Денежные обязательства по заработной плате. Как отразить в учете бюджетные обязательства и денежные обязательства по заработной плате? Доплаты и надбавки

сообщаем следующее : В соответствии с приведенным материалом, в учете бюджетное учреждение обязательства по выплате зарплаты (вознаграждения) сотрудникам должен принимать в объеме утвержденных плановых назначений на эти цели (т. е. принимать данные обязательства ежемесячно не нужно). Поэтому принятие обязательств по выплате зарплаты отразите в объеме утвержденных плановых назначений на эти цели, проводкой: Дебет 0.506.10.211 Кредит 0.502.11.211– приняты суммы обязательств по заработной платы на текущий финансовый год. А вот возникновение денежных обязательств отражайте в учете на основании документов, подтверждающих их принятие, то есть на основании ведомости при ее составлении, проводкой: Дебет 0.502.11.211 Кредит 0.502.12.211– приняты суммы денежных обязательств на текущий финансовый год (на основании ведомости на выплату заработной платы). Относительно отражения дебиторской и кредиторской задолженности на 01.01.2015г. в Отчете по форме 0503738. К принятым обязательствам текущего года относятся расходные обязательства, которые предусмотрены к исполнению в текущем финансовом году (в т. ч. принятые и неисполненные обязательства прошлых лет). Поэтому принятие обязательств (денежных обязательств) в сумме кредиторской задолженности на 01.01.2015г., которая будет оплачена в 2015 году, учреждение должно было отразить в учете следующими проводками: Дебет 0.506.20.(в разрезе КОСГУ) Кредит 0.502.21.(в разрезе КОСГУ)– приняты суммы обязательств на очередной финансовый год (на 2015 год); Дебет 0.502.21.(в разрезе КОСГУ) Кредит 0.502.22.(в разрезе КОСГУ)– приняты суммы денежных обязательств на очередной финансовый год (на 2015 год). При завершении текущего финансового года показатели (остатки) по соответствующим аналитическим счетам санкционирования этого года на следующий год не переносятся. Показатели по аналитическим счетам санкционирования первого года, следующего за текущим, переносятся на счета санкционирования текущего года. Перенос показателей по санкционированию делайте в первый рабочий день текущего года на основании Справки (ф. 0504833). Такой порядок установлен в пункте 312 Инструкции № 157н, Методических указаниях, утвержденных приказом Минфина России № 173н. Следовательно, обязательства (денежные обязательства) в сумме кредиторской задолженности на 01.01.2015 не должны были отражаться в графах 5, 7, 10, 11 Отчета об обязательствах, принятых учреждением (ф. 0503738). В соответствии с пунктом 4.6 совместного письма Минфина России, Казначейства Росси №№02-02-07/68722, 42-7.4-05/2.1.-823, информация по операциям по принятию обязательств (денежных обязательств), принятым в 2014 году и подлежащим оплате в очередном финансовом году (плановом периоде), в показатели Отчета ф.0503738 не включаются. А вот принятие обязательств (денежных обязательств) в сумме дебиторской задолженности на 01.01.2015г., учреждение должно отразить в учете следующими проводками: Дебет 0.506.10.(в разрезе КОСГУ) Кредит 0.502.11.(в разрезе КОСГУ) – приняты суммы обязательств на текущий финансовый год; Дебет 0.502.11.(в разрезе КОСГУ) Кредит 0.502.12.(в разрезе КОСГУ) – приняты суммы денежных обязательств на текущий финансовый год. Поэтому сумма дебиторской задолженности на 01.01.2015г. должна была быть т отражена в графе 5, графе 7 и графе 9 Отчета об обязательствах, принятых учреждением (ф. 0503738). В графе 10 и графе 11 сумма дебиторской задолженности на 01.01.2015г. в Отчете по форме 0503738 не отразиться.

Принятые бюджетные обязательства - проводки по ним мы рассмотрим в статье - имеют особенные правила классификации в бухучете государственных учреждений. Изучим специфику данных правил подробнее.

Что представляют собой принятые бюджетные обязательства?

Под бюджетными обязательствами в законодательстве РФ понимаются обязательства по совершению государственным учреждением расходов в рамках того или иного финансового года (ст. 6 БК РФ). Принятие соответствующих обязательств является одной из составляющих процесса исполнения бюджета по расходам наряду с такими процедурами, как (п. 2 ст. 219 БК РФ):

  • принятие и подтверждение финансовых обязательств;
  • санкционирование выполнения финансовых обязательств;
  • подтверждение выполнения финансовых обязательств.

Учреждение, являющееся получателем бюджетных средств, принимает различные обязательства в пределах лимитов (п. 3 ст. 219 БК РФ).

В соответствии с нормами ст. 6 БК РФ, наряду с бюджетными обязательствами учреждения могут иметь также денежные обязательства — те, что предполагают перечисление учреждением денежных средств в пользу управомоченной стороны по договору (например, трудовому или гражданско-правовому).

Как правило, наличие бюджетного обязательства предполагает последующее возникновение и денежного, однако отождествлять их не следует.

Бюджетное обязательство — то, что учреждению предстоит выполнить в соответствии с плановыми расходами распорядителя бюджетных средств. Как только учреждение получает от распорядителя денежные средства на выполнение конкретных бюджетных обязательств, то у него возникает обязательство уже денежное.

Пример

Заключив контракт с поставщиком мебели на сумму всего 600 000 руб., учреждение приобретает бюджетные обязательства на эту сумму. После того как поставщик, в соответствии с условиями договора, поставил первую партию мебели на 200 000 руб. и выставил счет за нее, то возникает уже денежное обязательство по оплате поставки 200 000 руб. Бюджет перечисляет на счет учреждения данную сумму в целях исполнения учреждением возникшего финансового обязательства.

Бухгалтерский учет бюджетных и денежных обязательств ведется раздельно. Обязательства учреждения могут появляться вследствие заключения государственных контрактов, различных договоров со сторонними хозяйствующими субъектами.

Принятие обязательств государственными и муниципальными учреждениями предполагает отражение соответствующих операций в регистрах бухучета с применением особых проводок. Рассмотрим их специфику.

Учет принятых обязательств в регистрах бухучета: структура счетов для проводок

Принятие бюджетных обязательств государственными учреждениями осуществляется с применением счета 0 502 01 000 (принятые обязательства) по Единому плану счетов, утвержденному приказом Минфина РФ от 01.12.2010 № 157н.

Учреждение вправе применять те счета, что приведены в нормативных актах, регулирующих бухучет в конкретных типах государственных учреждений — казенных (приказ Минфина России от 06.12.2010 № 162н), бюджетных (приказ Минфина РФ от 16.12.2010 № 174н), автономных (приказ Минфина РФ от 23.12.2010 № 183н).

Но так или иначе все счета в указанных источниках права базируются на тех, которые утверждены приказом № 157н, поэтому в качестве регулирующего нормативного акта можно использовать данный приказ, юрисдикция которого распространяется на все типы учреждений.

Проводки по кредиту счета 0 502 01 000, имеющие отношение к принятию бюджетных обязательств, могут корреспондировать, в частности:

  • с дебетом счета 0 501 00 000 (лимиты обязательств), если учреждение — казенное;
  • с дебетом счета 0 506 00 000 (право на обязательства), если учреждение — автономное или бюджетное.

Бюджетные обязательства, как мы отметили выше, тесно связаны с финансовыми обязательствами, которым также соответствуют отдельные проводки. Для учета финансовых обязательств применяется счет 0 502 02 000 (принятые финансовые обязательства).

Полный код счета бюджетного учета — 26-значный. На практике первые 17 цифр в регистрах бухучета обычно не отражаются, поскольку они определены в перечне КБК и потому одинаковы для всех операций по расходованию бюджетных средств учреждениями в конкретной сфере бюджетного финансирования.

Таким образом, в регистрах бухучета бюджетных учреждений применяется 9-значный код (соответствующий 18-26 разрядам полного счета). При формировании счетов для проводок по бюджетным обязательствам он будет представлен в следующей структуре:

  • первая цифра — код финансового обеспечения (по перечню, приведенному в п. 21 Инструкции, утвержденной приказом № 157н);
  • следующие три цифры — синтетический код (в нашем случае — 501, 502 или 506);
  • следующие 2 цифры — аналитический код (соответствует периоду принятых обязательств — по перечню, приведенному в п. 309 Инструкции);
  • еще три цифры в структуре счета — это в общем случае код КОСГУ (но автономные учреждения применяют коды в соответствии с Инструкцией по приказу № 174н).

При этом вторая цифра в двузначном аналитическом коде счета (который следует за трехзначным синтетическим) будет определяться:

  • при использовании синтетического кода 501 — статусом лимита бюджетного обязательства (он может быть, к примеру, доведенным — в этом случае фиксируется цифра 1 или утвержденным — в этом случае используется цифра 9);
  • при использовании синтетического кода 502 — типом обязательства (если оно бюджетное — фиксируется цифра 1, если денежное — цифра 2).

