть суммы:

• уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
• уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;
• уплаченных таможенных пошлин;
• невозмещаемых налогов, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов;
• вознаграждений, уплачиваемых посреднической организации, через которую приобретены МПЗ;
• затрат по заготовке и доставке МПЗ до места их использования, включая расходы на страхование;
• затрат по доведению МПЗ до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях;
• иных затрат, непосредственно связанных с приобретением МПЗ.

Организация, передавшая свои материалы другой организации для переработки (обработки, выполнения работ, изготовления продукции) на давальческой основе, стоимость таких материалов с баланса не списывает, а продолжает учитывать на отдельном субсчете счета по учету соответствующих материалов (п. 157 Методических указаний).

Доработка материалов

Для учета сырья и материалов, переданных в переработку, давальцу следует использовать счет 10, субсчет 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону". После возврата от переработчика стоимость материалов, которые в дальнейшем подлежат передаче в производство для выпуска продукции, давалец отражает на счете 10, субсчете 10-1 "Сырье и материалы". На этом же субсчете учитываются затраты по доработке материалов.

Пример 1 . ЗАО "Лесстройдом" (давалец) строит загородные дома. Для этого оно закупает бревна и отдает их на давальческой основе на распиловку ООО "Лесопилка" (переработчик). В результате распиловки получается необрезная доска, которую в дальнейшем акционерное общество использует в строительных работах. В сентябре 2009 г. ЗАО "Лесстройдом" закупило у поставщика бревна по договорной цене 23 600 руб. (включая НДС 3600 руб.). При этом оно воспользовалось услугами сторонней фирмы, предоставившей сравнительную информацию о ценах поставщиков на данный товар. Стоимость оказанных информационных услуг - 10 620 руб. (в том числе НДС 1620 руб.). В этом же месяце ЗАО "Лесстройдом" передало бревна ООО "Лесопилка" для распиловки на доски на давальческой основе.

В октябре акционерное общество получило необрезные доски и в этом же месяце передало их на строительную площадку. Стоимость распиловки составила 3540 руб. (включая НДС 540 руб.).

В бухгалтерском учете ЗАО "Лесстройдом" были сделаны такие записи:

в сентябре 2009 г.

Дебет 10-1 Кредит 60, субсчет "Расчеты с поставщиком бревен",

• 20 000 руб. (23 600 руб. - 3600 руб.) - приобретены бревна;

Дебет 19 Кредит, 60 субсчет "Расчеты с поставщиком бревен",

• 3600 руб. - отражен НДС, предъявленный поставщиком бревен;

Дебет 68 Кредит 19

• 3600 руб. - принят к вычету НДС;

Дебет 10-1 Кредит 76

• 9000 руб. (10 620 руб. - 1620 руб.) - учтена стоимость консультационных услуг сторонней фирмы;

Дебет 19 Кредит 76

• 1620 руб. - отражен НДС, предъявленный сторонней фирмой;

Дебет 68 Кредит 19

• 1620 руб. - принят к вычету НДС;

Дебет 10-7 Кредит 10-1

• 29 000 руб. (20 000 руб. + 9000 руб.) - учтена стоимость бревен, переданных в переработку;

в октябре 2009 г.

Дебет 10-1 Кредит 60, субсчет "Расчеты с переработчиком",

• 3000 руб. - отражена стоимость работ по распиловке;

• 540 руб. - отражен НДС, предъявленный переработчиком;

Дебет 68 Кредит 19

• 540 руб. - принят к вычету НДС;

Дебет 10-1 Кредит 10-7

• 29 000 руб. - включена стоимость исходного сырья в учетную стоимость необрезных досок;

Дебет 20 Кредит 10-1

• 32 000 руб. (29 000 руб. + 3000 руб.) - переданы в производство необрезные доски.

Передача материалов для получения готовой продукции

При передаче сырья и материалов с целью получения из них готовой продукции, подлежащей реализации, давальцу следует все расходы, которые связаны с такой переработкой, отражать на отдельном субсчете счета 20, например на субсчете "Переработка на давальческих условиях". Себестоимость готовой продукции у давальца может включать в себя стоимость сырья и услуг по переработке, а также транспортные, командировочные расходы, оплату посреднических услуг, долю общепроизводственных и общехозяйственных расходов, приходящуюся на готовую продукцию. Получение готовой продукции отражается на счете 43.

Пример 2 . ООО "Гамма" (давалец) в сентябре 2009 г. ранее приобретенные комплектующие детали передало на давальческой основе ООО "Астек" (переработчик) для сборки готовых изделий. Учетная стоимость деталей - 260 000 руб.

В октябре 2009 г. ООО "Гамма" приняло к учету собранные готовые изделия. Стоимость выполненных ООО "Астек" сборочных работ составила 188 800 руб. (включая НДС 28 800 руб.). Стоимость услуг транспортной компании по доставке готовых изделий от переработчика - 21 240 руб. (в том числе НДС 3240 руб.).

В бухгалтерском учете ООО "Гамма" были сделаны следующие записи:

в сентябре 2009 г.

Дебет 10-7 Кредит 10-2

• 260 000 руб. - отражена передача комплектующих деталей подрядчику для сборки готовых изделий;

в октябре 2009 г.

Дебет 20 Кредит 60, субсчет "Расчеты с переработчиком",

• 160 000 руб. (188 800 руб. - 28 800 руб.) - включена в затраты по производству продукции стоимость сборочных работ, выполненных переработчиком;

Дебет 19 Кредит 60, субсчет "Расчеты с переработчиком",

• 28 800 руб. - отражен предъявленный НДС;

Дебет 68 Кредит 19

• 28 800 руб. - принят к вычету НДС;

Дебет 20 Кредит 10-7

• 260 000 руб. - включена в затраты по изготовлению продукции стоимость комплектующих деталей;

Дебет 20 Кредит 60, субсчет "Расчеты с транспортной компанией",

• 18 000 руб. (21 240 руб. - 3240 руб.) - включена в затраты на производство продукции стоимость услуг транспортной компании;

Дебет 19 Кредит 60, субсчет "Расчеты с транспортной компанией",

• 3240 руб. - отражен предъявленный НДС;

Дебет 68 Кредит 19

• 3240 руб. - принят к вычету НДС;

Дебет 43 Кредит 20

• 438 000 руб. (160 000 руб. + 260 000 руб. + 18 000 руб.) - принята к учету готовая продукция.

Напомним, что результаты переработки принадлежат собственнику давальческого сырья. Это относится и к побочной продукции , которая оценивается по цене возможного использования или реализации. При этом себестоимость основной продукции, полученной в результате переработки, уменьшается на оценочную стоимость побочной продукции.

Примечание. В договоре на переработку давальческого сырья можно отразить условие, согласно которому побочная продукция может возвращаться давальцу или оставаться у подрядчика на платной или безвозмездной основе.

Пример 3 . ЗАО "Рассвет" передало на переработку ООО "Ягодка" 10 т сахарной свеклы учетной стоимостью 50 000 руб. В результате было получено 5 т сахара и 200 кг побочного продукта в виде кормовой патоки. Стоимость переработки свеклы составила 8260 руб. (включая НДС 1260 руб.). Побочная продукция была передана ЗАО "Рассвет", которое приняло ее к учету по стоимости возможного использования - 180 руб.

В бухгалтерском учете ЗАО "Рассвет" были сделаны следующие проводки:

Дебет 10-7 Кредит 10-1

• 50 000 руб. - отражена стоимость свеклы, переданной на переработку;

Дебет 20 Кредит 60

• 7000 руб. (8260 руб. - 1260 руб.) - учтена стоимость работ по переработке свеклы;

Дебет 19 Кредит 60

• 1260 руб. - отражен НДС, предъявленный переработчиком;

Дебет 68 Кредит 19

• 1260 руб. - принят к вычету предъявленный НДС;

Дебет 20 Кредит 10-7

• 50 000 руб. - стоимость свеклы включена в затраты по изготовлению сахара;

Дебет 43, субсчет "Побочная продукция", Кредит 20

• 180 руб. - оприходована побочная продукция;

Дебет 43, субсчет "Сахар", Кредит 20

• 56 820 руб. (50 000 руб. + 7000 руб. - 180 руб.) - оприходована готовая продукция, полученная от переработчика.

Если по договору на переработку давальческого сырья побочная продукция остается у ООО "Ягодка", то в бухучете ЗАО "Рассвет" дополнительно будут сделаны такие записи:

Дебет 62 Кредит 90-1

• 212 руб. (180 руб. + 180 руб. x 18%) - отражена выручка от реализации побочной продукции;

Дебет 90-2 Кредит 43, субсчет "Побочная продукция",

• 180 руб. - списана стоимость кормовой патоки;

Дебет 90-3 Кредит 68

• 32 руб. (180 руб. x 18%) - отражена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет.

Поскольку между ООО "Ягодка" и ЗАО "Рассвет" образовалась взаимная задолженность, то фирмы могут погасить ее деньгами или провести взаимозачет.

В первом случае в бухгалтерском учете ЗАО "Рассвет" будут сделаны такие проводки:

Дебет 60 Кредит 51

• 8260 руб. - оплачены услуги по переработке давальческого сырья;

Дебет 51 Кредит 62

• 212 руб. - получена оплата за кормовую патоку.

А при взаимозачете в бухгалтерском учете ЗАО "Рассвет" будут сделаны следующие записи:

Дебет 60 Кредит 62

• 212 руб. - дебиторская задолженность ООО "Ягодка" зачтена в счет оплаты его услуг по переработке свеклы;

Дебет 60 Кредит 51

8048 руб. (8260 руб. - 212 руб.) - оплачены услуги по переработке свеклы (с учетом НДС).

