Зачастую необходимо проводить разработку и запуск системы бюджетного управления в сжатые сроки с тем, чтобы максимально быстро получить первые результаты, выражающиеся в повышении прозрачности формирования финансовых результатов и в повышении управляемости фирмой. Залогом оптимального соотношения затрат на постановку бюджетирования и получаемых экономических и организационных эффектов является выбор оптимальной модели бюджетного управления именно на этапе постановки задачи.
При разработке системы бюджетирования следует учитывать не только виды составляемых бюджетов, но и взаимосвязь между ними, а также последовательность их формирования. Совокупность всех бюджетов и порядок их составления и принято называть бюджетной моделью. И если в учебниках бюджетные модели, как правило, схожи, то на практике найти хотя бы два предприятия, у которых бюджетные модели совпадают, довольно сложно.
Наиболее часто описывается комплексная модель бюджетирования, описывающая ряд функциональных бюджетов, которые оценивают выходы основных процессов предприятия: закупки, продаж, расчетов и т.п., также присутствуют бюджеты операционные, измеряющие вклад каждого центра финансовой ответственности (ЦФО) в конечный финансовый результат. Данные данных двух групп бюджетов консолидируются в три сводных бюджета предприятия - бюджет доходов и расходов (БДР), бюджет движения денежных средств (БДДС) и бюджет по балансовому листу (ББЛ). Таким образом, необходимым условием для корректного формирования сводных бюджетов является охват функциональными и операционными бюджетами всех областей деятельности и подразделений, то есть учет всех операций, оказывающих влияние на начисление доходов и расходов, а также на движение денежных средств и прочих активов и соответствующих им обязательств.
Вместе с тем, практика показывает, что подавляющее большинство предприятий не готово сразу переходить на комплексную модель бюджетирования по ряду причин, поэтому необходимо выбирать другие модели, которые позволят сфокусироваться на тех областях деятельности, которые требуют особенно пристального внимания со стороны управленцев.
Бюджетная структура предприятия определяется тремя основными факторами:
требованиями, предъявляемыми со стороны руководства предприятия,
спецификой хозяйственной деятельности предприятия,
структурой управления предприятия (будущей финансовой структурой).
Под требованиями со стороны руководства понимаются требования по составу, детализации и периодичности процедуры бюджетирования. Бюджетная структура должна отражать те области хозяйственной деятельности, контроль за которыми является обязательным для регулярного менеджмента, т.е. быть минимально достаточной для успешного управления предприятием.
При этом к бюджетной структуре предъявляются также требования детализации и достоверности содержащейся в ней информации. Чем выше эти требования, тем более полной должна быть бюджетная структура, т.е. охватывать все направления хозяйственной деятельности. Полностью достоверной информацией обладает только комплексная модель бюджетной структуры, а наиболее детальной и достоверной - индивидуальная комплексная модель бюджетной структуры (см. ниже).
Специфика хозяйственной деятельности предприятия предполагает индивидуальный подход к разработке функциональных бюджетов. Не существует единой (базовой) для всех типов предприятий и направлений хозяйственной деятельности бюджетной структуры. Традиционные бюджетные структуры, как правило, составлены на базе типовых промышленных или коммерческих предприятий, в том числе торговых, и, к примеру, для финансово-кредитных организаций, строительных или жилищно-коммунальных предприятий они не подходят.
Исходя из практики разработки и внедрения систем бюджетного управления, можно выделить следующие бюджетные модели Пушкарев Е. Типы бюджетных моделей и их применимость в современных условиях [Электронный ресурс]. Режим доступа: www.iteam.ru/publications/finances/section_12/article_1947.:
индивидуальная модель комплексного бюджетирования;
универсальная бюджетная модель;
бюджетирование отдельных областей деятельности;
бюджетирование финансовых потоков;
бюджетирование товарно-материальных потоков.
Рассмотрим перечисленные модели.
Индивидуальная модель комплексного бюджетирования. Главная особенность комплексного бюджетирования - предварительное построение процессной модели деятельности предприятия, с последующей привязкой формируемых функциональных бюджетов к результатам (выходам бизнес-процессов). Данная модель будет являться сугубо индивидуальной, учитывающей особенности производственно-финансовой деятельности каждого предприятия. Можно с уверенностью сказать, что подобный подход применим для компаний любого профиля деятельности, даже для некоммерческих организаций.
Преимущества комплексного бюджетирования:
фокусировка на особенностях предприятия;
получение необходимой детализации плановых и фактических показателей;
охват всех областей деятельности.
Главный недостаток данной модели - длительный срок разработки, и, как следствие, высокая стоимость и риски в достижении результата.
Универсальная бюджетная модель. Данная модель так же, как и комплексная, охватывает все предприятие, однако является более простой с точки зрения разработки и функционирования. Первым шагом в разработке бюджетной структуры является определение перечня статей БДР и БДДС, а также формирование финансовой структуры, исходя из объема финансовых полномочий подразделений предприятия (управление доходами, расходами, прибылью и т.п.). Затем происходит сопоставление статей сводных бюджетов и ЦФО, то есть создаются операционные БДР по каждому центру ответственности. В том случае, если ЦФО могут управлять платежами в рамках своей деятельности, то также формируются операционные БДДС. Сумма финансовых результатов и чистых денежных потоков по элементам финансовой структуры дает соответственно финансовый результат и чистый денежный поток соответственно в целом по организации. Волкова О.Н. Бюджетирование и финансовый контроль в коммерческих организациях. - М.: Финансы и статистика, 2005. - С. 125.
Преимущества универсальной модели:
высокая скорость разработки и внедрения, особенно для многопрофильных предприятий или для групп компаний с большой диверсификацией по осуществляемой деятельности;
возможность относительного простого учета внутреннего оборота;
быстрота планирования и консолидации фактических данных.
Недостатком является отсутствие функциональных планов (или их ведение в других документах), что иногда мешает взвешенной оценке планов предприятия по основным функциональным областям.
Бюджетирование отдельных областей хозяйственной деятельности. Модели бюджетирования отдельных областей хозяйственной деятельности являются наиболее простыми, их цель - предоставить руководству предприятия информацию об актуальных для контроля областях деятельности предприятия. Такие модели могут содержать от одного до нескольких натуральных или натурально-стоимостных бюджетов. Для торговых предприятий, таким бюджетом традиционно является бюджет продаж.
Например, бюджетирование коммерческой деятельности схематично представлено на рис. 2.3.
Преимуществами таких бюджетных моделей являются:
быстрое и недорогое внедрение, позволяющее в короткие сроки получить контроль над наиболее актуальными областями деятельности;
эффективное функционирование модели, за счет небольшого числа бюджетов и простоты связей между ними.
Рисунок 2.3 - Схема бюджетирования коммерческой деятельности торгового предприятия
К недостаткам данных моделей можно отнести:
из-за ограниченности моделей нет возможности учесть все влияющие на неё факторы (к примеру, недостаточное финансирование может привести к невыполнению плана и т.д.);
как следствие, низкая достоверность и результативность бюджетов.
Бюджетирование финансовых потоков. Данная модель бюджетирования является, пожалуй, самой распространенной в России. Это обусловлено следующими её преимуществами:
высокая скорость внедрения, за счет небольшого количества бюджетов и связей между ними;
как следствие, относительно низкая стоимость внедрения;
данная модель особенно подходит для растущей российской экономики, когда управление ликвидностью более актуально, чем управление рентабельностью или стоимостью.
Таким образом, по соотношению цена / результат, данную модель можно рекомендовать к применению в условиях развивающегося рынка, когда на первое место выходит ликвидность, а доходность не требует оперативного контроля.