В зависимости от конкретной хозяйственной операции в регистрах бухучета фиксируются проводки с использованием счетов, формируемых с учетом рассмотренных нами правил.

В числе самых распространенных хозяйственных операций государственных учреждений, которые соответствуют принятым ими бюджетным обязательствам:

  • оплата работ и услуг, оказываемых сторонними хозяйствующими субъектами;
  • выплата заработной платы сотрудникам;
  • освоение целевой субсидии.

Рассмотрим примеры проводок по соответствующим хозяйственным операциям.

Оплата работ и услуг сторонним поставщикам: счета и проводки

Предположим, государственное учреждение заключило договор со сторонней фирмой на оказание консультационных услуг.

Факт принятия учреждением бюджетных обязательств на всю сумму договора с поставщиком отражен проводкой

  • Дт 1 501 13 226;
  • Кт 1 502 11 226.

Счет 1 501 13 226 используется нами, поскольку включает коды:

  • 1 — отражающий факт принятия обязательств за счет бюджетных средств;
  • 501 — показывающий принятие бюджетных обязательств по лимиту;
  • 13 — отражающий факт санкционирования лимитов в текущем году;
  • 226 — показывающий, что учреждение оплачивает услуги (по КОСГУ).

Счет 1 502 11 226 задействуется нами, поскольку включает коды:

  • 502 — отражающий, собственно, факт принятия учреждением бюджетных обязательств;
  • 11 — показывающий, что обязательства относятся к текущему финансовому году.

Факт принятия хозяйствующим субъектом денежных обязательств (их сумма определяется условиями договора и может быть меньшей, чем сумма бюджетных обязательств — например, если вносится прописанный в договоре аванс) отражается проводкой:

  • Дт 1 502 11 226;
  • Кт 1 502 12 226.

В свою очередь, код Кт 1 502 12 226 используется нами, поскольку:

  • включает код вида 502, который отражает факт принятия учреждением собственно финансовых обязательств;
  • включает код 12, который показывает, что финансовое обязательство относится к текущему финансовому году.

Выплата зарплаты: счета и проводки

Зарплата в госучреждениях обычно выплачивается 2 раза в месяц — в виде аванса и основной суммы. Каждая выплата при этом формирует отдельную связку из бюджетных и денежных обязательств.

Допустим, зарплата сотрудника составляет 40 000 рублей, авансом уплачивается 15 000.

В случае с авансом обязательство оформляется проводкой:

  • Дт 1 502 11 211;
  • Кт 1 502 12 211.

Данная проводка отражает тот факт, что в данном случае сначала возникает только денежное обязательство на сумму 15 000 рублей по авансу. При этом бюджетное обязательство образуется только в конце месяца, при начислении всей зарплаты.

При начислении всей зарплаты (в конце месяца) проводки будут применены следующие:

1. Проводка, отражающая принятие бюджетных обязательств в рамках лимита, то есть на всю сумму в 40 000 рублей:

  • Дт 1 501 13 211;
  • Кт 1 502 11 211.

Счет 1 501 13 211 используется нами, поскольку включает коды:

  • 501 — отражающий тот факт, что зарплата будет выплачиваться за счет лимитов по бюджетным обязательствам;
  • 13 — показывающий, что используются лимиты, установленные на текущий финансовый год.

2. Проводка, которая, как и в первом случае, отражает принятие учреждением денежного обязательства на оставшуюся сумму зарплаты в 25 000 рублей:

  • Дт 1 502 11 211;
  • Кт 1 502 12 211.

Освоение целевых субсидий: счета и проводки

Допустим, бюджетное учреждение получило целевую субсидию на установку пожарной лестницы.

В данном случае мы будем использовать проводки:

1. Отражающую принятие учреждением бюджетного обязательства (по договору с предприятием, которое установит лестницу):

  • Дт 5 506 10 225;
  • Кт 5 502 11 225.

Счет 5 506 10 225 выбран нами, так как в его структуре присутствуют коды:

  • 5 — код финансового обеспечения (в данном случае — субсидия);
  • 506 — синтетический код по Плану счетов, отражающий тот факт, что речь идет о реализации права на получение обязательств (данное право может быть реализовано только бюджетными и автономными учреждениями);
  • 10 — аналитический код по Плану счетов, отражающий тот факт, что принятые обязательства относятся к текущему финансовому году;
  • 225 — код КОСГУ, отражающий тот факт, что учреждение заказывает работы и услуги по содержанию имущества в виде установки пожарной лестницы.

Счет 5 502 11 225 выбран нами, так как в его структуре присутствует код вида 502 — синтетический код, отражающий тот факт, что учреждение приняло бюджетные обязательства.

2. Отражающую принятие учреждением финансового (денежного) обязательства (по факту завершения работ и получения документов на оплату):

  • Дт 5 502 11 225;
  • Кт 5 502 12 225.

Счет 5 502 11 225 использован нами по той же причине, что и в предыдущей проводке.

Счет 5 502 12 225 задействован нами, поскольку включает коды:

  • 502 — отражающего тот факт, что учреждение приняло финансовые обязательства;
  • 12 — отражающего тот факт, что обязательства относятся к текущему финансовому году.

Итоги

Принятые государственным учреждением бюджетные обязательства отражаются в регистрах бухучета с применением проводок со счетами по Единому плану, утвержденному Минфином, или же с применением проводок, которые утверждены в отдельных НПА для казенных, автономных и бюджетных учреждений, но так или иначе на основе Единого плана. Формируются данные счета с учетом значения конкретных кодов, которые входят в структуру соответствующих счетов.

Ознакомиться с иными сведениями об учете обязательств бюджетным учреждением вы можете в статьях:

"Международный бухгалтерский учет", 2012, N 6

Одной из важнейших задач бухгалтерского учета является формирование достоверной информации об обязательствах организации. В настоящей работе рассматриваются проблемы признания, оценки, учета и отражения в отчетности обязательств по оплате труда, осуществляется сопоставление требований к учету данного вида обязательств в российских и международных стандартах, обосновываются авторские предложения по совершенствованию требований к учету обязательств по оплате труда в отечественных нормативных документах по бухгалтерскому учету.

Реформирование российского бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) должно затрагивать все объекты учета. Как известно, базовыми элементами, характеризующими положение организации в финансовой отчетности, являются активы, обязательства и капитал. Одними из важнейших видов обязательств являются обязательства организации, обусловленные начислением заработной платы работникам. Регламентации в отношении учета этих обязательств должны давать ответы на такие вопросы, как определение обязательств по оплате труда, их состав, оценка и раскрытие в отчетности. Исследуем степень близости требований к учету обязательств по оплате труда в системах российских и международных стандартов на современном этапе развития бухгалтерского учета.

Обратимся к МСФО. Полагаем, что для ответа на вопрос о том, каковы требования МСФО к учету и отражению в отчетности обязательств по оплате труда, следует рассмотреть МСФО (IAS) 19 "Вознаграждения работникам", МСФО (IAS) 26 "Учет и отчетность по пенсионным планам" и МСФО (IFRS) 2 "Платеж, основанный на акциях" .

В МСФО (IAS) 19, посвященном вознаграждениям работникам, изложены требования к признанию и оценке обязательств по оплате труда, обусловленных различными видами вознаграждений работникам. Для целей оценки и отражения в отчетности данных обязательств все вознаграждения работникам в МСФО (IAS) 19 подразделяются на четыре группы.

Первая группа представлена краткосрочными вознаграждениями. Это вознаграждения за отработанное и неотработанное время, краткосрочные оплачиваемые отпуска, вознаграждения в не денежной форме, подлежащие погашению в течение 12 мес. после оказания услуг работником. Обратим внимание на то, что согласно МСФО (IAS) 19 к краткосрочным вознаграждениям относят также взносы на социальное обеспечение, подлежащие погашению в течение 12 мес. При начислении краткосрочных вознаграждений в учете и отчетности признаются обязательство и расход. Однако расход признается только в том случае, если в соответствии с иными международными стандартами данные суммы не включаются в себестоимость актива. К ситуациям, в которых указанные суммы включаются в себестоимость активов, относятся следующие. Согласно МСФО (IAS) 2 "Запасы" суммы оплаты труда включаются в состав запасов, если они непосредственно связаны с созданием этих запасов. В соответствии с МСФО (IAS) 16 "Основные средства" начисленные вознаграждения включаются в себестоимость основных средств, если они связаны с созданием основных средств. Особенностью оценки обязательств по оплате труда, обусловленных краткосрочными вознаграждениями работникам, является то, что данные обязательства не дисконтируются .

