Законодательство предусматривает два метода учета доходов и расходов для целей налогообложения прибыли: метод начисления и кассовый метод. Расскажем подробно о каждом из них.
Метод начисления
Если организация применяет метод начисления, то доходы следует включать в расчет налоговой базы по налогу на прибыль в периоде их возникновения, а расходы — в периоде, к которому они относятся.
Подтвердить период получения дохода или возникновения расхода могут документы: договоры с контрагентами, акты и т п. По общему правилу так следует поступать вне зависимости от фактического поступления или выплаты денежных средств (п. 1 ст. 271, п. 1 ст. 272 НК РФ).
Обратите внимание: порядок признания некоторых доходов и расходов отличается от общеустановленного правила.
Так, например, расходы на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров (работ, услуг), признаются на дату передачи сырья и материалов в производство и их использования, а расходы на приобретение инструментов, инвентаря, приборов, спецодежды — списываются в расходы на дату передачи в эксплуатацию (п. 1, п. 5 ст. 254, п. 2 ст. 272 НК РФ). Напомним, что правила признания отдельных видов доходов и расходов при методе начисления содержатся в статьях 271, 272 НК РФ.
Также в особом порядке учитываются расходы, относящиеся к нескольким отчетным или налоговым периодам. Такие расходы нужно распределить и списывать равными частыми. Срок списания может быть установлен, например, исходя из условий договора с контрагентом (п. 2 ст. 271, п. 1 ст. 272 НК РФ).
Кассовый метод
При кассовом методе доходы следует признавать в периоде их получения, а расходы в периоде их оплаты. Днем получения дохода является день получения денег в кассу или поступления на расчетный счет, а также день получения аванса (п. 2 ст. 273 НК РФ). В свою очередь, расходы при кассовом методе нужно признавать в день выплаты денег из кассы, списания с расчетного счета или выбытия имущества (п. 3 ст. 273 НК РФ).
При этом некоторые виды доходов и расходов при применении кассового метода должны учитываться по специальным правилам. Так, например, расходы на сырье и материалы могу быть учтены при расчете налога на прибыль только после того как они будут оплачены, списаны в производство и использованы на конец отчетного месяца (п. 5 ст. 254, подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ). Напомним, что порядок признания отдельных доходов и расходов при использовании метода начисления установлен статьей 273 НК РФ.
В отличие от метода начисления кассовый метод могут применять не все организации.
Во-первых, действующим законодательством установлен лимит выручки. Так, применять кассовый метод могут организации, чья средняя выручка за четыре прошедших квартала не превышает 1 млн руб. Единственным исключением являются участники проекта «Сколково»: на них указанное ограничение не распространяется.
Во-вторых, установлен перечень лиц, которые не могут применять кассовый метод вне зависимости от размера выручки. К ним, в частности, относятся:
- банки;
- кредитные потребительские кооперативы;
- микрофинансовые организации;
- контролируемые лица иностранных организаций;
- организации, владеющие лицензиями на пользование участком новых морских месторождений;
- организации-операторы новых морских месторождений;
- участники простых и инвестиционных товариществ;
- участники договоров доверительного управления (п. 1, 4 ст. 273, п. 1 ст. 275.2 НК РФ).
Финансовая отчетность составляется по методу начисления . Согласно этому методу, результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения (а не тогда, когда денежные средства или их эквиваленты получены или выплачены). Они отражаются в учетных записях и включаются в финансовую отчетность периодов, к которым относятся.
По критериям МСФО это приводит к искажению финансовых результатов. В соответствии с международными стандартами необходимо начислять затраты даже при отсутствии первичных документов, например счетов, в том отчетном периоде, к которому они относятся.
Финансовая отчетность, составленная по методу начисления, информирует пользователей не только о прошлых операциях, связанных с выплатой и получением денежных средств, но также и об обязательствах заплатить деньги в будущем, а также о ресурсах, эквивалентных денежным средствам, которые будут получены в будущем. Таким образом, они обеспечивают информацией об операциях и событиях, произошедших в прошлом. Эта информация чрезвычайно важна для пользователей при принятии экономических решений.
В соответствии с МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» компания должна составлять финансовую отчетность согласно методу начисления. Исключением из этого правила является только представление информации о движении денежных средств.
Почему не используется кассовый метод?