Результирующим бюджетом данной модели является Бюджет Движения Денежных Средств (БДДС). Цель его составления - управление платежеспособностью (ликвидностью) предприятия. Добровольский Е., Карабанов Б., Боровков П., Глухов Е., Бреслав Е. Бюджетирование: шаг за шагом. - СПб.: Питер, 2005. - С. 304.
БДДС отражает движение денежных средств (денежного потока) по видам денежных средств и направлениям их движения.
Структура БДДС позволяет планировать, учитывать и анализировать денежные потоки в разрезах:
направленности денежных потоков;
структуры выплат и поступлений по направлениям их движения;
объёмов выплат и поступлений (совокупных, по группам статей и по отдельным статьям);
промежуточных и итоговых результатов (разницы между поступлениями и выплатами);
остатков денежных средств.
Схематично формирование денежного потока (cash-flow) за период выглядит следующим образом (рис. 2.4).
Бюджетирование товарно-материальных потоков (управление рентабельностью). Модель бюджетирования товарно-материальных потоков является более сложной, чем предыдущие бюджетные модели. Однако именно эта модель позволяет управлять наиболее важным для предприятия показателем - прибыльностью/рентабельностью основной деятельности.
Рисунок 2.4 - Схема формирования денежного потока На рис. 2.4 обозначено: ИД - инвестиционная деятельность; ФД - финансовая деятельность; ИД - прочая деятельность.
Преимуществами данной модели являются:
относительно невысокая стоимость и сроки внедрения (по сравнению с комплексной моделью);
возможность управления наиболее важным показателем деятельности предприятия - прибылью от основной деятельности, что особенно актуально в средне- и долгосрочной перспективе;
возможность эффективного управления основными областями хозяйственной деятельности - продажами, производством и закупками;
возможность контроля и управления прямыми и косвенными расходами.
К недостаткам такой бюджетной модели можно отнести следующее:
недостаточная комплексность, и как следствие, зависимость результатов от неучтенных факторов (финансовых потоков, инвестиционных и прочих расходов);
финансовые результаты не являются полными и достоверными - не подтверждаются изменением активов и пассивов предприятия (балансом).
Рисунок 2.5 - Структура бюджета основной деятельности
Результирующим бюджетом данной модели является Бюджет Основной Деятельности (БОД). Структура БОД раскрывает следующие моменты (рис. 2.5).
В заключение, представляется целесообразным отметить, что хотя формально не все модели соответствуют общепринятому понятию бюджетного управления, все они обладают признаками, выделяющими бюджетирование в отдельную управленческую технологию:
наличие центров финансовой ответственности (хотя в некоторых случаях всеобъемлющая финансовая структура отсутствует);
наличие взаимосвязанных бюджетов, позволяющих планировать деятельность и учитывать факт в одних и тех же разрезах;
возможность доработки и оптимизации системы.
Именно выбор оптимальной бюджетной модели на этапе разработки финансовой и бюджетной структур позволяет предприятию не только сократить время и затраты, но и получить максимальный результат, выражающийся в повышении прозрачности бизнеса и улучшении финансовых показателей в кратчайшие сроки, а также обеспечить возможность дальнейшего роста и развития системы.
В то же время любую из перечисленных моделей необходимо адаптировать к специфике конкретной фирмы. При этом необходимо учесть следующие факторы, которые делают бюджетную модель каждого отдельного предприятия уникальной Афанасьев А. Особенности бюджетной модели компании [Электронный ресурс]. Режим доступа: www.iteam.ru/publications/finances/section_11/article_2341.:
ограничения, влияющие на деятельность компании (объем сбыта, производственные мощности и т. д.);
вид деятельности;
стратегические цели;
информационные потребности менеджмента компании;
размер предприятия и система управления.
Построение бюджетной модели конкретной компании должно начинаться с учета наиболее значимых ограничений, определяющих результаты деятельности. К таким ограничениям относят:
существующий на рынке объем платежеспособного спроса на продукцию;
производственные мощности;
наличие квалифицированного персонала.
Для большинства компаний наиболее значимое ограничение -- доступный объем платежеспособного спроса, в соответствии с которым формируется бюджет продаж компании. В этом случае все остальные составляющие мастер-бюджета зависят от бюджета продаж. Но такая ситуация характерна только для так называемого рынка покупателей, где предложение превышает спрос. Для ненасыщенных рынков действуют другие ограничения, к примеру, производственные мощности компании или доступность сырья и материалов, которыми для торговых предприятий является продукция фирм-производителей.
На бюджетную модель влияют также требования, предъявляемые собственниками или топ-менеджерами компании, например установленные уровни рентабельности, ликвидности, капитализации и т. д. Иногда эти требования противоречат другим ограничениям. Решение таких проблем может быть различным и зависит от подхода к бюджетированию, принятому в компании.
При планировании «снизу--вверх» бюджетирование осуществляется исходя из имеющихся в распоряжении компании ресурсов. При использовании противоположного подхода («сверху--вниз») на первом этапе планируются финансовые результаты, а затем определяется необходимая интенсивность использования имеющихся у компании ресурсов. При этом может оказаться, что достижение поставленных целей физически невозможно. Именно в связи с этим наибольшее распространение получил комбинированный подход к построению мастер-бюджета компании. Поэтому необходимо найти компромисс между ресурсами (мощностями, персоналом) и целями, поставленными перед компанией. Для этого сначала осуществляется планирование «снизу-- вверх», а затем полученные результаты проверяются на соответствие поставленным целям. Если менеджмент компании признает их неудовлетворительными, то операционный бюджет корректируется.
Таким образом, руководитель сталкивается с необходимостью управлять уникальным предприятием, а для этого нужен уникальный инструмент управления. Кроме того, следует учитывать, что любая бюджетная модель будет неэффективна, если в компании отсутствует четкая структура разделения полномочий, то есть неизвестно, кто и за какие бизнес-процессы отвечает. В таком случае к внедрению бюджетирования можно переходить лишь после реорганизации бизнес-процессов в компании.
Итак, система бюджетирования, внедряемая на предприятиях различных отраслей, имеет свои специфические особенности. В то же время на каждом предприятии, независимо от отраслевой принадлежности, бюджетирование должно проводиться на двух уровнях: стратегическом и текущем. Стратегическое финансовое планирование предполагает разработку долгосрочных бюджетов, текущее - краткосрочных. При этом данные бюджеты должны быть взаимосвязаны и не противоречить друг другу.
Существует достаточно большое количество моделей бюджетирования, выбор которых осуществляется различными особенностями конкретного предприятия. Таким образом, разрабатывая и внедряя систему бюджетирования на своем предприятии, необходимо учитывать огромное число факторов, касающихся как отрасли, так и специфики конкретной фирмы.
Для каждого предприятия в своем роде уникальна, поскольку зависит от его специфики. Как адаптировать теоретические бюджетные модели к потребностям конкретной компании и какие факторы необходимо учитывать при разработке бюджетной модели? Чтобы получить ответы на эти и другие вопросы, мы провели небольшое исследование.
Система бюджетирования любого предприятия представляет собой совокупность взаимосвязанных операционного, инвестиционного и финансового бюджетов 1 . Операционный бюджет состоит из бюджетов продаж, производства, закупок и др., инвестиционный - из бюджетов капиталовложений, реализации внеоборотных активов, инвестиционных поступлений. В финансовый бюджет обычно включают бюджет движения денежых средств (БДДС) , бюджет прибылей и убытков (бюджет доходов и расходов) и прогнозный баланс . Сводный бюджет , который включает финансовый, операционный и инвестиционный бюджеты, часто называют мастер-бюджетом.
Виды бюджетов компании
Состав и классификация формируемых бюджетов варьируются в зависимости от компании, но в любом случае все бюджеты можно объединить в четыре группы: операционные, инвестиционные, финансовые и сводные.
Предлагаю классификацию бюджетов компаний.