Ко второй группе относятся вознаграждения по окончании трудовой деятельности. Это обязательства по учету пенсий, страхования жизни и медицинского обслуживания по окончании трудовой деятельности. Обязательства данной группы оцениваются по дисконтированной стоимости. В отличие от требований, предъявляемых МСФО (IAS) 19 к учету краткосрочных вознаграждений, регламентации по признанию, оценке и отражению в отчетности вознаграждений по окончании трудовой деятельности достаточно сложны. Особенно сложными являются требования к учету вознаграждений работникам при применении компанией пенсионных планов с установленными выплатами. Данные требования изложены не только в МСФО (IAS) 19, им посвящен самостоятельный Международный стандарт - МСФО (IAS) 26 "Учет и отчетность по пенсионным планам". Согласно требованиям указанных Стандартов компания должна определить размеры выплат, причитающихся работникам, на основе актуарных допущений в отношении демографических (текучесть и смертность персонала) и финансовых (будущее увеличение пенсий) переменных, которые будут оказывать влияние на величину затрат на выплату пенсий. Определение показателей на основе актуарных допущений требует применения специальных методов актуарных расчетов. Обязательства по пенсионным планам в безоговорочном порядке дисконтируются. При этом для определения дисконтированной стоимости обязательств по пенсионному плану с установленными выплатами необходимо применение метода прогнозируемой условной единицы. В отчетности должны быть отражены также активы пенсионного плана. Для их оценки применяется справедливая стоимость. Кроме этого, следует рассчитать и отразить общую сумму актуарных прибылей и убытков и сумму тех актуарных прибылей и убытков, которые должны быть признаны. При введении в действие или изменении плана необходимо показать итоговую стоимость прошлых услуг, а при секвестре или исполнении обязательств по плану - итоговую прибыль или убыток. Исходя из приведенных требований, последовательность действий, необходимая для учета и отражения в отчетности перечисленных показателей, выглядит следующим образом :

a) с применением методов актуарных расчетов определяется оценка суммы выплат, причитающихся работникам за оказанные ими услуги в текущем и предшествующих периодах (включая расчеты заработной платы и затраты на медицинское обслуживание);

b) данные выплаты дисконтируются с помощью метода прогнозируемой условной единицы, и определяются дисконтированная стоимость обязанностей по пенсионному плану с установленными выплатами и стоимость текущих услуг;

c) определяется справедливая стоимость активов пенсионного плана;

d) рассчитываются общая сумма актуарных прибылей и убытков и сумма тех актуарных прибылей и убытков, которые должны быть признаны;

e) при введении в действие или изменении плана определяется итоговая стоимость прошлых услуг;

f) при секвестре или исполнении обязательств по пенсионному плану определяется итоговая прибыль или убыток.

Отметим, что компания также должна учитывать и вмененные обязанности, вытекающие из ее сложившейся практики.

В результате выполнения перечисленных действий величина обязательства компании по пенсионным планам с установленными выплатами представляет собой чистый итог: дисконтированная стоимость обязанности по плану с установленными выплатами на конец отчетного периода плюс любые актуарные прибыли (за вычетом любых актуарных убытков), еще не признанные в соответствии с учетной политикой, минус не признанная на текущий момент стоимость прошлых услуг и минус справедливая стоимость активов пенсионного плана на конец отчетного периода (если таковые имеются), которые непосредственно предназначены для исполнения обязанностей.

Третья группа вознаграждений работникам включает прочие долгосрочные вознаграждения работникам, к которым относятся обязательства по учету вознаграждений за долгосрочные оплачиваемые отпуска, юбилеи и прочие вознаграждения за выслугу лет, долгосрочные пособия по нетрудоспособности. Сумма, признанная в качестве такого обязательства, согласно МСФО (IAS) 19, рассчитывается следующим образом: дисконтированная стоимость обязанности по плану с установленными выплатами на конец отчетного периода минус справедливая стоимость активов пенсионного плана на конец отчетного периода (если таковые имеются), которые непосредственно предназначены для исполнения обязанностей .

Для оценки прочих долгосрочных вознаграждений, так же как и для обязательств по окончании трудовой деятельности, применяется дисконтированная стоимость. Вместе с тем требования к отражению обязательств, относящихся ко второй и третьей группам, неодинаковы. Отличие заключается в приведенных выше п. п. "d" и "e". При отражении обязательств, относящихся ко второй группе, актуарные прибыли и убытки признаются с учетом соответствующих границ, если чистые накопленные актуарные прибыли и убытки на конец отчетного периода превышают большее их значение: 10% дисконтированной стоимости обязанностей по плану с установленными выплатами на эту дату (до вычета активов плана) и 10% справедливой стоимости любых активов плана на эту дату. Для отражения обязательств, относящихся к третьей группе вознаграждений работникам, актуарные прибыли и убытки признаются немедленно и приведенные границы не применяются. При учете обязательств, относящихся ко второй группе, стоимость прошлых услуг признается в течение определенного периода времени, например, на равномерной основе. При учете обязательств, относящихся к третьей группе, вся стоимость прошлых услуг признается немедленно. Таким образом, можно сделать вывод, что в отличие от обязательств по окончании трудовой деятельности для отражения прочих долгосрочных обязательств по оплате труда применяется упрощенный метод учета .

Кроме перечисленных различий в признании и оценке, требования МСФО (IAS) 19 отличаются и в отношении раскрытия в отчетности информации об обязательствах по оплате труда, относящихся ко второй и третьей группам. Для обязательств, относящихся к пенсионным планам с установленными выплатами, имеют место конкретные требования к раскрытию информации в отчетности. В отношении же обязательств третьей группы определенных требований нет, и информация в определенном формате должна раскрываться в том случае, когда этого требует какой-либо другой стандарт. Так, например, МСФО (IAS) 24 "Раскрытие информации о связанных сторонах" требует раскрытия такой информации управленческому персоналу .

К четвертой группе вознаграждений работникам относятся выходные пособия. Данные вознаграждения связаны с прекращением службы работника, а не с ее продолжением. Прекращение службы может осуществляться как по инициативе работников, так и по инициативе работодателя. Подходы МСФО (IAS) 19 к оценке обязательств в этих двух случаях различаются. Для оценки обязательств по начислению выходного пособия при прекращении службы работника по его собственной инициативе и выплате данного пособия по истечении более чем 12 мес. требуется использовать дисконтированную стоимость с применением ставки дисконта, определенной на основе рыночной доходности высококачественных корпоративных облигаций. В случае когда работодатель сделал работникам предложение уволиться, базой для оценки обязательства по начислению выходных пособий служит ожидаемое количество работников, которые примут такое предложение. Информация о выходных пособиях должна раскрываться в определенном порядке в том случае, когда этого требует другой стандарт. Например , уже упомянутый МСФО (IAS) 24 требует информации о выходном пособии для ключевого управленческого персонала, а МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" требует раскрытия соответствующей информации в случае, если выходные пособия могут привести к существенным расходам .

В зависимости от условия погашения обязательств в системе МСФО разграничиваются ситуации, когда выплаты осуществляются: 1) денежными средствами и иными активами, не относящимися к долевым инструментам, и 2) долевыми инструментами организации (акциями, опционами на акции и т.п.) или денежными средствами, величина которых определяется на основе стоимости долевых инструментов. Учет выплат во втором варианте регламентируется отдельным Стандартом - МСФО (IFRS) 2 "Платеж, основанный на акциях". Согласно данному Стандарту обязательства по оплате труда в случае их погашения долевыми инструментами или на основе стоимости долевых инструментов должны оцениваться по справедливой стоимости .

Рассматривая требования международных стандартов к учету и отражению в отчетности обязательств по оплате труда, нельзя не отметить, что данные требования в последнее время подвергались определенным изменениям. Так, изначально в представленной в МСФО (IAS) 19 классификации вознаграждений работникам фигурировали пять групп. При этом в пятую группу входили выплаты работникам, основанные на долевых инструментах компании. Принятие МСФО (IFRS) 2 привело к изменениям в классификации вознаграждений работникам в МСФО (IAS) 19 и регламентации рассмотренных выше четырех групп. Полагаем, что упразднение пятой группы вознаграждений работникам не вносит принципиального изменения в их учет, поскольку к таким вознаграждениям в обязательном порядке будут применяться требования МСФО (IFRS) 2. Считаем также, что предыдущая группировка была в определенной степени обоснованной, поскольку вознаграждения работникам классифицировались по-разному как раз вследствие их различной оценки и отражения в отчетности. Нельзя не отметить и тот факт, что в достаточной степени сложные требования МСФО (IAS) 19 к учету и отражению в отчетности вознаграждений работникам по пенсионным планам с установленными выплатами в последнее время являются объектом дискуссий, что может обусловить внесение в данный Стандарт определенных изменений.

Осуществленный анализ требований международных стандартов к учету и отражению в отчетности обязательств по оплате труда показал, что в системе МСФО данному виду обязательств уделяется много внимания, имеется достаточно развитая система стандартов, содержащих необходимые регламентации, решены вопросы признания, оценки и отражения в отчетности различных видов вознаграждений работникам. Аналогичная ситуация, к сожалению, отсутствует в системе российских нормативных документов по бухгалтерскому учету. Необходимо признать, что требования к учету обязательств по оплате труда в отечественных бухгалтерских стандартах не являются достаточно разработанными. Данный факт в значительной степени обусловлен отсутствием в российских стандартах отдельного положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), раскрывающего требования к учету информации об обязательствах по оплате труда. В связи с этим такие вопросы, как определение обязательств по оплате труда, их состав, оценка и раскрытие в отчетности, остаются не урегулированными в отечественном учете.

