Судебный иск Dragon Family Официальным представителем этой группы лиц выступает некий гражданин Нейл Френсис Кинан. 23 ноября 2012 года он подал исковое заявление в Окружной суд США по Южному округу Нью-Йорка. 111-страничное исковое заявление было принято к рассмотрению, его копия

22.1. Понятие, способы и формы защиты прав предпринимателей Под защитой прав предпринимателей понимается совокупность нормативно установленных мер (механизмов) по восстановлению или признанию нарушенных или оспариваемых прав и интересов их обладателей, которые

22.2. Судебные формы защиты прав предпринимателей Под судебной формой защиты подразумевается деятельность уполномоченных государством органов по защите нарушенных или оспариваемых прав. Суть ее заключается в том, что лицо, права и законные интересы которого нарушены

22.3. Внесудебные формы защиты прав предпринимателей К формам внесудебной защиты прав и интересов предпринимателей следует отнести перечисленные далее формы1. Нотариальная защита. При рассмотрении нотариальной защиты как одной из внесудебных форм защиты прав и

22.4. Особенности защиты прав предпринимателей при проведении государственного контроля (надзора) Основные положения о защите прав предпринимателем в процессе проведения проверок является Федеральный закон «О защите прав юридических лиц и индивидуальных

Судебный порядок обжалования - универсальная форма защиты налогоплательщиком своих прав. Обжалование в судебном порядке может быть проведено по отношению к любому акту налогового органа, действиям (бездействию) их должностных лиц, причем независимо от того, обжаловал ли налогоплательщик эти акты или деяния в ином порядке и имеются ли по жалобе иные решения, полученные во внесудебном порядке ранее. Напомним, что для нормативных актов налоговых органов предусмотрена исключительно судебная форма обжалования.

В соответствии с письмом ВАС РФ от 23 ноября 1992 г. N С-13/ОП-329 "О практике разрешения споров, связанных с применением налогового законодательства" Информационное письмо ВАС РФ от 23.11.1992 N С-13/ОП-329 "О практике разрешения споров, связанных с применением налогового законодательства" // Вестник Высшего Арбитражного суда РФ N 1, 1993 г. обжалование действий должностных лиц налоговых инспекций по принципу подчиненности не лишает предприятия права на защиту своих имущественных интересов в судебном порядке. Рассмотрение жалоб, поданных в суд, регламентируется ст. 142 НК РФ.

Заметим, что в рамках судебного порядка обжалования физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем, получает возможность обжаловать не только сами акты или деяния налоговых органов и их должностных лиц, но и информацию, послужившую основанием для их совершения или принятия.

При судебном обжаловании налогоплательщик согласно действующему законодательству имеет возможность при условии соблюдения соответствующего порядка обратиться за защитой своего нарушенного права в одну из трех судебных систем Российской Федерации: в суд общей юрисдикции; в арбитражный суд; в Конституционный Суд.

В связи с тем что налоговое законодательство относится к сфере публичного права, рассмотрение возникших на основе его правоотношений в третейском суде исключено.

В арбитражные суды имеют право обращаться налогоплательщики, имеющие статус юридического лица (организации) и индивидуального предпринимателя. Подведомственность арбитражных судов определена в ст. 29 АПК РФ "Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации" от 24.07.2002 N 95-ФЗ (ред. от 29.06.2015) // "Собрание законодательства РФ", 29.07.2002, N 30, ст. 3012.. Арбитражные суды рассматривают экономические споры и иные дела, связанные с осуществлением организациями и гражданами предпринимательской и иной экономической деятельности.

Налогоплательщик и плательщик сборов может воспользоваться правом обжалования не только в арбитражном суде, но и в суде общей юрисдикции. Данные учреждения рассматривают споры, стороной которых являются налогоплательщики - физические лица или налогоплательщики хотя и являющиеся индивидуальными предпринимателями, но обращающиеся в суд по спорам, не связанным с их предпринимательской деятельностью.

Суд рассматривает возникающие из административно-правовых отношений дела:

по жалобам на действия государственных органов и должностных лиц в связи с наложением административных взысканий;

дела по жалобам на действия государственных органов, общественных организаций и должностных лиц, нарушающие права и свободы граждан;

иные дела, возникающие из административно-правовых отношений, отнесенные законом к компетенции судов.

Защита прав налогоплательщика в Конституционном Суде возможна на основании норм Федерального Конституционного закона от 21 июля 1994 г. N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации" Федеральный конституционный закон от 21.07.1994 N 1-ФКЗ (ред. от 08.06.2015) "О Конституционном Суде Российской Федерации" // "Российской газете" от 23 июля 1994 г. N 138-139..

К актам налоговых органов и действиям (бездействию) их должностных лиц, которые могут быть обжалованы в суд, относятся принятие актов или совершение деяний коллегиально или единолично, в том числе представление официальной информации, ставшей основанием для совершения указанных деяний и принятия актов, в результате которых: нарушены права и свободы гражданина; созданы препятствия осуществлению гражданином его прав и свобод; на гражданина незаконно возложена какая-либо обязанность или он незаконно привлечен к какой-либо ответственности.

В судебном порядке на основании Закона N 4866-1 с учетом норм Налогового кодекса могут быть обжалованы действия всех лиц, которые постоянно или временно занимают в системе налоговых органов должности: связанные с выполнением организационно-распорядительных или административно-хозяйственных обязанностей либо исполняющие такие обязанности по специальному полномочию.

Исключение составляют действия, проверка которых отнесена законодательством к исключительной компетенции Конституционного Суда См.: Саркисов К.К., Зрелов А.П., Краснов М.В. Налогоплательщик: защита, контроль и привлечение к ответственности // Под ред. К.К. Саркисова. - М.: "Статус-Кво 97", 2007. С. 176. .

Основания для обжалования нормативных правовых актов налоговых органов может быть сформировано путем обнаружения несоответствия обжалуемой нормы или в целом нормативного акта:

Конституции Российской Федерации;

федеральным конституционным законам;

федеральному или региональному законодательству;

нормативным правовым актам Президента Российской Федерации;

нормативным правовым актам Правительства Российской Федерации.

Например, в отношении нормативного акта налогового органа основанием для обжалования может являться не только нарушение его отдельными нормами конкретных прав налогоплательщика, зафиксированных Конституцией и законодательством о налогах и сборах. Сам факт принятия этого акта, в случае если урегулированные актом вопросы выходят за пределы компетенции принявшего обжалуемый нормативный акт налогового органа, рассматривается как указанное основание.

Отдельные нормативные акты налоговых органов, которые отнесены действующим законодательством к группе затрагивающих права и свободы граждан и в связи с этим подлежащих обязательной регистрации в Минюсте Российской Федерации, могут быть обжалованы на основании отсутствия подобной регистрации Колесниченко Т.В. Досудебный и судебный порядок урегулирования споров по результатам налоговых проверок: научно-практическое пособие. М.: Юстицинформ, 2012. С. 34..

При подготовке к судебному обжалованию налогоплательщику необходимо определить надлежащего ответчика.

При обжаловании акта налогового органа в качестве ответчика следует привлекать сам налоговый орган, независимо от того, кем именно вынесен обжалуемый акт - руководителем налогового органа, его заместителем или иным должностным лицом.

При обжаловании действий (бездействия) должностного лица налогового органа в качестве ответчика можно указывать как само лицо, осуществившее обжалуемое деяние, так и налоговый орган.

В случае если налогоплательщиком была допущена неточность в выборе ответчика, суд обладает возможностью с согласия первого произвести замену ответчика. В случае если такого разрешения не получено, суд общей юрисдикции (в отличие от арбитражного суда, который получает подобную возможность только с согласия истца) имеет право самостоятельно привлечь надлежащего ответчика в качестве второго ответчика по делу.

При обжаловании актов налоговых органов и деяний их должностных лиц в суд общей юрисдикции жалоба оформляется применительно к правилам, предусмотренным ГПК РФ "Гражданский процессуальный кодекс Российской Федерации" от 14.11.2002 N 138-ФЗ (ред. от 06.04.2015) // "Собрание законодательства РФ", 18.11.2002, N 46, ст. 4532. или АПК РФ, и оплачивается государственной пошлиной в установленном размере.

Подача искового заявления предусмотрена действующим законодательством исключительно в письменной форме. Правильно оформленное исковое заявление, поданное в арбитражный суд, должно содержать все необходимые реквизиты. Исковые заявления об обжаловании актов налоговых органов подаются в арбитражный суд субъекта Российской Федерации.

Порядок соблюдения сроков для обращения в суд с жалобой или исковым заявлением не распространяется на случаи обжалования в суд действующих нормативных актов.