Операционный бюджет
Бюджет продаж
Бюджет запасов готовой продукции
Бюджет производства
Бюджет незавершенного производства
Бюджет запасов сырья и материалов
Бюджет закупок
Бюджет прямых материальных затрат
Бюджет затрат на оснастку, инструмент, тару
Бюджет затрат на оплату труда
Бюджет затрат на энергоресурсы
Бюджет общепроизводственных расходов
Бюджет внепроизводственных расходов
Бюджет затрат по статьям калькуляции
Бюджет затрат по видам затрат
Бюджет налогов и сборов
Бюджет социальных расходов
Бюджет доходов и расходов по операционной деятельности
Бюджет дебиторской задолженности
Бюджет кредиторской задолженности
Инвестиционный бюджет
Бюджет капитальных вложений и инвестиций
Бюджет реализации внеоборотных активов
Бюджет долевых инвестиций
Бюджет инвестиционных поступлений
Бюджет инвестиционных выплат
Финансовый бюджет
Бюджет финансовой деятельности
Бюджет кредитов и займов
Бюджет движения собственного капитала
Бюджет движения собственных акций
Бюджет выданных займов
Бюджет краткосрочных финансовых вложений
Сводный бюджет
Бюджет неоперационных доходов и расходов
Бюджет прибылей и убытков
Бюджет движения денежных средств
Платежный бюджет
Прогнозный баланс
Целевые и контрольные показатели деятельности
При разработке системы бюджетирования следует учитывать не только виды составляемых бюджетов, но и взаимосвязь между ними, а также последовательность их формирования. Совокупность всех бюджетов и порядок их составления принято называть бюджетной моделью. И если в учебниках бюджетные модели, как правило, схожи, то на практике найти хотя бы два предприятия, у которых бюджетные модели совпадают, довольно сложно.
С чего начать
Как правило, процесс формирования бюджета начинается с составления бюджета продаж. На основании этого бюджета определяется производственная программа предприятия, а также потребность в производственных мощностях, персонале, сырье и материалах, рассчитываются затраты на содержание обслуживающих подразделений. На следующем этапе формируются бюджет себестоимости производимой продукции, бюджет закупок и другие бюджеты, входящие в состав операционного бюджета. На основе данных операционного бюджета создается финансовый бюджет. Классическая бюджетная модель, которая приводится в большинстве публикаций на данную тему, представлена на рис. 1.
На первый взгляд, предложенная модель достаточно универсальна, однако ее придется адаптировать с учетом специфики работы компании. Рассмотрим, какие же факторы влияют на бюджетную модель компании.
Факторы, влияющие на бюджетную модель компании
Можно выделить основные факторы, которые делают систему бюджетирования каждого предприятия уникальной:
- ограничения, влияющие на деятельность компании (объем сбыта, производственные мощности и т. д.);
- вид деятельности;
- стратегические цели;
- информационные потребности менеджмента компании;
- размер предприятия и система управления.
Бюджетная модель компании зависит от ряда факторов. Во-первых, важны отраслевое направление и специфика, характерные для определенного вида деятельности. Во-вторых, при построении бюджетной модели необходимо учитывать бизнес-процессы, существующие в компании. И в-третьих, нужно обратить внимание на подходы к управлению специалистов, занимающихся разработкой процесса бюджетирования. Бюджетную модель компании можно сравнить с отпечатками пальцев: на всех есть линии, но рисунок каждого уникален.
Ограничения, влияющие на деятельность компании
Построение бюджетной модели компании должно начинаться с учета наиболее значимых ограничений, определяющих результаты деятельности. К таким ограничениям относят:
- существующий на рынке объем платежеспособного спроса на продукцию;
- производственные мощности;
- наличие квалифицированного персонала;
- доступность сырья и материалов.
Для большинства компаний наиболее значимое ограничение - доступный объем платежеспособного спроса, в соответствии с которым формируется бюджет продаж компании. В этом случае все остальные составляющие мастер-бюджета зависят от бюджета продаж. Но такая ситуация характерна только для так называемого рынка покупателей, где предложение превышает спрос. Для ненасыщенных рынков действуют другие ограничения, к примеру производственные мощности компании или доступность сырья и материалов. На рис. 2 представлена бюджетная модель компании, деятельность которой зависит от возможного объема закупки нефтепродуктов, поэтому планирование деятельности осуществляется на основании бюджета закупок, в то время как бюджет продаж играет второстепенную роль.
На бюджетную модель влияют также требования, предъявляемые собственниками или топ-менеджерами компании, например установленные уровни рентабельности, ликвидности, капитализации и т. д. Иногда эти требования противоречат другим ограничениям. Решение таких проблем может быть различным и зависит от подхода к бюджетированию, принятому в компании.
При планировании «снизу-вверх» бюджетирование осуществляется исходя из имеющихся в распоряжении компании ресурсов. При использовании противоположного подхода («сверху-вниз») на первом этапе планируются финансовые результаты, а затем определяется необходимая интенсивность использования имеющихся у компании ресурсов. При этом может оказаться, что достижение поставленных целей физически невозможно. В связи с этим наибольшее распространение получил комбинированный подход к построению мастер-бюджета компании. Необходимо найти компромисс между ресурсами (мощностями, персоналом) и целями, поставленными перед компанией. Для этого сначала осуществляется планирование «снизу- вверх», а затем полученные результаты проверяются на соответствие поставленным целям. Если менеджмент компании признает их неудовлетворительными, то операционный бюджет корректируется.
- Личный опыт
Дмитрий Шаповалов, директор по экономике и финансам ЗАО «Фроловский электросталеплавильный завод» (г. Фролово, Волгоградская обл.)
В нашей компании значительное внимание уделяется себестоимости выпускаемой продукции. Поэтому окончательно мастер-бюджет компании, в том числе бюджет продаж, бюджет производства и т. д., утверждается только после того, как сформирован удовлетворительный бюджет себестоимости.
Вид деятельности
Бюджетная модель во многом зависит от вида деятельности компании. И если финансовая часть мастер-бюджета одинакова для всех предприятий, то состав операционных бюджетов и существующие между ними взаимосвязи будут серьезно различаться в зависимости от того, для какого предприятия - производственного, торгового и т. д. - построена бюджетная модель. Например, планировать деятельность торговой компании, в которой отсутствует производство, значительно проще, чем промышленного предприятия, обладающего наиболее полным набором бизнес-процессов. Бюджетная модель торговой компании представлена на рис. 3.Бюджетная модель предприятий, оказывающих различные услуги, как и бюджетная модель производственных предприятий, может включать бюджет производства, бюджет закупок сырья и материалов и т. д. Принципиальное различие бюджетных моделей таких компаний заключается в том, что в сфере услуг планирование нередко приходится осуществлять в разрезе проектов, то есть создавать для каждого проекта весь набор бюджетов.
Стратегические цели
По мнению опрошенных нами экспертов, если у компании нет четко выработанных стратегических целей, то ее система бюджетирования не будет эффективной. Поэтому перед тем как создавать бюджетную модель, руководство должно четко определить цели и показатели, характеризующие их достижение. А бюджетная модель компании должна содержать бюджеты, в которые входят стратегические показатели или другие (зачастую нефинансовые) данные, позволяющие их рассчитать. Это необходимо для управления процессом достижения поставленных целей. Система бюджетирования принесет существенную практическую пользу только как инструмент реализации стратегических целей компании, сформированных и сбалансированных в ее бизнес-плане.
Внедряя систему бюджетирования, мы также создаем систему сбалансированных показателей. Основная задача при этом - построить бюджетную модель таким образом, чтобы она позволяла топ-менеджерам управлять ключевыми показателями деятельности компании.
Если в качестве одного из ключевых показателей деятельности компании, например, выделен коэффициент брака, характеризующий удовлетворенность клиентов, то в бюджетную модель целесообразно включить корректирующий бюджет возврата бракованной продукции.