Обратим внимание на то, что в российских нормативных документах по бухгалтерскому учету нет общего определения понятия "обязательство", в том числе нет и определения понятия "обязательства по оплате труда". В Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации говорится о трудовых ресурсах, понятие "обязательства по оплате труда" в данном нормативном документе не применяется. Вместе с тем понятие "трудовые ресурсы" также не определяется. Несмотря на то что в ст. 4 данного нормативного документа указывается, что задачей бухгалтерского учета является формирование информации об использовании трудовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами, нормы, нормативы и сметы не раскрываются. В этом же Положении говорится о том, что фактические производственные затраты трудовых ресурсов включаются в фактическую стоимость произведенного имущества, однако правила включения таких затрат в себестоимость не конкретизируются.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99) в составе кредиторской задолженности бухгалтерского баланса отражается задолженность перед персоналом организации. Отметим, что и в этом нормативном документе не применяется термин "обязательства по оплате труда". В данном нормативном документе указывается на необходимость отражать в отчете о движении денежных средств сумму, направленную на оплату труда, но требования к формированию и раскрытию указанной суммы отсутствуют .

В Положении по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007) уточняется, что к расходам на создание нематериального актива относятся, в частности, "расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании нематериального актива или при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технических работ по трудовому договору". Однако и в этом ПБУ не раскрывается, какие именно расходы на оплату труда и каким способом учитываются в стоимости созданного нематериального актива. Не применяется и понятие "обязательства по оплате труда" .

В Положении по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006) говорится о том, что выраженные в иностранной валюте средства в расчетах должны пересчитываться в рубли, однако и в этом нормативном документе не детализируются данные "средства в расчетах" и не раскрываются особенности учета обязательств по оплате труда, выраженных в иностранной валюте .

Кроме перечисленных документов, расходы на оплату труда работников организации фигурируют в Методических указаниях по учету материально-производственных запасов. В них говорится, что в состав транспортно-заготовительных расходов входят "расходы по содержанию заготовительно-складского аппарата организации, включая расходы на оплату труда работников организации, непосредственно занятых заготовкой, приемкой, хранением и отпуском приобретаемых материалов, работников специальных заготовительных контор, складов и агентств, организованных в местах заготовления (закупки) материалов, работников, непосредственно занятых заготовкой (закупкой) материалов и их доставкой (сопровождением) в организацию, отчисления на нужды указанных работников". Однако отметим, что в данном нормативном документе вновь не раскрывается, какие именно расходы на оплату труда перечисленных работников включаются в состав транспортно-заготовительных расходов, и не используется термин "обязательства по оплате труда". При решении вопроса об оценке готовой продукции в Методических указаниях применяется термин "трудовые ресурсы", который, как и в других нормативных документах, не определяется .

В Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций применяется термин "расчеты с персоналом по оплате труда" и приводятся типовые корреспонденции счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" с различными счетами бухгалтерского учета. Однако при этом не детализируется, какие именно расчеты по оплате труда необходимо учитывать в составе различных производственных затрат. Отметим также, что согласно Инструкции по применению Плана счетов синтетический счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" предназначен для обобщения информации обо всех выплатах работникам. Особенности же оценки и учета разных видов выплат в данном нормативном документе не рассматриваются.

Проведенный анализ показывает, что в современных российских нормативных документах по бухгалтерскому учету применяются неодинаковые термины для отражения информации об обязательствах по оплате труда, не рассматриваются вопросы оценки, признания и классификации этих обязательств. Нет и регламентации относительно включения в себестоимость тех или иных активов различных видов выплат работникам, при этом не решен вопрос о том, какие виды выплат должны включаться в себестоимость активов, а какие признаваться расходами периода.

В отечественной учебной литературе обычно разграничиваются обязательства по оплате труда за отработанное и неотработанное время. Кроме этого, подразделяются выплаты работникам и в социальные фонды, а также различаются обязательства в зависимости от источника выплаты, например выплаты, осуществляемые за счет включения соответствующих затрат в себестоимость готовой продукции, и выплаты, осуществляемые за счет средств Фонда социального страхования РФ.

Сравнивая отечественный подход к разграничению обязательств по оплате труда с классификацией вознаграждений работникам, представленной в МСФО (IAS) 19, нельзя не признать, что они осуществляются на разной основе. Целью классификации выплат работникам в международном Стандарте является выработка регламентации по их достоверной оценке и признанию в отчетности. Отметим, что такая цель не преследуется в отечественной учебной и нормативной литературе. Оценка обязательств по оплате труда в МСФО (IAS) 19 существенно различается в зависимости от того, относятся ли они к краткосрочным или погашаются в период более 12 мес. после оказания работником услуг. В российском учете деление обязательств по оплате труда на краткосрочные и долгосрочные не предусмотрено. С другой стороны, в соответствии с российским Планом счетов разграничиваются обязательства по оплате труда, которые учитываются на счете 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", и обязательства перед внебюджетными фондами, которые учитываются на счете 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению". В системе МСФО такое разграничение не требуется, и в состав краткосрочных и прочих долгосрочных обязательств включаются как заработная плата рабочим и служащим, так и взносы на социальное обеспечение.

Сравнительная характеристика учета обязательств по оплате труда в российских и международных стандартах представлена в таблице.

Сравнительная характеристика учета вознаграждений работникам по международным и российским стандартам

Признак
сравнения 		МСФО Российский учет
Наличие
стандартов 		МСФО (IAS) 19, МСФО (IAS) 26,
МСФО (IFRS) 2, определяющие
правила признания, оценки и
отражения в отчетности
различных видов вознаграждений
работникам 		Нет аналогов данных
стандартов, жесткая
регламентация многих
вопросов учета в различных
нормативных документах
Классификация
вознаграждений
работникам 		Четыре группы выплат,
отличающиеся правилами
признания, оценки и отражения
в отчетности 		Три группы выплат,
ориентированные
на источники их погашения,
не совпадающие с МСФО
Разграничение
краткосрочных
и долгосрочных
вознаграждений 		Вознаграждения работникам
подразделяются на
краткосрочные и долгосрочные 		Отсутствует подразделение
вознаграждений работникам
на краткосрочные и
долгосрочные
Оценка Краткосрочные вознаграждения
отражаются по
недисконтированной стоимости,
долгосрочные - по
дисконтированной. Выплаты
долевыми инструментами
оцениваются на основе
справедливой стоимости 		Все вознаграждения
отражаются
по недисконтированной
стоимости, оценка
по дисконтированной и
справедливой стоимости
не практикуется
Методика учета
обязательств
по пенсионным
планам 		Применяется метод актуарной
оценки для определения
дисконтированной стоимости
обязательств по пенсионным
планам с установленными
выплатами 		Нет аналогичных
регламентаций
Методика учета
выплат на
основе долевых
инструментов 		Признаются увеличение капитала
при выплатах долевыми
инструментами и увеличение
обязательств при выплатах
денежными средствами на основе
долевых инструментов 		Нет аналогичных
регламентаций
Отражение в
отчетности 		Требования к раскрытию
информации в финансовой
отчетности разработаны по
каждой из четырех групп выплат 		Нет специальных требований
по данному вопросу

Сопоставляя требования российских и международных стандартов к учету обязательств по вознаграждениям работникам, нельзя не учесть размещенный на сайте Минфина России проект нового ПБУ "Учет вознаграждений работникам". Прежде всего признаем, что положение, регламентирующее учет обязательств по оплате труда, является необходимым в системе российских ПБУ. Сравнивая проект данного положения с его международными аналогами, отметим, что последние явно стали основой отечественного стандарта. Вместе с тем российское ПБУ не копирует полностью ни МСФО (IAS) 19, ни МСФО (IFRS) 2. Обратим внимание на то, что в ст. 8 проекта ПБУ "Учет вознаграждений работникам" совмещается определение обязательств по вознаграждениям работникам и условия их признания в учете и отчетности. Полагаем, что определение такой экономической категории, как "обязательства по оплате труда (или вознаграждениям работникам)", следовало бы четко выделить в положении, регламентирующем такие обязательства. Не предусмотрена в проекте и четкая классификация выплат работникам. Положительным в проекте является требование применения к долгосрочным обязательствам по вознаграждениям работникам дисконтированной стоимости. Однако регламентации по оценке обязательств по оплате труда нельзя, на наш взгляд, назвать исчерпывающими, поскольку требуемая в ст. ст. 11 и 12 оценка наиболее достоверных затрат для расчета таких обязательств никак не характеризуется в проекте. Не являются исчерпывающими и требования к учету обязательств по пенсионным планам с установленными выплатами. Проект напрямую отсылает в данном вопросе к использованию МСФО. Вместе с тем данная отсылка является весьма проблематичной. Во-первых, в настоящее время нет полного официального перевода МСФО на русский язык. Во-вторых, требования МСФО к учету таких обязательств, как уже отмечалось выше, ориентируют на использование справедливой стоимости, которая пока еще не введена в российском учете. Еще одним недостатком проекта является, по нашему мнению, то, что в нем не раскрываются четко правила, в соответствии с которыми при признании обязательства по оплате труда одновременно должны признаваться либо расходы по обычной деятельности, либо прочие расходы, либо увеличение активов.

