Прямые и косвенные расходы в году. Налог на прибыль: прямые и косвенные расходы. Перечни прямых и косвенных расходов следует закрепить в учетной политике

Одним из важных моментов при исчислении налога на прибыль является разделение произведенных затрат на прямые и косвенные. Анализ прямых материальных затрат особенно актуален для учреждений, прибегающих в своем учете к методу начисления. Для иных организаций, отдавших предпочтение кассовому методу, подразделять расходы по их признакам на косвенные и прямые и отражать имеющиеся данные по затратам на производство и реализацию в декларации по налогу на прибыль нет необходимости.

Допускается группировка затрат на основании нескольких признаков: по видам, по месту возникновения, и учитывая их роль в производственном процессе. Распределение расходов на прямые и косвенные имеет значение при определении итоговой себестоимости продукции.

При классификации прямых и косвенных расходов руководствуются необходимостью отнесения прямых затрат непосредственно к производственному циклу. Если ресурсы невозможно классифицировать как неотъемлемую часть производства, то такие расходы можно отнести к косвенным.

Все нюансы учета прямых расходов по отношению к производственным учреждениям и организациям, работающим в сфере услуг, отражены в ст. 318 НК РФ. Изложенные в ст. 320 НК РФ условия предназначены для предприятий торговой направленности.

Какие статьи включают в себя прямые расходы

На основании положений ст. 318 НК РФ, прямые затраты включают в себя следующие статьи:

закуп сырья/материалов;
оплата труда персоналу и отчисления во внебюджетные фонды;
начисленная амортизация по отношению использующимся в производственных процессах или при оказании услуг основным средствам;
приобретение прочих комплектующих изделий.

Перечисленный вид расходов считается базовым. Однако в российском законодательстве отсутствует четкое определение прямых затрат. Поэтому организации вправе подкорректировать состав этих расходов, учитывая особенности собственной деятельности. Проведенные действия следует отразить в учетной политике с приложением списка прямых расходов, которые будут выступать в этом качестве в учете в течение более 2-х налоговых периодов. По рекомендациям Минфина, перечень используемых прямых расходов должен максимально сблизить учеты налоговый и бухгалтерский.

Чиновники ФНС напоминают, что отнесение полученных в ходе деятельности расходов к определенному виду затрат должно иметь разумное экономическое обоснование. Косвенными можно считать лишь те расходы, отнести которые к прямым не предоставляется возможности.

Учет прямых затрат

Существует определенное правило, по которому проводится учет прямых затрат на производство: производственные прямые расходы при исчислении налога на прибыль учитываются в той части, которая непосредственно относится к реализованным товарам или оказанным услугам. Остальные суммы прямых расходов можно отнести как к незавершенному производству, так и учесть их при последующей отгрузке продукции со склада. Таким образом не происходит списание прямых расходов, не относящихся к отгруженной продукции налогового (отчетного) периода, что влияет на итоговую сумму образовавшегося налога.

При составлении бух. проводок прямые расходы принято учитывать на сч. 20, а также сч. 23. Образование этих затрат отражается следующими записями:

Дт 20 (23) ― Кт 02, 10, 60, 68, 69, 70.

По кредиту учитываются источники образования прямых расходов.

В организациях, работающих в сфере торговли, прямые расходы отражаются по счету 41 «Готовая продукция» и относятся на себестоимость. К прямым затратам относятся приобретенные товары, предназначенные для дальнейшей перепродажи, а также транспортные расходы. Транспортные расходы в данном случае учитываются в части затрат на доставку товара до склада покупателя. Прочие транспортные расходы можно отнести к косвенным.

Состав косвенных расходов

Прочие затраты, возникающие в процессе хозяйственной деятельности субъекта и не относящиеся к прямым, классифицируются как косвенные. Их общая сумма входит в состав затрат текущего периода. Исключение составляют внереализационные расходы, которые учитываются отдельной строкой.

Косвенные расходы могут быть связаны с производством продукции (оказанием услуг), но конкретно отнести всю их сумму на затраты по определенному виду товаров (услуги) не удается. По этой причине косвенные расходы распределяются пропорционально. Здесь учитываются общехозяйственные и прочие общепроизводственные расходы.

При определении косвенных расходов организации ориентируются на закрепленный в учетной политике список прямых затрат. Все прочие, кроме внереализационных, допускается отнести к косвенным.

Налогоплательщикам более выгодно иметь в своем составе как можно больше косвенных расходов, так как допускается их полное списание в налоговом (отчетном) периоде. В то время как прямые затраты можно учесть лишь частично, в зависимости от реализованного товара (оказанных услуг), остатка продукции на складе и незавершенного производства. Увеличение расходов в сторону косвенных позволяет полностью учитывать их, экономя на налоговых платежах.

Для организаций, оказывающих услуги, существует возможность все проводимые затраты относить к косвенным. Но это право им тоже следует закрепить в учетной политике предприятия. По мнению Минфина, предприятия, занятые выполнением определенных видов работ, полностью квалифицировать свои расходы как косвенные не вправе.

Не все косвенные расходы при списании подчиняются общему правилу:

Расходы на НИОКР учитываются в том периоде, когда они были завершены.
Расходы на добровольное страхование учитываются в том периоде, когда имелся факт перечисления денежных средств в фонды.

Косвенные расходы в торговых организациях ― это содержание помещений (в том числе оплата коммунальных услуг), представительские расходы, оплата труда, затраты на прочие налоги и сборы. Сюда можно отнести и транспортные расходы, если они напрямую не связаны с доставкой товара покупателям.

Отражение косвенных расходов

В бух. учете при формировании косвенных расходов используются следующие счета в зависимости от вида деятельности фирмы:

сч. 25 «Вспомогательное производство»;
сч. 26 «Основное производство»;
сч. 44 «Расходы на продажу».

Бухгалтреские проводки выглядят следующим образом:

Дт 25 (26, 44) ― Кт 02, 10, 60, 68, 69, 70, 76,

где Кт ―источник образования затрат.

Прямые расходы по налогу на прибыль , как и косвенные, включаются в себестоимость готовой продукции, однако порядок их распределения разный. Это обязательно нужно учитывать при формировании базы по налогу на прибыль, чтобы избежать последующего неверного расчета самого налога.