Информационные потребности
Бюджетная модель компании должна удовлетворять информационные потребности менеджмента компании или ее собственников. Хорошим примером влияния информационных потребностей менеджмента на бюджетную модель может служить мастер-бюджет компании «НПО «Сатурн» (г. Рыбинск, Ярославская обл.), в котором помимо традиционных бюджетов выделен прогнозный бюджет движения дебиторской и кредиторской задолженности, кредитный план, бюджет НИОКР и бюджет капитальных расходов (рис. 4). «В нашей компании инвестиционный бюджет поделен на две части: бюджет НИОКР и бюджет капитальных вложений. Это связано с тем, что у нас наукоемкое производство и бюджет продаж во многом зависит от будущих результатов научно-исследовательских разработок. К тому же на их проведение выделяются значительные средства, расходованием которых необходимо управлять», - говорит Валерий Жигалов, директор по экономике и финансам ОАО «НПО «Сатурн».
Порядок составления финансового бюджета
Бюджетные модели, описанные в многочисленных учебниках и статьях, предполагают составление сначала бюджета доходов и расходов и бюджета движения денежных средств, а лишь затем формирование прогнозного баланса. Большинство практиков, с которыми мы общались в ходе подготовки этого материала, применяют именно такой порядок составления финансовых бюджетов. Но существует и другая точка зрения.
Практика финансового управления и финансового прогнозирования свидетельствует о том, что вспомогательную роль в оценке финансовой перспективы играет именно прогнозный баланс, а ключевое место должно отводиться бюджету движения денежных средств. Иначе говоря, менеджмент должен сначала запланировать тот результат, который предполагается получить на конкретную дату, то есть составить прогнозный баланс, и только после этого определить, какие денежные потоки должны этому предшествовать. Нужно отметить, что прогнозный отчет о прибылях и убытках остается исходным пунктом финансового планирования при любых обстоятельствах.
В зависимости от фазы развития компании наибольшее внимание менеджмент уделяет различным видам бюджета. Например, на стадии роста бизнеса или этапе выхода на новый для компании рынок акцент делается на доходную часть бюджета. Это время для массированных инвестиций, с одной стороны, и достижения максимального объема продаж - с другой, что влечет за собой деление единого мастер-бюджета компании на бюджеты по уже освоенным рынкам и бюджеты проектов. В компаниях, достигших «зрелого» этапа развития, большее внимание уделяется минимизации расходов, что ведет к максимальной детализации расходных статей и формированию отдельного бюджета для каждого подразделения.
Размер компании и система управления
Непосредственное влияние на бюджетную модель предприятия оказывает его размер. Для более детального планирования крупные компании могут составлять отдельные бюджеты по определенным видам затрат с большим удельным весом в себестоимости продукции. Например, большинство крупных фирм формируют бюджет налогов, в то время как небольшие предприятия планируют налоговые платежи в составе других бюджетов. Также могут составляться такие виды бюджетов, как бюджет затрат на энергоресурсы, бюджет затрат на оснастку и т. д.
В компаниях с холдинговой структурой более сложная, чем на обособленных предприятиях, бюджетная модель, которая во многом зависит от системы управления. Компании холдингового типа условно можно разделить на директивные, управленческие и инвестиционные.
Для директивных холдингов характерна концентрация управленческих функций в головной компании, вплоть до того, что все бюджеты дочерних компаний холдинга разрабатываются головной компанией. Для таких холдингов свойственно также создание централизованного казначейства, акцептующего все платежи дочерних предприятий, благодаря чему передавать финансовый бюджет в дочерние подразделения не нужно.
В управленческих холдингах головная компания выполняет роль контролирующего органа. Мастер-бюджет управленческого холдинга - это сводный бюджет, который включает бюджеты предприятий холдинга. В головной компании консолидируются финансовые бюджеты, показатели которых проверяются на соответствие целям компании. Если директивные холдинги предполагают максимальную концентрацию полномочий, то управленческие холдинги склонны передавать большую часть прав по управлению дочерним предприятиям.
Бюджетная модель управленческого холдинга на примере группы компаний «Инпром» представлена на рис. 5. В данном холдинге существует ряд производственных предприятий, где формируются только некоторые операционные бюджеты, необходимые для управления производственной деятельностью. Остальные бюджеты составляются на уровне холдинга в целом.
В инвестиционных холдингах, где собственники контролируют только ежегодные отчеты и напрямую не влияют на принятие решений дочерними компаниями, головная компания не принимает участия в создании бюджетных моделей дочерних предприятий.
Бюджетная модель как уникальный инструмент
Как показало проведенное исследование, для того чтобы система бюджетирования на предприятии была эффективным инструментом управления, она должна отражать специфику бизнес-процессов компании и ее деятельности.
Руководитель сталкивается с необходимостью управлять уникальным предприятием, а для этого нужен уникальный инструмент управления. Кроме того, следует учитывать, что любая бюджетная модель будет неэффективна, если в компании отсутствует четкая структура разделения полномочий, то есть неизвестно, кто и за какие бизнес-процессы отвечает. В таком случае к внедрению бюджетирования можно переходить лишь после реорганизации бизнес-процессов в компании.
____________________________________________
1 В финансовой литературе встречается и другая терминология. Например, финансовые бюджеты могут называться основными, а операционные – оперативными. Иногда бюджет прибылей и убытков рассматривают как итоговый операционный бюджет, а не как один из финансовых бюджетов.
На третьем этапе создается ожидаемый бюджет на месяц с учетом доходов и расходов организации.
Этот бюджет разрабатывается в целом по организации и в разрезе структурных подразделений перед началом текущего месяца. В нем подробно отражаются все статьи доходов и расходов каждого подразделения. Информация ожидаемого (предполагаемого) бюджета доводится до всех структурных подразделений организации.
По завершении месяца каждое структурное подразделение на основании фактических данных составляется отчеты об исполнении бюджетов за истекший период (4 этап).
Данный отчет содержит информацию плановую и фактическую информацию по подразделению по доходам и расходам. Кроме того, в данном отчете рассчитывается процент исполнения бюджета, т.е. насколько были достигнуты запланированные показатели.
В итоге все отчеты об исполнении бюджета по подразделениям сводят воедино в отчет о достижении запланированных показателей в целом по организации.
На основе данного бюджета менеджеры изучают изменения величины запланированных показателей и выявляют отстающие подразделения организации. При этом проводится анализ деятельности организации – еще один структурообразующий элемент управленческого учета.
Таким образом, представленная упрощенная универсальная модель бюджетирования, составленная косвенным методом, дает не только совокупность взаимосвязанных бюджетов, но и обязывает менеджеров брать на себя ответственность, что с одной стороны, облегчит их работу, а с другой стороны, потребуют от них дисциплины и подчинения единым правилам данной организации.
Для крупных организаций рекомендуется использование комплексной модели бюджетирования Данная модель предусматривает составление ряда операционных бюджетов по продажам, закупкам, производству, прямым трудовым затратам, административным расходам и финансовых бюджетов по доходам и расходам, движению денежных средств. На этой основе определяются основные соотношения финансовых потребностей и финансовых возможностей
Несомненно, комплексная модель бюджетирования имеет ряд преимуществ перед универсальной моделью: возможность управления основными областями деятельности (продажами, производством, закупками), управления и контроля за прямыми и косвенными расходами, прибылью и денежными потоками. Комплексная модель бюджетирования считается наиболее сложной и трудоемкой. Поэтому данную модель рекомендуется использовать крупным организациям (агрофирмам, агрохолдингам), где полностью компьютеризирован учет, и где, в результате крупной организационной структуры, затруднен процесс управления.