С учетом рассмотренных в МСФО подходов к учету обязательств по оплате труда, а также учитывая особенности деятельности российских организаций, представим следующую авторскую методику учета обязательств по оплате труда.

Прежде всего предложим рекомендации по упорядочиванию терминологии в области учета таких обязательств. По нашему мнению, в системе нормативных документов по бухгалтерскому учету нецелесообразно применять такие разные термины, как "расчеты по оплате труда", "затраты трудовых ресурсов", а необходимо ввести единое понятие - "обязательства по оплате труда". При этом под обязательствами по оплате труда следует понимать такие обязательства, которые обусловлены обязанностью организации выплатить вознаграждения работникам в обмен на оказанные ими услуги. Полагаем, что к обязательствам перед персоналом по оплате труда следует относить обязательства по выплате заработка работникам при различных формах и системах оплаты труда, премий, доплат, надбавок, пособий по временной нетрудоспособности, обязательства по депонентским суммам, алиментные обязательства, а также обязательства по взносам во внебюджетные фонды.

По нашему мнению, в российском учете целесообразно выделить три классификационные группы обязательств: 1) краткосрочные обязательства по оплате труда; 2) долгосрочные обязательства по оплате труда; 3) обязательства по оплате труда, основанные на акциях. Различия между выделенными группами обусловлены разными подходами к оценке обязательств и отражению информации о них в отчетности. При этом мы считаем, что выделять в российском учете такую группу обязательств, как вознаграждения по окончании трудовой деятельности, и применять к ней напрямую требования МСФО (IAS) 26 нецелесообразно. Данные регламентации достаточно сложны и требуют больших затрат времени и средств. Однако в российской практике пока еще незначительны применения таких договоров, в которых организация берет на себя обязательства осуществлять работникам пенсионные выплаты с фиксированными суммами. Поэтому мы считаем, что требования МСФО (IAS) 26 пока еще не являются актуальными для российского учета.

Разграничить краткосрочные и долгосрочные обязательства по оплате труда мы считаем необходимым. При этом должны быть различны требования к их оценке. Краткосрочные обязательства должны оцениваться по стоимости их начисления, а долгосрочные - по дисконтированной стоимости. Действительно, что означают долгосрочные обязательства для организации? Допустим, организация должна выплатить своим работникам 100 000 руб. Когда более выгодно выплатить эту сумму - в течение текущего года или через 2 года, 10 лет? Очевидно, что чем больше отдаляется срок оплаты, тем это предпочтительнее для организации, поскольку в этом случае играет роль фактор инфляции. Кроме этого, организация может разместить на период до погашения обязательств средства в банке и получить соответствующую дополнительную сумму в виде начисленных процентов. Таким образом, полагаем, что введение требования оценки долгосрочных обязательств по оплате труда по дисконтированной стоимости обоснованно и необходимо в России.

Для обязательств третьей группы, основанных на стоимости акций, организациям целесообразно использовать справедливую стоимость. По нашему мнению, для учета таких обязательств можно напрямую воспользоваться методикой, предложенной в МСФО (IFRS) 2. Согласно этому Стандарту "справедливая стоимость акций, предоставляемых наемным работникам, должна оцениваться по рыночной цене акций организации (или по расчетной рыночной цене, если акции не находятся в свободном обращении на рынке) с учетом условий предоставления этих акций". В российском учете пока еще не используется оценка по справедливой стоимости, однако дискуссии о ней ведутся продолжительное время. В системе МСФО и в зарубежной практике сфера применения справедливой стоимости непрерывно возрастает. Таким образом, российский учет неизбежно столкнется с необходимостью внедрения такой оценки. Считая необходимым ввести оценку по справедливой стоимости в российском учете, полагаем, что ее целесообразно использовать для учета рассматриваемой нами третьей группы обязательств.

Еще один вопрос, который необходимо рассмотреть, - это отражение обязательств по оплате труда в учете. С одной стороны, организация должна признать обязательства по оплате труда, а с другой - в силу использования двойной записи суммы начислений должны быть включены в состав затрат на производство, расходов на продажу, вложений во внеоборотные активы, прочие расходы. Однако ни в одном из российских стандартов не регламентировано, в каких именно ситуациях суммы начислений включаются в затраты производства, а в каких случаях - в состав иных расходов. Например , при начислении отпускных бухгалтер делает запись по дебету счетов 20, 25, 26 и кредиту счета 70. На суммы начисленных страховых взносов во внебюджетные фонды - по дебету счетов 20, 25, 26 и кредиту счета 69. Однако возникает вопрос о том, почему осуществляется именно такая запись, ведь ни в одном нормативном документе не регламентировано, что оплата за неотработанное время (а именно таким является время отпуска) включается все в те же затраты на производство, что и оплата за отработанное время. А какой записью следует отражать начисления оплаты за простои не по вине работников? Следует признать, что ввиду отсутствия в России нормативного регулирования состава затрат на производство вопрос об этом составе остается открытым. Не регламентирован и состав вложений во внеоборотные активы. Например , в случае рассмотренных выше начислений (оплата отпускных и простоев не по вине работников) при строительстве объектов возникают все те же вопросы.

Полагаем, что отмеченные "белые пятна" российского законодательства целесообразно регламентировать с использованием подходов МСФО. Выше уже отмечалось, что в соответствии с МСФО (IAS) 19 при оплате услуг работников организация признает в учете расход в том случае, если в соответствии с иными международными стандартами данные суммы не включаются в себестоимость активов (запасов - по МСФО (IAS) 2, основных средств - по МСФО (IAS) 16). При этом сверхнормативные расходы и расходы, не связанные с производством, не включаются в его себестоимость. Исходя из приведенных регламентаций, мы считаем, что в российском учете необходимо ввести следующую методику учета затрат, связанных с оплатой труда. Суммы начисленной заработной платы и обязательств перед внебюджетными фондами должны включаться в себестоимость актива, если эти затраты непосредственно приводят к увеличению данного актива. К таким затратам будут относиться суммы оплаты труда за отработанное время, необходимое для производства того или иного вида актива, включая надбавки за квалификацию работника. Оплата за неотработанное время, в течение которого работником не создается соответствующий актив, не должна включаться в себестоимость актива. К таким видам относится оплата за простои не по вине работника. Действительно, согласно Трудовому кодексу РФ простои не по вине работников оплачиваются по крайней мере в размере 2/3 их обычной заработной платы. Вместе с тем за время простоя не создается готовая продукция. Таким образом, в ее себестоимость не должны включаться затраты на оплату простоя. Не должны включаться в себестоимость актива и дополнительные суммы, выплачиваемые в том случае, если работник трудился сверхурочно или в выходные и праздничные дни. Как следует из Трудового кодекса РФ, оплата сверхурочной работы и работы в праздничные и выходные дни осуществляется в повышенном размере. Однако это повышение не приводит к увеличению произведенной продукции. По нашему мнению, данные начисленные обязательства по оплате труда в представленных случаях должны приводить к возникновению расхода по обычной деятельности и учитываться в себестоимости продаж.

Пример 1 . Начислены оплата за отработанное время, премии, надбавки и соответствующие страховые взносы во внебюджетные фонды. Проводки по начислению данных обязательств будут выглядеть следующим образом:

Д-т сч. 20, 23, 25, 26, 08 К-т сч. 70;

Д-т сч. 20, 23, 25, 26, 08 К-т сч. 69.

Пример 2 . Начислены оплата за простои не по вине работников, доплата за исправление брака, оплата за работу в праздничные дни, отпускные и соответствующие страховые взносы во внебюджетные фонды. Проводки по начислению данных обязательств будут следующими:

Д-т сч. 90-2 К-т сч. 70;

Д-т сч. 90-2 К-т сч. 69.

Следующий вопрос, который необходимо затронуть, - это отражение обязательств по оплате труда и социальному обеспечению в отчетности. Согласно требованиям к отчетности, изложенным в Приказе Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности" (далее - Приказ Минфина России N 66н), из формы "Бухгалтерский баланс" исключена детализация статьи "Кредиторская задолженность". Если ранее в соответствии с предыдущим Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н в бухгалтерском балансе в обязательном порядке отражались статьи "Задолженность перед персоналом организации" и "Задолженность перед государственными внебюджетными фондами", то сейчас таких статей в рекомендуемой форме бухгалтерского баланса нет. Вместе с тем Приказом Минфина России N 66н установлено, что организации самостоятельно решают вопрос о раскрытии в балансе статей, детализирующих основные показатели, в случае существенности этих статей. В Приказе Минфина России N 66н не фигурирует критерий существенности, однако мы считаем, что такие статьи, как обязательства по оплате труда и обязательства перед внебюджетными фондами, окажутся существенными и должны будут раскрываться в бухгалтерском балансе. Оценку же и признание данных статей в отчетности, по нашему мнению, целесообразно осуществлять в соответствии с методикой, предложенной нами в настоящей статье.