Большинство компаний при ведении бухгалтерского учета используют метод начислений, при котором расходы и доходы признаются сразу после того, как они произошли, не принимая во внимание время поступления денежных средств или оплаты расходов. С другой стороны некоторые малые предприятия и индивидуальные предприниматели используют кассовый метод учета. При кассовом методе доход записывается только когда деньги поступили, а расходы признаются только после совершения платежа. При кассовом методе определение прибыли основано на информации о получении оплаты и выплаты расходов, а факты признания прибыли и расходов не принимаются во внимание. Поэтому, кассовый принцип учета не соответствует Международным стандартам финансовой отчетности.
Кассовый метод достаточно отражает информацию о том, когда денежные средства получены и когда потрачены. Для многих руководителей эта информация является важной и конкретной. Имеет ли смысл что-то изобретать, проектировать, производить, искать рынки сбыта, продавать, если в итоге вы не собираетесь получить за это деньги? В Америке часто говорят «Деньги - это единственный результат» или «Деньги являются смазкой для экономики». Если это справедливо, то каковы достоинства метода начисления?
В качестве основы современная экономика больше использует кредиты, чем наличные деньги. И именно метод начисления, а не кассовый метод, может показать все аспекты такого явления, как кредит. Инвесторы, кредиторы, и другие люди, принимающие решения, хотят иметь своевременно подробную информацию о будущих денежных потоках компании. Принцип начисления предоставляет такую информацию в Отчете о движении денежных средств, как только эти суммы могут быть определены с достаточной степенью точности. Дебиторская и кредиторская задолженности дают представление о будущих поступлениях и выплатах денежных средств. Другими словами, метод начисления помогает прогнозировать будущее движение денежных средств, отражая хозяйственные операции в то время, когда они происходят, а не когда деньги получены или выплачены.
Кассовый метод и метод начислений
При обработке информации о доходах и расходах, перед бухгалтером встает вопрос: "В каком месяце нужно списывать расходы?" С точки зрения теории бухгалтерского учета, существуют два метода признания: кассовый метод и метод начислений (раньше в России он назывался "по отгрузке").
Согласно кассовому методу, доходы и расходы признаются, когда происходит движение связанных с ними потоков денежных средств. Кассовый метод удобно использовать, когда предприятие небольшое и результаты его деятельности сильно зависят от входящих и исходящих потоков денежных средств. В России он может использоваться при расчете ряда налогов. Но использование кассового метода не дает никакой информации о тех будущих входящих и исходящих потоках ресурсов, которые ожидают предприятие в будущем. Например, при использовании кассового метода из баланса пользователь не узнает о том, какие выплаты предприятие должно сделать своим поставщикам в ближайшем времени или какие ожидаются поступления от покупателей, получивших товары на условиях пост-оплаты.
По этому, стандарты большинства стран (в том числе и России, и МСФО) предусматривают использование метода начислений:
|
Согласно МСФО 1, финансовая отчетность, за исключением информации о движении денежных средств, должна составляться согласно методу начисления:
· операции и события признаются, регистрируются и представляются в отчетности тех периодов, к которым они относятся (а не по мере поступления денежных средств или их эквивалентов);
· расходы признаются в отчете о прибылях и убытках на основе сопоставления между понесенными расходами и заработанными доходами (концепция соотнесения).
Метод начислений определяет, как доходы и расходы распределяются по периодам. Важно, что правила признания доходов и расходов также базируются на предположении о постоянстве деятельности компании (т.е. предполагается, что предприятие будет существовать бесконечно долго, если нет обратных тому свидетельств).
Финансовые отчеты, подготовленные на основе метода начислений, дают пользователю информацию не только о прошлых операциях, но также и об обязательствах по выплате денежных средств в будущем, и ресурсах в виде денежных средств, которые будут получены.
Правило признания расходов называется "принципом соответствия" . Согласно этому правилу признание затрат может быть выполнено одним из трех способов:
· расходы ставятся в соответствие полученным доходам (например, себестоимость товаров списывается в момент их реализации)
· расходы признаются в периоде, в котором они совершены (например, расходы на электричество признаются в месяце, когда это электричество было потреблено)
· расходы, не приносящие выгоды в будущем, списываются в том периоде, когда это обнаружилось (например, при закрытии части производства необходимо немедленно списать все затраты, связанные с этим производством)
В большинстве случаев доходы признаются, когда товары проданы или услуги оказаны.