Какие расходы по налогу на прибыль являются прямыми?

Для ответа на поставленный вопрос следует внимательно ознакомиться с Налоговым кодексом. К прямым расходам относятся:

Суммы, уплаченные за материальные ресурсы, которые используются в процессе изготовления готовых изделий, при продаже товаров или проведении работ, согласно подп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ.
Расходы на комплектацию и детали для сборки оборудования или полуфабрикаты, используемые для последующего передела, на основании подп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ.
Расходы на зарплату персонала, задействованного непосредственно при изготовлении продукции, реализации товаров, произведении работ. Кроме того, в данную категорию попадают отчисления во внебюджетные фонды, в том числе взносы на травматизм, оплата неотработанного времени (больничных), медицинская страховка, дополнительные пенсионные отчисления. Все эти отчисления должны быть произведены именно с заработной платы за выполненную работу. Это обязательное условие для принятия к налоговому учету. О нем прямо говорится в ст. 255, п. 1 ст. 264 НК РФ.
Размер амортизационных отчислений с внеоборотных активов, применяемых в основной деятельности компании, для изготовления продукции, продажи товаров и услуг, как сказано в подп. 3 п. 2 ст. 253, ст. 259 НК РФ.

Либерализация законодательной базы коснулась и списка расходов в ст. 318. Так, по информации, содержащейся в письмах Минфина России от 07.02.2011 № 03-03-06/1/79 и УФНС по городу Москве от 02.02.2010 № 16-12/009984@, компании могут расширять комплекс прямых расходов, однако все дополнительные наименования придется утвердить в учетной политике.

Политика в области учета прямых расходов

Налоговый кодекс предполагает учет прямых расходов по налогу на прибыль в соответствии с закрепленными в нём правилами.

Сложность заключается в том, что такие расходы засчитываются в счет уменьшения доходов в доле, относящейся исключительно на объем реализованной в учитываемый временной промежуток продукции, товаров, работ или услуг. Этот тезис закреплен в абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ. Есть дополнительные разъяснения чиновников в письмах Минфина России от 09.06.2009 № 03-03-06/1/382, от 08.12.2006 № 03-03-04/1/821, а также УФНС России по городу Москве от 18.05.2010 № 16-15/051839@. Все подобные расходы по налогу на прибыль учитываются в месяце фактической реализации, даже если поступление средств по сделке от продажи планируется в будущих периодах. Похожих взглядов придерживались и судьи в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 15.06.2011 № А45-12953/2010.

Порядок учета прямых расходов при реализации услуг

Для предприятий, избравших в качестве основной деятельности услуги, установлено специфическое правило списания прямых расходов. В частности, абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ предусмотрено их списание в полном объеме в отчетном месяце. Так считают чиновники в письмах Минфина России от 15.06.2011 № 03-03-06/1/348, от 31.08.2009 № 03-03-06/1/557. Поддерживают данное положение и судебные органы (например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.08.2013 № А27-19013/2012). Связано это с тем, что услуги не имеют материального воплощения в отличие от работ, результаты которых всегда осязаемы. В качестве иллюстрации данной позиции приведем пример.

Пример 1

Составление проектно-сметных документов относится к работам, связанным с выполнением договоров строительного подряда. Опираясь на положения ст. 758 ГК РФ и письмо Минфина России от 22.02.2007 № 03-03-06/1/114, можно сделать вывод, что их нельзя учесть единовременно.

Проведение проверки аудиторской фирмой, напротив, относится к сфере услуг согласно п. 2 ст. 779 ГК РФ. А это значит, что прямые расходы такой фирмы могут быть учтены при расчете налога на прибыль единовременно при их осуществлении.

Возможны ситуации, когда компания диверсифицирует свою деятельность и помимо производства занимается также предоставлением услуг. В этом случае расходы придется списывать раздельно: относящиеся к изготовлению продукции - по общему правилу, к услугам - единовременно по специфическим положениям, приведенным выше.

Несмотря на то что, по мнению фискальных органов, закреплять такое положение в учетной политике необязательно, лучше это всё же сделать.

Как правильно списать прямые расходы в налоговом учете?

Для корректного определения суммы затрат, относящихся к проданной продукции текущего месяца, необходимо предварительно получить следующие данные:

суммы незавершенного производства;
количество и сумму товаров отгруженных, но не относящихся к категории реализованных;
не нашедшая покупателей часть товаров на площадках хранения.

Затраты, квалифицируемые как прямые и оставшиеся «внутри» данных объектов, учитывать при налогообложении прибыли не нужно.

После изменения учетной политики в середине периода какая-то часть прямых затрат может преобразоваться в косвенные. Те прямые расходы, которые остались в составе незавершенного производства, следует после изменений в политике списывать по мере продажи остатков. Об этом в письмах от 15.09.2010 № 03-03-06/1/588, от 20.05.2010 № 03-03-06/1/336 говорят представители Минфина. В то же время есть судебная практика, позволяющая не действовать подобным образом, а единовременно списать расходы незавершенного производства, если они были квалифицированы в компании как косвенные, с месяца изменений в порядке учета.

Список косвенных расходов по налогу на прибыль

По общему правилу косвенными принято называть затраты, которые связаны с обслуживанием основной деятельности компании (общепроизводственные, общехозяйственные). Они учитываются в стоимости готовой продукции по заранее установленной в компании пропорции, которая должна быть закреплена в учетной политике.

Особенности налогового учета косвенных расходов

При буквальном прочтении ст. 318 НК РФ можно установить, что наименование «косвенные» применимо к затратам, не учитываемым в составе прямых и внереализационных расходов. В результате для точного определения списка косвенных затрат нужно из перечня статей, существующих в учете, исключить относящиеся к прямым. Перечень подобных операций открыт и может создаваться компанией по ее усмотрению. Все косвенные затраты полностью списываются в отчетном периоде, об этом говорится, например, в письме Минфина России от 25.03.2010 № 03-03-06/1/182.