Передача материалов для выполнения работ

Передача материалов для выполнения работ, как правило, используется в строительстве. Например , когда организация что-то строит для себя из собственных материалов с помощью подрядной организации. Все произведенные ею затраты на строительство объекта независимо от способа осуществления строительства (подрядный или хозяйственный) накапливаются на счете 08, субсчете 08-3 "Строительство объектов основных средств". До окончания строительства и приемки объекта в эксплуатацию данные затраты составляют незавершенное строительство <2>. Все расходы на строительство формируют первоначальную стоимость построенного объекта основных средств (п. п. 7 и 8 ПБУ 6/01).

<2> Об этом говорится в п. п. 2.3 и 3.1.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, и в Инструкции по применению Плана счетов.

Материалы, приобретенные организацией для строительства объекта, учитываются на счете 10, субсчете 10-8 "Строительные материалы" по фактической себестоимости их приобретения без учета НДС. Основанием являются п. п. 5 и 6 ПБУ 5/01.

Организация, передавшая на давальческой основе материалы другой организации для выполнения работ, стоимость таких материалов с баланса не списывает, а продолжает учитывать на отдельном субсчете (п. 157 Методических указаний). То есть материалы, переданные подрядчику для строительства объекта, давалец списывает с субсчета 10-8 и отражает на субсчете 10-7. Стоимость материалов, использованных подрядчиком на строительство, списывается с субсчета 10-7 в дебет субсчета 08-3 на основании подписанного давальцем и подрядчиком отчета о расходе материалов.

Примечание. Стоимость неизрасходованных материалов подрядчик может вернуть давальцу, который оприходует возвращенные остатки по дебету субсчета 10-1 в корреспонденции с кредитом субсчета 10-7. Если остатки материалов остаются у подрядчика, то давалец отражает в бухучете операции по реализации этих материалов на сторону.

Выполненные строительные работы отражаются у давальца на счете 08, субсчете 08-3 по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций <3>. Поскольку строительные материалы передаются подрядчику на давальческой основе, их стоимость не включается в стоимость выполненных подрядчиком работ.

<3> См. п. 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160.

Пример 4 . ЗАО "Калинка" (давалец) заключило договор строительного подряда с ООО "Эллис" (подрядчик) на строительство производственного помещения. В апреле 2009 г. ЗАО "Калинка" на давальческой основе передало подрядчику материалы для строительства, учетная стоимость которых 1 000 000 руб.

В декабре 2009 г. ЗАО "Калинка" приняло у подрядчика работы, выполненные с использованием всех переданных давальцем материалов. Стоимость работ по строительству производственного помещения составила 1 416 000 руб. (в том числе НДС 216 000 руб.).

В бухгалтерском учете ЗАО "Калинка" были сделаны следующие записи:

в апреле 2009 г.

Дебет 10-7 Кредит 10-8

1 000 000 руб. - отражена передача строительных материалов ООО "Эллис";

в декабре 2009 г.

Дебет 08-3 Кредит 10-7

1 000 000 руб. - включена в фактические затраты на строительство стоимость использованных подрядчиком строительных материалов;

Дебет 08-3 Кредит 60

• 1 200 000 руб. (1 416 000 руб. - 216 000 руб.) - отражена стоимость работ, выполненных подрядчиком;

Дебет 19 Кредит 60

• 216 000 руб. - учтен предъявленный НДС;

Дебет 68 Кредит 19

• 216 000 руб. - принят к вычету НДС.

Передача готовой продукции на переработку

Некоторые организации передают на переработку не сырье и материалы, а готовую продукцию, в результате чего получаются качественно новые виды продукции. Например , овощи и фрукты являются готовой продукцией сельхозпредприятия. И в то же время они служат сырьем для производства консервированных салатов, компотов, соков и т.д.

Учет готовой продукции ведется на счете 43. При использовании организацией готовой продукции на собственные нужды материальные ценности отражаются по их фактической производственной себестоимости по дебету соответствующих счетов по учету материальных ценностей (в зависимости от их дальнейшего назначения) и кредиту счета 43 (п. 216 Методических указаний). Поэтому передачу готовой продукции подрядчику на давальческой основе можно отразить по дебету счета 10, субсчета 10-7, и кредиту счета 43.

Пример 5 . ООО "Елочка" занимается производством бумаги и бумажной продукции. В октябре 2009 г. оно передало ЗАО "Ретро" на давальческой основе бумагу на сумму 70 000 руб. для изготовления блокнотов. В ноябре того же года ООО "Елочка" получило от переработчика готовые блокноты. Стоимость выполненных ЗАО "Ретро" работ составляет 30 680 руб. (включая НДС 4680 руб.).

В бухгалтерском учете ООО "Елочка" были сделаны следующие записи:

в октябре 2009 г.

Дебет 10-7 Кредит 43

• 70 000 руб. - передана бумага на переработку;

в ноябре 2009 г.

Дебет 20 Кредит 10-7

• 70 000 руб. - стоимость бумаги включена в затраты по изготовлению блокнотов;

Дебет 20 Кредит 60

• 26 000 руб. (30 680 руб. - 4680 руб.) - стоимость работ по изготовлению блокнотов включена в затраты производства;

Дебет 19 Кредит 60

• 4680 руб. - отражен НДС, предъявленный переработчиком;

Дебет 68 Кредит 19

• 4680 руб. - принят к вычету НДС;

Дебет 43 Кредит 20

• 96 000 руб. (70 000 руб. + 26 000 руб.) - приняты к учету блокноты.

Отходы, получаемые от переработки сырья

При переработке сырья, материалов, готовой продукции нередко возникают отходы. В зависимости от потребительских качеств они бывают безвозвратными (окончательными) и возвратными (используемыми и неиспользуемыми). Безвозвратные отходы подлежат утилизации, а возвратные могут использоваться в хозяйственной деятельности.

Возвратные отходы оцениваются по цене возможного использования или по цене реализации (п. 111 Методических указаний). Как правило, они возвращаются давальцу, который уменьшает стоимость давальческого сырья, переданного в переработку, на оценочную стоимость возвратных отходов. То есть стоимость возвратных отходов отражается по дебету субсчета 10-6 и кредиту субсчета 10-7.

Если возвратные отходы остаются у переработчика, то давалец в бухгалтерском учете должен отразить их реализацию и начислить НДС к уплате в бюджет.

Пример 6 . ЗАО "Уральские ситцы" (ткацкая фабрика) передало ООО "Пчелка" ткань стоимостью 16 000 руб. для пошива 100 комплектов постельного белья. Стоимость работ по пошиву данных комплектов - 5074 руб. (включая НДС 774 руб.). При изготовлении комплектов постельного белья образовались возвратные отходы, которые были оценены в 300 руб.

В бухгалтерском учете ЗАО "Уральские ситцы" были сделаны такие записи:

Дебет 10-7 Кредит 43, субсчет "Ткань",

• 16 000 руб. - отражена стоимость ткани, переданной на переработку;

Дебет 20 Кредит 60

• 4300 руб. (5074 руб. - 774 руб.) - учтена стоимость выполненных работ по пошиву комплектов постельного белья;

Дебет 19 Кредит 60

• 774 руб. - отражена сумма НДС, предъявленного изготовителем комплектов постельного белья;

Дебет 68 Кредит 19

• 774 руб. - принят к вычету НДС;

Дебет 10-6 Кредит 10-7

• 300 руб. - отражена стоимость возвратных отходов;

Дебет 20 Кредит 10-7

• 15 700 руб. (16 000 руб. - 300 руб.) - списана стоимость ткани, переданной на переработку, за вычетом возвратных отходов;

Дебет 43, субсчет "Комплекты постельного белья", Кредит 20

• 20 000 руб. (4300 руб. + 15 700 руб.) - оприходовано на склад 100 комплектов постельного белья.

Передача готовой продукции на доработку

В результате доработки готовая продукция качественно не изменяется. Передавать на давальческих условиях сторонней организации готовую продукцию ее собственник может, например, в целях ее расфасовки или упаковки. Стоимость переданной на доработку готовой продукции отражается по дебету счета 43, субсчета 43-2 "Готовая продукция, переданная в переработку", в корреспонденции с кредитом счета 43, субсчета 43-1 "Готовая продукция на складе".

Если давалец отражает движение готовой продукции по учетным ценам без использования счета 40, то к счету 43 следует открыть следующие субсчета: 43-1 "Готовая продукция на складе по учетным ценам", 43-2 "Готовая продукция, переданная в переработку", 43-3 "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетных цен" и 43-4 "Готовая продукция на складе, полученная из переработки".

В стоимость продукции, полученной после переработки, помимо учетной стоимости готовой продукции, переданной переработчику, стоимости работ по переработке и прочих расходов, нужно включить и сумму отклонений фактической себестоимости от учетной стоимости готовой продукции.

Затраты на доработку готовой продукции давалец отражает по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции со счетами 23, 25, 26, 60 и 76.

Бухучет у переработчика

У переработчиков давальческого сырья порядок бухгалтерского учета давальческих операций не зависит от целей переработки. Как уже говорилось, право собственности на передаваемые материально-производственные запасы от давальца к переработчику не переходит. Поэтому организации, осуществляющие переработку, учитывают давальческое сырье на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку" по стоимости, предусмотренной в договоре и передаточных документах.

Расходы переработчика на изготовление продукции из давальческого сырья отражаются на счетах учета затрат на производство отдельно от расходов по переработке собственного сырья.

Примечание. Согласно п. 156 Методических указаний аналитический учет давальческих материалов переработчику следует вести в отношении каждого заказчика по видам, количеству и стоимости, а также по местам хранения и переработки (выполнения работ, изготовления продукции).

Затраты, которые нельзя однозначно отнести к переработке только собственного или только давальческого сырья, переработчик должен распределить. Сделать это можно либо пропорционально количеству переработанного давальческого сырья, либо пропорционально количеству готовой продукции, изготовленной из собственного сырья. Выбранный способ распределения расходов необходимо закрепить в учетной политике. Расходы, связанные с переработкой давальческого сырья, затем списываются со счетов учета затрат сразу в дебет счета 90 (без отражения на счете 43).