Согласно принципу соответствия расходы, возникшие в течение отчетного периода, должны быть поставлены в соответствие доходам, полученным в течение этого периода. Соответствие может быть достигнуто путем привязки к определенному проданному товару. Если расходы не могут быть сопоставлены с определенным продуктом, то они могут быть привязаны к отчетному периоду, в котором они возникли.
Часть расходов может быть отнесена на стоимость товара. Тогда эти расходы будут списаны в периоде, когда товар будет продан, так как согласно методу начислений себестоимость реализованных товаров признается в периоде, когда товары проданы.
Другой тип расходов - расходы текущего периода, которые напрямую не привязаны к определенным товарам. Эти расходы признаются в том периоде, когда были получены экономические выгоды от этих понесенных расходов. Например, затраты по кредитам являются расходами, ассоциированными к деньгам, занятым на время отчетного периода. Эти расходы должны признаваться в каждом периоде во время займа, независимо от того, были ли проценты выплачены.
При покупке основное средство признается как актив, а его стоимость распределяется на несколько периодов путем начисления амортизации, так как компания будет получать выгоду в течение всей жизни основного средства. Отметим, что эти проводки не имеют отношения к реальным деньгам, уплаченнымпри покупке. При записи амортизации сумма износа дебетуется на счета расходов для того, чтобы отразить, какая часть стоимости основного средства была использована в течение периода.
Учетная политика предприятия является основой деятельности бухгалтерской службы на субъектах хозяйствования. Поэтому крайне важно сделать правильный выбор относительно того или иного метода отнесения доходов и затрат, чтобы впоследствии не возникало недоразумений с фискальными органами. В статье ниже мы и поговорим о том, каким образом можно отражать в бухгалтерском учете результаты операционной деятельности предприятия.
Сущность и классификация доходов на предприятии
Согласно действующему законодательству, в качестве дохода принимается любая прибыль, которую получает субъект хозяйствования в процессе своей деятельности, и которую можно исчислить в стоимостном выражении различными способами (для этого существует кассовый метод или же начисления).
При этом есть категория поступлений в бюджет предпринимателя, которая исключается из статей доходов и не подлежит налогообложению. К таким следует отнести дополнительные налоги (их принято также называть косвенными), представляющие собой добавленную стоимость на товар, которую покрывает покупатель при приобретении.
В целом доходная часть определяется путем анализа первичных и налоговых учетных документов, а также прочих, подтверждающих факт свершившейся сделки. Иными словами, доходы классифицируются на налогооблагаемые и те, которые не подлежат расчету фискального сбора.
Прибыль как объект налогообложения
Ни для кого не секрет, что формируется из общей суммы выручки за вычетом ряда обязательных отчислений, после чего и рассчитывается совокупный доход разными способами (такими, например, как метод начисления и кассовый метод).
Полученная сумма подлежит налогообложению и соответствует следующим условиям:
- финансовые потоки должны представлять собой результат реализационной деятельности;
- выручка считается полученной даже в том случае, если она представлена не в денежной форме, а в натуральной.
Однако есть и такой доход, который принято считать внереализационным и учитывать как результат операционной деятельности. К нему следует отнести различного рода паи, проценты от депозитов, полученные штрафы, пени и прочие.
Не подлежат налогообложению такие поступления в пользу субъекта хозяйствования, как арендованное имущество, займы, а также взносы в уставный фонд предприятия.
Сущность и классификация расходов
Когда речь заходит о расходах, многие начинающие субъекты хозяйствования, не имеющие опыта в предпринимательской деятельности, думают о том, что любые операционные затраты уменьшают налогооблагаемую прибыль. Однако это заблуждение. Да, расход представляет собой определенную сумму, выраженную в стоимостной форме и высчитанную любым удобным способом, регламентированным законодательством (например, один из таких - кассовый метод), на которую можно уменьшить доход до налога. Однако существует ряд операций, которые не имеют права быть принятыми к учету валовых результатов.
Поэтому каждый расход должен иметь адекватное обоснование, подтверждать факт своего свершения документально, а также касаться непосредственной деятельности субъекта хозяйствования.