Пример 2

Фирма делает торты в специализированном подразделении, самостоятельно ищет клиентов и реализует их. При этом возможна ситуация, что часть готовой продукции не реализуется в отведенный срок и снова возвращается на вторичную переработку в сырье и последующего применения производстве. В этом случае затраты на повторный передел могут быть приняты к учету только при последующей реализации изделий, на которые было израсходовано полученное сырье.

Из общего правила есть исключения, и иногда данный вид затрат нужно распределять, в частности, это относится к суммам, принадлежащим к нескольким временным отрезкам.

Также отдельные правила учета косвенных расходов установлены для рекламных и представительских расходов, расходов на НИОКР, страхование.

Порядок отнесения на счета прямых и косвенных расходов по налогу на прибыль регулируется положениями ст. 318 НК РФ. Так, прямые расходы уменьшают доход исключительно в доле, относящейся к реализованной продукции, а косвенные - полностью в момент их осуществления.

В то же время существуют частные случаи, регулируемые иными положениями, на которые следует обращать самое пристальное внимание. Это касается расходов при осуществлении услуг. Также существуют сложности с учетом расходов при внесении изменений в их классификацию в учетной политике.

Однако для всех сложных ситуаций уже сложилась определенная практика, также имеются соответствующие разъяснения фискальных органов.

Для организаций, которые применяют метод начисления по налогу на прибыль, расходы, связанные с производством и реализацией, делятся на:

прямые расходы;
косвенные расходы (ст. 253 НК РФ , п. 1 ст. 318 НК РФ).

Перечень внереализационных расходов приведен в ст. 265 НК РФ .

В соответствии с НК все расходы, которые учитываются при расчете налога на прибыль и которые не являются прямыми или внереализационными, считаются косвенными расходами, связанными с производством и реализацией.

Для чего нужно разделение на прямые и косвенные затраты

Распределение расходов на прямые и косвенные важно с точки зрения их учета при расчете налоговой базы по налогу на прибыль. Если прямые расходы распределяются между реализованной и нереализованной продукцией, остатками НЗП на конец месяца, то косвенные расходы признаются расходами отчетного периода и полностью относятся в состав расходов, которые учитываются при налогообложении прибыли.

Косвенные расходы по налогу на прибыль: перечень

Косвенные затраты включают в себя, например:

материальные расходы. Это могут быть материалы, используемые для упаковки товаров; приобретаемый инвентарь и спецодежда; расходы на приобретение топлива и воды, используемых на технологические цели; приобретенные услуги производственного характера;
амортизация основных средств общепроизводственного и общехозяйственного назначения;
расходы на оплату труда работников, кроме занятых в процессе производства, а также взносы во внебюджетные фонды с указанных расходов;
расходы на обязательное и добровольное страхование;
прочие расходы, связанные с производством и реализацией (ст. 264 НК РФ). К прочим расходам относятся, в частности, суммы налогов и сборов (например, налог на имущество и транспортный налог), расходы на сертификацию, арендные платежи, расходы на командировки, на юридические, информационные и консультационные услуги, расходы на рекламу и др.

Транспортные расходы относятся к прямым или косвенным?

В торговых организациях к косвенным расходам относятся все расходы, связанные с производством и реализацией, кроме:

стоимости приобретения товаров, реализованных в отчетном периоде;
транспортных расходов по доставке товаров до склада организации (если они не включены в цену приобретения товаров).

Для сближения бухгалтерского и налогового учета в торговых организациях целесообразно формировать стоимость приобретаемых товаров с учетом всех фактических затрат, связанных с их покупкой, включая расходы по доставке на склад организации. Такой порядок, предусмотренный п. 6 ПБУ 5/01 , разрешен и НК (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). Организации необходимо лишь закрепить это в своей учетной политике.

Если организация не будет учитывать расходы по доставке товаров на свой склад в их себестоимости, то такие транспортные расходы должны распределяться между реализованными и нереализованными товарами по .

Транспортные расходы по доставке товаров на склад покупателей всегда учитываются в составе косвенных расходов текущего месяца.

Под классификацию прямых затрат попадают те из них, которые могут быть легко отнесены к конкретному объекту затрат (продукции, услуге или проекту). К ним относятся сырье и материалы, которые непосредственно используются для производства продукции, или затраты на оплату труда, непосредственно связанного с ее производством.

Например, если компания занимается разработкой программного обеспечения, затраты на оплату труда программистов являются прямыми. Также примером таких затрат является сдельная оплата труда рабочих.

Следует помнить, что в большинстве случаев прямые затраты являются переменными, но это не всегда так. Как правило, переменные затраты увеличиваются пропорционально объему произведенной продукции, что будет справедливо по отношению к используемому сырью и материалам. Однако заработная плата супервизора, осуществляющего непосредственный контроль за производством, относится уже к постоянным затратам.

Косвенные затраты

К косвенным затратам относят те из них, которые невозможно отнести непосредственно к конкретному объекту затрат, но они связаны с поддержанием деятельности компании в целом. Накладные расходы, которые остались после вычитания прямых затрат, являются примером таких затрат.

Примером косвенных затрат являются административные расходы, такие как моющие средства, коммунальные услуги, аренда офисного оборудования, компьютеры, услуги связи и т.д. В то время как эти элементы вносят вклад в деятельность компании в целом, их невозможно отнести на создание какой-либо конкретной продукции. Также примерами этого типа затрат являются расходы на рекламу и маркетинг, консалтинговые и юридические услуги, расходы на кол-центр и т.п.

Косвенные затраты на оплату труда делают возможным производство объекта затрат, но не могут быть отнесены к конкретному продукту. Например, затраты на оплату труда бухгалтерии и финансового отдела необходимы для поддержания деятельности компании, но не могут быть непосредственно отнесены на конкретный вид продукции.

Так же, как и прямые затраты, косвенные затраты по своей природе могут быть как постоянными, так и переменными. Например, к постоянным можно отнести арендную плату за офисное помещение компании, а к переменным расходы на электроэнергию и природный газ для вспомогательного оборудования.

Следует понимать, что в каждом отдельном случае классификация затрат на прямые и косвенные предполагает индивидуальный подход, поскольку статьи расходов могут существенно отличаться даже для компаний, работающих в одной отрасли.

В общем виде классификацию прямых затрат можно представить следующим образом.