Выручка от выполнения работ по переработке материалов отражается в бухучете переработчика без учета стоимости давальческого сырья.

Примечание. По итогам месяца переработчик должен определить финансовый результат от своей деятельности, в котором будет учтена и стоимость услуг по переработке давальческого сырья.

Пример 7 . ООО "Огородник" занимается переработкой овощей. В сентябре 2009 г. оно получило от ЗАО "Ромашка" 6 т свежих огурцов стоимостью 15 руб/кг. В договоре на переработку определено, что стоимость переработки данной партии овощей составляет 11 800 руб. (в том числе НДС 1800 руб.). В том же месяце ООО "Огородник" переработало 18 т собственных огурцов, учетная стоимость которых 216 000 руб. Затраты на переработку как собственных овощей, так и полученных на давальческой основе составили 32 000 руб. (без учета НДС). Согласно учетной политике ООО "Огородник" распределяет данные расходы пропорционально количеству переработанного давальческого сырья.

ООО "Огородник" определило долю переработанных огурцов, переданных на давальческих условиях, в общем количестве переработанных овощей данного вида - 25% .

Таким образом, расходы по переработке давальческого сырья составили 8000 руб. (32 000 руб. x 25%), а расходы по переработке собственного сырья - 24 000 руб. (32 000 руб. - 8000 руб.).

Для учета затрат основного производства ООО "Огородник" использует два субсчета: 20-1 "Переработка собственного сырья" и 20-2 "Переработка давальческого сырья".

В бухгалтерском учете ООО "Огородник" были сделаны следующие записи:

• 90 000 руб. (6000 руб. x 15 кг) - отражена договорная стоимость огурцов, принятых в переработку;

Дебет 20-1 Кредит 10

• 216 000 руб. - списана учетная стоимость собственных огурцов, переданных в производство;

Дебет 20-1 Кредит 10, 23, 25, 26, 69, 70

• 24 000 руб. - отражены затраты по переработке собственных огурцов;

Дебет 20-2 Кредит 10, 23, 25, 26, 69, 70

• 8000 руб. - отражены затраты по переработке давальческого сырья;

Дебет 43 Кредит 20-1

• 240 000 руб. (216 000 руб. + 24 000 руб.) - оприходована на склад готовая продукция, изготовленная из собственного сырья;

Дебет 62 Кредит 90-1

• 11 800 руб. - отражена выручка от выполнения работ по переработке давальческого сырья;

Дебет 90-2 Кредит 20-2

• 8000 руб. - списаны затраты по переработке давальческого сырья при передаче готовой продукции заказчику;

Кредит 003

• 90 000 руб. - списана стоимость огурцов, полученных для переработки на давальческой основе;

Дебет 90-3 Кредит 68

• 1800 руб. - начислен НДС по работам, связанным с переработкой давальческого сырья.

Остатки неизрасходованного сырья, возвратные отходы, побочная продукция, которые остаются у переработчика, должны быть оприходованы им по оценочной стоимости. То есть по цене их возможного использования или реализации. Если побочную продукцию переработчик собирается использовать в качестве сырья для производства готовой продукции, то ее стоимость отражается по дебету счета 10 субсчета 10-1 и кредиту счета 60. Если же побочная продукция будет реализована без дальнейшей переработки, то по дебету счета 41 "Товары".

Примечание. Остатки давальческого сырья, возвратные отходы и побочная продукция, которые остаются у переработчика на безвозмездной основе, являются его безвозмездными поступлениями и учитываются по дебету счета 10 в корреспонденции со счетом 98, субсчетом 98-2 "Безвозмездные поступления".

О.А.Курбангалеева

Эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"

Давальческие операции - это операции по переработке (доработке, обработке) (сырья, материалов, готовой продукции), при которых давалец или заказчик передает собственные МПЗ переработчику (подрядной организации) для осуществления над ними определенной работы. Затем получает от него по истечении какого-то времени результаты - готовую продукцию или доработанные материалы.

Отличительные черты давальца и переработчика приведены в таблице.

Таблица. Основные различия между давальцем и переработчиком

Давалец (заказчик)	Переработчик (подрядчик)
Имеет материалы (сырье) или свободные денежные средства для их закупки. Владеет товарным знаком, запатентованными технологиями и т.п. Имеет сеть каналов продвижения и сбыта продукции (товаров). Оплачивает услуги по переработке. Сохраняет право собственности на исходные материалы (сырье) и отходы. Владеет продуктом переработки	Имеет необходимые производственные мощности. Перерабатывает давальческие материалы (сырье). Передает продукт переработки давальцу (заказчику)

Специфика договора на переработку давальческих МПЗ

При осуществлении рассматриваемых операций стороны заключают договор переработки . В Гражданском кодексе нет прямого упоминания о подобном договоре. При его заключении нужно руководствоваться положениями гл. 37 "Подряд" ГК РФ. Так, подрядчик (переработчик) обязан выполнить по заданию заказчика (давальца) определенную работу и сдать ее результат заказчику, который обязуется принять результат работы и оплатить его (ст. 702 ГК РФ). Право собственности на результат работы принадлежит владельцу сырья, то есть давальцу (ст. 703 ГК РФ).

Примечание. При осуществлении давальческих операций стороны заключают договор переработки давальческого сырья. В ГК РФ нет прямого упоминания о подобном договоре. Поэтому при его заключении нужно руководствоваться положениями ГК РФ о договоре подряда.

Риск случайной гибели или случайного повреждения переданных в переработку материалов несет давалец (п. 1 ст. 705 ГК РФ), а риск случайной гибели или случайного повреждения уже изготовленной продукции - переработчик. При заключении договора стороны могут оговорить специальные правила распределения рисков или же сослаться на применение общеустановленных принципов. В то же время переработчик несет ответственность за сохранность предоставленных заказчиком материалов, которые переданы в переработку (ст. 714 ГК РФ).

Примечание. При заключении давальческой сделки стороны могут оговорить специальные правила распределения рисков или же сослаться на применение общеустановленных принципов. В то же время переработчик несет ответственность за сохранность предоставления заказчиком материалов, которые переданы в переработку.

При осуществлении давальческих операций продукция (товары) производится из материалов заказчика (давальца). Снабжение же отдельными вспомогательными материалами, а также оборудованием, инструментами и т.п. - за подрядчиком (переработчиком).
В договоре (в приложении к договору, смете) такое разделение обязанностей должно быть четко зафиксировано, в противном случае при проверке налоговики могут поставить под сомнение обоснованность и экономическую целесообразность затрат той или другой стороны договора.
Цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение (п. 2 ст. 709 ГК РФ). Поэтому к вопросу компенсации расходов подрядчика сверх цены договора следует подходить осторожно: лучше оформлять дополнительные соглашения об изменении цены. Цена работы также может быть определена путем составления сметы.
Подрядчик обязан использовать предоставленный заказчиком материал экономно и расчетливо, после окончания работы представить заказчику отчет об израсходовании материала, а также возвратить его остаток либо с согласия заказчика уменьшить цену работы с учетом стоимости остающегося у подрядчика неиспользованного материала (п. 1 ст. 713 ГК РФ).
Следовательно, отсутствие отчета о расходе давальческих материалов и операций по возврату неиспользованных остатков - это одно из оснований для претензий со стороны налоговиков. Кроме того, если излишки давальческого сырья подрядчик не возвращает, они будут являться безвозмездно полученным имуществом, с рыночной стоимости которого придется заплатить налог на прибыль (п. 8 ст. 250 НК РФ).
Право собственности на давальческие материалы и сырье, которые предоставляет в соответствии с договором заказчик (давалец), не переходит к переработчику. Стоимость давальческого сырья (материалов) не является частью цены переработки и не относится переработчиком к расходам. Более того, передавая в переработку материалы и сырье, давалец не только не теряет на них право собственности, но еще и приобретает право собственности на изготовленную в результате их переработки готовую продукцию, если иное не предусмотрено договором (п. 1 ст. 220 ГК РФ).
В договоре подряда обязательно указывают:
- предмет договора и конкретный вид работ, выполняемых переработчиком (п. 1 ст. 702 ГК РФ);
- начальный и конечный сроки выполнения таких работ (п. 1 ст. 708 ГК РФ);
- точное наименование и описание передаваемого давальческих МПЗ, включая данные об их количестве, качестве и стоимости;
- порядок, в котором давальческие сырье, материалы или продукция передаются подрядчику и уже переработанные материалы (готовые изделия) принимаются заказчиком;
- наименование, ассортимент (технические характеристики) изготовленной в результате переработки готовой продукции (товаров);
- сроки поставки давальческих МПЗ и изготовления продукции (товаров), ответственность за их нарушение (ст. 708 ГК РФ);
- цену услуг по переработке давальческих МПЗ или услуг по изготовлению изделий, а также порядок расчетов (сроки оплаты, виды расчетов - денежными средствами, частью поставленного давальческого сырья, частью изготовленной продукции);
- порядок учета возвратных отходов в случае их наличия (они могут либо передаваться заказчику, либо оставаться у подрядчика) и др.

Примечание. Во избежание споров при проверках в договоре подряда обязательно указывают предмет договора и конкретный вид выполняемых работ, а также начальный и конечный сроки выполнения таких работ.