Список литературы

  1. Международные стандарты финансовой отчетности. М.: Аскери-АССА, 2010.
  2. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99): Приказ Минфина России от 06.07.1999 N 43н.
  3. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006): Приказ Минфина России от 27.11.2006 N 154н.
  4. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007): Приказ Минфина России от 27.12.2007 N 153н.
  5. Палий В.Ф. Современный бухгалтерский учет / В.Ф. Палий. М.: Бухгалтерский учет, 2007.
  6. 25 ПБУ: комментарии и правила применения / Под ред. Р. Тумасяна. М.: Эксмо, 2011.

Т.Ю.Дружиловская

профессор

Т.В.Игонина

Аспирант

кафедры бухгалтерского учета и аудита

Нижегородский коммерческий институт

Пожалуй, ни одна область бухгалтерского учета не отражает так глубоко интересы широких народных масс, как учет расчетов по оплате труда и социальному обеспечению, и именно эта область учета особенно сложна в связи с большим разнообразием практических ситуаций. В МСФО рассматриваемым вопросам посвящены два стандарта: 19 "Вознаграждения работникам" и 26 "Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения (пенсионным планам)". Указанные стандарты определяют общие правила бухгалтерского учета и представления в финансовой отчетности различных видов выплат работникам. В России еще не разработано единое ПБУ, регламентирующее учет и отражение в отчетности обязательств по оплате труда и социальному обеспечению. Оплата труда в России регламентируется Трудовым кодексом РФ, Гражданским кодексом РФ, Налоговым кодексом РФ, Федеральным законом "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" и другими документами.

Согласно МСФО 19 все виды выплат, которые осуществляет работникам предприятие, учитываются по следующим классификационным группам:

  • - краткосрочные вознаграждения, к которым относятся: заработная плата рабочим и служащим и взносы на социальное страхование, ежегодный оплачиваемый отпуск и пособие по болезни, премии (если они выплачиваются в течение двенадцати месяцев после окончания периода, в котором работник оказывал услуги предприятию) и др.;
  • - вознаграждения по окончании трудовой деятельности, включающие пенсии и иные вознаграждения после выхода на пенсию, а также страхование жизни и медицинское обслуживание по окончании трудовой деятельности;
  • - прочие долгосрочные вознаграждения работникам, такие, как оплачиваемый отпуск для работников, имеющих длительный стаж работы, оплачиваемый творческий отпуск, долгосрочные пособия по нетрудоспособности, премии и другие выплаты в случае, если они осуществляются в срок более 12 месяцев после окончания периода, в котором они были заработаны;
  • - выходные пособия, выплачиваемые при увольнении работника как по требованию администрации, так и по его собственному желанию;
  • - компенсационные выплаты долевыми инструментами, которые включают такие вознаграждения, как акции, опционы на акции, долевые финансовые инструменты, которые были выпущены для работников по цене ниже той, по которой данные инструменты выпускались для третьих лиц; денежные выплаты, размеры которых зависят от рыночной цены на акции компании.

В силу того, что перечисленные группы выплат работникам имеют разное экономическое содержание, МСФО 19 устанавливаются для каждой из них отдельные требования к оценке и представлению в отчетности. В классификационные группы вознаграждений работникам включены выплаты как самим работникам, так и их иждивенцам, а также выплаты в пользу других лиц, например страховых компаний. В число работников входят также руководители компаний и другой управленческий персонал. Согласно МСФО 19 в состав выплат по заработной плате включаются заработки, начисление которых производится работнику как на основе полного рабочего дня, так и на основе частичной и временной занятости.

В Российской Федерации классификация выплат работникам является прерогативой статистики. Инструкцией Госкомстата России все расходы организации, связанные с оплатой труда, и другие выплаты работникам делятся на три части:

  • - фонд заработной платы, включающий суммы оплаты за отработанное время, суммы оплаты за неотработанное время, компенсационные выплаты, связанные с условиями труда, стимулирующие доплаты, надбавки, премии, оплата питания, жилья, топлива;
  • - выплаты социального характера, отражающие затраты, связанные с социальными льготами, кроме пособий из государственных внебюджетных фондов;
  • - расходы, не учитываемые в фонде заработной платы и выплатах социального характера.

Таким образом, в основу российской классификации выплат работникам заложен совершенно иной принцип, чем в МСФО 19. По МСФО 19 группировка выплат учитывает особенности их оценки и раскрытия в отчетности, тогда как в России она ориентирована на источники их погашения и отношение к производственной деятельности предприятия. Нет в российской классификации и аналогичного МСФО 19 деления обязательств по оплате труда на краткосрочные и долгосрочные.

Учет вознаграждений работникам по их видам

Краткосрочные вознаграждения работникам по МСФО 19 признаются в качестве обязательства с одновременным начислением расхода, если только они не должны включаться в себестоимость (первоначальную стоимость) активов по МСФО 2 и 16. В соответствии с МСФО 19 отнесению на расходы текущего периода подлежат и суммы начисленных пособий по нетрудоспособности и уходу за ребенком. Сумма обязательств в бухгалтерском учете признается за вычетом выплаченных вознаграждений. Если выплаченные суммы превышают начисленные, то разница зачисляется в активе бухгалтерского баланса в состав дебиторской задолженности. Оценка краткосрочных вознаграждений не требует дисконтирования, поскольку период, за который они начисляются, не превышает отчетного периода.

Краткосрочные вознаграждения работникам согласно МСФО 19 подразделяются на группы:

  • - заработная плата рабочим и служащим и взносы на социальное обеспечение;
  • - оплачиваемые отпуска (в том числе ежегодный оплачиваемый отпуск и отпуск по болезни), если они предоставляются в течение 12 месяцев после окончания периода, в котором работник оказывал услуги предприятию;
  • - премиальные и участие в прибыли, если они выплачиваются в течение 12 месяцев после окончания периода, в котором работник оказывал услуги предприятию;
  • - стоимость вознаграждений в неденежной форме (медицинское обслуживание, обеспечение жильем и автотранспортом, предоставление дотируемых товаров и др.).

Краткосрочные оплачиваемые отпуска подразделяются на накапливаемые и ненакапливаемые.

Накапливаемые оплачиваемые отпуска включают ежегодные краткосрочные отпуска и отпуска по болезни. Они могут быть перенесены и оплачены в будущих периодах, если своевременно не использованы. Накапливаемые отпуска могут оплачиваться в виде денежной компенсации за неиспользованный отпуск или быть некомпенсируемыми. По МСФО 19 необходимо оценивать ожидаемые затраты и обязательства по оплате накапливаемых отпусков с учетом дополнительной суммы за неиспользованный отпуск.

Ненакапливаемые оплачиваемые отпуска не переносятся на будущие периоды. К ним относятся отпуска по уходу за ребенком, на выполнение обязанностей судебного заседателя, отпуска на кратковременные воинские сборы. Ненакапливаемые отпускные начисляются как обязательства и признаются расходом в том периоде, в котором предоставляются отпуска.

Премиальные и участие в прибыли обусловливают дополнительные выплаты в качестве вознаграждения работникам. Затраты на участие в прибыли и выплату премий признаются в случае, если имеется вытекающее из договора или законодательства обязательство производить такие выплаты и это обязательство может быть надежно оценено.

Вознаграждения в неденежной форме учитываются как расходы того отчетного периода, в котором они предоставлялись работникам.

Учет вознаграждений по окончании трудовой деятельности по МСФО 19 и МСФО 26 достаточно сложен, поскольку обусловлен соглашениями с работниками, являющимися основанием для разработки пенсионных планов. МСФО 19 регламентируется порядок определения затрат и обязательств по пенсионным планам как одному из видов вознаграждений работникам. МСФО 26 в дополнение к указанному стандарту пенсионные планы рассматриваются как единицы отчетности.

МСФО 19 качественно различает два вида пенсионных планов: с установленными взносами; с установленными выплатами.

Пенсионные планы с установленными взносами заключаются в обязательствах предприятия по уплате определенных взносов в пенсионный фонд независимо от последующих выплат пенсионного вознаграждения. При этом предприятие не несет ответственности ни за размер, ни за продолжительность пенсионных выплат, которые будут производиться после выхода работника на пенсию. Сумма пенсионных выплат после окончания трудовой деятельности работника определяется суммами взносов предприятия и самого работника (если они имели место) в пенсионный фонд и суммой доходов на вложенные средства в данный фонд за все время их свободного использования самим фондом.

В соответствии с МСФО 26 отчетность по пенсионному плану с установленными взносами содержит раздел о чистых активах пенсионного плана и описание политики его финансирования.

Пенсионные планы с установленными выплатами предполагают, что предприятие принимает на себя обязательства выплачивать пенсионные вознаграждения в обусловленных договором суммах бывшим работникам. Выплаты вознаграждений производятся непосредственно работнику или через специализированную организацию - фонд. Указанные обязательства неизбежно вынуждают хозяйствующий субъект принимать на себя риск, поскольку затраты на пенсионные вознаграждения могут превысить прогнозируемые суммы и накопленные взносы окажутся недостаточными для обеспечения необходимых пенсионных выплат.