Наряду с требованием об отмене акта налогового органа для защиты своих интересов налогоплательщик имеет право на возмещение убытков, причиненных действиями налоговых органов. В этом случае ему будет необходимо указать в своем исковом заявлении или жалобе:

• 1) наличие подтвержденных реальных убытков (например, неустойки, процентов, уплаченных банку за вынужденный кредит, утраты собственного имущества);
• 2) документально подтвердить вину налогового органа в создании условий, приведших к указанным убыткам;
• 3) документально подтвердить причинную связь между утратой имущества и виновными действиями налогового органа;
• 4) предоставить доказательства того, что им были предприняты меры к недопущению или к сокращению размера убытков.

В состав реального ущерба входят не только фактически понесенные налогоплательщиком расходы, но и расходы, которые налогоплательщик должен будет произвести для восстановления нарушенного права.

Данный порядок распространяется и на возмещение морального вреда для налогоплательщика - физического лица. В постановлении Пленума Верховного Суда Российской Федерации даны следующие разъяснения. Отсутствие в законодательном акте прямого указания на возможность компенсации причиненных нравственных или физических страданий по конкретным правоотношениям не всегда означает, что потерпевший не имеет права на возмещение морального вреда.

Убытки и моральный вред, причиненный налогоплательщику - физическому лицу, возмещаются в порядке, установленном Гражданским кодексом.

Согласно действующему законодательству дела о признании противоречащими закону правовых актов, носящих нормативный характер, рассматриваются как возникающие из административно-правовых отношений, по общим правилам с теми изъятиями и дополнениями, которые установлены законами Российской Федерации. Жалоба рассматривается судом общей юрисдикции по общему правилу коллегиально. Однако она может быть изучена судьей единолично, если лица, участвующие в деле, не возражают против этого.

При обжаловании актов налоговых органов и деяний их должностных лиц в арбитражном суде дела рассматриваются исключительно коллегиальным судейским составом.

Рассмотрим судебную практику. Б.Г. Н. и Б.Т. обратились в суд с заявлением об оспаривании решений ИФНС России по Индустриальному району г. Хабаровска, Управления ФНС России по Хабаровскому краю. В обоснование заявленных требований указали, что в 2009 году Б.Г. Н. была приобретена квартира по <адрес> за <данные изъяты>, право собственности на указанную квартиру было зарегистрировано за Б.Т. ДД.ММ.ГГГГ Б.Т. в ИФНС России по Индустриальному району предоставила налоговую декларацию по форме 3-НДФЛ за 2011 год, в составе которой был заявлен, в том числе имущественный налоговый вычет в сумме <данные изъяты>, в связи с приобретением данной квартиры. При обращении Б.Т. в ИФНС, между супругами вопрос о распределении долей в имущественном налоговом вычете не согласовывался. Б-ными было принято решение воспользоваться своим правом на распределение долей в получении имущественного налогового вычета, путем распределения <данные изъяты> доли в вычете в пользу Б.Г. Н.. Б.Г. Н. 04.07.2014 и 11.07.2014 г. в ИФНС России по Индустриальному району г. Хабаровска были предоставлены налоговые декларации по налогу и доходы физических лиц за 2011, 2012 и 2013 года, на основании которых им было заявлено о предоставлении ему имущественного налогового вычета в связи с приобретением указанной квартиры. Б.Т. 08.10.2014 г. обратилась в ИФНС с уточненной налоговой декларацией по налогу на доходы физических лиц за 2011 год, в которой исключила из состава заявленных налоговых вычетов - имущественный налоговый вычет в связи с приобретением квартиры, при этом уплатила в бюджет, сумму ранее возмещенного ей НДФЛ за 2011 год, и проценты за пользование указанными денежными средствами. Однако, 16.10.2014 г. Б.Г. Н. в предоставлении имущественного налогового вычета в общей сумме <данные изъяты> и возврате налога на доходы физических лиц за 2011 - 2013 года в общей сумме <данные изъяты>, отказано. 28.11.2014 г. решениями заместителя начальника ИФНС России по Индустриальному району г. Хабаровска было отказано в привлечении Б.Г. Н. к налоговой ответственности, в возврате налога на доходы физических лиц за 2011 - 2013 года в общей сумме <данные изъяты> в предоставлении имущественного налогового вычета в общей сумме <данные изъяты>. Отказ Б.Т. от ранее заявленного и возмещенного из бюджета налога на доход физических лиц, в связи с приобретением квартиры, были признаны неправомерными. 05.02.2015 г. решением заместителя начальника ИФНС России по Индустриальному району г. Хабаровска было отказано в привлечении Б.Т. к налоговой ответственности. Просили суд признать незаконными акты камерных проверок N от 16.10.2014 г., N от 24.12.2014 г., решения об отказе в привлечении ответственности N от 28.11.2014 г., N от 05.02.2015 г. ИФНС России по Индустриальному району г. Хабаровска, решения N и N от 31.03.2015 г. Управления ФНС России по Хабаровскому краю. Обязать ИФНС России по Индустриальному району г. Хабаровска, УФНС России по Хабаровскому краю устранить в полном объеме допущенное нарушение прав и свобод заявителей, путем принятия отказа Б.Т. от ранее предоставляемого имущественного налогового вычета; предоставления Б.Г. Н. заявленного имущественного налогового вычета за 2011 - 2013 г. в общем размере <данные изъяты>; возврата Б.Г. Н. из бюджета налога на доходы физических лиц за 2011 - 2013 г. в общей сумме <данные изъяты>.

Решением Индустриального районного суда г. Хабаровска от 21 мая 2015 года в удовлетворении требований Б.Г. Н. и Б.Т. отказано.

В апелляционной жалобе Б.Г. Н., Б.Т. с постановленным по делу решением не согласны, считают его незаконным и необоснованным, вынесенным с нарушением норм материального и процессуального права. Указывают, что выводы суда, являются противоречивыми. Судом не было учтено, что Б.Г. Н. и Б.Т. - это разные налогоплательщики, и если ранее имущественный налоговый вычет предоставлялся Б.Т., то предоставление его Б.Г. Н. нельзя рассматривать в качестве повторного. Кроме того, фактически Б.Т. ранее предоставленным ей имущественным налоговым вычетом не воспользовалась. Налоговый кодекс РФ не содержит прямого запрета на отказ от имущественного налогового вычета, в том числе уже предоставленного, следовательно - это право налогоплательщика. Просят решение суда отменить.

В возражениях на апелляционную жалобу и.о. начальника ИФНС по Индустриальному району г. Хабаровска - ФИО 1, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Проверив материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы, выслушав объяснения Б.Т. и ее представителя Г., доводы апелляционной жалобы поддержавших, представителей УФНС России по Хабаровскому краю П., К., представителя ИФНС России по Индустриальному району г. Хабаровска Б.Е., с доводами апелляционной жалобы не согласившихся, судебная коллегия не находит оснований для отмены решения суда.

На основании ст. 137 НК РФ, каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие должностных лиц, если по мнению этого лица такие акты, действия или бездействия нарушают его права.

Исходя из смысла ст. 255 ГПК РФ к решениям, действиям (бездействию) органов государственной власти, оспариваемых в порядке гражданского судопроизводства относятся коллегиальные и единоличные решения и действия (бездействие), в результате которых: нарушены права и свободы граждан, созданы препятствия к осуществлению гражданином его прав и свобод, на него незаконно возложена какая-то обязанность или он незаконно привлечен к ответственности.

Из материалов дела следует, что Б.Т. и Б.Г. Н. с ДД.ММ.ГГГГ, состоят в зарегистрированном браке.

Согласно договору купли-продажи от ДД.ММ.ГГГГ Б.Т. была приобретена квартира, расположенная по <адрес>, стоимость квартиры составила <данные изъяты>. Право собственности на данную квартиру зарегистрировано за Б.Т.

Б.Т. обратилась в налоговой орган за предоставлением имущественного налогового вычета в сумме <данные изъяты>, в связи с приобретением квартиры, расположенной по <адрес>.

Согласно решения налогового органа от 18.10.2012 г. N Б.Т. имеет право на предоставление имущественного налогового вычета в размере <данные изъяты>. Б.Т. предоставлен имущественный вычет исходя из указанной суммы.

В соответствии с п. п. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ в редакции, действующей в период спорных правоотношений, при определении размера налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета, в частности, в сумме, израсходованной им на новое строительство, либо приобретение на территории Российской Федерации квартиры или доли (долей) в ней в размере фактически произведенных расходов, но не более 2 000 000 рублей.

При приобретении квартиры в общую долевую либо общую совместную собственность размер имущественного налогового вычета, исчисленного в соответствии с данным подпунктом, распределяется между совладельцами в соответствии с их долей (долями) собственности либо с их письменным заявлением (в случае приобретения квартиры в общую совместную собственность).

В соответствии с п. 1 ст. 256 ГК РФ имущество, нажитое супругами во время брака, является их совместной собственностью, если договором между ними не установлен иной режим этого имущества.