Прямые материальные затраты:

сырье и материалы;
комплектующие и полуфабрикаты;
энергия для основного производственного оборудования.

Прямые затраты на оплату труда:

заработная плата основного производственного персонала.

Прочие прямые затраты:

амортизация основного производственного оборудования;
расходы на рекламу конкретного продукта;
транспортные расходы;
расходы на упаковку;
комиссионные торговым агентам.

Классификация косвенных затрат в укрупненном виде выглядит следующим образом.

Косвенные материальные затраты:

энергия для вспомогательного производственного оборудования.

Косвенные затраты на оплату труда:

заработная плата вспомогательного производственного персонала;
заработная плата административно-управленческого персонала.

Прочие косвенные затраты:

амортизация вспомогательного производственного оборудования;
расходы на рекламу компании в целом;
административные и общехозяйственные расходы;
затраты на профессиональные услуги;
прочие расходы.

На рисунке ниже приведен пример классификации прямых и косвенных затрат.

Примеры расчета

Ниже приведен пример бюджета прямых затрат на оплату труда.

Например, прямые затраты на оплату труда для первого квартала составляет 5 425 у.е.

1 240×0,35×12,5=5 425 у.е.

Ниже приведен пример бюджета прямых затрат на материалы.

Например, прямые затраты на материалы для третьего квартала составляет 348 160 у.е.

В налоговом учете как таковое понятие себестоимости отсутствует. Вместо этого применяется понятие «расходы на производство». Правда, суть дела это не меняет: и в бухгалтерском, и в налоговом учете следует определять расходы на производство продукции (работ, услуг) в соответствии с требованиями бухгалтерского или налогового законодательства.

При этом надо понимать, что себестоимость продукции (работ, услуг) является основой прогнозирования и управления производством, а фактические затраты на производство - базой для определения цены реализации, объема материально-производственных запасов в целях обеспечения непрерывного процесса производства. Именно на основании составляющих себестоимости определяется порядок документального оформления затрат, то есть график документооборота, на основании которого группируются и систематизируются данные первичных документов.

Сразу отметим, что способы исчисления себестоимости конкретных видов продукции (работ, услуг) в бухгалтерском и налоговом учете различны в большинстве случаев. Соответственно и финансовый результат, формируемый как разница между полученными доходами и расходами, будет различаться. Таким образом, это должно быть учтено и при формировании учетной политики предприятия, и при формировании учетных данных, и при автоматизации учетных процессов как в целях бухгалтерского, так и в целях налогового учета.

Прямые и косвенные расходы на практике

Деление затрат на прямые и косвенные традиционно применяется в бухгалтерском и управленческом учете. При этом деление расходов на прямые и косвенные должно производиться при любом виде деятельности: производственной деятельности, выполнении работ, оказании услуг.

В широком смысле прямые затраты являются переменными, то есть увеличиваются или уменьшаются вместе с изменением объема выпуска продукции. Косвенные затраты являются постоянными, то есть прямо не зависят от объема выпуска.

С 2002 года эти понятия используются и в налоговом законодательстве (ст. 318-320 НК РФ).

Таким образом, это общее для двух учетов. Однако трактовка прямых и косвенных расходов в бухгалтерском и налоговом учете различна по своей структуре.

Прямые расходы в бухгалтерском учете - это расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также расходы вспомогательных производств. К ним относятся расходы на оплату труда, стоимость израсходованных материалов, услуги сторонних организаций, связанные с изготовлением той или иной продукции (работ, услуг) и т.д.

Прямые расходы в налоговом учете - это как минимум три вида расходов, поименованных в пункте 1 статьи 318 Налогового кодекса:

оплата труда производственных рабочих с отчислениями во внебюджетные фонды (кроме ФСС-несчастные случаи),
материалы, составляющие основу продукции (работ, услуг),
амортизация тех основных средств, которые участвуют в производстве.

Общий состав расходов, как видите, несколько различается.

Пример 1

В строительной организации в состав прямых расходов для целей бухгалтерского учета будут отнесены субподрядные работы по выполнению строительных или каких-нибудь специфических монтажных работ. В налоговом же учете стоимость субподрядных работ может быть включена в состав косвенных расходов.

Однако, несмотря на то что в целях налогообложения налогоплательщик вправе самостоятельно определить состав прямых расходов, связанных с производством, закрепив их перечень в учетной политике, следует иметь в виду, что в некоторых письменных указаниях фискальных органов встречаются рекомендации, идущие вразрез с установленным в 25-й главе порядком деления расходов на прямые и косвенные.

Так, в письме Министерства финансов от 02.03.2006 г. № 03-03-04/1/176 высказывается мнение о том, что положения 25-й главы Налогового кодекса направлены на сближение налогового учета с бухгалтерским. Поэтому и порядок отнесения расходов на производство и реализацию в целях налогообложения следует устанавливать по аналогии с порядком, применяемым организацией в целях бухгалтерского учета. Другими словами, Минфин рекомендует не экономить на прямых расходах, а сделать их в полной аналогии с бухгалтерским составом.

По нашему мнению, это делать совсем не обязательно, так как, принимая во внимание, что порядок формирования первоначальной стоимости основных средств, материально-производственных запасов, состав расходов на оплату труда различны в двух видах учета, поэтому как их ни сближай, одинакового результата никогда не получится. И потом, разве цель ведения двух видов учета заключается в сближении?

Вспомним, что цель бухгалтерского учета заключается в обеспечении единообразного ведения учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями, а также составлении и представлении сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении организаций и их доходах и расходах, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности (ст. 3 закона «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ).

В свою очередь цель налогового учета - сформировать полную и достоверную информацию о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечить информацией внутренних и внешних пользователей для контроля правильности исчисления, полноты и своевременности исчисления и уплаты в бюджет налога (ст. 313 НК РФ).

Как видим, ни о каком сближении в законодательных актах речи не идет. Вообще было бы правомерно, если бы в налоговом учете вместо понятия «расходов на производство» было введено понятие «себестоимости продукции (работ, услуг)» и «расходов, связанных с реализацией готовых изделий (выполненных работ, оказанных услуг)».

Таким образом, мнимое упрощение ведения учета за счет сближения данных бухгалтерского и налогового учетов невозможно и вносит лишь путаницу при составлении бухгалтерской и налоговой отчетности.