Пенсионные планы с установленными выплатами осуществляются из денежных средств, накопленных в специализированных пенсионных фондах для пенсионных выплат. При этом суммы вероятных пенсионных выплат определяются с помощью актуарных расчетов, основанных на применении соответствующих математических и статистических правил. Для расчетов оценки затрат и обязательств по пенсионным планам с установленными выплатами необходимо использовать ряд взаимосвязанных показателей, среди них:

  • - количество лет, которое сотрудники проработают до выхода на пенсию;
  • - текучесть кадров, т.е. ожидаемые увольнения работников до срока наступления пенсионного возраста и приход новых работников, не заработавших право на пенсию;
  • - средний заработок, по которому должны рассчитываться пенсионные взносы;
  • - средняя продолжительность жизни в пенсионном возрасте;
  • - возможное увеличение пенсии в результате инфляционного фактора, под влиянием новых коллективных договоров с профсоюзами, по иным причинам;
  • - сумма прибыли от инвестирования средств пенсионного фонда.

Расчеты названных показателей требуют специальных знаний, выходящих за рамки бухгалтерской квалификации, поэтому МСФО 26 рекомендует привлекать для их выполнения специалистов-актуариев. Вместе с тем МСФО 19 регламентирует обязательные правила и методики по планам с установленными выплатами, которые предполагают знание бухгалтером основ актуарных расчетов. Частота проведения актуарных оценок не регламентируется, и, как показывает практика, в странах с развитой рыночной экономикой они проводятся не чаще одного раза в три года.

По МСФО 19 взносы, подлежащие уплате в соответствии с пенсионным планом, в бухгалтерском учете признаются в качестве расхода и оцениваются по дисконтированной стоимости. Обязательство по плану с установленными выплатами рассчитывается в следующем порядке:

  • - дисконтированная сумма обязательства по пенсионному плану с установленными выплатами на отчетную дату;
  • - плюс любые актуарные прибыли (за вычетом любых актуарных убытков), возникающие в связи с изменением справедливой стоимости активов или обязательств пенсионного плана;
  • - минус еще не признанные затраты по услугам прошлых периодов;
  • - минус справедливая стоимость на отчетную дату активов плана, которые непосредственно предназначены для исполнения обязательств.

Дисконтированная стоимость обязательства по пенсионному плану с установленными выплатами представляет собой совокупные обязательства до вычета справедливой стоимости любых активов плана. Дисконтирование стоимости является следствием объективной реальности, состоящей в том, что в отчетном периоде покупная способность денежных средств может быть выше, чем в будущем, под воздействием инфляции и ряда других факторов. Для определения текущей, дисконтированной стоимости приращенных инвестированных денежных средств применяются формулы сложных процентов. Расчеты производятся по специальным таблицам, содержащим коэффициенты дисконтирования, которые всегда меньше единицы. Например, требуется определить дисконтированную стоимость обязательства в 100 000 руб. при рыночной процентной ставке 17%. Коэффициент дисконтирования при данной ставке по таблице равен 0,53365. Умножив 100 000 руб. на этот коэффициент, получим дисконтированную стоимость обязательства - 53 365 руб.

В соответствии с МСФО 26 отчетность по пенсионному плану с установленными выплатами содержит следующую информацию:

  • - стоимость чистых активов, служащих источниками выплат пенсий;
  • - актуарную дисконтированную стоимость причитающихся пенсий;
  • - итоговое превышение или дефицит;
  • - отдельную отчетность актуария, подтверждающую актуарную дисконтированную стоимость причитающихся пенсий.

Отчетность по пенсионному плану с установленными выплатами поясняет взаимосвязь между актуарной дисконтированной стоимостью причитающихся пенсий и чистыми активами пенсионного плана и воздействие любых изменений в актуарных допущениях на актуарную дисконтированную стоимость причитающихся пенсий.

К прочим долгосрочным вознаграждениям работникам по МСФО 19 относятся:

  • - долгосрочные оплачиваемые отпуска, например творческий отпуск;
  • - вознаграждения к юбилеям;
  • - долгосрочные пособия по нетрудоспособности;
  • - участие в прибыли и премии, подлежащие выплате более чем через 12 месяцев после окончания периода, в котором они были заработаны;
  • - иные отсроченные вознаграждения, выплачиваемые более чем через 12 месяцев после окончания периода, в котором они были заработаны.

Дисконтированная стоимость используется при расчетах сумм прочих долгосрочных вознаграждений, причем оценка данных вознаграждений отличается от оценки вознаграждений в соответствии с пенсионными планами большей определенностью, поэтому МСФО 19 разрешает применять упрощенный метод их учета, при котором актуарные прибыли и убытки признаются немедленно и в полном объеме.

Величина обязательств по предоставлению прочих долгосрочных вознаграждений рассчитывается в следующем порядке:

  • - определяется дисконтированная стоимость обязательств по плану с установленными выплатами на отчетную дату;
  • - из полученной величины вычитается справедливая стоимость активов плана, которые непосредственно предназначены для исполнения вышеуказанных обязательств.

Выходное пособие по МСФО 19 представляет собой оплату за вынужденное увольнение работника по требованию предприятия в случаях:

  • - расторжения трудового договора по инициативе предприятия до достижении работником пенсионного возраста и приобретения им права на пенсию;
  • - увольнения работника по собственному желанию с условием, что в обмен ему будет выплачено выходное пособие.

Выходное пособие признается в качестве обязательства и расходов текущего периода. В случае, когда выходное пособие подлежит выплате по истечении более чем 12 месяцев после отчетной даты, обязательство по нему должно быть отражено по дисконтированной стоимости. Порядок ее определения аналогичен предусмотренному по пенсионным планам с установленными выплатами.

Компенсационные выплаты долевыми инструментами производятся в случаях, когда работники имеют право на получение долевых инструментов, выпущенных самим предприятием или его материнской компанией. Указанные выплаты осуществляются в двух формах:

  • - выпуска для работников акций, опционов на акции и прочих долевых инструментов по цене ниже той, по которой они приобретаются третьими лицами;
  • - денежных выплат, размеры которых зависят от будущей рыночной цены акций компании.

МСФО 19 не устанавливает специальных требований к оценке и признанию компенсационных выплат долевыми инструментами, однако предполагается формирование детальной информации об их характере и суммах, а также связанной с ними учетной политике в финансовой отчетности.

Учет выплат, основанных на акциях, регламентируется принятым в марте 2004 г. и вступившим в силу с 1 января 2005 г. МСФО (IFRS) 2 "Выплаты долевыми инструментами". Указанный стандарт требует отражения в отчете о прибылях и убытках справедливой стоимости планов вознаграждений работников, основанных на акциях.

Принятие МСФО (IFRS) 2 - большой шаг вперед в отношении требований к составлению финансовой отчетности организаций, использующих выплаты долевыми инструментами, поскольку этот стандарт впервые регламентирует требования к признанию расходов по указанным выплатам. МСФО (IFRS) 2 применим также к выплатам долевыми инструментами в пользу лиц, не являющихся работниками организации.

МСФО (IFRS) 2 требует, чтобы компании признавали расходы, связанные с выплатой вознаграждений, основанных на акциях, в течение периода, начинающегося с даты предоставления таких вознаграждений и заканчивающегося моментом передачи соответствующих прав на акции. Величина указанных расходов должна рассчитываться на основе справедливой стоимости вознаграждений на дату их предоставления, т.е. наделения работника правом на такие выплаты.

Следует отметить, что определение величины расходов компании при выплате вознаграждений долевыми инструментами отнюдь не тривиально и требует применения специальных методов расчетов.

Оценка справедливой стоимости вознаграждений, основанных на акциях, обычно осуществляется с использованием моделей оценки опционов. Выбор модели для расчета зависит от сложности структуры плана выплат вознаграждений и требует учета таких факторов, как:

  • - неустойчивость курса акций;
  • - ожидаемая продолжительность обращения акций, передаваемых в качестве вознаграждений;
  • - процентная ставка;
  • - величина будущих дивидендов;
  • - цена исполнения опциона;
  • - текущий курс акций;
  • - ожидаемые потери;
  • - величина резерва расходов на выполнение условий плана выплат вознаграждений.

МСФО (IFRS) 2 рекомендует учитывать при расчете расходов предприятия условия исполнения плана вознаграждений долевыми инструментами. Если выплаты, основанные на акциях, зависят от ситуации на рынке и курса акций, передаваемых в качестве вознаграждений, при оценке их справедливой стоимости должна учитываться вероятность передачи прав пользования такими акциями. Если условия выплат не зависят от ситуации на рынке, первоначальная величина расходов определяется на основании предполагаемого числа выплат, предусматривающих передачу соответствующих прав на акции. Если фактическое число переданных акций отличается от первоначального, величина расходов соответственно корректируется в период передачи прав на акции.