Документальное оформление расходов
На каждую разновидность затрат фискальные органы запрашивают определенный перечень документов, который может незначительно отличаться от приведенного ниже:
- если это командировочные расходы, то требуется с подтверждающим удостоверением, чеками на жилье и транспорт;
- транспортные услуги - путевые листы, акты приема-передачи оказанных услуг;
- аренда имущества - расчетные документы, подтверждающие оплату, договоры, акты приема-передачи;
- мобильная связь - договоры, приказы о пользовании, детализация счетов, перечень уполномоченных сотрудников;
- эксплуатация автомобилей служебного содержания - путевые листы;
- приобретение питьевой воды - справка из соответствующих органов о непригодности местной водопроводной воды к употреблению, расчетные документы.
Разновидности расходов
Итак, расходы уже подкреплены документально, после их необходимо исчислить любым удобным способом (например, для этого существует метод начисления и кассовый метод, о которых мы поговорим несколько позже), но для начала давайте попробуем проклассифицировать имеющиеся затраты. Следует уяснить, что таковые могут быть даже в том случае, если на предприятии отсутствует прибыль. Поэтому, согласно постановлению Министерства финансов РФ, и распределяться они должны не относительно доходной части (поскольку не всегда на нее приходятся), а в соответствии с собственной классификацией.
Разновидностей всего две, и они просты для запоминания:
- Те затраты, которые подлежат налогообложению (бывают внереализационными и задействованными в производственном процессе).
- Не облагаемые налогом затраты, иными словами - прочие.
Расход как объект налогообложения
Для того чтобы определить величину выручки, можно использовать кассовый метод определения доходов, ну а если последние отсутствуют в балансе как таковые, то все внимание при подведении финансовых результатов необходимо обратить на расходы. Как говорилось выше, они могут как облагаться налогами, так и нет - все это согласно действующему законодательству.
К первым можно отнести производственные и реализационные, материальные (или, как их еще принято называть, сырьевые), трудовые (заработная плата сотрудников), амортизационные и прочие.
Затраты, которые не подлежат налогообложению, называют также нормируемыми. Их перечень регламентирован ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации. Среди них могут быть недостачи, а также компенсация личных затрат сотрудников, которые были осуществлены в процессе служебных командировок.
Кассовый метод: определение и особенности использования
Наконец, мы добрались до способов исчисления доходов и расходов за отчетный период. Для начала необходимо уяснить, что под такую процедуру подпадают только те операции, которые законодательно подлежат учету. Кассовый метод признания доходов и расходов основан на средней арифметической, которая высчитывается за весь период в совокупности и берет за свою константу величину Последняя, как говорится в разъяснениях фискальной службы, должна быть менее 1 миллиона рублей в месяц.
А это значит, что на полугодие должно приходиться максимум доходов - 6 млн. рублей. Как будет распределяться данная сумма, остается на усмотрение субъекта хозяйствования. Поэтому вполне законным будет, если предприниматель в первые три месяца вообще не получит прибыли, а в последующие она составит по 2 млн. на каждый отчетный период.
Исключения из кассового метода
Кассовый метод имеет массу недостатков. Для начала, как вы уже заметили, он имеет ограничения по сумме, а это значит, что крупные субъекты хозяйствования, имеющие величину средней выручки более 1 млн. рублей, попросту не могут его применять законодательно. Существует перечень учреждений, которые лишены такого способа учета результатов операционной деятельности.
Так, согласно НК РФ, кассовый метод признания доходов и расходов исключен в своем использовании для следующих представителей бизнеса:
- финансовые учреждения, занимающиеся банковской деятельностью;
- те субъекты хозяйствования, которые принимают участие в совокупном ведении хозяйства согласно заключенной договоренности о доверительном управлении активами или же о
Учет доходов кассовым методом
Если субъект хозяйствования выбрал данный способ отражения в финансовых результатах собственной выручки, то он обязан отразить это в действующей учетной политике предприятия и в дальнейшем ей следовать. Кассовый метод признания доходов и расходов в приходной части имеет ряд особенностей, закрепленных действующим законодательством, поэтому их соблюдение обязательно для любых форм хозяйствования, которым разрешено использовать данный вариант учета согласно НК РФ:
- датой признания поступления считается день, в который денежные средства были зачислены на расчетный счет субъекта хозяйствования в банке;
- условие выше также касается любых работ и услуг на благо бизнеса, которые считаются неимущественными;
- если предприятие предоставляло займы кому-либо, то в день их погашения также отражается доход в полной мере.