Ст. 34 СК РФ определено, что общим имуществом супругов являются приобретенные за счет их общих доходов движимые и недвижимые вещи, а также любое другое имущество, нажитое в браке. При этом не имеет значения, на имя кого из супругов оформлено такое имущество, а также кем из них вносились деньги при его приобретении.

Из положений вышеназванных норм права следует, что если оплата расходов по приобретению квартиры была произведена за счет общей собственности супругов, оба супруга могут считаться участвующими в расходах по приобретению квартиры и претендовать на получение имущественного налогового вычета согласно их письменному заявлению.

Б.Г. Н. обратился в ИФНС России по Индустриальному району г. Хабаровска, 04.07.2014 и 11.07.2014 были предоставлены налоговые декларации по форме N 3-НДФЛ за 2011, 2012, 2013 г.г., в которых он заявил имущественный налоговый вычет по приобретению квартиры, расположенной по <адрес>, также было предоставлено заявление супругов от 04.07.2014 о распределении долей - <данные изъяты> в пользу Б.Г. Н. и <данные изъяты> в пользу Б.Т.

С учетом того, что Б.Т. использовала право на получение налогового вычета, при этом в декларации было указано, что доля в приобретенной квартире составляет <данные изъяты>, что свидетельствовало о наличии между супругами соглашения о распределении имущественного налогового вычета в пользу Б.Т., то последующее обращение супруг с заявлением о предоставлении налогового вычета и распределении долей не порождают у Б.Г. Н. права на получение данного вычета. В связи с тем, что у налогового органа отсутствовали основания для предоставления Б.Г. Н. налогового вычета, решения ИФНС России по Хабаровскому краю об отказе в привлечении ответственности N от 28.11.2014 г., являются законными и обоснованными.

В связи с чем, Инспекцией принято решение от 05.02.2015 г. N об отказе в привлечении ответственности за совершение налогового правонарушения, на основании которого Б.Т. подтвержден ранее заявленный имущественный налоговый вычет за 2011 год.

Исходя из положений налогового законодательства, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что вынесенные решения налогового органа являются правомерными, в связи с чем, суд обоснованно отказал в удовлетворении заявленных требований.

Выводы суда, положенные в основу решения об отказе в удовлетворении заявленных требований, обоснованы и мотивированы, основаны на всестороннем, полном и объективном исследовании имеющихся в деле доказательств, правовая оценка которым дана судом по правилам ст. 67 ГПК РФ, соответствует нормам материального права, регулирующим спорные правоотношения.

Ссылка в жалобе на то, что поскольку имущественный налоговый вычет предоставлялся Б.Т., то предоставление его Б.Г. Н. нельзя рассматривать в качестве повторного, основаны на неверном толковании норм законодательства. В отношении имущества находящегося в общей совместной собственности, имущественный налоговый вычет, предусмотренный пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, распределяется между совладельцами в соответствии с их письменными заявлениями, при этом, повторное предоставление налогоплательщику имущественного налогового вычета не допускается.

Доводы жалобы о том, что фактически Б.Т. ранее предоставленным ей имущественным налоговым вычетом не воспользовалась, не нашли своего подтверждения и опровергаются материалами дела Апелляционное определение Хабаровского краевого суда от 12.08.2015 по делу N 33-5145/2015 // СПС "Консультант плюс". 03.11.15..

С точки зрения объема доказывания, как показывает практика, налогоплательщик поставлен в более выгодное положение при судебном рассмотрении его жалобы в рамках гражданского процесса. В этом случае при обращении в суд общей юрисдикции и дальнейшем судебном разбирательстве налогоплательщику необходимо доказать только сам факт нарушения его прав обжалуемым актом налогового органа или действиями (бездействием) должностных лиц налогового органа. Бремя процессуального документального доказания законности обжалуемых действий (решений) возлагается на тот налоговый орган или должностное лицо, чьи действия или решения обжалуются.

В отношении же обжалования действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов налогоплательщик должен доказать те обстоятельства, на которые он ссылается как на основания своих требований и возражений.

Очевидное отсутствие фактов нарушения, обжалуемых налогоплательщиком, не может являться отказом для рассмотрения в суде его жалобы. В этом случае она подлежит рассмотрению по существу.

Установив обоснованность доводов жалобы, суд признает обжалуемое действие (решение) незаконным и обязывает удовлетворить требование налогоплательщика. Также он отменяет примененные к нему меры ответственности либо иным путем восстанавливает его нарушенные права.

В отличие от всех остальных результатов применения налогоплательщиком законного права на обжалование, юридическое последствие в форме неприменения судом акта налогового органа, противоречащего закону, может быть признано судом самостоятельно. Это значит, что в данной ситуации нет необходимости получения соответствующей жалобы со стороны налогоплательщика. В случае если в ходе судебного разбирательства суд придет к выводу, что данный акт налогового органа противоречит действующему законодательству, то он имеет право вынести решение, основанное только на норме самого закона.

Если в ходе разбирательства в суде общей юрисдикции признаны недействительными обжалуемый нормативный акт налогового органа или часть содержащихся в нем норм, то необходимость в вынесении решения суда, обязывающего данный орган отменить этот акт или нормы, отсутствует. Признание нормативного акта недействительным по мотивам противоречия действующему законодательству означает, что он не порождает юридических последствий именно со дня своего издания, а не с момента вынесения соответствующего судебного решения.

Результатом рассмотрения искового заявления об обжаловании ненормативного акта налогового органа в арбитражном суде может быть решение о признании акта недействительным, но не об отмене такого акта. Полномочиями по отмене ненормативного акта государственного органа арбитражный суд не наделен.

Решение по делу о признании нормативного правового акта противоречащим закону или сообщение о таком решении должно быть опубликовано в средствах массовой информации, где данный нормативный правовой акт был напечатан, о чем следует указать в резолютивной части решения. На практике же современное законодательство не предусматривает возможности массового опубликования решений арбитражного суда, касающихся фактов обжалования нормативных актов налоговых органов. В условиях, когда на практике отмена или изменение обжалованного акта налогового органа происходит не всегда в оперативном порядке, данная особенность снижает эффективность самого процесса обжалования и может привести к повторному нарушению прав налогоплательщика на основании норм, ранее уже признанных одним из арбитражных судов неправомерными и не подлежащими применению.

Обращение в Конституционный Суд РФ остается последним шагом рядового налогоплательщика при применении в отношении его норм законодательства о налогах и сборах, не отвечающих конституционным принципам, в частности принципу справедливости. И в качестве такого лица может выступить как организация, индивидуальный предприниматель, так и гражданин, не осуществляющий предпринимательскую деятельность.

В соответствии с п. 3 ст. 3 Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 г. N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации" Конституционный Суд РФ по жалобам на нарушение конституционных прав и свобод граждан проверяет конституционность закона, примененного или подлежащего применению в конкретном деле.

Статья 6 Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 г. N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации" определяет, что исполнение решений Конституционного Суда РФ обязательно для всех представительных, исполнительных и судебных органов государственной власти, органов местного самоуправления, предприятий, учреждений, организаций, должностных лиц, граждан и их объединений.

Между тем порядок обращения в Конституционный Суд РФ в данном случае имеет определенные особенности, которые отмечают и иные специалисты См.: Жигачев А.В. Обжалование налогоплательщиками положений налогового законодательства в Конституционный Суд Российской Федерации // СПС "КонсультантПлюс". 2012..

1. По жалобам налогоплательщиков Конституционный Суд РФ проверяет конституционность отдельной нормы либо совокупности взаимообусловленных норм законодательства о налогах и сборах.

Статьей 1 НК РФ определены следующие уровни системы законодательства о налогах и сборах:

• - Налоговый кодекс РФ и принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах;
• - законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах;
• - нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований о налогах и сборах.

Однако согласно ст. 3 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" полномочия Конституционного Суда РФ в рамках разрешения дел о соответствии Конституции РФ нормативных правовых актов не распространяются на нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований о налогах и сборах.

Таким образом, нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований о налогах и сборах выпадают из правового поля деятельности Конституционного Суда РФ.

Однако по вопросам введения местных налогов на территориях соответствующих муниципальных образований указанные акты имеют немаловажное значение для налогоплательщиков.