Документальное оформление давальческих операций

Бухгалтерский учет давальческих операций ведется на основании соответствующих первичных документов.
У давальца . При отгрузке материалов на переработку давалец выписывает в двух экземплярах накладную на отпуск материалов на сторону по форме N М-15 (утв. Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а). В ней делается отметка "В переработку на давальческой основе" и указываются реквизиты договора. Первый экземпляр данной накладной остается на складе давальца как основание для отпуска материалов, а второй передается представителю переработчика. Напомним, что передача МПЗ на давальческих условиях не является объектом обложения НДС.
Кроме того, в накладной следует указать не только количество, но и стоимость переданных давальческих МПЗ, несмотря на то что их реализации в данном случае не происходит. Дело в том, что переработчик несет ответственность за утрату или порчу предоставленных давальцем ценностей (ст. 714 ГК РФ).
При отгрузке торговыми организациями товаров для доработки, обработки (например, для розлива, фасовки, помола и пр.) давалец оформляет в двух экземплярах товарную накладную по форме N ТОРГ-12 (утв. Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132). Один экземпляр хранится на складе давальца, второй передается переработчику.
Если указанной отметки в накладной не будет, то налоговики могут усмотреть факт безвозмездной передачи имущества и доначислить давальцу НДС на сумму безвозмездно переданных материалов (ст. 39 и пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Примечание. Если при передаче МПЗ подрядчику на накладной не будет отметки "В переработку на давальческой основе", то при проверке налоговики могут усмотреть факт безвозмездной передачи имущества и начислить давальцу НДС на сумму безвозмездно переданных материалов.

У переработчика . Он может оприходовать МПЗ, полученные на давальческой основе, одним из следующих способов. Во-первых, путем оформления приходного ордера по форме N М-4 (утв. Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а). В нем необходимо указать "Получено для переработки на давальческой основе" и вписать реквизиты договора. Для этого нужно дополнить унифицированную форму дополнительным реквизитом "Основание". Если такая запись будет отсутствовать, то налоговый орган может указать на безвозмездное получение имущества, что повлечет для переработчика негативные последствия в виде доначисления на стоимость полученных материалов налога на прибыль (п. 8 ст. 250 НК РФ).

Примечание. Получив от давальца МПЗ, переработчик оформляет приходный ордер по форме N М-4. В нем нужно указать "Получено для переработки на давальческой основе" и вписать реквизиты договора. Если такой отметки не будет, налоговики могут указать на безвозмездное получение этих МПЗ и начислить на них стоимость налог на прибыль.

Во-вторых, путем проставления штампа на сопроводительных документах давальца, удостоверяющих количество и качество поступивших давальческих МПЗ. Данный штамп, в оттиске которого содержатся те же реквизиты, что и в приходном ордере, приравнивается к приходному ордеру. Основание - п. 49 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания). Штамп должен содержать отметку о том, что материалы получены на давальческой основе по соответствующему договору.
Прием давальческих материалов следует производить по количеству, качеству и в стоимостном выражении (ст. 714 ГК РФ и п. 49 Методических указаний).
Переработчик также должен оформить результат переработки давальческих МПЗ первичными документами - накладной, в которой указывает натуральную (количественную) и стоимостную оценки продуктов переработки исходя из стоимости израсходованных давальческих материалов без НДС. Счет-фактура при этом не составляется. Унифицированной формы накладной на передачу продукта переработки ее собственнику (давальцу) нет, поэтому переработчик разрабатывает ее самостоятельно и утверждает в качестве приложения к бухгалтерской учетной политике. За основу можно взять, например, форму N МХ-18 "Накладная на передачу готовой продукции в места хранения" (утв. Постановлением Госкомстата России от 09.08.1999 N 66).
На выполненные работы (оказанные услуги) переработчик составляет акт сдачи-приемки. В нем указывается стоимость переработки с учетом НДС. При этом переработчик должен выставить давальцу и счет-фактуру.
Кроме того, установлена обязанность переработчика представить давальцу отчет об израсходовании материалов (п. 1 ст. 713 ГК РФ). В этот документ включают следующее:
- наименование и количество поступивших и использованных в производстве давальческих МПЗ;
- результат обработки (переработки), количество и ассортимент продуктов переработки;
- данные о неиспользованных остатках материалов, полученных отходах, в том числе возвратных, а также о побочной продукции.
Унифицированная форма отчета не утверждена, так же как и форма акта сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг), поэтому переработчик их разрабатывает самостоятельно и утверждает в бухгалтерской учетной политике. Эти документы должны иметь реквизиты, предусмотренные ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Передача давальцу остатка неизрасходованных давальческих МПЗ, подлежащих согласно договору возврату, должна быть оформлена накладной по форме N М-15 (утв. Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а) с пометкой "Возврат неизрасходованных давальческих материалов" и указанием реквизитов соответствующего договора.

Бухгалтерский учет у давальца

Производственная компания . Такой давалец, передавший МПЗ другой организации для переработки (обработки, изготовления продукции) на давальческой основе, не списывает их стоимость с баланса, а продолжает учитывать ее на счете учета соответствующих материалов (на отдельном субсчете). Основание - п. 157 Методических указаний. Обычно используется субсчет 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону". Давальческие материалы отражаются по фактической себестоимости, которая включает в себя все затраты, связанные с их приобретением, без НДС и иных возмещаемых налогов (п. 6 ПБУ 5/01). То есть передача материалов в переработку отражается внутренней записью - они списываются с субсчета 10-1 "Сырье и материалы" на субсчет 10-7. После возврата от переработчика стоимость материалов, которые в дальнейшем подлежат передаче в производство для выпуска продукции, давалец отражает на субсчете 10-1. На этом же субсчете учитываются затраты по доработке материалов.
При передаче сырья и материалов с целью получения из них готовой продукции, подлежащей реализации, все расходы, связанные с такой переработкой, давалец отражает на отдельном субсчете счета 20, например на субсчете "Переработка на давальческих условиях". Себестоимость готовой продукции у давальца может включать в себя стоимость сырья и услуг по переработке, а также транспортные, командировочные расходы, оплату посреднических услуг, долю общепроизводственных и общехозяйственных расходов, приходящуюся на готовую продукцию. Получение готовой продукции отражается на счете 43 "Готовая продукция".
При переработке сырья, материалов, готовой продукции нередко возникают отходы. В зависимости от потребительских качеств они бывают безвозвратными (окончательными) и возвратными (используемыми и неиспользуемыми). Безвозвратные отходы подлежат утилизации, а возвратные могут использоваться в хозяйственной деятельности организации.
Возвратные отходы оцениваются по цене возможного использования или по цене реализации (п. 111 Методических указаний). Как правило, они возвращаются давальцу, который уменьшает стоимость давальческого сырья, переданного в переработку, на оценочную стоимость возвратных отходов. То есть стоимость возвратных отходов отражается по дебету субсчета 10-6 "Прочие материалы" в корреспонденции с кредитом субсчета 10-7. Если возвратные отходы остаются у переработчика, то давалец в бухучете должен отразить их реализацию и начислить НДС к уплате в бюджет.
В результате переработки может возникнуть и побочная продукция, которая также принадлежит давальцу. Она оценивается по цене возможного использования или реализации. При этом себестоимость основной продукции, полученной в результате переработки, уменьшается на оценочную стоимость побочной продукции. Отметим, что в договоре на переработку давальческого сырья нужно отразить условие о порядке возврата побочной продукции или ее невозврате давальцу на платной или безвозмездной основе.
Торговая компания или предприятие общественного питания . Такие давальцы используют для учета товаров и продуктов питания счет 41 "Товары". Для отражения переданных на переработку товаров (продуктов) они вправе использовать отдельный субсчет 41-5 "Товары (продукты), переданные в переработку на давальческой основе". Соответственно, при передаче товаров (продуктов) в переработку давалец списывает их с одного субсчета 41-1 "Товары на складах" на субсчет 41-5, а при их получении нужно сделать обратную запись.

Пример 1. ООО "Бета" (давалец) занимается оптовой продажей молотого кофе и цикория, расфасованных в 100-граммовые пакеты. В связи с отсутствием у кофейной компании упаковочных автоматов для автоматической фасовки (дозирования) и упаковки кофе и цикория в пакеты, формируемые из рулона пленки с автоматическим формированием пакетика, она заключила договор с ООО "Гамма" (переработчик) на оказание таких услуг. Для этого ООО "Бета" закупает молотый кофе и цикорий в мешках по 100 кг и отдает их на давальческой основе ООО "Гамма" для расфасовки в пластиковые пакеты по 100 г. Расфасованные в пакеты кофе и цикорий в дальнейшем реализуются ООО "Бета" непосредственно торговым сетям или через дилеров. Согласно учетной политике ООО "Бета" товары учитываются по покупным ценам. В сентябре 2011 г. организация приобрела товар - кофе арабика 100%, высший сорт, молотый, в мешках, стоимостью 118 000 руб. (включая НДС - 18 000 руб.).
Стоимость услуг по расфасовке молотого кофе в 100-граммовые пакетики, оказанных в сентябре, составила 23 600 руб. (включая НДС - 3600 руб.).
В рабочем плане счетов ООО "Бета" к счету 41 "Товары" открыты следующие субсчета:
- 41-11 "Товары на складах в мешках";
- 41-12 "Товары на складах расфасованные";
- 41-5 "Товары, переданные на расфасовку переработчику".
Кроме того, организация использует следующие субсчета - 60-1 "Расчеты с поставщиком" и 60-2 "Расчеты с переработчиком".
В бухгалтерском учете ООО "Бета" были сделаны следующие записи:
Дебет 41-11 Кредит 60-1
- 100 000 руб. - приобретен молотый кофе в мешках;
Дебет 19 Кредит 60-1
- 18 000 руб. - отражен НДС, предъявленный поставщиком кофе;
Дебет 41-5 Кредит 41-11
- 100 000 руб. - учтена стоимость кофе, переданного переработчику;
Дебет 41-12 Кредит 60-2
- 20 000 руб. - отражена стоимость услуг по расфасовке кофе;
Дебет 19 Кредит 60-2
- 3600 руб. - отражен НДС, предъявленный переработчиком;
Дебет 41-12 Кредит 41-5
- 100 000 руб. - покупная стоимость кофе включена в учетную стоимость расфасованного товара.
Таким образом, фактическая себестоимость расфасованных и подлежащих дальнейшей реализации 100-граммовых пакетов кофе, сформированная на субсчете 41-12, составила 120 000 руб. (100 000 + 20 000).