Рассмотрим наглядный пример.

Пример 2

Свернуть Показать

2008 году организация, осуществляющая строительно-монтажные работы, планирует заключить с заказчиком договор строительного подряда. Срок исполнения договора - с января по май 2008 года. Приемка результатов работ производится заказчиком после их полного завершения на объекте.

Для выполнения предусмотренных сметой монтажных работ фирма привлекла субподрядчиков. Результаты приняты в марте. Стоимость монтажных работ, выполняемых субподрядными организациями, предварительно составляет 5 000 000 руб. без учета НДС и предполагается к сдаче-приемке в марте 2008 года, т.е. в первом квартале.

Перед организацией стоит вопрос о составе прямых и косвенных расходов для целей налогового учета, который следует закрепить в учетной политике для целей налогообложения. Главный бухгалтер просчитывает два варианта признания затрат на оплату работ, выполненных силами субподрядных организаций:

1-й вариант - затраты признаются косвенными расходами;
2-й вариант - затраты признаются прямыми расходами.

Ориентировочная величина доходов по договору, ожидаемая к получению фирмой в I квартале, 8 000 000 руб., в I полугодии - 6 000 000 руб.

Первый вариант:

сумма налога на прибыль, подлежащая к уплате в бюджет, составит

за I квартал 720 000 руб. [(8 000 000 - 5 000 000) руб. × 24%];
за I полугодие 1 440 000 руб. (6 000 000 руб. × 24%).

Второй вариант:

Прямые расходы в виде затрат на оплату работ, выполненных субподрядчиками, можно признать только в периоде отражения доходов от реализации строительно-монтажных работ заказчику. Таким образом, сумма налога на прибыль, подлежащая к уплате в бюджет по этому варианту, составит:

за I квартал 1 920 000 руб. (8 000 000 руб. × 24%);
за I полугодие 240 000 руб. [(6 000 000 - 5 000 000) руб. × 24%].

Всего в бюджет подлежит к уплате и в том и в другом варианте, конечно, одинаковая сумма - 2 160 000 руб. Однако следует учитывать, что сумма авансовых платежей по налогу, которую нужно уплатить во II квартале, рассчитывается исходя из размера налога, начисленного за I квартал.

Таким образом, первый вариант представляется более выгодным для фирмы.

Поэтому зачем пытаться сблизить учет, включая услуги субподрядчиков в состав прямых расходов, когда это явно малопривлекательный вариант? Да и задачу по оптимизации налогообложения (уплатить как можно меньше налогов в более ранние периоды), которую, как правило, ставит руководство фирмы перед главбухом, никто не отменял.

В состав фактической себестоимости в бухгалтерском учете необходимо включить и косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием производства.

К косвенным расходам в бухгалтерском учете относятся расходы, отражаемые на счете 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы».

Косвенные расходы в бухгалтерском учете - это расходы:

по содержанию и эксплуатации машин и оборудования; амортизационные отчисления и затраты на ремонт основных средств и иного имущества, используемого в производстве; расходы по страхованию указанного имущества; расходы на отопление, освещение и содержание помещений; арендная плата за помещения, машины, оборудование и другие, используемые в производстве; оплата труда работников, занятых обслуживанием производства;
для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом.

Косвенные расходы в налоговом учете - это расходы, за исключением прямых и внереализационных расходов.

Таким образом, состав косвенных расходов в бухгалтерском и налоговом учете также различен.

Есть еще одна особенность: себестоимость продукции (работ, услуг) в бухгалтерском учете рассчитывается по каждому виду затрат и виду продукции, работ, услуг в отдельности. В налоговом учете допускается котловой метод учета расходов.

Таким образом, широко распространенное мнение о повышенных трудозатратах по ведению налогового учета глубоко ошибочно!

Несмотря на такое количество различий, бухгалтеры, как правило, все равно сравнивают строку по себестоимости проданных в отчетном периоде товаров (работ, услуг) Отчета о прибылях и убытках (форма №2) и строку 010 Приложения №2 к Листу 02 Налоговой декларации по налогу на прибыль, где отражаются прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам, работам, услугам.

А ведь даже в случае если прямые расходы в бухгалтерском и налоговом учете совпадают, есть некоторые виды расходов, которые требуют распределения между объектами калькулирования в бухгалтерском учете и видами деятельности в налоговом учете.

Прямые и косвенные расходы в теории

Каждое предприятие по одному или нескольким основным, определяющим для него видам деятельности можно отнести к той или иной отрасли. И, естественно, что какая-то общая методика по учету расходов, связанных с производством, у этих предприятий должна быть.

Поскольку порядок формирования себестоимости выпускаемой предприятием продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг) при составлении бухгалтерской и налоговой отчетности имеет определяющее значение, налогоплательщикам и налоговикам в целях исключения разногласий требуется, по сути, единый подход для расчета себестоимости в бухгалтерском учете и расходов на производство в налоговом учете.

Если обратиться за помощью к справочно-информационным системам, то можно увидеть, что практически для каждой отрасли были разработаны индивидуальные методические рекомендации. Они применяются для целей составления сводной отраслевой отчетности, а также для целей управленческого и бухгалтерского учета, например:

Методика планирования, учета и калькулирования себестоимости услуг жилищно-коммунального хозяйства (утверждена постановлением Госкомитета по архитектурной, строительной и жилищной политике от 23.02.1999 г. № 9);
Отраслевая инструкция по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих предприятиях (утверждена приказом Министерства топлива и энергетики РФ от 17.11.1998 г. № 371);
Методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости туристского продукта и формированию финансовых результатов у организаций, занимающихся туристской деятельностью (утверждены приказом Госкомитета РФ по физической культуре и туризму от 04.12.1998 г. № 402);
Типовые методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости научно-технической продукции (утверждены Миннауки РФ 15.06.1994 г. № ОР-22-2-46);
рекомендации, инструкции, указания по другим отраслям (лесная промышленность, издательская деятельность и т.д.).