• 2. Обжалованию подлежит только норма, примененная или подлежащая применению в конкретном деле в правоприменительном (судебном) органе, с участием налогоплательщика, подающего жалобу в Конституционный Суд РФ.
• 3. На налогоплательщика накладывается обязанность непосредственного сопоставления обжалуемой нормы законодательства о налогах и сборах с положениями Основного Закона.
• 4. Конституционный Суд РФ в неоднократных решениях, посвященных ст. 57 Конституции РФ, выдвигал проблему соотношения публичных интересов государства и частных интересов налогоплательщиков. Так, в Постановлении от 14 июля 2005 г. N 9-П Постановление Конституционного Суда РФ от 14.07.2005 N 9-П "По делу о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки Г.А. Поляковой и запросом Федерального арбитражного суда Московского округа" // "Собрание законодательства РФ", 25.07.2005, N 30 (ч. II), ст. 3200. закреплено, что поскольку взимание налоговых платежей необходимо для покрытия публичных расходов и связано со вторжением государства в право частной собственности, имущественные права, свободу предпринимательской деятельности, т.е. в сферу основных прав и свобод, то регулирование налоговых отношений должно осуществляться так, чтобы не создавались условия для нарушения прав и законных интересов налогоплательщиков и иных налогообязанных субъектов.

Но следует резюмировать, что в последних решениях Конституционного Суда РФ все чаще доминирует тяга к защите прежде всего фискальных публичных интересов государства Определение Конституционного Суда РФ от 15.01.2009 N 242-О-П "По жалобе гражданина Саркисяна Сергея Сааковича на нарушение его конституционных прав положениями статей 25 и 25.1 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" и части 1 статьи 12 Федерального закона "Об исполнительном производстве" // Вестник Конституционного Суда РФ. 2009. N 4..

Статьей 37 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" установлены требования к жалобе в Конституционный Суд РФ, при невыполнении которых жалоба может быть не принята.

Согласно ст. 79 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" решение Конституционного Суда РФ является окончательным, не подлежащим обжалованию, вступающим в силу немедленно после его провозглашения.

Следует учитывать, что акты законодательства о налогах и сборах или их отдельные положения, признанные неконституционными, утрачивают силу. При этом решения судов и иных органов, основанные на данных актах, не подлежат исполнению и должны быть пересмотрены в обязательном порядке.

Если решением Конституционного Суда РФ нормативный акт признан не соответствующим Конституции РФ полностью или частично либо из решения вытекает необходимость устранения пробела в правовом регулировании, на законодательные органы федерального либо регионального уровня накладывается обязанность принять новый нормативный акт, в частности, содержащий положения об отмене нормативного акта, признанного не соответствующим Основному Закону полностью, либо о внесении необходимых изменений и (или) дополнений в нормативный акт, неконституционный в отдельной его части.

В целом можно констатировать, что наличие конституционного судопроизводства в Российской Федерации - важнейший шаг в развитии института защиты демократических прав и свобод человека и гражданина, в данном случае налогоплательщика.

Тем более что от итогов рассмотрения Конституционным Судом РФ обращений налогоплательщиков на нарушение их конституционных прав зависит, будут ли они использовать свое право, закрепленное п. 3 ст. 46 Конституции РФ, на обращение в межгосударственные органы по защите прав и свобод человека, в том числе в Европейский суд по правам человека.

По мнению Председателя Конституционного Суда РФ В.Д. Зорькина, высказанному в 2006 г., толкование Конституционным Судом РФ положений Конституции РФ производится в соответствии с общепризнанными стандартами в сфере основных прав и свобод в том виде, в котором они выражены в Конвенции в ее истолковании Европейским судом по правам человека См.: Зорькин В.Д. Интеграция европейского конституционного пространства: вызовы и ответы // Журнал российского права. 2006. N 12. С. 19.. Так же необходимо подчеркнуть, что решения Конституционного Суда РФ не только позволяют избавить законодательство о налогах и сборах от пробелов, зачастую толкуемых судами в пользу налоговых органов, но и формируют обоснованную правоприменительную налоговую практику в современной России.

Налоговый спор возникает после оценки деяний (действий или бездействия) налогоплательщика со стороны налоговых органов. Как правило, до предъявления требований в суде этот неразрешенный конфликт является предметом рассмотрения со стороны государственных органов и представляет собой материальное налоговое правоотношение. В этом случае налоговый спор преодолевается в порядке, предусмотренном законодательством о налогах и сборах (разд. 7 НК РФ).

Налоговый спор - это ситуация, когда налогоплательщик не согласен с мнением налогового органа по тому или иному вопросу. Чаще всего налоговые споры возникают как результат камеральной или выездной налоговой проверки.

С.В. Овсянников определяет налоговый спор как "протекающий в установленной законом форме и разрешаемый компетентным государственным органом юридический спор (спор о субъективном праве) между государством с одной стороны и иными участниками налогового правоотношения - с другой, связанный с исчислением и уплатой налогов".

В основу налогового спора положены разногласия между налогоплательщиками, налоговыми агентами, с одной стороны, и государственными органами и их должностными лицами - с другой, возникающие по поводу правильности применения норм налогового права и разрешаемые компетентным государственным органом.

Налоговые споры в налоговых правоотношениях возникают по тем или иным основаниям. При этом, как правильно отметила Ю.А. Крохина, реализация финансово-правовых норм , и, в частности, налогово-правовых, сопровождается большим количеством юридических конфликтов, вызванных различными причинами.

Признаки налоговых споров.

Во-первых, среди признаков налогового спора как материального отношения с возможным будущим рассмотрением в арбитражном суде можно выделить:

1. субъектный состав - российские и иностранные организации, индивидуальные предприниматели , с одной стороны, и налоговый орган - с другой;
2. содержание налогового спора составляют разногласия по поводу выполнения требований законодательства о налогах и сборах;
3. неразрешенность конфликта - налоговый спор возникает в результате столкновения различных мнений налогового органа и налогоплательщика по поводу объема прав и обязанностей налогоплательщика.

Во-вторых, к признакам налогового спора как процессуального отношения относятся:

1. характер спора - налоговый спор является разновидностью экономического спора;
2. обязательным субъектом является суд ;
3. разрешение налогового спора в строго определенной процессуальной форме.

В-третьих, если налоговый спор связан с осуществлением предпринимательской деятельности , но на момент подачи заявления налогоплательщик утратил статус индивидуального предпринимателя, то такой конфликт подлежит разрешению арбитражным судом.

В-четвертых, в судебных актах Конституционного Суда РФ не должны содержаться новые нормы налогового права, поскольку это приводит к возникновению в судебной практике еще большего количества налоговых споров. Кроме того, обостряется проблема единообразного применения законодательства о налогах и сборах.

В-пятых, административные процедуры являются перспективным способом разрешения налоговых споров. Для большей эффективности данного метода необходимы как детальное нормативное регулирование административных процедур, так и комплекс организационных мер.

Споры с участием фискально-обязанных лиц являются сложной категорией дел и самыми распространенными спорами с участием организаций и предпринимателей. Сложность рассмотрения налоговых споров не в последнюю очередь обусловлена несовершенством и частыми изменениями законодательства о налогах и сборах, а также тем, что еще не сформировались стандарты доказывания по отдельным видам налоговых споров.

В науке налогового права споры в связи с взиманием налогов и сборов классифицируются по различным основаниям. В частности, традиционно налоговые споры разграничиваются по инициирующей их стороне, по предмету, по содержанию требований, по порядку рассмотрения, по подведомственности и по подсудности .

Налоговые споры можно классифицировать по следующим основаниям:

1. В зависимости от стороны - инициатора спора:

• споры, возникающие по инициативе налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Например, предъявление налогоплательщиками исков в суд о возмещении убытков, причиненных незаконными решениями налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц;
• споры, инициируемые налоговыми органами. Налоговые органы могут взыскать налоговые санкции с лиц, нарушивших законодательство о налогах и сборах;
• споры, инициируемые иными лицами. Иные лица выступают инициаторами налоговых споров в тех случаях, когда они возражают против каких-либо решений или действий налоговых органов, не связанных с уплатой (перечислением) налогов и сборов.

2. По предмету все налоговые споры могут быть условно подразделены на две основные категории:

• споры об исполнении фискально-обязанными лицами законодательства о налогах и сборах;
• споры, возникающие из причинения вреда незаконными актами налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц.

• о взыскании налоговых санкций с лиц, нарушивших законодательство о налогах и сборах;
• о признании недействительными ненормативных актов налоговых органов;
• о возмещении убытков, причиненных незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц.

4. По порядку рассмотрения:

• во внесудебном порядке. В данном случае вышестоящей налоговой инстанцией (вышестоящим должностным лицом) рассматриваются жалобы фискально-обязанных лиц на незаконные акты нижестоящих налоговых органов, на действия или бездействие их должностных лиц;
• в судебном порядке рассматриваются налоговые споры, которые возникают по искам (жалобам), подаваемым фискально-обязанными лицами, налоговыми органами или иными лицами в суды.

Налоговые споры могут быть классифицированы и по иным основаниям в зависимости от целей исследования.