Передача материалов для выполнения работ . Это бывает, например, когда организация что-то строит для себя из собственных материалов с помощью подрядчика. Материалы, приобретенные организацией для строительства объекта, учитываются на субсчете 10-8 "Строительные материалы" по фактической себестоимости их приобретения без НДС (п. п. 5 и 6 ПБУ 5/01).
Компания, передавшая на давальческой основе материалы другой организации (подрядчику) для выполнения строительно-монтажных работ, стоимость таких материалов с баланса не списывает, а отражает на отдельном субсчете (п. 157 Методических указаний). Поэтому материалы, переданные подрядчику для строительства объекта, давалец списывает с субсчета 10-8 на субсчет 10-7.
Все произведенные компанией затраты на строительство объекта независимо от способа осуществления строительства (подрядный или хозяйственный) накапливаются на субсчете 08-3 "Строительство объектов основных средств". До окончания строительства и приемки объекта в эксплуатацию данные затраты составляют незавершенное строительство (Инструкция по применению Плана счетов). Все расходы на строительство формируют первоначальную стоимость построенного объекта (п. п. 7 и 8 ПБУ 6/01). Поэтому стоимость материалов, использованных подрядчиком на строительство, списывается с субсчета 10-7 в дебет субсчета 08-3 на основании подписанного давальцем и подрядчиком отчета об израсходованных материалах (п. 1 ст. 713 ГК РФ). А стоимость неизрасходованных материалов, возвращенных подрядчиком давальцу, принимается им к учету по дебету субсчета 10-1 в корреспонденции с субсчетом 10-7. Если остатки неиспользованных материалов остаются у подрядчика, то давалец отражает в бухучете реализацию этих материалов на сторону и обязан исчислить НДС к уплате в бюджет.
Выполненные строительные работы учитываются у давальца на субсчете 08-3 по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций. Поскольку строительные материалы передаются подрядчику на давальческой основе, их стоимость не включается в стоимость работ.

Бухгалтерский учет у переработчика

Получение давальческих МПЗ . Так как при передаче сырья или материалов в переработку право собственности на них сохраняется за давальцем, переработчик не вправе отражать полученное имущество на балансе. Поэтому МПЗ давальца, принятые в переработку, учитываются у переработчика по дебету забалансового счета 003 "Материалы, принятые в переработку" в оценке, предусмотренной в договоре, или в оценке, согласованной с их собственником. Основание - п. 14 ПБУ 5/01 и План счетов.
Для обеспечения учета давальческих материалов на складе и материалов, переданных в цех на переработку, целесообразно открыть к счету 003 отдельные субсчета:
- 003-1 "Давальческие материалы на складе";
- 003-2 "Давальческие материалы в переработке".
Учет ведется в количественном и стоимостном выражении по ценам, указанным в документах на передачу материалов. Кроме того, должен быть организован аналитический учет давальческих материалов по заказчикам, наименованиям, количеству и стоимости, а также по местам хранения и переработки (выполнения работ, изготовления продукции). Основание - абз. 3 п. 156 Методических указаний.
Внутренние записи в аналитическом учете по забалансовому счету 003 производятся при получении материалов от давальца, списании израсходованных в производстве давальческих материалов и возврате давальцу неизрасходованных материалов.
Обратите внимание: в форме бухгалтерского баланса, утвержденной Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н, используемой при составлении как промежуточной, так и годовой бухгалтерской отчетности за 2011 г., теперь нет раздела "Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах". Ранее (в прежней форме бухгалтерского баланса) именно в этом разделе указывались сведения о материалах, принятых в переработку и отраженных на забалансовом счете 003.
Для учета продуктов переработки (готовой продукции, товаров) целесообразно использовать забалансовый счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" (п. 10 Методических указаний). На этом счете готовая продукция отражается по стоимости, складывающейся из стоимости давальческого сырья и фактических затрат на его переработку.
На забалансовом счете 002 также учитываются в условной оценке (до момента возврата) возвращаемые давальцу по условиям договора отходы (п. п. 155 и 156 Методических указаний).
Расходы переработчика на изготовление продукции из давальческого сырья . Это могут быть такие затраты: стоимость собственных вспомогательных материалов переработчика, зарплата с начисленными на нее страховыми взносами в ПФР, ФОМС и ФСС РФ, амортизация основных средств, общехозяйственные расходы и др. Данные затраты признаются расходами по обычным видам деятельности и отражаются на счетах учета затрат на производство (по дебету счетов 20, 23, 25 и др.). Основание - п. п. 5 и 9 ПБУ 10/99. Состав затрат, включаемых в стоимость работ (услуг) по переработке, тот же, что и при переработке собственного сырья, за исключением стоимости давальческого сырья и расходов на реализацию готовой продукции.
Расходы, связанные с переработкой давальческого сырья (составляющие себестоимость выполненных работ, оказанных услуг по переработке), затем списываются со счетов учета затрат сразу в дебет счета 90, субсчета "Себестоимость продаж" (без отражения на счете 43, так как результаты переработки принадлежат собственнику давальческого сырья).
Когда переработчик наряду с переработкой давальческого сырья осуществляет производство аналогичной продукции из собственного такого же сырья и ее реализацию, он обязательно должен организовать:
- раздельный складской учет давальческих и собственных материалов;
- раздельный бухучет давальческих и собственных операций.
Это следует из принципиально различного отражения в бухучете операций по производству продукции из собственного и давальческого сырья.
Затраты, которые нельзя однозначно отнести к переработке только собственного или только давальческого сырья, переработчик должен распределить в порядке, зафиксированном в бухгалтерской учетной политике, - пропорционально количеству переработанного давальческого сырья или пропорционально количеству готовой продукции, изготовленной из собственного сырья.
Выручка от выполнения работ (оказания услуг) по давальческому договору . Она отражается в бухучете переработчика без учета стоимости давальческого сырья. Поступившая от давальца оплата - выручка за услуги по переработке МПЗ признается переработчиком в составе доходов от обычных видов деятельности на дату подписания сторонами акта сдачи-приемки выполненных работ или оказанных услуг (п. п. 5 и 12 ПБУ 9/99). Выручка по давальческому договору (договорная стоимость работ) отражается по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции со счетом 90 "Продажи".
Списание давальческих материалов и возвратные отходы . Списание этих материалов осуществляется записью по кредиту счета 003 с учетом условий договора. Так, на стоимость остатков неизрасходованного сырья, возвратных отходов, побочной продукции, которые по условиям договора остаются у переработчика, нужно сделать запись по кредиту счета 003 и одновременно оприходовать их по оценочной стоимости, то есть по цене их возможного использования или реализации.
Например, если остатки давальческих материалов, их отходы, побочную продукцию переработчик собирается использовать в качестве сырья для производства продукции, то их стоимость отражается по дебету счета 10 в корреспонденции со счетом 60. Если же побочная продукция будет реализована без дальнейшей переработки, то - по дебету счета 41 в корреспонденции со счетом 60. Такие записи делают, если по условиям договора указанные материальные ценности остаются у переработчика в счет частичной оплаты за выполненные им работы (оказанные услуги).
Если остатки давальческих материалов, возвратные отходы и побочная продукция остаются у переработчика на безвозмездной основе (п. 1 ст. 572 ГК РФ), они являются его безвозмездными поступлениями. До 2011 г. в этом случае в учете переработчика такие МПЗ отражались по дебету 10 или 41 в корреспонденции со счетом 98 "Доходы будущих периодов".
С 2011 г. согласно п. 1 Приложения к Приказу Минфина России от 24.12.2010 N 186н утратил силу п. 81 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н), определяющий доходы будущих периодов как доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам. При этом Инструкция по применению Плана счетов не претерпела изменений. И в разд. V бухгалтерского баланса есть строка 1530 "Доходы будущих периодов". Да и в п. 20 ПБУ 4/99 закреплено положение о том, что бухгалтерский баланс должен содержать показатель доходов будущих периодов. Однако с бухгалтерской отчетности за 2011 г. обоснованным является отражение по строке 1530 баланса только:
- бюджетных средств, направленных коммерческой организацией на финансирование расходов (п. 9 ПБУ 13/2000);
- разницы между общей суммой лизинговых платежей согласно договору лизинга и стоимостью лизингового имущества (п. 4 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15).
Названные суммы отражаются по кредиту счета 98. А другие суммы, ранее учитывавшиеся на счете 98, относятся на соответствующие счета учета расчетов или включаются в доходы организации.