Согласно МСФО (IFRS) 2 выплаты, основанные на акциях, приводят в конечном итоге к соответствующим изменениям в капитале организации. Исключением из этого порядка являются вознаграждения, основанные на акциях, расчеты по которым осуществляются в денежной форме, в сумме, эквивалентной стоимости акций. МСФО (IFRS) 2 квалифицирует такие выплаты как обязательства, а не собственный капитал. Величина этих обязательств на дату их возникновения определяется по справедливой стоимости акций с использованием моделей оценки опционов и переоценивается по справедливой стоимости акций на каждую отчетную дату.

В российской системе национальных стандартов по бухгалтерскому учету нет аналогов МСФО 19, МСФО 26 и МСФО (IFRS) 2. В соответствии с ПБУ 4/99 задолженность перед персоналом предприятия отражается в пассиве бухгалтерского баланса в составе краткосрочных обязательств. Таким образом, в отличие от регламентации МСФО 19 и МСФО 26 в российском бухгалтерском учете нет деления обязательств по оплате труда на краткосрочные и долгосрочные.

В соответствии с ПБУ 10/99 затраты предприятия на оплату труда учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности, что соответствует регламентациям МСФО 19.

Вместе с тем по МСФО 19 отнесению на расходы текущего периода подлежат и суммы начисленных пособий по нетрудоспособности и уходу за детьми, в то время как в российском учете данные выплаты начисляются за счет средств, отчисляемых на социальное страхование.

Таблица 6 - Сравнительная характеристика учета вознаграждений работникам по международным и российским стандартам

Признак сравнения

Российские учетные стандарты

Наличие стандартов

МСФО 19, МСФО 26, МСФО (IFRS) 2,

определяющие правила признания, оценки и отражения в отчетности различных видов вознаграждений работникам

Нет аналогов данных стандартов, жесткая регламентация многих

вопросов учета в различных нормативных документах

Классификация вознаграждений работникам

Пять групп выплат,

отличающихся правилами

признания, оценки и

отражения в отчетности

Три группы выплат, ориентированные на источники их погашения,не совпадающие с МСФО

Разграничение краткосрочных и долгосрочных вознаграждений

Вознаграждения работникам подразделяются на краткосрочные и долгосрочные

Отсутствует подразделение вознаграждений работникам на краткосрочные и долгосрочные

Учет выплат долевыми инструментами

Отсутствуют стандарты, регламентирующие учет выплат долевыми инструментами

Краткосрочные вознаграждения отражаются по недисконтированной стоимости, долгосрочные - по дисконтированной. Выплаты долевыми инструментами оцениваются на основе справедливой стоимости

Все вознаграждения отражаются по недисконтированной стоимости, оценка по дисконтированной и справедливой стоимости не практикуется

Методика определения дисконтированнойстоимости

Применяется метод актуарной оценки для определения дисконтированной стоимости обязательств по пенсионным планам

Не практикуется

Методика определения справедливой стоимости выплатдолевыми инструментами

Применяются методы, основанные на моделях оценки опционов

Не практикуется

Отражение в отчетности

Требования к раскрытию информации в финансовой отчетности разработаны по каждой из пяти групп выплат

Нет специальных требований по данному вопросу

Подход к государственному пенсионному обеспечению в России аналогичен принятым в мировой практике пенсионным планам с установленными взносами и заключается в обязательствах предприятия по уплате определенных взносов в пенсионный фонд независимо от последующих выплат пенсионного вознаграждения.

Сумма пенсионных выплат после окончания трудовой деятельности работника определяется суммами взносов предприятия и самого работника (если они имели место) в пенсионный фонд и суммой доходов на вложенные в данный фонд средства за все время их свободного использования самим фондом. В отличие от зарубежной практики российскими предприятиями, как правило, не используются пенсионные планы с установленными выплатами, вследствие чего не практикуются методика актуарных расчетов и отражение обязательств по оплате труда по дисконтированной стоимости.

В системе российских национальных стандартов отсутствуют также регламентации учета вознаграждений работникам, основанных на выплатах долевыми инструментами, нет и методик оценки таких вознаграждений. В отличие от российского учета в системе международных стандартов предусмотрен отдельный стандарт - МСФО (IFRS) 2, содержащий регламентации по этим достаточно непростым вопросам.

Как видно из таблицы 6, в вопросах учета вознаграждений работникам между отечественными и международными стандартами нет единства ни по одному признаку сравнения.

Счет 70 предназначен для обобщения информации о расчетах по всем видам оплаты труда.

По КТ 70 отражаются суммы: оплаты труда, причитающиеся работникам - в корреспонденции со счетами учета затрат на производство; оплаты труда, начисленные за счет резерва на оплату отпусков и резерва вознаграждений за выслугу лет в корреспонденции со счетом 96; начисленных пособий по соцстрахованию, пенсий и других - в корреспонденции со счетом 69; начисленных доходов от участия в капитале организации в корреспонденции со счетом 84.

По ДТ 70 отражаются выплаченные суммы оплаты труда, премий, пособий, пенсий, доходов от участия, а также суммы начисленных налогов, платежей по исполнительным документам и других удержаний.

Начисленные, но не выплаченные в установленный срок суммы отражаются по ДТ 70 и КТ 76 (субсчет "Расчеты по депонированным суммам").

Аналитический учет по счету 70 ведется по каждому работнику организации.

Обязательства по расчетам возникают в четырех случаях:

1. Обязательства по заработной плате и по премиям, которые можно выплачивать за счет себестоимости: ДТ 20, 25, 26, 28, 29 , 44 КТ 70.

2. Обязательства, связанные с оплатой отпусков и за выслугу лет. В течение отчетного периода производятся отчисления в резерв на оплату отпусков и в резерв вознаграждений за выслугу лет.

При этом на исчисленные суммы резервов КТ 96. Это позволяет равномерно распределить все расходы по отчетным периодам всего отчетного года.

3. Обязательства по соцвыплатам выплачиваются за счет органов соцобеспечения. КТ 70 ДТ 69.

4. Обязательства, возникающие из права сотрудника на участие в капитале предприятия, отражаются записью: ДТ 84 КТ 70.

Названные обязательства уменьшаются за счет налоговых, страховых (возмещение вреда, алименты) и других удержаний из заработной платы. Во всех случаях счет 70 дебетуется: невыплаченную в течение трех дней деньги необходимо депонировать ДТ 70 КТ 76.4. Депонированные суммы должны быть выплачены по первому требованию работника.

Для ведения аналитического учета к счету 70 на каждого сотрудника бухгалтерия обязана открыть лицевой счет.

Формы и системы оплаты труда

Оплата труда - это система отношений, связанных с обеспечением установления и осуществления работодателем выплат работникам за их труд в соответствии с законами, нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными актами и трудовыми договорами. Зарплата - это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также выплаты компенсационного и стимулирующего характера. Основными видами оплаты являются повременная, сдельная и аккордная.

При повременной форме оплата производится за определенное количество отработанного времени независимо от количества выполненных работ. Заработок рабочих определяют умножением часовой или дневной тарифной ставки его разряда на количество отработанных часов или дней.

При повременно-премиальной системе к сумме заработка по тарифу прибавляют премию в определенном проценте к тарифной ставке. Первичными документами при повременной оплате являются табели.

При прямой сдельной системе оплата осуществляется за число единиц изготовленной продукции и выполненных работ исходя из твердых сдельных расценок. Расчет заработка осуществляется по документам о выработке.

При сдельно-прогрессивной системе оплата повышается за выработку сверх нормы.

Аккордная оплата труда предусматривает определение совокупного заработка за выполнение определенных стадий работы или производство определенного объема продукции.

Доплаты и надбавки

Доплаты - это выплаты компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда. Доплата к зарплате - это денежная сумма, которая выплачивается сверх тарифной ставки с учетом интенсивности и условий труда. Надбавка - это денежная выплата сверх зарплаты, которая имеет своей целью стимулировать работников к повышению квалификации, профессионального мастерства. Устанавливаются следующие виды доплат и надбавок: за работу в выходной и праздничный день, сверхурочное, ночное время, в многосменном режиме, за совмещение профессий, за расширение зон обслуживания, увеличение объема выполняемых работ, за выполнение обязанностей отсутствующего работника, за классность и др. Доплаты за условия труда при повременной оплате начисляются за фактически отработанное время с условиями труда, отклоняющимися от нормальных.

Час ночной работы оплачивается в повышенном размере, предусмотренном коллективным договором, но не ниже размеров, установленных законодательством. При работе в ночное время установленная продолжительность работы сокращается на один час. Основанием для оплаты сверхурочных работ служит приказ и оплачивается за первые два часа работы не менее чем в полуторном размере, за последние часы - в двойном размере за каждый час. Выполнение работы по другой профессии в одно и то же рабочее время рассматривается как совмещение профессий. Размер доплаты определяется соглашением сторон трудового договора исходя из сложности выполняемой работы, ее объема, занятости по основной и совмещаемой работе, но она не может быть менее определенного % тарифной ставки или должностного оклада.