Иными словами, кассовый метод можно основывать на фактических операциях. В противном случае поступления в пользу субъекта хозяйствования не признаются.
Расходы при кассовом методе
Как вы уже поняли, при такой учетной политике расходы будут приниматься во внимание лишь в том случае, если присутствовал документально оформленный факт их осуществления. В случае затратной части баланса кассовый метод признания доходов и расходов в качестве подтверждения принимает факт непосредственной оплаты и ничего более. Последний также говорит о прекращении взаимных обязательств между контрагентами согласно указанным в Налоговом кодексе РФ нормам.
А это значит, что кассовый метод учета расходов исключает отнесение к затратной части тех платежей, которые считаются авансом за услуги и товары, однако пока еще не выполнены. В данном случае потоки по операции будут отнесены в в день отгрузки товара или оказания услуг по договору.
Доходы при методе начисления
Если кассовый метод доходов и расходов признает операции лишь в том случае, когда они фактически уже осуществились, то методика начисления, наоборот, обязует отражать в финансовых результатах обязательства в день их возникновения, вне зависимости от реального осуществления условий сделки.
Согласно общему правилу отражения поступлений от реализации, сделка будет показана в учете как результат операционной деятельности в день подписания акта об оказании работ и предоставлении товаров.
Однако существует также специальное правило, касающееся тех комплексных договоренностей, результат которых отразить одним отчетным периодом не представляется возможным. В таком случае доход отражается равномерно относительно каждого зафиксированного промежутка времени, и регламентируется это учетной политикой предприятия.
Расходы при методе начисления
Если кассовый метод учета требует фактического подтверждения осуществленных расходов, то при методике начисления относительно затрат дела обстоят несколько иначе. К принципам последнего можно отнести следующие:
- затраты отражаются в учете в том периоде, к которому они относятся документально, вне зависимости от даты фактического осуществления сделки;
- если в условиях договора указаны сроки выполнения обязательств, они и ложатся в финансовый результат, в противном случае налогоплательщик может их определить по своему усмотрению;
- принципы, указанные в пункте выше, также касаются тех форм договоров, в которых указаны только рамки оплаты, но ничего не говорится об отгрузке товара и оказании услуг;
- если расходы невозможно классифицировать и отнести к какому-либо месту возникновения затрат, то их совокупная сумма распределяется равномерно относительно всей доходной части.
Метод начисления в бухгалтерском учете используется большинством организаций. В материале приведены основные характеристики метода начисления в бухгалтерском учете , а также сформулированы условия, при которых он обязателен.
Метод начисления: основные характеристики и преимущества
Законодательством РФ установлены 2 возможных пути признания доходов и расходов - метод начисления и кассовый метод. При кассовом методе расходная и доходная операции считаются совершенными в момент оплаты или в момент прихода средств. Метод же начисления основан на том принципе, что признавать доходы и расходы надо, когда произведена операция, имеющая подтверждение в документальном виде. Зависимости от прихода или выбытия денег здесь нет.
Бухгалтерия в своей деятельности должна руководствоваться нормативными актами. Доходы она обязана признавать, опираясь на положения, содержащиеся в п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации», а расходы - на положения п. 6 ПБУ 10/99 «Расходы организации».
Метод начисления должен применяться организациями по умолчанию, и только при соблюдении определенных условий им разрешено использовать кассовый метод. На практике такие условия может выполнить лишь малое предприятие, обладающее невысокими оборотами. Доходы они учитывают, когда деньги приходят в кассу или на расчетный счет, а расходы - когда средства потрачены на самом деле.
Использование метода начисления позволяет сделать учет более эффективным. Специалист из регистров бухучета, сформированных при методе начисления, получит более точную информацию о состоянии дел на данный момент. Также этот метод больше приближен к международным стандартам.
Кассовый метод грешит некоторыми искажениями отчетности, обусловленными тем, что отдельные события хозяйственной жизни по документам трудно привязать к конкретным датам.