Можно также привести и другие классификации налоговых споров. Например, Г.В. Петрова в целях изучения роли судебных решений в общей системе правовых регуляторов налоговых отношений подразделяет налоговые споры на следующие группы:

1. налоговые споры о характере и уровне административного, инвестиционного, торгового или иного взаимодействия субъектов налоговых отношений;
2. споры об обеспечении единого подхода ко всем налогоплательщикам при расчете типичных расходов ;
3. споры об обязательном представлении налоговой декларации;
4. споры, связанные с порядком осуществления налоговых проверок и оформлением их результатов;
5. споры о сроках давности взыскания налоговых санкций;
6. споры в связи с несвоевременным представлением авансовых платежей;
7. споры в связи с неумышленным (ошибочным) занижением налоговой базы налогоплательщиком;
8. споры, вытекающие из коллизий налогового законодательства и законодательства о пенсионном страховании .

И.В. Цветков предлагает разграничивать налоговые споры на следующие три основные категории:

1. споры по вопросам права - это такие споры, в которых возникшие между налогоплательщиком и налоговым органом разногласия связаны с различным толкованием и (или) применением отдельных норм материального права (налогового, гражданского и иного законодательства);
2. споры по вопросам факта - это такие споры, в которых возникшие между налогоплательщиком и налоговым органом разногласия связаны с различной оценкой фактических обстоятельств дела, имеющих прямое или косвенное отношение к налогооблагаемой деятельности налогоплательщика;
3. процедурные споры - это споры, в которых налогоплательщик ссылается на допущенные налоговым органом нарушения законодательно установленной процедуры проведения мероприятий налогового контроля и (или) производства по делам о налоговых правонарушениях .

В качестве классификации налоговых споров может быть положено отраслевое институциональное разграничение областей права по группе регулируемых правоотношений, т.е. по предмету отрасли, подотрасли или института права, с учетом особенностей их взаимосвязи с налоговыми правоотношениями.

В соответствии с этим споры в связи с взиманием налогов и сборов можно разделить на следующие группы:

1. споры по вопросам применения норм налогового права, в том числе споры в связи с привлечением к налоговой ответственности;
2. споры и дела о привлечении к ответственности за несоблюдение законодательства о налогах и сборах, вытекающие из реализации налоговыми и правоохранительными органами полномочий по контролю за соблюдением российского законодательства (за исключением дел по привлечению к налоговой ответственности);
3. споры по вопросу о конституционности актов законодательства о налогах и сборах;
4. споры, возникающие из реализации налоговыми и правоохранительными органами их полномочий по контролю за соблюдением порядка осуществления предпринимательской или иной хозяйственной или некоммерческой деятельности (например, контроль за соблюдением законодательства о применении контрольно-кассовой техники, защите прав потребителей и др.).

Способы защиты прав налогоплательщиков

В соответствии со ст. 8 НК РФ налог - это обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности , хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований .

Способом исполнения обязанности по уплате налогов наряду с правосознанием и гражданской позицией являются меры государственного принуждения, установленные ст. ст. 45, 46, 48 НК РФ.

Так, в соответствии со ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. При этом обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно.

Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом или таможенным органом налогоплательщику требования об уплате налога.

В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 45 НК РФ.

В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется в принудительном порядке путем обращения взыскания на денежные средства на счетах налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя в банках (п. 1 ст. 46 НК РФ).

В случае, предусмотренном п. 7 ст. 46 НК РФ, налоговый орган вправе взыскать налог за счет имущества, в том числе за счет наличных денежных средств налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога, и с учетом сумм, в отношении которых произведено взыскание в соответствии со ст. 46 НК РФ.

На основании всего вышеизложенного можно сделать вывод, что налогоплательщик, являясь собственником своих денежных средств или владея ими на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, имеет законное право защищать свою частную собственность , если налоговый орган претендует на большую сумму, чем та, которая, с точки зрения налогоплательщика, предназначена для уплаты налогов.

Причины защиты своих интересов от "посягательств" налоговых органов у налогоплательщика:

• признание недействительным решения налогового органа, не соответствующего законодательству и нарушающего права и законные интересы организаций и граждан ;
• признание не подлежащим исполнению исполнительного или иного документа, по которому взыскание производится в бесспорном (безакцептном) порядке;
• возврат из бюджета денежных средств, списанных налоговым органом в бесспорном (безакцептном) порядке с нарушением требований законодательства;
• признание незаконными действий (бездействия) должностных лиц налогового органа;
• признание недействительным нормативного акта налогового органа;
• возмещение убытков, причиненных действиями (бездействием) налоговых органов.

• оставить решение нижестоящей налоговой инстанции без изменений, а жалобу - без удовлетворения;
• отменить или изменить решение нижестоящей инспекции полностью или в части и принять новое решение по существу вопроса;
• отменить решение и прекратить производство по делу.

При простом порядке обжалования решения налогового органа по истечении 10 дней с даты его принятия, т.е. после вступления решения налогового органа в законную силу, жалоба преобразуется в простую и может быть подана в вышестоящий налоговый орган в течение года (п. 2 ст. 139 НК РФ).

Срок подачи такой жалобы составляет три месяца с момента, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав (п. 2 ст. 139 НК РФ). Так, в случае если фирма узнала, что ее права нарушены, то в течение трех месяцев она может обратиться с жалобой, но только в том случае, если эти три месяца и сам факт обнаружения укладываются в рамки одного года с даты вынесения решения.

В соответствии с п. 2 ст. 140 НК РФ по итогам рассмотрения простой жалобы могут быть приняты следующие решения:

1. оставить жалобу без удовлетворения;
2. отменить акт налогового органа;
3. отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;
4. изменить решение или вынести новое решение;
5. если речь идет о бездействии налоговой инстанции в целом или одного из чиновников, то вышестоящая налоговая инстанция или вышестоящий чиновник могут принять решение по существу, т.е. поработать за того, кто бездействует.

Таким образом, для того, чтобы принять решение по жалобе, у вышестоящей инстанции есть один месяц со дня ее получения, но в случае необходимости (п. 3 ст. 140 НК РФ - в случае если нижестоящий налоговый орган не представил необходимых документов) этот срок может быть продлен. Время, которое можно потратить на запрос этих бумаг, не должно превышать 15 дней. Таким образом, для того, чтобы разобраться в жалобе, у вышестоящего налогового органа имеется 45 дней. После принятия соответствующего решения по жалобе заявитель должен быть извещен в течение трех дней в письменной форме.

В последнее время именно административный порядок защиты прав налогоплательщиков стал одной из ключевых тем обсуждения среди специалистов в области налогообложения. Дело в том, что с 1 января 2009 г. в силу вступили поправки к НК РФ:

"Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящий налоговый орган. В случае обжалования такого решения в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу" (п. 5 ст. 101.2 НК РФ).

Ранее в отношении досудебного обжалования действовала норма п. 1 ст. 138 НК РФ, которая не исключала одновременного обжалования решения в налоговый орган и в суд. Следовательно, налогоплательщик мог пренебречь жалобой в вышестоящий налоговый орган, если считал его неэффективным.

Необходимо обратить внимание, что указанные изменения в НК РФ относятся только к обжалованию решений налоговых органов, к действиям или бездействию они отношений не имеют.

Следовательно, у налогоплательщика по-прежнему есть шанс сразу обратиться в суд, не тратя времени на жалобу. Например, налоговым органом принято решение об отказе в налоговых вычетах. В данном случае можно обжаловать как само решение, так и оспорить действия налоговой инспекции по невозврату или незачету.

Обжалованию подлежат следующие виды нормативных актов :

• решения о доначислении налога и пени, предусмотренные п. 3 ст. 40 НК РФ;
• решения о взыскании налога, сбора, а также пеней за счет денежных средств , находящихся на счетах организации-налогоплательщика (налогового агента) в кредитной организации , предусмотренные п. п. 2 - 6 ст. 46 НК РФ;
• инкассовые поручения (распоряжения) о таком списании налога, сбора, а также пеней со счетов налогоплательщиков в банке, предусмотренные ст. 46 НК РФ;
• решения налогового органа об отказе в предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога (п. 6 ст. 64 НК РФ);
• решения налогового органа о приостановлении операций по банковским счетам налогоплательщика (ст. 76 НК РФ);
• решения об аресте имущества налогоплательщика как способе обеспечения исполнения налоговой обязанности (ст. 77 НК РФ);
• решения (постановления) налогового органа о доначислении суммы налога и пени, когда при контроле за полнотой исчисления налога налоговый орган усомнился в правильности применения налогоплательщиком цены сделки (п. 3 ст. 40 НК РФ);
• акты о совершении лицом, не являющимся налогоплательщиком, налоговым агентом, нарушений законодательства о налогах и сборах (п. 1 ст. 101, п. 8 ст. 101.1 НК РФ);
• решения, принятые вышестоящими налоговыми органами по итогам рассмотрения первичных жалоб, и т.д.