Для составления бюджетных планов используются следующие информационные источники:
Данные бухгалтерской финансовой отчетности (формы N 1, 2, 4, 5) и информацию о выполнении финансовых планов за предшествующий период (месяц, квартал, год);
Договоры (контракты), заключаемые с потребителями продукции и поставщиками материальных ресурсов;
Прогнозные расчеты продаж продукции или планы сбыта исходя из заказов, прогнозы спроса, уровень цен и другие условия рыночной конъюнктуры. На основе показателей сбыта рассчитывается объем производства, затраты на выпуск продукции, прибыль, рентабельность и иные показатели;
Экономические нормативы, утверждаемые законодательными актами (налоговые ставки, нормы амортизационных отчислений, учетная ставка банковского процента, минимальная месячная оплата труда и т.д.);
Утвержденная учетная политика.
Рассматривая комплексную модель бюджетирования следует выделить этапы бюджетирования (рисунок 1).
Первый этап предполагает определение объектов бюджетирования - сегментов предпринимательской деятельности, по которым ведутся планирование, учет, анализ и контроль исполнения бюджетов. В индивидуальных и серийных производствах бюджеты могут составляться по заказам, проектам, сериям и т.п., в массовых производствах по отдельным видам деятельности. Если, например, в вузе, оказывающем среди прочих платные образовательные услуги, в качестве информационного сегмента выделен коммерчески-договорной отдел, определенный по операционному признаку как центр прибыли, то разработанный для него бюджет должен содержать информацию о предполагаемой сумме дохода от оказания образовательных услуг, а также о планируемых расходах, связанных с функционированием коммерчески-договорного отдела. Если этот отдел в системе управленческого учета вуза позиционируется как центр доходов, в его бюджете будет отсутствовать плановое задание по затратам. Будущая деятельность выделенных сегментов описывается как натуральными, так и денежными измерителями. Так, в приведенном примере доходная часть может выражаться не только рублевой оценкой, но и количеством привлеченных к обучению студентов.
Рисунок 3 - Этапы разработки комплексной модели бюджетирования в организации
Второй этап . Определение очередности разработки операционных бюджетов. Она зависит от факторов, ограничивающих предпринимательскую деятельность организации. Если, например, основным ограничивающим фактором является емкость рынка, то расчет бюджета следует начинать с бюджета продаж, адресованного коммерческому отделу. Если предпринимательская деятельность сдерживается дефицитом производственных мощностей, отправной точкой станет бюджет производства (предназначенный производственным сегментам организации). В случае когда "узким местом" предпринимательской деятельности является недостаток сырья и материалов, бюджетирование целесообразнее начинать с создания бюджета снабжения, руководствоваться которым будет отдел закупок. Разные сегменты организации могут отличаться своими ограничивающими факторами, в этом случае построение каждого операционного бюджета будет обладать собственными особенностями. Модель бюджетирования должна изменяться по мере изменения ситуации с ограничивающими факторами.
Третий этап. Определение состава и структуры информации, охватываемой бюджетированием, порядка ее подготовки и перемещения внутри организации. При решении этих вопросов следует исходить из организационной структуры предприятия, позволяющей распределить обязанности, связанные с функционированием бюджетной системы, между менеджерами организации. На этом этапе устанавливаются принципы группировки расходов, структура статей затрат, состав и степень их детализации, что позволит впоследствии понять, из каких конкретных статей складывается общая сумма расходов, за счет чего происходят отклонения и кто за них отвечает. При решении этих вопросов необходимо обеспечить совпадение форматов операционных бюджетов с форматами внутренних отчетов.
Четвертый этап. Разработка и составление операционного бюджета организации.
Бюджет, в общем понимании, является аналогом российского термина «смета» - форма планового расчета, определяющая потребности организации в денежных ресурсах на предстоящий период и последовательность действий по исчислению показателей.
На этом этапе составляются частные бюджеты продаж, производства, прямых материальных затрат, прямых трудовых затрат, административных расходов, себестоимости продукции.
Операционный бюджет (текущий, периодический) - показывает прогнозируемые объемы продаж и производства, который сводится к прогнозированию прибылей и убытков каждого подразделения.
Пятый этап. Проведение финансовой консолидации операционных бюджетов (разработка финансового бюджета) На этом этапе операционные бюджеты координируются и сводятся генеральной дирекцией в три важнейших финансовых документа - бюджет доходов и расходов (план прибылей и убытков), бюджет движения денежных средств и бюджетный прогнозный баланс. Финансовый бюджет составляется на основании операционного бюджета.
На основании операционного и финансового бюджетов составляется генеральный (главный) бюджет, который охватывает основную деятельность организации. Цель главного бюджета - объединить и суммировать бюджеты структурных подразделений организации, для которых составляются частные бюджеты.
Кроме бюджетов структурных подразделений составляются бюджеты по отдельным программам, например, бюджет социального развития, бюджет научно-исследовательских работ и др.
Бюджет, скоординированный по всем программам, структурным подразделениям и представляющий план работы организации в целом, называют общим бюджетом (рисунок 4).
Шестой этап. Определение лиц, участвующих в процессе бюджетирования и ответственных за него. В этом процессе должны быть задействованы руководители всех сегментов бизнеса. Координировать процесс следует финансовой службе.
Рассмотрим логику и смысловое содержание частных бюджетов, входящих в операционный и финансовый бюджеты.
Бюджет продаж . Процесс разработки операционных бюджетов всегда начинается с бюджета продаж, поскольку нет смысла в производстве той продукции, которая не может быть продана на рынке.
При этом следует учитывать ограничивающие факторы деятельности организации: насыщенность рынка выпускаемой продукции, колебания спроса и предложения на данную продукцию, наличие производственных мощностей, наличие финансовых средств на закупку материалов для производства продукции.
После исследования рынка сбыта подготавливается прогноз (бюджет) продаж.
Объем производства продукции следует рассчитать по каждому виду продукции с учетом желаемых запасов готовой продукции на конец прогнозируемого периода и конечного запаса продукции на начало прогнозируемого периода.
Количество продукции, которое необходимо произвести, вычисляется с учетом переходящих остатков готовой продукции. При данном способе расчета возникает проблема оценки предполагаемых остатков готовой продукции на складе и необходимость учета затрат по складированию. Принимается во внимание и возможности складских помещений, периодичность выпуска и реализации продукции.
Бюджет материальных затрат и закупок сырья . На основе данных предыдущего бюджета об объемах производства, а также нормативах затрат сырья на единицу производимой продукции, целевых запасах сырья на начало и конец периода и ценах на сырье и материалы определяются потребности в сырье и материалах, объемы закупок и общая величина расходов на приобретение. Данные формируются как в натуральных единицах, так и в денежном выражении.
Причем, сначала формируется бюджет использования основных материалов, а затем бюджет закупок сырья на производство продукции.
Бюджет использования основного сырья играет роль отправного пункта при составлении бюджета закупок. Сырье должно закупаться в количестве, достаточном для достижения запланированного уровня производства и для образования желаемого уровня запасов сырья начало и на конец бюджетного периода.
Формула расчета для каждого вида сырья выглядит следующим образом:
|
|||
Бюджеты использования и закупок сырья для производства можно составлять в виде единого документа. Однако, в этом случае, он может оказаться трудно воспринимаемым, особенно когда в производстве используются несколько видов сырья.
Кроме того, закупки сырья обычно осуществляются коммерческой службой, а аз использование материалов несут ответственность производственные подразделения. Поэтому в целях контроля за центрами ответственности разумнее разнести два эти бюджета по отдельным документам.
Бюджет прямых затрат труда. Цель данного бюджета - рассчитать общие затраты на привлечение трудовых ресурсов, занятых непосредственно в производстве (в стоимостном выражении). Исходными данными блока являются результаты расчета об объемах производства в бюджете производства. Методика расчета зависит от многих факторов, в том числе от систем нормирования труда и оплаты работников. В частности, если установлены нормативы в часах на производство той или иной продукции или ее компонента, а также тарифная ставка за час работы, можно рассчитать прямые затраты труда.