Пример 2. Между ООО "Гамма" (заказчик) и ООО "Омега" (подрядчик) заключен договор подряда на пошив женской верхней одежды из материалов заказчика. Согласно договору:
- стоимость подрядных работ составляет 354 000 руб. (включая НДС - 54 000 руб.);
- стоимость давальческих материалов (тканей, прикладных материалов, фурнитуры, ниток), переданных в обработку, равна 700 000 руб.;
- неизрасходованные давальческие материалы передаются подрядчику в счет оплаты работ;
- оставшуюся стоимость работ заказчик оплачивает путем перечисления денег на расчетный счет подрядчика.
Подрядчик для пошива швейных изделий израсходовал давальческих материалов на сумму 650 000 руб. А его затраты на пошив составили 210 000 руб. Стоимость материалов, переданных подрядчику в счет оплаты работ, равна 59 000 руб. (включая НДС - 9000 руб.).
В бухгалтерском учете ООО "Гамма" (давальца
Дебет 10-7 Кредит 10-1
- 700 000 руб. - отражена передача давальческих материалов подрядчику согласно накладной по форме N М-15;
Дебет 20 Кредит 10-7
- 650 000 руб. - списана стоимость переработанных давальческих материалов на основании отчета переработчика;
Дебет 20 Кредит 60
- 300 000 руб. - отражена стоимость подрядных работ на основании подписанного сторонами акта сдачи-приемки выполненных работ;
Дебет 19 Кредит 60
- 54 000 руб. - отражен НДС со стоимости подрядных работ;
Дебет 43 Кредит 20
- 950 000 руб. (650 000 + 300 000) - отражена себестоимость готовой продукции на основании накладной по форме N МХ-18;
Дебет 62 Кредит 90-1
- 59 000 руб. - реализованы подрядчику неиспользованные материалы;
Дебет 90-3 Кредит 68
- 9000 руб. - исчислен НДС к уплате в бюджет со стоимости этих материалов;
Дебет 90-2 Кредит 10-7
- 50 000 руб. - списана себестоимость реализованных материалов;
Дебет 60 Кредит 62
- 59 000 руб. - стоимость переданных материалов зачтена в счет оплаты подрядных работ согласно договору, справке бухгалтера и акту о взаимозачете;
Дебет 60 Кредит 51
- 295 000 руб. (354 000 - 59 000) - оплачена оставшаяся часть стоимости подрядных работ.
В бухгалтерском учете ООО "Омега" (переработчика ) давальческие операции отражены следующими записями:
Дебет 003
- 700 000 руб. - приняты к учету давальческие материалы заказчика на основании приходного ордера по форме N М-4;
Дебет 20 Кредит 02, 60, 69, 70, 76
- 210 000 руб. - отражены затраты на пошив женской верхней одежды;
Дебет 62 Кредит 90-1
- 354 000 руб. - отражена выручка от реализации работ по договору;
Дебет 90-3 Кредит 68
- 54 000 руб. - исчислен НДС по выполненным работам;
Дебет 90-2 Кредит 2
- 210 000 руб. - списаны расходы на производство швейных изделий;
Кредит 003
- 650 000 руб. - списаны использованные в производстве давальческие материалы на основании отчета об израсходовании материалов заказчика;
Дебет 002
- 950 000 руб. (650 000 + 300 000) - приняты на ответственное хранение готовые швейные изделия на основании накладной по форме N МХ-18;
Кредит 002
- 950 000 руб. - отражена передача готовых швейных изделий заказчику;
Кредит 003
- 50 000 руб. - списаны неиспользованные давальческие материалы;
Дебет 10-1 Кредит 60
- 50 000 руб. - учтены неиспользованные материалы, ранее переданные заказчиком согласно договору;
Дебет 19 Кредит 60
- 9000 руб. - отражен НДС со стоимости материалов, которые переданы заказчиком;
Дебет 60 Кредит 62
- 59 000 руб. - стоимость материалов зачтена в счет оплаты подрядных работ согласно договору, справке бухгалтера, акту взаимозачета;
Дебет 51 Кредит 62
- 295 000 руб. - получена оплата от заказчика за оставшуюся часть выполненных работ.

Давальческое сырье (материалы) - это материалы, принятые организацией от заказчика для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции (абз. 2 п. 156 Методических указаний, утв. Приказом Минфина от 28.12.2001 № 119н). О бухгалтерском учете давальческого сырья расскажем в нашем материале.

Как учесть давальческое сырье

Для переработки сырья на давальческой основе между заказчиком и подрядчиком заключается договор подряда (ст. 702 ГК РФ). Этот договор предполагает выполнение подрядчиком работ по ремонту (строительству) или изготовлению продукции для организации-заказчика из полученных от нее материалов.

При этом передаваемые по договору материалы не переходят в собственность подрядчика, а потому с бухгалтерского учета заказчика не списываются. Аналогично, подрядчик не может включать получаемые материалы в состав собственного имущества.

Поэтому у заказчика переданные в переработку материалы продолжают числиться на счете 10 «Материалы», но переводятся на субсчет «Материалы, переданные в переработку на сторону» (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н), а у подрядчика принимаются на забалансовый учет на счет 003 «Материалы, принятые в переработку».

В Инструкции по применению Плана счетов (утв. Приказом Минфина от 31.10.2000 № 94н) указано, что на субсчете 10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону» учитывается движение материалов, переданных в переработку на сторону, стоимость которых в последующем включается в затраты на производство полученных из них изделий.

Про счет 003 «Материалы, принятые в переработку» указано, что на нем обобщается информация о наличии и движении сырья и материалов заказчика, принятых в переработку (давальческое сырье), не оплачиваемых организацией-изготовителем. Учет затрат по переработке или доработке сырья и материалов ведется на счетах учета затрат на производство, отражающих связанные с этим затраты (за исключением стоимости сырья и материалов заказчика). Сырье и материалы заказчика, принятые в переработку, учитываются на счете 003 по ценам, предусмотренным в договорах. Аналитический учет по счету 003 ведется по заказчикам, видам, сортам сырья и материалов и местам их нахождения.

Бухгалтерские записи по давальческому сырью

Приведем по давальческому сырью проводки, которые обычно делаются у заказчика и подрядчика (переработчика).

Бухгалтерский учет у заказчика ремонтных (строительных) работ:

Операция	Дебет счета	Кредит счета
Переданы материалы подрядчику для ремонта (строительства)	10-7	10-1, 10-8 «Строительные материалы» и др.
Списаны материалы на ремонт (строительство) на основании отчета подрядчика	08 «Вложения во внеоборотные активы», 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и др.	10-7
	08, 20, 26, 44 и др.	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Учтен НДС по ремонтным (строительным) работам	19 «НДС по приобретенным ценностям»	60
Возвращены не использованные подрядчиком материалы	10-1, 10-8 и др.	10-7

Если давальческое сырье передается для изготовления продукции, то учет у заказчика будет такой:

Операция	Дебет счета	Кредит счета
Переданы материалы подрядчику для изготовления продукции	10-7	10-1 и др.
Списаны материалы на изготовление продукции на основании отчета подрядчика	20	10-7
Отражена стоимость работ, выполненных подрядчиком	20	60
Учтен НДС по подрядным работам	19	60
Учтены иные затраты на изготовление продукции, произведенные организацией самостоятельно (без привлечения подрядчика)	20	10, 02 «Амортизация основных средств», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 60 и др.
Выпущена из производства готовая продукция, изготовленная полностью или частично с привлечением переработчика	43 «Готовая продукция»	20

У подрядчика бухгалтерский учет давальческого сырья, принятого для проведения ремонтных (строительных) работ, представим в таблице:

При производстве продукции для заказчика из давальческого сырья комплекс указанных выше проводок будет дополнен записями по счету 002 «ТМЦ, принятые на ответственное хранение». По дебету этого счета будет учтена изготовленная продукция из давальческого сырья до передачи ее заказчику, а по кредиту – продукция, переданная заказчику.

Давальческое сырье - бухгалтерский учет ведется у заказчика услуг по его переработке - отражается на субсчете, открытом к счету 10. Из этой статьи вы узнаете, как оформляется передача давальческого сырья (далее - ДС) в переработку, и о некоторых особенностях отражения в налоговом учете.

Какие бывают операции с ДС

С давальческим сырьем проводятся различные операции. Это может быть:

• переработка нефти с целью получения горюче-смазочных материалов;
• переработка сельскохозяйственной продукции с целью получения консервации, круп, муки, масла и т. д.;
• переработка полиэтилена в гранулах с целью получения ПВХ-продукции;
• строительство объектов или ремонт техники;
• прочее.

Основной целью для давальца (заказчика) является получение готовой продукции (полуфабрикатов) с заданными характеристиками из переданного переработчику (исполнителю) сырья/материалов.

Правила отражения операций с ДС у заказчика и подрядчика

Основной особенностью учета для таких операций является то, что это самое давальческое сырье/материалы не передается в собственность (на баланс) исполнителю — следовательно, учитывается им на забалансовом счете 003 (ст. 156-157 приказа Минфина России от 28.12.2001 № 119н). А значит, и сам заказчик не списывает с баланса ДС, а переносит его на особый субсчет 7 аналитического учета, открываемый к счету 10 (приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н).

Соответственно, и право собственности на готовую продукцию, произведенную исполнителем из ДС, также остается за заказчиком переработки (п. 1 ст. 220 и п. 2 ст. 703 ГК РФ). Это обусловливает:

• У заказчика то, что факт передачи ДС в переработку в налоговом учете (при ОСН и УСН) не показывается. Стоимость услуг по переработке включается впоследствии в материальные затраты, причем на ОСН — на момент подписания переработчиком отчета, а на УСН — после оплаты услуг исполнителя. Стоимость переданного на переработку ДС списывается заказчиком в таком размере, который указал переработчик в своем отчете о расходовании сырья (п. 1 ст. 713 ГК РФ).
• У исполнителя то, что он принимает ДС на забалансовый счет 003 по стоимости, указанной в договоре на переработку. Если же в договоре нет указания о цене переданных материалов/сырья, то переработчик может вести учет в условных единицах стоимости.

Особенности учета у исполнителя определяются также тем, что у него:

• Открытие забалансового счета необходимо для своевременного контроля наличия и движения ДС.
• Готовая продукция, которая была произведена из ДС, учитывается также на забалансовом счете. Она принимается на хранение и учитывается по условной цене. Учет ведется по количеству и сумме. Необходимо организовать аналитический учет ДС в разрезе заказчиков, по видам ДС и по их местонахождению.
• Не отражается в налоговом учете факт получения от заказчика ДС, также не учитывается изготовленная для давальца готовая продукция.
• Стоимость выполненных работ признается как выручка от реализации, при этом датой отражения данного факта в бухучете для налогоплательщиков на ОСН является дата подписания заказчиком отчета, а на УСН — дата поступления от него оплаты.

О том, как ведется бухучет при помощи забалансовых счетов, вы узнаете из нашей статьи «Правила ведения бухгалтерского учета на забалансовых счетах» .

В случае передачи заказчику полученных в результате переработки ДС полуфабрикатов, которые требуют дальнейшей доработки уже у самого заказчика, их учет осуществляется заказчиком на счете 21 или на отдельном субсчете к счету 10 по той фактической цене, которая определяется путем подсчета всех произведенных затрат (пп. 5, 7 ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н).