Вышеперечисленные типовые методические рекомендации, разработанные в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 г. № 552 (далее - Постановление № 552), имели целью обеспечить единообразие принципов планирования, учета и калькулирования себестоимости по отраслевым предприятиям в соответствии с требованиями этого постановления. Они были обязательны для применения всеми предприятиями, осуществляющими свою деятельность в той или иной отрасли независимо от организационно-правовых форм и ведомственной принадлежности.

После отмены Постановления № 552, начиная с 2002 года, в Министерство финансов от предприятий стали поступать многочисленные обращения по вопросам организации учета затрат на производство продукции (работ, услуг) и порядку исчисления себестоимости производимой продукции, выполняемых работ (услуг).

Следует отметить, что меры по реализации в 2001-2005 гг. Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, одобренные Правительством (письмо от 13.04.2001 г. № КА-П13-06573), предусматривали разработку и утверждение отраслевых инструкций по учету доходов и расходов по видам деятельности в целях налогообложения.

Среди счастливчиков можно отметить предприятия, работающие под Минатомом, Минкосмоса и Министерством по делам печати, телерадиовещания и средств массовых коммуникаций в области издательской деятельности. Именно эти Министерства выполнили просьбу налоговиков.

В соответствии с письмом Минфина от 29.04.2002 г. № 16-00-13/03 «О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)» до завершения работы по разработке и утверждению министерствами и ведомствами соответствующих отраслевых нормативных документов по вопросам организации учета затрат на производство, калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг), как и ранее, организациям надлежит руководствоваться действующими отраслевыми инструкциями (указаниями). Это указание касается требований, принципов и правил признания показателей в бухгалтерском учете.

Другими словами, законодатель говорит, что при исчислении себестоимости в бухучете предприятия могут пользоваться старыми отраслевыми инструкциями и сегодня.

Как же формировать себестоимость в налоговом учете? Можно ли воспользоваться в разумных пределах отраслевыми рекомендациями при расчете налоговой базы по налогу на прибыль? Ведь там учтены особенности технологического цикла, предусмотрено деление на прямые и косвенные расходы.

Попробуем разобраться с помощью примеров некоторых отраслевых разработок.

В соответствии с рекомендациями по производству научно-технической продукции (работ, услуг) учет затрат следует вести позаказным методом и оценивать НЗП по полной фактической себестоимости, включая все статьи калькуляции, в том числе затраты по работам, выполняемым сторонними организациями. Это определено в Типовых методических рекомендациях по планированию, учету и калькулированию себестоимости научно-технической продукции, утвержденных Министерством науки и технической политики РФ.

В туристической отрасли оценка незавершенного производства в бухгалтерском учете может производиться по полной фактической себестоимости или по прямым затратам по выбору организации (приказ Государственного комитета по физической культуре и туризму от 04.12.1998 г. № 402).

В лесной промышленности для оценки незавершенного производства рекомендовано использовать полную плановую себестоимость. При этом в разных подотраслях используются свои особенности данного метода (Отраслевые особенности состава затрат, включаемых в себестоимость продукции на предприятиях лесопромышленного комплекса, утвержденные государственной лесопромышленной компанией «Рослеспром» по согласованию с Минэкономики России и Минфином России):

в лесопильном производстве НЗП оценивается по полной плановой себестоимости, за исключением расходов на подготовку и освоение производства и расходов по продаже;
при лесозаготовках НЗП оценивается по нормативам в процентах от плановой себестоимости так называемого обезличенного кубометра древесины. Например, если лес срублен, но еще не вывезен с лесосеки, его оценивают в размере 50 процентов от плановой себестоимости кубометра; если лесоматериалы находятся на промежуточном складе, - в размере 80 процентов и т.д.

Есть отрасли, в бухгалтерском учете которых вообще не отражается незавершенное производство в связи с непродолжительностью технологического процесса (Инструкция по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях, утвержденная приказом Минтопэнерго России от 17.11.1998 г. № 371).

Практика показывает, что методика исчисления налога на прибыль необходима для нормальной работы предприятий, а ведь в 25-й главе Налогового кодекса даются лишь общие методологические подходы по формированию доходов и расходов.

Рассмотрим возможность использования отраслевых методических рекомендаций на примере Типовых методических рекомендаций по планированию, учету и калькулированию научно-технической продукции (утв. Миннауки РФ 15.06.1994 г. № ОР-22-2-46) (далее - Методические рекомендации).

При этом при рассмотрении основных статей, которые включаются в состав себестоимости в бухгалтерском учете, будем делать пометки исходя из требований налогового законодательства.

приобретаемых со стороны сырья и материалов , необходимых для создания научно-технической продукции.

Это один из видов расходов, который подлежит включению в состав прямых расходов в соответствии со статьей 318 Налогового кодекса;

покупных материалов, используемых в процессе создания научно-технической продукции, в том числе для упаковки продукции, на производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроль, содержание, ремонт и эксплуатация оборудования, зданий, сооружений, других основных средств и прочее), а также запасных частей для ремонта оборудования, износа инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования и других средств труда, не относимых к основным средствам, износ спецодежды и других малоценных и быстроизнашивающихся предметов.

Вспомним, что запасные части для ремонта оборудования, зданий, сооружений, других основных средств в целях налогообложения отражаются в составе расходов на ремонт (п. 1 ст. 324 НК РФ) и подлежат включению в состав косвенных расходов;

покупных комплектующих изделий и полуфабрикатов , подвергающихся в дальнейшем монтажу или дополнительной обработке.

Это также расходы, отражаемые по подпункту 4 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса и подлежащие включению в состав прямых расходов (п. 1 ст. 318 НК РФ);

сырья и материалов , покупных комплектующих изделий и полуфабрикатов, используемых в качестве объектов исследований (испытаний) и для эксплуатации, технического обслуживания и ремонта изделий - объектов испытаний (исследований).

По нашему мнению, ввиду того, что без объектов исследований не было бы самих исследований, такие расходы должны быть включены в целях налогообложения в состав прямых расходов, хотя аналогичной статьи в пункте 1 статьи 254 Налогового кодекса нет. А вот ремонт объектов испытаний (исследований) можно отнести в состав косвенных расходов по аналогии с пунктом 2;

работ и услуг производственного характера , выполняемых сторонними предприятиями и организациями.