Бюджет косвенных общепроизводственных расходов представляет собой детализированный план предполагаемых расходов цехового характера, которые необходимы для обеспечения выполнения производственной программы. В бюджете следует выделить постоянную и переменную составляющие этих затрат в зависимости от объема производимой продукции. Это повышает точность прогнозирования и анализа.
Бюджет общепроизводственных расходов может входить в состав производственного бюджета, планируемого для производственного подразделения, либо выступать самостоятельно в виде сметы, разработанной для обслуживающих производственных подразделений.
Бюджет административных расходов . Данные расходы бюджетируют на основе принятых планов и программ с учетом организационной структуры организации.
Сложность формирования данного бюджета состоит в том, что затраты по его статьям трудно прогнозируются ввиду их разнообразия и зависимости от различных факторов. Большинство административных издержек не поддаются стандартизации. При необходимости руководители функциональных подразделений определяют исполнителей, ответственных за конкретные статьи издержек.
Как отмечалось выше, четвертый этап бюджетирования предполагает формирование трех финансовых бюджетов - бюджета доходов и расходов (плана прибылей и убытков), бюджета движения денежных средств и бюджетного баланса. Рассмотрим подробнее содержание названных планов.
Финансовый бюджет состоит из:
1) бюджета движения денежных средств,
2) бюджета доходов и расходов (плана прибылей и убытков)
3) бюджетного прогнозного баланса.
Бюджет движения денежных средств является важнейшим документом по управлению текущим денежным оборотом предприятия. Он разрабатывается на предстоящий год с разбивкой по кварталам и месяцам.
С помощью этого документа обеспечивается оперативное финансирование всех хозяйственных операций предприятия. На основе бюджета движения денежных средств предприятие прогнозирует выполнение своих расчетных обязательств перед государством, кредиторами и партнерами, фиксирует происходящие изменения в платежеспособности.
Данный документ позволяет планировать поступление собственных средств, а также оценивать потребность в привлечении заемного капитала.
Изменение денежных средств за период определяется денежными потоками, представляющими собой, с одной стороны, поступления от покупателей и заказчиков, прочие поступления и, с другой стороны, платежи поставщикам, работникам, бюджету, органам социального страхования и обеспечения и т.д.
В целом между поступлениями денежных средств, объемом реализации и изменением остатков дебиторской задолженности существуют следующие зависимости (формула 3):
Для того чтобы установить сумму денежных поступлений, необходимо определить величину дебиторской задолженности по состоянию на конец прогнозируемого периода. Если ожидается, что в предстоящем периоде характер расчетов с покупателями не изменится, можно использовать средние остатки дебиторской задолженности в прогнозируемом периоде.
Существует способ планирования денежных поступлений, основанный на составлении графика погашения задолженностей покупателей. Так, если по результатам анализа состава дебиторской задолженности и характера ее движения известно, что в среднем 40% задолженности погашается в квартале ее возникновения, 30% - в следующем квартале, 20% - в третьем квартале, а 10% обязательств остаются неоплаченными, можно составить график ожидаемых поступлений. Прогнозирование прочих поступлений, как правило, бывает затруднено вследствие их эпизодического характера (штрафы, пени, неустойки к получению и т.д.).
К числу статей, по которым наблюдается наибольший отток денежных средств, относятся расчеты с поставщиками (формула 4):
Для определения необходимого объема закупок можно воспользоваться следующей зависимостью (формула 6):
Кроме того, при разработке бюджета движения денежных средств требуются дополнительные сведения, в частности:
Перечень и суммы затрат, которые не влияют на денежный поток (амортизация);
Какие платежи относятся к тому периоду, в котором начисляются (арендная плата);
Какие в следующем (оплата труда, отчисления на социальные нужды);
Платежи, которые начисляются авансом (налог на имущество)
В бюджет движения денежных средств на плановый период целесообразно включать следующие показатели, раскрывающие динамику высоколиквидных средств предприятия:
Поступления средств на счет предприятия в текущем периоде за отгруженные товары и оказанные услуги в прошлом периоде;
Поступления оплаты за отгруженные товары и оказанные услуги в текущем периоде;
Динамику доходов от финансовой деятельности (управление фондовым портфелем, доходы от эмиссии ценных бумаг и др.);
Расходование выручки от продаж по основным направлениям: закупка сырья и материалов, оплата труда, постоянные расходы и другие текущие потребности предприятия;
Выплату процентов по кредитам;
Выплату дивидендов;
- инвестиционные расходы;
Сведения для составления бюджета движения денежных средств поступают из разных источников:
Выручка – из бюджета продаж;
Закупки материалов - из бюджета закупок материалов и накладных производственных расходов;
Накладные непроизводственные расходы – из соответствующих бюджетов.
В каждом периоде расчет остатков денежных средств выполняется следующим образом (формула 7):
Кроме того, попытка состыковать между собой притоки и оттоки денежных средств сразу выявляет проблемные периоды и позволяет руководству организации заранее разработать меры по выходу из финансовых затруднений или их недопущению.
Так же, бюджеты движения денежных средств позволяют организации выявить периоды, когда свободные денежные средства могут быть направлены на приобретение капитальных активов.
Таким образом, бюджет движения денежных средств позволяет понять, надо ли (если да, то когда и в каких размерах) брать кредит, в какой очередности рассчитываться с поставщиками, почему при наличии прибыли у организации отсутствуют свободные денежные средства. То есть, бюджет позволяет организации соизмерить планы с возможностями. В отличие от двух других финансовых бюджетов (бюджета доходов и расходов и бюджетного баланса), бюджет движения денежных средств не зависит от учетной политики организации.
Следует отметить, что бюджет движения денежных средств наиболее важный документ, поскольку позволяет определять дефицит и профицит наличности, а так же предотвратить банкротство организации. Поэтому сопоставление денежных поступлений и выплат следует вести даже организациям малого бизнеса.
Вторая составляющая финансового бюджета - бюджетный отчет о прибылях и убытках. Этот документ весьма важен, поскольку позволяет понять различия между прибылью и денежным потоком:
1. Признание прибыли обычно базируется на принципе начислений, что означает ее отражение в момент возникновения прав на получение денежных средств или обязательств их выплатить. Момент этот не всегда совпадает с моментами поступлений и выплат денежных средств.
2. Отдельные статьи отчета о прибылях и убытках являются неденежными расходами или доходами, например амортизация или создание резерва по сомнительным долгам. Денежный поток же формируется исключительно реальными платежами и поступлениями. Поэтому для составления бюджетного отчета о прибылях и убытках потребуется дополнительная информация, не использованная при разработке бюджета движения денежных средств.
При составлении прогноза прибылей и убытков сводятся воедино показатели затрат и выручки из других бюджетов.
Так, источником данных о доходах является бюджет продаж, о затратах – бюджет производства, общепроизводственных, административных расходов.
В результате составления бюджета о прибылях и убытках и бюджета движения денежных средств может происходить следующее:
1) денег нет, а прибыль есть;
2) деньги есть, а прибыли нет.
В первом случае у организации, скорее всего, увеличилась дебиторская задолженность (т.е. выявлены задержки в получении денег от покупателей), не полностью списаны текущие расходы на издержки производства и сбыта (т.е. произошел рост остатков незавершенного производства и готовой продукции на складе).
При втором варианте предприятие часть продукции могло продавать ниже себестоимости, существенно увеличились резервные списания издержек (например, счет 96 «Резерв предстоящих расходов и платежей»), величина начисленной амортизации основных средств и нематериальных активов. Положительным следствием этой особенности является уменьшение налога на прибыль. Отрицательными последствиями будут снижение рентабельности деятельности организации, падение курса ее акций, невозможность выплачивать дивиденды.