Проводки по бухучету ДС

Отражение в бухучете операций с ДС у заказчика окажется таким:

• Дт 10.7 Кт 10.1 (10.8) — передача ДС исполнителю;
• Дт 10.1 Кт 10.7 — получение прошедших обработку материалов;
• Дт 10.1 Кт 60 —к стоимости материалов добавлена стоимость работ по переработке ДС;
• Дт 19 Кт 60 — учтен НДС со стоимости работ по переработке;
• Дт 68 Кт 19 — принят НДС к вычету;
• Дт 60 Кт 51 — исполнителю перечислен платеж за выполненные работы по переработке ДС;
• Дт 20 Кт 10.1 — направлены в производство переработанные на стороне материалы;
• Дт 43 Кт 20 — принята на учет готовая продукция, изготовленная из ДС.

Заказчик в случае оприходования от исполнителя продукции, которая считается полуфабрикатом, может делать и такие проводки:

• Дт 21 (10.2) Кт 10.7 — списание ДС на изготовление полуфабрикатов;
• Дт 21 (10.2) Кт 60 — отнесение туда же стоимости услуг по переработке;
• Дт 19 Кт 60 — учтен НДС по переработке;
• Дт 20 Кт 21 (10.2) — полуфабрикат отпущен в производство.

Исполнитель в бухучете в отношении операций с ДС будет использовать следующие проводки:

• Дт 003 — принято ДС от заказчика и передано в переработку;
• Дт 20 Кт 02 (10, 23, 25, 26, 60, 69, 70) — учтены затраты на переработку ДС;
• Кт 003 — готовая продукция из ДС отгружена заказчику;
• Дт 62 Кт 90.1 — отражена выручка от выполнения работ по переработке;
• Дт 90.3 Кт 68 — начислен НДС со стоимости работ по переработке;
• Дт 90.2 Кт 20 — списана себестоимость переработки;
• Дт 51 Кт 62 — поступила оплата от заказчика.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Отображение информации по кредиту счета 10 у исполнителя возможно только в отношении его собственных материалов (например, ГСМ для оборудования, на котором выполняется работа). Стоимость ДС в себестоимость у исполнителя никогда не включается .

Документальное оформление операций с ДС

При передаче ДС исполнителю заказчик обычно оформляет накладную по форме М-15 и обязательно делает пометку «на давальческих условиях» или «давальческое сырье». Хотя есть возможность применять любые формы первичных документов, т. к. использование унифицированных форм с 2013 года перестало быть обязательным. Но зачастую за образец берется именно форма М-15.

Накладная выписывается в двух оригинальных экземплярах, один из которых передается исполнителю, а второй остается на складе при отпуске ДС.

Об этой форме накладной вы сможете подробнее узнать из статьи «Унифицированная форма № М-15 — бланк и образец» .

Данные для выписки накладной берутся из договора, наряда и других сопутствующих документов. Исполнитель при приемке ДС передает заказчику доверенность на получение ТМЦ.

Поступление ДС на склад давальца оформляется первичным документом, который может быть оформлен как приходный ордер формы М-4, в нем также делается пометка «давальческое сырье».

Бланк формы М-4 можно скачать из материала «Документальное оформление материально-производственных запасов» .

Передача произведенной из ДС продукции от давальца заказчику оформляется актом приема-передачи. По результатам оказания услуг по переработке исполнитель также оформляет отчет.

В отчете описывается факт использования ДС при переработке, отражается наличие излишков и отходов. Оставшиеся после переработки материальные ценности (и/или отходы) должны быть возвращены заказчику, если в договоре на переработку не указано условие расчета за выполненные работы излишками сырья (возвратными отходами). В договоре также прописываются условия передачи возвратных отходов заказчику и порядок утилизации безвозвратных отходов. Здесь следует отметить, что оплата возвратными отходами является товарообменной операцией и влечет за собой не только дополнительное начисление налогов (на прибыль и НДС), но и необходимость оформления товаросопроводительных документов на передачу исполнителю возвратных отходов в собственность.

Формы акта и отчета на законодательном уровне не утверждены. Поэтому бланки этих документов стоит разработать самостоятельно и приложить в качестве дополнений к договору о переработке.

Полученная в результате переработки ДС продукция (полуфабрикаты, которые будут дорабатываться компанией-заказчиком) приходуется заказчиком на свой склад по приходному ордеру, оформленному по форме М-4. Документ составляется в одном экземпляре и остается у материально ответственного лица.

Подробнее о документообороте на складе читайте в нашей статье «Ведение документооборота по складскому учету материалов» .

Особенности отражения операций с неиспользованными остатками ДС

При выполнении некоторых видов работ, например, изготовлении из металлопроката конструкций, у исполнителя часто остаются неиспользованные материалы. Поэтому могут возникать и дополнительные проводки по отражению операций с этими остатками у исполнителя и заказчика-давальца.

Пример

На забалансовом счете исполнителя после переработки ДС остались материалы. В зависимости от договоренности между контрагентами возможны такие ситуации, отображаемые следующими проводками.

У исполнителя:

• Дт 10 Кт 91 — отражены возвратные отходы, которые были безвозмездно переданы исполнителю (в этом и далее случаях — по соглашению с заказчиком-давальцем);
• Дт 10 Кт 60 (76) — оприходованы остатки ДС, переданные от давальца в счет расчетов за работы (на сумму стоимости передаваемого ДС без НДС);
• Дт 19 Кт 60 (76) — на сумму НДС по передаваемому ДС;
• Дт 60 (76) Кт (62) — взаимозачет стоимости ДС (с НДС) в счет оплаты работ, выполненных для давальца.

У заказчика:

• Дт 10.1 Кт 10.7 — оприходованы давальцем возвращенные исполнителем материалы, которые не были им использованы или остались после переработки;
• Дт 62 (76) Кт 90 — остатки ДС у исполнителя у исполнителя переданы ему в счет оплаты работ (с НДС);
• Дт 90 Кт 10.7 — на сумму стоимости передаваемых материалов, оставшихся после переработки, без НДС;
• Дт 90 Кт 68 — начислен НДС по передаваемым остаткам;
• Дт 60 Кт 62 (76) — взаимозачет стоимости ДС с НДС в счет оплаты услуг по переработке.

Об оформлении договора о зачете взаимных требований читайте в материале «Договор взаимозачета между организациями - образец» .

Итоги

В бухучете заказчик и исполнитель услуг по переработке ДС отражают по-разному. Заказчик не списывает материалы/сырье, переданные в переработку, с баланса, а отражает операцию по передаче давальцу на субсчете 10.7. Переработчик учитывает поступившее ДС не в балансе, а на забалансовом счете 003.

Особенностью учета ДС является то, что в налоговом учете операции по движению ДС, связанные с переработкой, не отражаются. Полученное вознаграждение за выполненные по переработке ДС услуги считается выручкой от реализации у исполнителя и расходами, увеличивающими стоимость материалов, передававшихся в обработку, у давальца.

Передача ДС в переработку обычно осуществляется по накладной, оформленной по форме М-15, с отметкой о том, что сырье является давальческим.

Оприходование ДС на складе у исполнителя, а также продукции переработки на складе заказчика производится с оформлением приходных ордеров по форме М-4. На всей первичной документации, формирующейся у исполнителя, делается отметка о том, что это давальческое сырье.

Факт использования ДС при переработке отражается в отчете исполнителя. Произведенная из ДС продукция, а также непереработанные остатки и возвратные отходы передаются по актам приема-передачи с указанием количества и стоимости.

УЧЕТ У ПЕРЕРАБОТЧИКА

Прежде всего, следует заметить, что если организация-переработчик наряду с переработкой давальческого сырья осуществляет производство продукции из собственного сырья и ее реализацию, он обязательно должен организовать раздельный учет. Это требование вытекает из принципиально различного отражения в бухгалтерском учете операций по производству продукции из собственного и из давальческого сырья.

Организация-переработчик не приобретает права собственности на сырье, передаваемое ей давальцем, поэтому ошибочным является принятие к учету полученного сырья на счете 10 "Материалы".

Планом счетов бухгалтерского учета, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н "Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению", для учета сырья и материалов, переданных в переработку на давальческой основе, предусмотрен забалансовый счет 003 "Материалы, принятые в переработку". Для учета материалов на складе и материалов, переданных в производство, открываются субсчета:

003-1 "Материалы на складе";
003-2 "Материалы в производстве". Учет ведется в количественном и стоимостном выражении по ценам, предусмотренным в договоре на передачу сырья. Кроме того, должен быть организован аналитический учет по заказчикам, видам сырья и материалов, по месту их нахождения.

Основанием для принятия к учету давальческого сырья является накладная, полученная от заказчика по форме №М-15, утвержденная Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 30 октября 1997 года №71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве" (далее Постановление №71а).

Обратите внимание!

В настоящее время не утверждена унифицированная форма по поступлению давальческого сырья, поэтому в накладной, в графе "основание" обязательно делается запись "на давальческих условиях по договору № ___".

При поступлении давальческого сырья оформляется приходный ордер по форме М-4, утвержденный Постановлением 71а. Напомним, на документах обязательно должно быть указано, что сырье поступило в организацию на давальческих условиях.

После окончания выполнения работ готовая продукция передается заказчику по акту приемки-передачи и накладной. Кроме того, переработчик должен предоставить отчет об использовании сырья. Излишек сырья возвращается заказчику, если договором не предусмотрена частичная оплата работ сырьем.

Следует отметить, что как сырье, полученное для переработки, так и готовая продукция учитываются на счете 003 "Материалы, принятые в переработку" до момента передачи заказчику готовой продукции.

Затраты переработчика, которые он несет в процессе переработки, учитываются на счетах учета затрат на производство. Сюда относятся стоимость собственных материалов переработчика, заработная плата, ЕСН, амортизация основных средств, общехозяйственные и общепроизводственные расходы.