Расчет налога на прибыль при методе начисления
Довольно часто бухгалтерский учет разнится с налоговым учетом. Однако в отношении налога на прибыль при методе начисления эти два вида учета максимально приближены. Такое происходит по следующим причинам:
- Во-первых, выручку следует учитывать не тогда, когда она поступила, а на момент отгрузки продукции или предоставления услуг. Соответствующая запись в бухучете делается на основании дат выписанных документов.
- Во-вторых, на таком же принципе учитываются внереализационные доходы (штрафы, например). Например, штрафы следует внести в доходы и поставить дату, когда такая санкция признана должником добровольно или в соответствии с решением суда.
Расходы тоже допускается учитывать в периоде их возникновения без учета даты оплаты.
Нетрудно заметить, что в бухучете проводки по налогу на прибыль делаются по аналогичным правилам.
Каждая компания, не попадающая под определение «малого предприятия», получающая выручку свыше миллиона рублей в квартал и уплачивающая налог на прибыль, должна использовать метод начисления. Считается, что применение этого метода позволяет максимально точно отражать существующее состояние финансов и экономическое положение предприятия.
Малым предприятиям разрешен кассовый метод даже в том случае, если они используют общий режим налогообложения. При таком ведении бухучета обязательства перед бюджетом формируются только при поступлении денежных средств на счет или в кассу предприятия. Налог уплачивается после фактического получения дохода.
Выбор метода и его закрепление в учетной политике в целях бухгалтерского и налогового учета
Следует учитывать, что малые предприятия могут выбирать между описанными выше методами признания доходов и расходов. Другим субъектам такой выбор не предоставляется.
Кроме того, обязанностью любого предприятия является закрепление в учетной политике в целях бухгалтерского и налогового учета выбранного (добровольно или вынужденно) метода.
Для правильного расчета налога на прибыль недостаточно знать, какие поступления считаются доходом, а какие траты — расходом. Бухгалтер должен правильно определить, когда именно поступившие средства становятся доходом и увеличивают базу по налогу на прибыль, и когда произведенные затраты можно назвать налоговым расходом. А зависит это от применяемого метода учета доходов и расходов.
Метод начисления
Основное правило метода начисления — учет доходов и расходов не связан с фактическим движением денежных средств. Так, датой получения дохода от реализации признается дата перехода права собственности на товары, передачи результатов выполненных работ, оказанных услуг (п. 1 ст. 39, п. 3 ст. 271 НК РФ). Для бухгалтера это означает, что выручку для целей налога на прибыль нужно учесть уже на дату отгрузки товара (дату подписания акта выполненных работ или дату оказания услуг) даже в том случае, если реальная оплата от покупателя (заказчика) еще не поступила. Другими словами, налогом на прибыль в данном случае облагается «бумажная» выручка, а не фактическая. Внереализационные доходы также в большинстве своем учитываются при налогообложении прибыли вне зависимости от фактического поступления денег. Например, суммы штрафов и санкций включаются в доходы на дату их признания должником или вступления в силу соответствующего решения суда (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ). А доходы от доверительного управления имуществом увеличивают базу по налогу на прибыль на последний день отчетного периода, даже если фактически еще не получены (пп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ).
В качестве своеобразной компенсации за такую несправедливость Налоговый кодекс разрешает и расходы учитывать в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от фактической выплаты денег или иной формы оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ). То есть, «бумажные» доходы уменьшаются на такие же «бумажные» расходы. Например, для того, чтобы включить в расходы стоимость услуг производственного характера достаточно подписать соответствующий акт — дожидаться перечисления денег поставщику услуг не нужно (п. 2 ст. 272 НК РФ). Точно также — по начисленным суммам — включается в расходы оплата труда сотрудников и суммы налогов (п. 4 и пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ)
Исключения и особенности
Однако, как и из любого правила, из этого алгоритма есть исключения. Так, некоторые внереализационные доходы включаются в налоговую базу только после фактического поступления средств. Например, на дату поступления денег учитываются дивиденды, безвозмездно полученные деньги (пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ). Фактическое перечисление денег необходимо и для учета расходов по договорам страхования (п. 6 ст. 272 НК РФ).
Есть еще две важных особенности, о которых необходимо помнить бухгалтеру организации, применяющей метод начисления.