Составление прогнозного баланса является заключительным шагом в бюджетировании.
Источниками информации для расчета величин по статьям текущих активов и текущих обязательств являются:
1) для запасов сырья и материалов – бюджет закупок;
2) для запасов готовой продукции – бюджет производства;
3) для сумм дебиторской и кредиторской задолженности – бюджеты продаж и закупок материалов, а также договорная политика организации в части скидок, отсрочек оплаты и условий поставки.
Прогнозный баланс позволяет установить будущий экономический потенциал организации и ответить на вопросы: какое влияние на стоимость организации окажут запланированные бюджетом действия и обернутся ли они приращением или уменьшением стоимости капитала? Ответы на эти вопросы необходимы в первую очередь инвестору для принятия решения о целесообразности финансирования. Помимо этого прогнозный баланс позволяет:
Рассчитать ожидаемые значения ряда финансовых коэффициентов (рентабельности продаж, оборачиваемости активов, коэффициентов ликвидности и финансовой устойчивости и т.д.) и оценить альтернативные возможности вложения денег,
Оптимизировать производственные запасы;
Спрогнозировать сумму налогов;
Установить жесткие лимиты накладных расходов в абсолютных величинах;
Выявить расхождения, случайно допущенные при составлении бюджета денежных средств и плана прибылей и убытков. Если, например, планом прибылей и убытков предусмотрен расход сырья в сумме большей, чем это предусмотрено в бюджете денежных средств, в прогнозном балансе вырастет кредиторская задолженность, при обратном соотношении - возрастут материальные запасы.
Прогнозный баланс, как и бюджет доходов и расходов, зависит от учетной политики организации и является наиболее сложным с точки зрения методологии составления документом. Однако и он может быть составлен по сегментам. Если предприятие разделено на центры инвестиций, то прогнозный баланс будет представлять собой свод частных балансов, составленных по соответствующим центрам инвестиций.
Сводные бюджеты в виде прогнозного финансового результата и прогнозного баланса имеют существенную значимость для руководителей высшего уровня управления организацией:
Во-первых, они используются для окончательной проверки математической корректности и взаимосвязи всех бюджетов;
Во-вторых, позволяют выявить «узкие места» в обеспечении ресурсами, появлении непредвиденных обстоятельств и других неблагоприятных ситуаций, заранее разработать мероприятия по их устранению;
Таким образом, в финансовой системе предприятия финансовые планы выступают в качестве путеводителя, который позволяет ориентироваться в его финансовых возможностях и выбрать наиболее эффективные с точки зрения конечных результатов действия.
Построение прогнозной отчетности в рамках бюджетного планирования текущей деятельности или на более длительную перспективу является неотъемлемой функцией финансовой службы любого предприятия. Эта отчетность может использоваться для различных целей: как ориентир для контроля текущей деятельности, при прогнозировании степени удовлетворительности структуры баланса и т.п. При этом успешное выполнение оптимальных финансовых планов обеспечивает устойчивое финансовое положение предприятия, которое является залогом его эффективного функционирования.
Бюджет - это насыщенный количественными показателями документ, в соответствии с которым предприятие ведет свою хозяйственную деятельность.
Бюджетирование - это процесс составления и реализации данного документа в практической деятельности предприятия.
Бюджетирование - это часть управленческого учета и общей технологии управления.
Систему бюджетирования начали внедрять с целью оптимизации процесса принятия управленческих решений, поскольку в настоящее время уже недостаточно принимать решения на основе интуиции и личного представления о состоянии дел, нужно предусматривать. Предусматривать означает управлять. С целью предвидения возможных проблем в будущем и оценки их последствий, принятых управленческих решений и начали на современных предприятиях внедрять систему бюджетирования.
Бюджетирование позволяет предприятию получить преимущества перед конкурентами через создание эффективной системы управления ресурсами. На основе интеграции управленческих и информационных технологий повышения эффективности управления также стало реальным.
Бюджетирование можно охарактеризовать как целостную интегрированную информационную систему, которая обеспечивает взаимосвязь и взаимосогласованность процессов планирования, контроля, анализа и принятия управленческих решений на уровне отдельных структурных подразделений и предприятия в целом.
Бюджетирование как управленческая технология состоит из трех частей:
Технология бюджетирования, в которую входят инструменты финансового планирования (виды и форматы бюджетов, система целевых показателей и нормативов), порядок консолидации бюджетов различных уровней управления и функционального назначения;
Организация бюджетирования, включающая финансовую структуру предприятия (состав центров ответственности – структурных подразделений или бизнесов предприятия, являющихся объектами бюджетирования), бюджетный регламент и механизмы бюджетного контроля (процедуры составления бюджетов, их предоставления, согласования и утверждения, порядок последующей корректировки, сбора и обработки данных об исполнении бюджетов), распределение функций в аппарате управления в процессе бюджетирования, систему внутренних нормативных документов;
Автоматизация финансовых расчетов, предусматривающая составление финансовых прогнозов (включая сценарный анализ, расчет различных вариантов финансового состояния предприятия), постановку сплошного управленческого учета, в рамках которого может быть получена любая оперативная информация о ходе исполнения бюджетов.
Говоря о бюджетировании, следует охарактеризовать понятие «архитектура бюджетной системы предприятия» - это совокупность процессов, компонентов бюджетирования и бюджетных регламентов.
Объектами бюджетирования могут быть:
Бизнес-направления;
Центры финансовой ответственности;
Основные бизнес-процессы предприятия;
Проекты.
Сущность бюджетирования заключается в планировании деятельности предприятия в соответствии со стратегическими и тактическими целями, которое воплощается в конкретных показателях бюджетов, направленных на выполнение конкретных корпоративных заданий, данные которых идентифицируются средствами бухгалтерского учета.
Основной задачей бюджетирования является обеспечение управленцев информацией о деятельности отдельных центров ответственности и предприятия в целом через механизм выполнения бюджетов.
Для комплексной оценки деятельности центров ответственности вводят контрольные показатели производственно-хозяйственной деятельности.
Внедрение системы бюджетирования предусматривает несколько этапов:
Бизнес-диагностику;
Формирование концепции;
Определение целей, задач и принципов построения;
Составление структуры системы бюджетирования.
Диагностика предприятия дает возможность оценить текущее состояние системы управления и эффективность действующей системы финансового планирования и контроля с точки зрения полноты, достоверности и оперативности предоставления информации разным уровням управления для принятия решений.
После этого описывают процессы планирования, контроля и анализа, определяют порядок разработки и внедрения системы, что предусматривает построение:
Основного консолидированного, сведенного (генерального) плана;
Бюджетов отдельных структурных подразделений.
Под бюджетной структурой понимают систему бюджетов, что ведется в соответствующих разрезах деятельности (функциональных областях), которые формируют сведенный бюджет предприятия, которые являются его финансовым планом на плановый период деятельности.
Бюджет предприятия, как и бюджет государства, всегда разрабатывается на определенный часовой интервал, что называется бюджетным периодом.