К работам и услугам производственного характера относятся: выполнение отдельных операций по изготовлению продукции, обработке сырья и материалов; проведение испытаний для определения качества сырья и материалов; контроль за соблюдением установленных регламентов технологических и производственных процессов; ремонт основных производственных средств; поверка и аттестация измерительных приборов и оборудования, другие работы (услуги) в области метрологии и прочее. Сюда же относятся транспортные услуги сторонних организаций по перевозке грузов внутри организации и доставка готовой продукции на склады хранения.

Так как вариантов работ и услуг производственного характера может быть много, то, очевидно, проще учитывать их все-таки в составе косвенных расходов (п. 1 ст. 318 и подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ). Особенно если исследования носят долгосрочный характер, а значит, придется рассчитывать остатки незавершенного производства, которые тем меньше, чем меньше налог на прибыль. Вышеперечисленные расходы поименованы в подпункте 6 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса;

работ , выполняемых сторонними учреждениями, предприятиями и организациями, в том числе по контрагентским (соисполнительским) договорам на создание научно-технической продукции, головным (генеральным) исполнителем которых является данная научная организация.

Вышеперечисленные расходы поименованы в подпункте 6 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса, а значит, могут быть включены в состав косвенных расходов;

спецоборудования для научных (экспериментальных) работ , необходимого для выполнения определенного договора (заказа) на создание научно-технической продукции (включая затраты на проектирование, транспортировку, монтаж и пусконаладочные работы, выполняемые специализированными предприятиями).

Для целей налогового учета не имеет значения, какое оборудование используется для изготовления продукции (выполнения работ, оказания услуг), - специальное или нет. Поэтому к решению проблемы стоит подходить не с позиции уникальности, а с позиции отнесения объекта к основным средствам или материально-производственным запасам в соответствии с требованиями 25-й главы. Однако в любом случае очевидно, что это оборудование будет учитываться в составе прямых расходов по соответствующим договорам;

приобретаемого со стороны топлива всех видов , расходуемого на технологические цели, выработку всех видов энергии (электрической, тепловой, сжатого воздуха, холода и других видов), отопление зданий, транспортные работы по обслуживанию производства, выполняемые транспортом научной организации.

Этот вид расходов поименован в подпункте 5 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса. Данные расходы могут быть учтены как косвенные расходы, тем более, как правило, эти расходы относятся и к производственной деятельности, и к управленческой. Потребуется обоснование базы распределения, ежемесячные расчеты и оформление бухгалтерских справок, что занимает много времени;

покупной энергии всех видов , расходуемой на технологические, энергетические, двигательные и другие производственные и хозяйственные нужды научной организации. Затраты на производство электрической и других видов энергии, вырабатываемых самой научной организацией, а также на трансформацию и передачу покупной энергии мест ее потребления включаются в соответствующие элементы затрат. Позиция предприятия может быть аналогична пункту 8;
потерь от недостачи поступивших материальных ресурсов в пределах норм естественной убыли.

Потери от недостачи в налоговом учете предусмотрены в подпункте 2 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса. Кроме этого, следует также вести и налоговый учет технологических потерь при производстве и (или) транспортировке. В Методических рекомендациях они почему-то не были предусмотрены.

По элементу «Затраты на оплату труда» (п. 8.2 Методических рекомендаций) в бухучете научно-технической организации отражаются затраты на оплату труда основного производственного персонала научной организации, включая премии, стимулирующие и компенсирующие выплаты, компенсации, а также затраты на оплату труда не состоящих в штате научной организации работников, занятых в основной деятельности.

Перечень выплат, включаемых в себестоимость научно-технической продукции в бухгалтерском учете и в расходы, связанные с производством в налоговом учете, в целом совпадают. В налоговый учет, однако, придется добавить:

суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами) (п. 16 ст. 255 НК РФ);
расходы на оплату труда работников-доноров за дни обследования, сдачи крови и отдыха, предоставляемые после каждого дня сдачи крови (п. 20 ст. 255 НК РФ);
расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, осуществляемые в соответствии со статьей 324.1 Налогового кодекса (п. 24 ст. 255 НК РФ).

Кроме этого, в налоговом учете все выплаты, отражаемые в составе расходов, связанных с производством и реализацией, должны быть предусмотрены нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В элементе «Амортизация основных средств» (п. 8.4 Методических рекомендаций) отражается сумма амортизационных отчислений на полное восстановление основных производственных средств.

Научные организации, осуществляющие свою деятельность на условиях долгосрочной аренды, по элементу «Амортизация основных средств» должны отражать амортизационные отчисления на полное восстановление как по собственным, так и по арендованным основным средствам.

В этом элементе затрат отражаются также амортизационные отчисления от стоимости основных средств, предоставляемых бесплатно предприятиям общественного питания, обслуживающим трудовые коллективы, а также от стоимости помещений и инвентаря, предоставляемых научными организациями медицинским учреждениям для организации медпунктов непосредственно на территории научных организаций. Именно на эту статью расходов и будет отличаться перечень, состав амортизационных отчислений, подлежащих отражению в налоговом учете в составе прямых расходов. Амортизация столовых и медпунктов в налоговом учете должна быть учтена в прочих расходах в соответствии с подпунктами 48 и 7 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса.

К элементу «Прочие затраты» (п. 8.5 Методических рекомендаций) в составе себестоимости научно-технической продукции относятся:

налоги, сборы. Этот вид расходов совпадает с налоговым перечнем прочих расходов, за исключением налога, а также сумм платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду (п. 4 ст. 270 НК РФ);
отчисления во внебюджетные фонды. Отчисления во внебюджетные фонды, относящиеся к прямым расходам на оплату труда, будут включены в состав прямых расходов на основании статьи 318 Налогового кодекса;
платежи по кредитам в пределах ставок, установленных законодательством Российской Федерации. В налоговом учете платежи в виде процентов по кредитам рассчитываются по одному из вариантов, указанных в статье 269 Налогового кодекса;
оплата работ по обязательной сертификации продукции. В налоговом учете могут быть учтены расходы и на добровольную сертификацию (подп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ);
затраты, связанные с проведением научно-технических конкурсов и экспертиз. Эти расходы напрямую в 25-й главе не поименованы. По нашему мнению, они могут быть включены в прочие расходы по аналогии с расходами на осуществление экспертизы, связанной с подлинностью представляемых документов, которые предусмотрены для профессиональных участников рынка ценных бумаг (п. 3 ст. 299 НК РФ);
затраты на командировки по установленным законодательством Российской Федерации нормам. Этот пункт совпадает с налоговыми требованиями;
плата сторонним организациям за пожарную и сторожевую охрану. Эти расходы предусмотрены подпунктом 6 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса;
за подготовку и переподготовку кадров. Определенные ограничения по таким расходам отражены в пункте 3 статьи 264 Налогового кодекса;
затраты на организованный набор работников. В налоговом учете также можно включать эти расходы в налоговую базу в соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса;
на гарантийный ремонт и обслуживание. «Гарантийные» расходы могут быть учтены в налоговой базе с учетом положений статьи 267 Налогового кодекса;
оплата услуг связи, вычислительных центров, банков. Эти расходы включаются в налоговую базу без ограничений, если они связаны с получением доходов (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ);
плата за аренду объектов основных производственных средств. Арендные и лизинговые платежи также могут быть учтены в налоговой базе на основании подпункта 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса;
другие затраты, входящие в состав себестоимости научно-технической продукции, но не относящиеся к ранее перечисленным элементам затрат. Расшифровка других затрат потребует аналогичного подхода, предпринятого выше. При этом следует помнить, что перечень расходов, связанных с производством и реализацией, в налоговом учете открыт.

В комментариях, которые были приведены при рассмотрении элементов затрат, включаемых в себестоимость научно-технической продукции, деление расходов на прямые и косвенные согласно 25-й главе Налогового кодекса, конечно, учитывалась и практика по постановке системы налогового учета, и рекомендации налоговиков.

Под прямыми понимаются затраты, связанные непосредственно с выполнением конкретных договоров (заказов): затраты на материалы, спецоборудование; на оплату труда научных работников, специалистов и других работников; затраты по работам, выполняемым сторонними организациями и предприятиями, в т.ч. находящимися на самостоятельном балансе опытными (экспериментальными) предприятиями, и другие затраты, связанные с выполнением конкретных договоров (заказов).

К косвенным относятся затраты, связанные с выполнением нескольких договоров (заказов), управлением и организацией научно-технических работ (расходами на содержание аппарата управления, общетехнических и общехозяйственных служб и др.), а также расходы в экспериментальных и опытных производствах, не состоящих на самостоятельном балансе, которые прямо отнести на конкретный договор (заказ) не представляется возможным.

По общим правилам, действующим для всех организаций, выбор способа или базы для распределения такого рода расходов производится между объектами калькулирования и возникает не только при варианте учета и калькулирования полной себестоимости, но и при учете ограниченной себестоимости в части распределения косвенных производственных расходов, учитываемых на счете 25 «Общепроизводственные расходы».

Сделанный выбор базы распределения по объектам калькулирования должен быть экономически обоснован и зафиксирован в учетной политике для целей бухгалтерского учета (см. Таблицу 1).

Необходимость распределения расходов в налоговом учете возникает по тем видам расходов, которые одновременно участвуют в процессе производства нескольких видов товаров, выполнения работ, оказания услуг. К таким расходам относятся именно прямые расходы, в частности:

амортизация основных средств, например, производственного помещения, в котором осуществляется сразу несколько видов работ или заказов,
оплата труда производственных рабочих, занятых одновременно в разных заказах и др.

Таким образом, в учетной политике для целей налогообложения следует определить виды таких прямых расходов. Основной способ распределения - пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов организации (п. 1 ст. 272 НК РФ).

При этом следует помнить, что:

базу распределения в налоговом учете необходимо считать нарастающим итогом с начала года, в бухгалтерском учете - помесячно (тогда возникают временные разницы),
методика распределения расходов применяется в целях налогообложения независимо от метода распределения расходов, принятого организацией в целях бухгалтерского учета.

Как видно из приведенных выше определений прямых и косвенных расходов, принцип разделения расходов на прямые и косвенные в бухгалтерском и налоговом учете абсолютно разный: в налоговом учете прямой характер определяется прямой связью основных расходов с процессом производства, а не возможностью отнесения напрямую к тем или иным договорам или заказам.

Фактическая себестоимость зависит от выбора предприятием метода определения себестоимости.

При определении полной себестоимости в сумму затрат на производство продукции включаются все затраты, в том числе косвенные. При реализации продукции прибыль в бухгалтерском учете рассчитывается как выручка за минусом полной себестоимости, включающей прямые и косвенные затраты, распределенные на данный вид или партию продукции. Полная себестоимость может рассчитываться по фактическим и по плановым (нормативным) затратам. Метод определения полной себестоимости называют абсорбшен-костингом.

Метод частичной себестоимости означает, что в себестоимость продукции включаются только прямые и косвенные затраты, за исключением общехозяйственных затрат, которые списываются в отчетном периоде. Этот метод называют директ-костингом. Напомним, что с 1 января 2002 года налоговое законодательство предписывает всем организациям использовать в налоговом учете метод прямых затрат (директ-костинг), но с учетом специфики, определенной в статьях 318-320 Налогового кодекса.

Подводя итоги анализу, проведенному в отношении формирования себестоимости в соответствии с отраслевыми Методическими рекомендациями, можно сказать, что отраслевые особенности оценки НЗП в бухгалтерском учете разнообразны.

Используя их, будет очень легко определиться с моделью построения системы налогообложения, заложив все спорные или неопределенные законодательством затраты в учетную политику для целей налогообложения. Если же отраслевых рекомендаций нет, то можно их разработать самостоятельно, подробно описав технологию производства.

Таким образом, можно либо проводить политику сближения двух учетов (тогда будут совпадать элементы затрат, их количество, но разница, очевидно, все-таки останется (например, по амортизации основных средств, используемых в научно-исследовательских целях, которые с 2008 года могут быть самортизированы с применением ускоряющих коэффициентов)), либо все-таки оптимизировать систему налогового учета. Это позволит упростить расчет налоговой базы и тем самым сократить время на формирование налоговой отчетности по налогу на прибыль.