Организация, принимающая сырье и материалы в переработку, должна вести учет следующим образом:

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
003		Отражена стоимость материалов, принятых в переработку;
20	10,23,25,26,70,69..	Отражены затраты по переработке сырья и материалов;
90-2	20	Списаны затраты по производству передаваемой готовой продукции давальцу;
62	90-1	Отражена выручка от выполнения работ по переработке (без учета стоимости материалов, полученных на давальческих условиях);
90-3	68-2	Отражена задолженность по НДС от выручки
90-9	99	Определен финансовый результат;
99	68-4	Отражен налог на прибыль;
51	62	Отражено погашение дебиторской задолженности за выполненные работы, связанные с переработкой материала.
	003	Списана стоимость сырья и материалов, принятых в переработку

Пример 1.

Строительная организация-переработчик получила от организации-заказчика давальческие строительные материалы на сумму 100 000 рублей и использует их для изготовления продукции. Согласованная между сторонами стоимость работ равна 35 400 рублей (в том числе НДС 18% - 5 400 рублей). Прием материалов оформляется приходным ордером (форма №М-4) с пометкой, что материалы поступили в организацию на давальческих условиях.

В учете организации-переработчика производятся следующие записи:

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операции
Дебет	Кредит
003		100 000	Отражена стоимость материалов, принятых от заказчика
20	70-69	20 000	Отражены затраты по переработке строительных материалов
62	90-1	35 400	Отражена согласованная сторонами стоимость работ по переработке строительных материалов (включая сумму НДС)
90-2	68-2	5 400	Отражен НДС со стоимости выполненных работ
90-2	20	20 000	Отражено списание на реализацию фактических затрат, связанных с выполнением работ заказчику
51	62	35 400	Отражена фактическая оплата заказчиком стоимости выполненных работ
	003	100 000	Отражено списание стоимости давальческих материалов при передаче готового продукта заказчику

Окончание примера.

Таким образом, учет операций, связанных с самими давальческими материалами, у переработчика ведется на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку" без применения двойной записи.

Аналитический учет сырья и материалов на данном счете осуществляется в разрезе заказчиков, по видам ценностей и в оценке, предусмотренной в договорах (пункт 156 Методических указаний №119н).

Если в процессе переработки образуются отходы, то договором может быть предусмотрено, что отходы возвращаются давальцу, либо остаются у переработчика.

Если отходы, согласно договору остаются у переработчика, то делается запись по кредиту счета 003 "Материалы, принятые в переработку" на сумму стоимости сырья, использованного в переработке с одновременным принятием к учету на счете 10 "Материалы". Затем количество отходов, выявленное по отчету о выпуске, по рыночным ценам, отражается записью:

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
10-6	98-2	Отражены отходы (по рыночным ценам).

УЧЕТ У ДАВАЛЬЦА

В том случае, если организация передает сырье или материалы в переработку на сторону и затем реализует готовую продукцию, ее деятельность считается производственной.

Организация, передающая сырье в переработку, сохраняет право собственности на него, поэтому такое сырье подлежит учету на счете 10 "Материалы", субсчет 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону".

При передаче сырья переработчику оформляется накладная. Так как эта операция не является реализацией, она не является объектом налогообложения НДС. Поэтому при передаче сырья счет-фактура не оформляется.

Можно выделить несколько вариантов учета операций по передаче сырья и получению результатов выполненных работ, в зависимости от характера переработки.

А) Доработка материалов.

В этом случае заказчик передает переработчику материалы с целью их доработки, доведения до состояния, в котором они могут быть использованы при производстве продукции. Переработчик не производит продукцию, он возвращает давальцу доработанные материалы, а непосредственно давалец использует эти материалы для выпуска своей продукции.

В этом случае материалы после доработки принимаются к учету на счет 10 "Материалы", а стоимость работ, выполненных переработчиком, относится на увеличение их стоимости.

Пример 2.

Мебельная фабрика приобрела круглый лес на сумму 360 000 рублей (в том числе НДС 18% 54 915 рублей). В связи с поломкой оборудования фабрика заключила договор с ЗАО "Икс", согласно которому ЗАО "Икс" осуществило изготовление досок, которые были возвращены фабрике и использованы для изготовления мебели. Стоимость работ составляет 120 000 рублей (в том числе НДС 18 305 рублей).

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операции
Дебет	Кредит
60	51	360 000	Произведена оплата поставщику за лес
10-1	60	305 085	Принят к учету лес
19	60	54 915	Выделен НДС по принятым к учету материалам
68	19	54 915	НДС принят к вычету
10-7	10-1	305 085	Передан лес на доработку
10-1	10-7	305 085	Получены пиломатериалы от переработчика
10-1	60	101 695	Стоимость работ по доработке включена в стоимость пиломатериалов
19	60	18 305	Выделен НДС по стоимости выполненных работ
60	51	120 000
Произведена оплата переработчику	19	18 305	НДС по доработке принят к вычету

Таким образом, сформированная стоимость пиломатериалов, по которой они будут списаны в производство, составляет 406 780 рублей (305 085 + 101 695).

Окончание примера.

Б) Передача сырья для получения готовой продукции.

В этом случае давалец передает переработчику сырье и получает от него готовую продукцию, которую в дальнейшем реализует. Стоимость сырья списывается на счета учета затрат на производство в момент получения готовой продукции от переработчика. Стоимость работ по переработке также относится на счета учета затрат на производство и участвует в формировании себестоимости продукции.

Пример 3.

ООО "Игрек" приобрело ткань на сумму 480 000 рублей (в том числе НДС 73 220 рублей) и передало ЗАО "Омега" для пошива пальто. Сшитые пальто переданы ООО "Игрек". Стоимость работ ЗАО "Омега" составляет 240 000 рублей (в том числе НДС 36 610 рублей).

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операции
Дебет	Кредит
10-1	60	406 780	Принята к учету ткань
19	60	73 220	Выделен НДС по принятой к учету ткани
60	51	480 000	Произведена оплата поставщику за ткань
68	19	73 220	НДС принят к вычету
10-7	10-1	406 780	Передана ткань в переработку
20	10-7	406 780	Списана стоимость ткани (по отчету переработчика)
20	60	203 390	Списаны затраты на оплату работ по переработке
19	60	36 610	Выделен НДС
60	51	240 000	Оплачены выполненные работы по переработке
68	19	36 610	НДС принят к вычету
43	20	610 170	Принята к учету готовая продукция(406 780 + 203 390)

Как видим, в данном примере себестоимость готовой продукции складывается из стоимости материалов и работ по переработке сырья. Для упрощения расчетов в данном примере было сделано допущение, что у организации не было других расходов, связанных с производством этой продукции. На практике в себестоимость могут быть включены транспортные, командировочные расходы, оплата посреднических услуг, доля общепроизводственных и общехозяйственных расходов, приходящаяся на выпущенную продукцию.

Окончание примера.

В) Передача готовой продукции для переработки и получения другой продукции.

Данный вариант предполагает, что на переработку передается не сырье и материалы, а МПЗ, представляющие собой самостоятельный вид готовой продукции, которая учитывается у организации-заказчика на счете 43 "Готовая продукция". В процессе переработки получают продукцию иного рода, которая возвращается заказчику. Такая схема может применяться, в частности, при переработке нефти. Нефть является готовой продукцией для нефтедобывающих организаций, ее себестоимость сформирована на счете 43 "Готовая продукция" (субсчет 43-1 "Себестоимость готовой продукции") с учетом всех затрат, связанных с ее добычей. Данная продукция передается нефтеперерабатывающей организации для дальнейшей переработки (процессинга). Для отражения этой операции к счету 43 "Готовая продукция" открывается субсчет (например, 43-2 "Готовая продукция, переданная в переработку"). Различные виды готовой продукции, полученные в результате переработки, возвращаются заказчику, и учитываются на счете 43 "Готовая продукция". Для их учета целесообразно также открыть отдельный субсчет (например, 43-3 "Готовая продукция после переработки"), а также организовать аналитический учет по видам продукции.

Пример 4.

Организация передает на давальческих началах сырую нефть нефтеперерабатывающей организации для переработки. Себестоимость передаваемой нефти составила 1 000 000 рублей. Стоимость работ переработчика по процессингу составила 480 000 рублей (в том числе НДС 73 220 рублей) в результате переработки получено два вида продукции. Доля нефти, приходящаяся на них, составляет:

продукт №1 - 30%;
продукт №2 - 70%.
Прочие расходы организации, связанные с производством продукции и подлежащие включению в себестоимость, составили 200 000 рублей.

В бухгалтерском учете организации используются субсчета:

43-1 "Себестоимость готовой продукции";
43-2 "Готовая продукция, переданная на переработку";
43-3 "Готовая продукция после переработки".

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операции
Дебет	Кредит
43-2	43-1	1 000 000	Передана нефть в переработку
43-3	43-2	300 000	Принята к учету готовая продукция после переработки - продукт №1 (1 000 000 х 30%)
43-3	43-2	700 000	Принята к учету готовая продукция после переработки - продукт №2 (1 000 000 х 70%)
60	51	480 000	Оплачены работы по процессингу
20	60	406 780	Учтены затраты по переработке
19	60	73 220	Выделен НДС
68	19	73 220	НДС принят к вычету
43-3	20	122 034	Стоимость переработки включена в себестоимость продукции - продукт №1
43-3	20	284 746	Стоимость переработки включена в себестоимость продукции - продукт №2
43-3	20	60 000	Часть прочих расходов включена в себестоимость продукции - продукт №1
43-3	20	140 000	Часть прочих расходов включена в себестоимость продукции - продукт №2

Таким образом, себестоимость продукции, полученной в результате процессинга, составила:

Продукт №1: 300 000 + 122 034 + 60 000 = 482 034 рубля;
Продукт №2: 700 000 + 284 746 + 140 000 = 1 124 746 рубля.
В данном примере не рассматривалось начисление акцизов при переработке нефтепродуктов. Об особенностях их исчисления более подробно в разделе 3 данной книги.

Окончание примера.