Порядок и сроки обращения в вышестоящий налоговый орган или к вышестоящему должностному лицу изложены в ст. ст. 139 и 101.2 НК РФ.

Административное обжалование решений налоговых органов.

По мнению ИФНС, поскольку налогоплательщик не обжаловал решение об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость в порядке досудебного урегулирования спора в УФНС, его заявление в суд о признании ненормативных актов недействительными должно быть оставлено без рассмотрения.

Как указал суд, признавая позицию ИФНС правомерной, в судебном порядке решения (как не вступившие, так и вступившие в законную силу) могут быть обжалованы только после их обжалования в вышестоящем налоговом органе. Досудебный порядок обжалования, установленный в ст. 101.2 НК РФ, применяется также к решениям по итогам налоговой проверки, связанной с разрешением вопроса о возмещении налога на добавленную стоимость. Иное системное толкование приведенных норм придаст положениям п. 5 ст. 101.2 и ст. 176 НК РФ смысл, расходящийся с их содержанием.

Судебный способ защиты прав налогоплательщиков

После того как досудебная стадия пройдена или если налоговый спор имеет своим предметом действие или бездействие чиновников, налогоплательщик может переходить к следующей стадии - судебному спору. Данное право предоставлено ему ст. ст. 137, 138 НК РФ. Выбор "вида" суда в данном случае зависит от личности налогоплательщика. Если он юридическое лицо , то обращаться надо в арбитражный суд , если физическое - то в суд общей юрисдикции.

Судебный способ защиты начинается с написания заявления об обжаловании решений, действий (бездействия) налогового органа в суд.

В соответствии со ст. 200 АПК РФ данное заявление рассматривается судьей единолично, в срок, не превышающий двух месяцев с момента поступления этого документа в суд, включая время, затраченное на подготовку.

По итогам рассмотрения дела арбитражный суд в соответствии со ст. 201 АПК РФ может:

• признать оспариваемый акт недействительным или решение незаконным полностью или в части и установить обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов истца;
• признать оспариваемые действия (бездействие) незаконными и установить обязанность соответствующих должностных лиц совершить определенные действия, принять решения или каким-либо иным образом устранить допущенные нарушения прав и законных интересов истца в установленный судом срок;
• отказать в удовлетворении требований заявителя полностью или в части.

В случае если заявление об обжаловании решения, действий (бездействия) налоговых органов подает физическое лицо , то применяются правила подраздела III раздела II ГПК РФ, в порядке производства, вытекающего из публичных правоотношений .

В соответствии со ст. 246 ГПК РФ дела, возникающие из публичных правоотношений, рассматриваются и разрешаются судьей единолично, а в случаях, предусмотренных Федеральным законом, коллегиально по общим правилам искового производства с особенностями, установленными гл. 23 - 26.2 ГПК РФ и другими федеральными законами.

В заявлении должно быть указано, какие решения, действия (бездействие) следует признать незаконными, какие права и свободы заявителя нарушены этими решениями, действиями (бездействием).

Необходимо также отметить, что в соответствии с правилами ст. 250 ГПК РФ после вступления в законную силу решения суда по делу, возникающему из публичных правоотношений, лица, участвующие в деле, а также иные лица не могут заявлять в суде те же требования и по тем же основаниям.

Освобождение от налоговой ответственности в связи с отсутствием вины (подп. 2 ст. 109 НК РФ, ст. 111 НК РФ).

По мнению ИФНС, единовременные выплаты в пользу работников при уходе в ежегодный оплачиваемый отпуск, производимые на основании коллективного договора, не могут признаваться материальной помощью, в связи с чем подлежат учету при исчислении единого социального налога .

По мнению налогоплательщика, спорные выплаты не входят в систему оплаты труда и, следовательно, подлежат квалификации как материальная помощь. Суммы материальной помощи согласно п. 23 ст. 270 НК РФ относятся к расходам , не учитываемым при исчислении налога на прибыль .

Как указал Высший Арбитражный Суд РФ, признавая позицию ИФНС обоснованной, спорные выплаты не отвечают критериям, предусмотренным п. 23 ст. 270 НК РФ. Данные выплаты входят в установленную систему оплаты труда, являются обоснованными и направленными на осуществление деятельности, приносящий доход , подлежат включению в состав расходов при исчислении налога на прибыль и, следовательно, учету при исчислении единого социального налога. Вместе с тем при оценке спорных выплат налогоплательщик руководствовался письмами Минфина от 18 августа 2006 г. N 03-03-04/1/637 , от 16 апреля 2007 г. N 03-04-06-02/75, от 7 мая 2009 г. N 03-03-06/1/309, что исключает его вину в совершении налогового правонарушения , в связи с чем он не может быть привлечен к налоговой ответственности.

Рассмотрим административный порядок защиты прав налогоплательщиков. На данном этапе налогоплательщик может восстановить свои права без обращения в суд. Рассмотрим этот этап более подробно.

В пункте 1 ст. 22 НК РФ cказано, что налогоплательщикам гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов. Порядок защиты прав и законных интересов налогоплательщиков определяется Налоговым кодексом РФ и иными федеральными законами.

В соответствии с п. 2 ст. 22 НК РФ за права налогоплательщиков отвечают обязанные должностные лица налоговых органов и иных уполномоченных органов. Так же предусмотрено, что неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей по обеспечению прав налогоплательщиков влечет ответственность, предусмотренную федеральными законами.

Здесь коротко остановимся на понятии законных интересов налогоплательщика.

Законодатель не дает определения законных интересов налогоплательщика в нормах налогового законодательства. В судебных актах по налоговым спорам очень часто встречается формулировка следующего содержания: "Оспариваемый ненормативный правовой акт не соответствует закону или иному нормативному правовому акту и нарушает права и законные интересы заявителя", и суд указывает на обязанность соответствующего органа устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС "Консультант Плюс". 03.11.15.. В этом случае понятие законного интереса вытекает из смысла принимаемого судебного решения.

Представляется наиболее удачным раскрыть категорию "законные интересы налогоплательщика" через общеправовую категорию "законные интересы".

Если рассматривать положения, которые разработаны в теории права, интерес вытекает из реальных условий и потребностей жизни, выступает продуктом объективных потребностей, необходимость удовлетворения которых заставляет ту или иную личность именно через интересы вступать в определенные общественные отношения Коробова Е.А. Законные интересы личности в конституционном праве РФ: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2000. С. 25.. Стадия возникновения интереса - анализ действительности, осознание необходимости удовлетворения существующих потребностей. Стадия реализации интереса - поведение субъекта направленное на получение необходимых благ Там же. С. 31..

Н.И. Матузов считает, и с ним согласны многие ученые, что законный интерес - это категория, отражающая в себе все те интересы, которые по тем или иным причинам не "охвачены" субъективными правами, но, безусловно, имеют определенное значение как для общества, так и для личности. Государству удобно через такой инструмент, как "законный интерес", брать под свою охрану и защиту те интересы, которые, с одной стороны, нет необходимости переводить в ранг субъективных прав для их удовлетворения, а с другой - нет возможности такого опосредования Матузов Н.И., Малько А.В. Теория государства и права. М.: Издательский дом "Дело", 2014. С. 402..

По мнению В.В. Субочева, содержание законного интереса состоит из следующих элементов:

• 1) пользование определенным социальным благом;
• 2) данное стремление к обладанию этим благом должно соответствовать существующим нормативным предписаниям, смыслу действующего законодательства;
• 3) благо, к которому стремится субъект, не должно быть противоправным;
• 4) обращаться в необходимых случаях за защитой к компетентным структурам Субочев В.В. Законные интересы. М.: Норма, 2014. С. 88 - 89..

В налоговом праве категория "законный интерес налогоплательщика" имеет определенную специфику, которая обусловлена его предметом и методом регулирования. В налоговых правоотношениях законный интерес возникает у налогоплательщика при осуществлении экономической деятельности и реализуется посредством построения эффективного налогового планирования, которое осуществляется через взаимоотношения между материнскими и дочерними компаниями, определение налоговой базы с применением льгот и налоговых вычетов, стабильности и иными способами. В случае если субъектом является физическое лицо, то законный интерес возникает при определении объекта налогообложения, его стоимости, минимизации налогооблагаемой базы, в своевременной подаче декларации и уплате налогов, в стабильности и предсказуемости налогового законодательства.

По мнению Д.М. Чечота, с которым мы согласны, юридический интерес возникает на основе социального интереса и соответствующей нормы объективного права Чечот Д.М. Субъективное право и формы его защиты. Л., 1968. С. 36..

В налоговом праве это означает, что интерес является мотивом для совершения действий, направленных на удовлетворение определенных потребностей (получение налоговых льгот, своевременный зачет налоговых платежей и т.д.). Интерес налогоплательщика находит для своей реализации те нормы права, которые позволяют ему стать законным интересом, а конкретнее законный интерес налогоплательщика реализуется посредством норм налогового законодательства.

О.С. Иоффе писал, что содержание субъективного права сводится не только к обеспечению определенного поведения обязанных лиц и возможности совершения известных действий управомоченным, но и к интересу, удовлетворение которого обусловливается его осуществлением, т.е. совершение определенных действий для удовлетворения интереса Иоффе О.С. Избранные труды по гражданскому праву. М., 2000. С. 560..

Таким образом, норма права конкретизирует интерес, определяет субъективные права и обязанности заинтересованного лица, которые он может приобрести и, как следствие, реализовать свой законный интерес.

В налоговом законодательстве можно выделить законные интересы, реализация которых достигается с помощью правовых норм. Это:

• 1) экономические законные интересы:
  • - законный интерес в минимизации налогов;
  • - законный интерес в эффективном трансфертном ценообразовании;
  • - законный интерес в стабильности экономического положения при планировании налогоплательщиком экономической деятельности с учетом налоговых рисков;
• 2) законные интересы в эффективной организации и функционировании налоговой системы:
  • - законный интерес в эффективной работе налоговых органов и правоохранительных органов;
  • - законный интерес в справедливом рассмотрении налоговых споров;
  • - законный интерес в прозрачности бюджетного процесса;
  • - законный интерес в единстве и стабильности налоговой системы;
  • - законный интерес в справедливости налогообложения;
• 3) законный интерес в эффективном налоговом законодательстве:
  • - законный интерес в законодательном установлении налогов, недопустимость придания закону обратной силы;
  • - законный интерес в предоставлении информации о налоговом законодательстве.

Следует отметить, что к отношениям, связанным с проведением налогового контроля, положения Федерального закона от 26.12.2008 N 294-ФЗ "О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора) и муниципального контроля" Федеральный закон от 26.12.2008 N 294-ФЗ (ред. от 13.07.2015) "О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора) и муниципального контроля" // "Собрание законодательства РФ", 29.12.2008, N 52 (ч. 1), ст. 6249., который регулирует отношения в области защиты прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при проведении государственного контроля (надзора) федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, подведомственными им государственными учреждениями, уполномоченными на проведение государственного контроля (надзора) в соответствии с законодательством Российской Федерации, не применяются.

Как установлено ст. 137 НК РФ, каждый налогоплательщик или налоговый агент имеют право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика или налогового агента, такие акты, действия или бездействие нарушают их права.

В статье 137 НК РФ также указано, что нормативные правовые акты налоговых органов могут быть обжалованы в порядке, предусмотренном федеральным законодательством.

В пункте 12 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 20 января 2003 г. N 2 "О некоторых вопросах, возникших в связи с принятием и введением в действие Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации" Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 20.01.2003 N 2 (ред. от 10.02.2009) "О некоторых вопросах, возникших в связи с принятием и введением в действие Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации" // Российская газета. 2003. 25 января. N 15. разъяснялось, что под нормативным правовым актом понимается изданный в установленном порядке акт управомоченного на то органа государственной власти, органа местного самоуправления или должностного лица, устанавливающий правовые нормы (правила поведения), обязательные для неопределенного круга лиц, рассчитанные на неоднократное применение и действующие независимо от того, возникли или прекратились конкретные правоотношения, предусмотренные актом.

Право налогоплательщиков обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов, иных уполномоченных органов и действия (бездействие) их должностных лиц закреплено также в подп. 12 п. 1 ст. 21 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 138 НК РФ акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд. При этом в п. 1 ст. 138 НК РФ установлено, что подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд См.: Авдеев В.В. Тактика поведения налогоплательщиков при проведении выездной налоговой проверки // Налоги. 2015. N 6. С. 13..

Согласно п. 2 ст. 138 НК РФ судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц производится путем подачи искового заявления:

организациями и индивидуальными предпринимателями - в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством;

физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, - в суд общей юрисдикции в соответствии с законодательством об обжаловании в суд неправомерных действий государственных органов и должностных лиц.

Порядок и сроки подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу определены в ст. 139 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 139 НК РФ жалоба на акт налогового органа, действия или бездействие его должностного лица подается соответственно в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу этого органа См.: Борисов А.Н. Налоговые проверки, как защитить свои права. М. 2005. С. 143..

В пункте 2 ст. 139 НК РФ установлено, что жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) подается в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав. К жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы. Там же предусмотрено, что в случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен соответственно вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом. налогоплательщик предприниматель арбитражный

Как и возражения, обжалование решения налогового органа является способом досудебного урегулирования спора и осуществляется по воле налогоплательщика.

Однако данная стадия внесудебной защиты прав налогоплательщика заключается в обжаловании решения, то есть правоприменительного, властного акта государственного органа, в отличие от акта проверки, который к таковым не относится.

При подаче жалобы в вышестоящий налоговый орган налогоплательщику необходимо учитывать следующее.

Решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности может быть обжаловано налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган.

Налоговые органы представляют собой единую систему, состоящую из ФНС РФ и ее территориальных подразделений. К территориальным налоговым органам относятся, в частности, налоговые инспекции по городам, районам в городах, округам, а также управления по областям, краям, республикам в составе РФ. Соответствующие управления являются вышестоящими по отношению к инспекциям, а ФНС РФ является вышестоящей по отношению и инспекциям и к управлениям.

При обжаловании решения территориальной налоговой инспекции налогоплательщик может обратиться с жалобой в вышестоящий орган - в управление, в ФНС, или одновременно в данные органы. Однако при этом необходимо учитывать, что в случае, если жалоба будет направлена непосредственно в ФНС, минуя управление, она может быть направлена для рассмотрения в соответствующее управление.

При подаче жалобы в вышестоящий налоговый орган налогоплательщик также вправе обжаловать данное решение в суд (одновременно или в последующем), то есть административное обжалование не лишает налогоплательщика права на судебное обжалование.

Обжалование налогоплательщиком решения налогового органа в вышестоящий налоговый орган не приостанавливает его исполнение.

Другим словами, обжалование решения не лишает территориальный орган права на бесспорное взыскание начисленных в соответствии с решением сумм налогов и пени, а также обращение в суд с иском о взыскании налоговых санкций См.: Мыктыбаев Т.Д. Обязанность участников налоговых правоотношений по соблюдению законодательства о налогах и сборах // Финансовое право. 2015. N 3. С. 29..

Вместе с тем, исполнение обжалуемого решения может быть полностью либо частично приостановлено решением руководителя налогового органа, принявшим такой акт, либо вышестоящим налоговым органом. Основанием для приостановления является наличие у лица, рассматривающего жалобу, достаточных оснований полагать, что обжалуемое решение не соответствуют законодательству (на практике практически не случается).

При этом мы считаем, что для рассмотрения вопроса о приостановлении исполнения решения налогоплательщику необходимо обратиться с указанной просьбой, изложив ее непосредственно в жалобе либо сопроводительном письме к ней, с обоснованием причин для приостановления.

Налогоплательщик вправе подать жалобу в вышестоящий налоговый орган в течение трех месяцев со дня, когда он узнал или должен был узнать о нарушении своих прав Костенников М.В., Корзун С.Ю., Трегубова Е.В. Административные запреты и механизмы защиты прав налогоплательщиков - физических лиц. Часть 2 // Административное и муниципальное право. 2010. N 3. С. 5..

В соответствии с п. 5 ст. 101 НК РФ копия решения налогового органа и требование вручаются налогоплательщику либо его представителю под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком либо его представителем. Если указанными выше способами решение налогового органа вручить налогоплательщику или его представителям невозможно, оно отправляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней после его отправки.

Иначе говоря, в соответствии с данными нормами течение данного срока начинается со дня, следующего за днем вручения решения о привлечении к ответственности либо передачи его иным способом, либо на седьмой день после отправки решения по почте.

Согласно ст. 6.1 НК РФ срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока, при этом под месяцем понимается календарный месяц. К примеру, решение вручено налогоплательщику 3 сентября 2005 г.; срок на досудебное обжалование истекает 3 декабря.

При этом необходимо учитывать, что при исчислении трехмесячного срока выходные и праздничные дни не прерывают его течение См.: Брызгалин В.В. Защита прав и интересов налогоплательщиков при несогласии с результатами налоговых проверок // "Налоговый учет для бухгалтера", N 8, август 2005 г.. С. 34..

При пропуске срока на обжалование решения жалоба налогоплательщика налоговым органом не рассматривается. Вместе с тем, в случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен вышестоящим налоговым органом. Восстановление пропущенного срока, по нашему мнению, как и в предыдущем случае, должно осуществляться по просьбе налогоплательщика, выраженной в жалобе или отдельном документе.

При подаче жалобы налогоплательщику необходимо учитывать, что Регламентом рассмотрения споров в досудебном порядке установлены случаи, когда жалоба не подлежит рассмотрению.

К таким случаям относятся:

• - пропуск срока подачи жалобы;
• - отсутствие указаний на предмет обжалования и обоснования заявляемых требований;
• - подписание жалобы неуполномоченным лицом (подача жалобы лицом, не имеющим полномочий выступать от имени налогоплательщика);
• - при наличии документально подтвержденной информации о принятии жалобы к рассмотрению вышестоящим налоговым органом (должностным лицом);
• - наличие информации о вступлении в законную силу решения суда по вопросам, изложенным в жалобе Финансовое право: учебник / А.Р. Батяева, К.С. Бельский, Т.А. Вершило и др.; отв. ред. С.В. Запольский. 2-е изд., испр. и доп. М.: КОНТРАКТ, Волтерс Клувер, 2011. С. 213..

При этом заявителю должно быть сообщено о невозможности рассмотрения его жалобы в десятидневный срок со дня ее получения.

Отказ налогового органа в рассмотрении жалобы не исключает права заявителя (при внесении им всех необходимых исправлений) повторно подать жалобу в пределах трехмесячного срока.

Жалоба подается налогоплательщиком в письменной форме.

Вместе с тем, установив требования к форме жалобы, НК РФ, как и в предыдущем случае, не устанавливает требования к ее содержанию, структуре.

Судебный порядок защиты нарушенных нрав налогоплательщиков подразумевает обращение лица в надлежащий суд. Для судов всех видов рассмотрение налоговых споров является одной из самых сложных категорий дел, поскольку судьи должны владеть не только налоговым, но и почти всем финансовым законодательством, а также разбираться в правилах ведения бухгалтерского учета, осуществления аудиторской деятельности и т.д.

Законодательством РФ предусмотрены следующие способы судебной защиты прав налогоплательщиков:

• 1) признание Конституционным судом РФ неконституционным законодательного акта полностью или в части;
• 2) признание судом общей юрисдикции противоречащим федеральному закону и, следовательно, недействующим или не подлежащим применению закона субъекта РФ;
• 3) признание арбитражными судами или судами общей юрисдикции недействительным нормативного либо ненормативного акта налогового органа, иного государственного органа или органа местного самоуправления, противоречащего закону и нарушающего права и законные интересы налогоплательщика;
• 4) отмена арбитражными судами или судами общей юрисдикции недействительного нормативного либо ненормативного акта налогового органа, иного государственного органа или органа местного самоуправления, противоречащего закону и нарушающего права и законные интересы налогоплательщика;
• 5) неприменение судом нормативного либо ненормативного акта государственного органа, органа местного самоуправления или иного органа, противоречащего закону;
• 6) пресечение действий должностного лица налогового органа или иного государственного органа, нарушающих права или законные интересы налогоплательщика;
• 7) принуждение налоговых органов, иных органов государственной власти или их должностных лиц к выполнению законодательно установленных обязанностей, от выполнения которых они уклоняются;
• 8) признание не подлежащим исполнению поручения (распоряжения) налогового или другого органа на списание в бесспорном порядке сумм недоимок, пеней, штрафов за нарушения налогового законодательства с банковского счета налогоплательщика;
• 9) возврат из бюджета необоснованно списанных в бесспорном порядке сумм недоимок, пеней, штрафов;
• 10) взыскание процентов за несвоевременный возврат излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налога, сбора, пени;
• 11) возмещение убытков, причиненных незаконными решениями, действиями или бездействием налоговых органов или их должностных лиц.

Одновременно названные способы судебной защиты являются предметами требований налогоплательщиков, заявляемых в суде.

После вступления в действие части первой ПК порядок определения подведомственности налоговых споров претерпел существенные изменения. Статья 138 НК устанавливает, что дела по обжалованию нормативных и ненормативных актов налоговых органов, а также действия или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями подведомственны арбитражным судам, а физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, - судам общей юрисдикции.

Нормы НК о судебном порядке защиты нарушенных прав налогоплательщиков нашли развитие в постановлении № 41/9. В постановлении разъяснено, что налоговые споры подлежат рассмотрению арбитражными судами на общих основаниях в соответствии с АПК и судами общей юрисдикции - в порядке, предусмотренном Законом РФ "Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан".

Значительная часть дел, возникающих из налоговых правоотношений, рассматривается арбитражными судами. Статьей 29 АПК к подведомственности арбитражных судов отнесено рассмотрение экономических споров и других дел, возникающих из административных и иных публичных правоотношений. Арбитражные суды рассматривают следующие категории дел, связанных с осуществлением организациями и гражданами предпринимательской и иной экономической деятельности:

• 1) об оспаривании нормативных правовых актов, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности;
• 2) об оспаривании ненормативных правовых актов органов государственной власти РФ, органов государственной власти субъектов РФ, органов местного самоуправления, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов и должностных лиц, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятель мости;
• 3) о взыскании с организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую и иную экономическую деятельность, обязательных платежей, санкций, если федеральным законом не предусмотрен иной порядок взыскания;
• 4) другие дела, возникающие из административных и иных публичных правоотношений, если федеральным законом их рассмотрение отнесено к компетенции арбитражного суда.

Деятельность арбитражных судов по защите нарушенных прав налогоплательщиков шире, чем деятельность судов общей юрисдикции, поскольку количественный состав субъектов, обращающихся в данные суды, намного больше. В частности, Конституционный Суд РФ в своем Определении от 01.07.1999 № 111-0 "По жалобе гражданина Варганова Валерия Витальевна на нарушение его конституционных прав Федеральным законом "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" и Законом Белгородской области "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности отметил, что гражданин-предприниматель вправе защитить свои права как налогоплательщика в арбитражном суде. Также подлежат восстановлению арбитражным судом конституционные права налогоплательщиков, нарушенные неправильным применением закона.

Высший Арбитражный Суд РФ в информационном письме от 21.06.1999 № 42 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога" указал, что "споры между индивидуальными предпринимателями и налоговыми органами, возникшие в связи с исчислением подоходного налога, подведомственны арбитражным судам независимо от основания возникновения спора".

По общему правилу (ст. 35 АПК) иск предъявляется по месту нахождения налогового органа, акты, действия или бездействие которого обжалуются. Иски к государственным органам и органам местного самоуправления, вытекающие из налоговых правоотношений, предъявляются в арбитражный суд соответствующего субъекта РФ, а не по месту нахождения органа, принявшего оспариваемое решение.

Статья 138 НК устанавливает важное правило судебного рассмотрения налоговых споров - принцип определения надлежащего ответчика. Согласно названному принципу по делу об обжаловании акта налогового органа ответчиком следует привлекать налоговый орган независимо оттого, кем именно подписан оспариваемый акт - руководителем налогового органа, его заместителем или иным должностным лицом. По делу об обжаловании действий или бездействия должностных лиц налогового органа надлежащим ответчиком будет именно то должностное лицо, которое осуществило оспариваемые действия или которое бездействовало.

Правоприменительная практика рассмотрения налоговых споров показывает, что в судебном процессе неизбежно рассматриваются следующие вопросы:

• o применение материальных норм законодательства о налогах и сборах;
• o применение процессуальных норм, послуживших поводом для обращения налогоплательщика в суд: порядок проведения налоговой проверки, производство по делу о налоговом правонарушении, порядок взыскания недоимки или пени и т.д.;
• o юридическая квалификация статуса, характера финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика в целях выявления налоговых последствий этих операций.

Составной частью судебного порядка защиты прав налогоплательщиков является исполнение судебных решений. Общие правила исполнения судебных решений установлены Федеральным законом "Об исполнительном производстве". Особенности исполнения судебных решений по налоговым спорам регулируются НК, согласно которому сумма излишне взысканного налоговым органом налога и начисленные па эту сумму проценты подлежат возврату налоговым органом в течение одного месяца после вынесения судебного решения (п. 5 ст. 79 НК). Важной гарантией реальности восстановления нарушенных прав налогоплательщиков является положение о начале течения срока возврата денежных средств - один месяц со дня вынесения, а не вступления в законную силу решения суда. Соответствующие денежные суммы, присужденные к возмещению налогоплательщику, выплачиваются за счет бюджетных средств, что также гарантирует реальность исполнительного производства.

В практике налоговой деятельности часто встречаются случаи наличия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, причитающихся тому же бюджету, из средств которого подлежат возмещению излишне взысканные налоги и пени. В данной ситуации п. 1 ст. 79 НК предписывает сначала произвести зачет в счет погашения недоимки, а затем возвратить налогоплательщику оставшуюся разницу по излишне взысканным денежным суммам.