Бюджетирование проводится с учетом следующих принципов:
Принцип полноты: все операции предприятия, что приводят к поступлениям или выплатам денежных средств, а также влияют на его финансовые результаты, должны быть отображены в бюджете;
– принцип координации означает, что бюджеты отдельных центров прибыльности, затрат, структурных подразделений и тому подобное должны складываться с учетом возможности их сведения в единственный консолидированный бюджет; кроме этого, следует согласовывать стратегические цели с показателями долгосрочных планов и краткосрочных бюджетов;
– принцип централизации предусматривает, что бюджетирование является важным инструментом финансового управления предприятием, которое должно осуществляться с единого центра, а, следовательно, все денежные поступления (в т.ч. заемные ресурсы) должны служить для покрытия всех исходных денежных потоков;
– принцип специализации бюджетов требует, чтобы денежные поступления и выплаты отражались в соответствии с их видами и источниками возникновения, благодаря чему можно проконтролировать движение денежных средств в разрезе отдельных центров прибыльности и ответственности;
– принцип периодичности бюджетирования означает, что бюджеты должны делиться на отдельные периоды, длительность которых определяется спецификой организации финансовой деятельности предприятия (ежедневные бюджеты, ежедекадные, недельные, на месяц, квартал и тому подобное);
– принцип декомпозиции заключается в том, что каждый бюджет низшего уровня является детализацией бюджета более высокого уровня, то есть бюджеты цехов являются «вложенными» в сведенный бюджет производства, частичные бюджеты в разрезе статей затрат конкретизируют бюджет производства и тому подобное.
Основными этапами организации бюджетирования являются анализ исполнения бюджетов и контроль (управление) бюджетами. Анализ и контроль бюджетов осуществляют финансовая служба, структурные подразделения (центры финансовой ответственности). Система контроля исполнения бюджета является своеобразным мониторингом финансового состояния предприятия. То есть бюджетный контроль – это процесс сопоставления фактических результатов с бюджетными, анализ отклонений и внесение необходимых корректировок.
Важную роль в организации бюджетирования играет выбор модели бюджетирования.
Финансовая модель бюджетирования определяет порядок и схему расчетов всех показателей бюджетных форм, принятых на предприятии.
Финансовая модель бюджетирования формируется под влиянием следующих факторов:
Цели разработки;
Существующих ограничений;
Стратегии развития предприятия;
Архитектуры бюджетной системы предприятия.
Бюджетная структура предприятия определяется тремя основными факторами:
Требованиями, предъявляемыми со стороны руководства предприятия;
Спецификой хозяйственной деятельности;
Организационной структурой управления предприятия.
Исходя из практики разработки и внедрения систем бюджетного управления, можно выделить следующие бюджетные модели:
1.Индивидуальную модель комплексного бюджетирования. Главная особенность комплексного бюджетирования – предварительное построение процессной модели деятельности предприятия, с последующей привязкой формируемых функциональных бюджетов к результатам. Данная модель является сугубо индивидуальной, учитывающей особенности производственной и финансовой деятельности любого предприятия.
Преимущества: фокусировка на особенностях предприятия, получение необходимой детализации плановых и фактических показателей, охват всех областей деятельности.
Недостаток: длительный срок разработки и большая трудоемкость.
2.Универсальная бюджетная модель. Охватывает также все стороны деятельности, однако является более простой с точки зрения разработки и функционирования.
Преимущества: высокая скорость разработки и внедрения для многопрофильных предприятий с большой диверсификацией по выпускаемой продукции, возможность относительно простого учета внутреннего оборота, быстрота планирования и консолидации фактических данных.
Недостаток: отсутствие функциональных планов, что мещает взвешенной оценке планов предприятия по основным функциональным областям.
3. Бюджетирование отдельных областей хозяйственной деятельности. Являются наиболее простыми. Их цель – предоставить руководству предприятия информацию об актуальных для контроля в областях деятельности предприятия. Такие модели могут содержать от одного до нескольких натуральных или натурально-стоимостных бюджетов.
Преимущества: быстрое и недорогое внедрение, эффективное функционирование модели, за счет небольшого количества бюджетов и простоты связей между ними.
Недостатки: отсутствие возможности учета всех факторов и низкий уровень достоверности и результативности бюджетов.
4. Бюджетирование финансовых потоков. Основной критерий ее применения – расчет показателей цены и результата. Является наиболее распространенным в Украине.
Преимущества: высокая скорость внедрения, низкая стоимость внедрения, отсутствие зависимости бюджетирования денежных потоков от учетной политики предприятия.
Именно выбор оптимальной модели бюджетирования на этапе разработки финансовой и бюджетной структур предприятия позволяет сократить время и затраты, а также получить максимальный результат, выражающийся в повышении прозрачности бизнеса и улучшении финансовых показателей, обеспечить рост и развитие системы.
Таким образом, только правильно сложенный бюджет способствует координации разных видов деятельности предприятия и обеспечивает согласованность действий всех структурных подразделений предприятия. Бюджет может быть полезным инструментом влияния на деятельность руководителей, побуждая их действовать в направлении достижения главной цели предприятия. Бюджет отражает те параметры (доходы, расходы, прибыль и др.), в достижении которых при определенных условиях могут быть заинтересованы руководители подразделов (филиалов).
Бюджетный процесс охватывает все уровни управления и начинается на уровне ЦФО. На уровне дирекции составляются сводные бюджеты и после оценки ожидаемых финансово-производственных параметров деятельности организации утверждаются сводные бюджеты и бюджеты для каждого центра ответственности. Такая детализация позволяет спрогнозировать затраты всех ЦФО и определить полную себестоимость конечной продукции. Бюджетный процесс базируется на принципах строгой централизации, при согласовании и участии в процессе руководящего персонала ЦФО.
Планирование ведется по нормам потребления сырья и материалов, выхода продукции (услуг), утверждаемым дирекцией;
Бюджет принимает обязательный характер после его утверждения.
ЦФО классифицируются на основные, вспомогательные, обслуживающие и наделяются следующими бюджетами:
бюджетом материальных затрат в разрезе прямых и накладных расходов, видов выпускаемой продукции (оказываемых услуг);
бюджетом расходов на оплату труда, компенсации и отчисления в разрезе прямых и накладных расходов, видов выпускаемой продукции (оказываемых услуг);
бюджетом амортизационных отчислений в разрезе прямых и накладных расходов, видов выпускаемой продукции (оказываемых услуг);
бюджетом прочих эксплуатационных расходов в разрезе прямых и накладных расходов, видов выпускаемой продукции (оказываемых услуг);
сводным бюджетом затрат в разрезе видов выпускаемой продукции (оказываемых услуг);
бюджетом выпуска в разрезе видов выпускаемой продукции (оказываемых услуг).
В случаях, когда это вытекает из специфики ответственности ЦФО, они наделяются дополнительно:
бюджетом продаж в разрезе видов выпускаемой продукции (оказываемых услуг);
бюджетом прибыли от продаж в разрезе видов выпускаемой продукции (оказываемых услуг);
бюджетом операционных доходов и расходов;
бюджетом инвестиций, оборотных средств, финансового обеспечения и др.
Бюджет чрезвычайных доходов и расходов не планируется, однако данные доходы и расходы отражаются на счетах управленческого учета.
Такая разбивка позволяет добиться прозрачности деятельности ЦФО, более точного осуществления бюджетного процесса.
При постановке задач бюджетирования применяется системный подход, поскольку определена взаимосвязь показателей различных бюджетов:
бюджет инвестиций показывает объемы строительно-монтажных работ и закупок основных средств по срокам и объемам, формирует план оборотного капитала в части пополнения материальных запасов и финансовых ресурсов для инвестирования;
бюджет материальных затрат определяет план оборотного капитала в части планирования запасов;
бюджет амортизационных отчислений и бюджет прибыли формируют план финансового обеспечения - источников финансирования инвестиционных программ;
бюджет материальных затрат, план оборотного капитала, план инвестиций во многом определяют денежные потоки (план движения денежных средств);
план-баланс движения денежных средств формирует показатели кредитного плана и т.д.
Бюджет инвестиций, бюджет оборотного капитала, план движения денежных средств, план финансового обеспечения, план заемных средств разрабатываются на уровне дирекции, так как находятся в ее компетенции в силу централизации данных функций. Это позволяет централизовать источники финансирования, финансовые ресурсы для выполнения первоочередных задач организации.