Во-первых, в некоторых случаях доходы и расходы нельзя учесть единовременно — Налоговый кодекс требует распределить их равномерно. Это делается в двух случаях. Если заключен договор, доходы по которому должны поступать в течение нескольких отчетных периодов, а поэтапная поставка (сдача) товаров (работ, услуг) не предусмотрена. (Ярким примером такой ситуации является получение арендодателем арендной платы по договору, заключенному на несколько лет. В такой ситуации и доходы, и расходы по договору нужно распределять равномерно (абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ)). И если заключена сделка, условия которой сформулированы так, что связь между доходами и расходами нельзя определить четко. Например, подписан контракт на оказание консультационных услуг по планированию деятельности предприятия в течение нескольких лет. Расходы по такому контракту тоже потребуется учитывать расходы равномерно (абз. 1 п. 2 ст. 272 НК РФ).
Во-вторых, при методе начисления расходы на производство и реализацию, понесенные в отчетном (или налоговом) периоде, требуется разделять на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ). Косвенные расходы в полном объеме учитываются в текущем периоде, а прямые относятся на расходы лишь в части, которая приходится на реализованную в этом отчетном периоде продукцию*. Соответственно для определения этой части необходимо оценить остаток незавершенного производства, готовой продукции и отгруженных товаров. Подробные правила такой оценки приведены в ст. 319 НК РФ.
При этом перечень прямых расходов налогоплательщик должен самостоятельно закрепить в учетной политике, выбрав их из перечня, приведенного в п. 1 ст. 318 НК РФ. К прямым расходам можно отнести, например материальные затраты, расходы на оплату труда сотрудников, занятых непосредственно в производстве товаров (работ, услуг), амортизацию по ОС, используемым непосредственно в производстве.
Кассовый метод
Совсем иначе обстоит дело при кассовом методе. Здесь и доходы, и расходы нельзя учесть при расчете налога до тех пор, пока не произошло фактическое движение денежных средств (иного имущества). Применять этот метод могут лишь те организации, у которых средний размер выручки за предыдущие четыре квартала не превышает 1 млн руб. за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ). Более того, этот же лимит выручки должен сохраняться и в течение всего периода применения кассового метода. В противном случае налогоплательщику придется перейти на метод начисления, причем перейти с начала года (п. 4 ст. 273 НК РФ). При этом ни при каких условиях нельзя перейти на кассовый метод банкам и участникам договора доверительного управления имуществом или договора простого товарищества (абз. 2 п. 4 ст. 273 НК РФ). Переход на метод начисления возможен с начала года, никаких заявлений в налоговую инспекцию при этом сдавать не требуется — достаточно отразить этот факт в учетной политике (ст. 313 НК РФ).
Теперь рассмотрим более подробно суть кассового метода. Доходы при кассовом методе возникают только после фактического поступления денег на банковский счет (кассу), либо после фактического получения имущества. Также доход будет при погашении задолженности иным способом (зачет, отступное и т п.). Не очень приятной особенностью такого подхода является то, что авансы, полученные налогоплательщиком, при кассовом методе включаются в доходы в периоде их поступления на счет или в кассу (см. п. 8 Информационного письма ВАС РФ от 22.12.05 № 98).
Расходы при кассовом методе также признаются только после их фактической оплаты. При этом оплатой товара, работ, услуг и (или) имущественных прав признается прекращение встречного обязательства их приобретателя перед продавцом (п. 3 ст. 273 НК РФ). Такая формулировка кодекса приводит к тому, что авансы, уплаченные налогоплательщиком, в расходы не включаются, т.к. встречное обязательство при этом не прекращается. Это еще одна не слишком приятная особенность кассового метода.
Кроме того, в отношении отдельных видов расходов ст. 273 НК РФ устанавливает особые правила признания. Причем делает это таким образом, что даже оплаченные расходы не всегда можно учесть при налогообложении прибыли. Так, затраты на приобретение сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания в производство (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ), а на амортизируемое имущество — через амортизационные отчисления (пп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ). А расходы на приобретение товаров для перепродажи можно учесть только по мере их реализации (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). Таким образом, оплата для налогоплательщиков, применяющих кассовый метод, является необходимым, но не достаточным условием для учета расходов — очень часто бывает, что оплаченные расходы еще нельзя учесть, т.к. не соблюдены иные условия.
* Для организаций, чья деятельность связана с оказанием услуг, данное деление не имеет практического смысла, т.к. в расходы также будет включаться вся сумма прямых расходов (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ).