Действующее законодательство не содержит универсальных определе-ний понятий "целевые средства" и "целевые поступления". Между тем го-сударственным (муниципальным) учреждениям достаточно часто прихо-дится решать задачу по определению возможности отнесения тех или иных доходов к таким средствам (поступлениям) как в целях налогового, так и в целях бухгалтерского учета. Расскажем, какими критериями нужно руководствоваться в данной ситуации.
На сегодняшний день наиболее последовательная и подробная классификация доходов государственных (муниципальных) учреж-дений, которые могут быть квалифицированы в качестве целевого финансирования или целевых поступлений, содержится в НК РФ. Обратимся к вопросу налого-вого учета данных доходов.
Согласно налоговому законодательству к доходам, не учитывае-мым при налогообложении прибыли, в частности, относятся сред-ства целевого финансирования (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ), целе-вые поступления (п. 2 ст. 251 НК РФ). В этой статье также содержатся подробные перечни доходов, которые могут быть отнесены к средствам целевого финансирования и к целевым поступлениям.
Рассмотрим особенности применения государственными (муни-ципальными) учреждениями указанных норм налогового законода-тельства в отношении отдельных видов доходов.
Целевое финансирование. К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и исполь-зованное им по назначению, определенному организацией (физиче-ским лицом) — источником целевого финансирования; федераль-ными законами.
К основным видам целевого финансирования государственных (муниципальных) учреждений могут быть отнесены доходы в виде:
- лимитов бюджетных обязательств (бюджетных ассигнований);
- субсидий, предусматриваемых в бюджетах бюджетной системы Российской Федерации;
- средств, получаемых медицинскими организациями, осущест-вляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, за оказание медицинских услуг за-страхованным лицам от страховых организаций, осуществляю-щих обязательное медицинское страхование этих лиц. Целевое финансирование в виде лимитов бюджетных обяза-тельств (бюджетных ассигнований) может поступать казенным уч-реждениям, а также бюджетным учреждениям — получателям бюд-жетных средств до 1 июля 2012 г.
Бюджетным и автономным учреждениям на основании п. 1 ст. 78.1 БК РФ могут предоставляться из бюджетов субсидии на воз-мещение нормативных затрат, связанных с оказанием ими в соот-ветствии с государственным (муниципальным) заданием государ-ственных (муниципальных) услуг (вы-полнением работ), а также субсидии на иные цели.
Целевые поступления. Под целевыми поступлениями, не учиты-ваемыми при налогообложении прибыли, понимаются использо-ванные по назначению поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно на основании решений уполномоченных органов; от других организаций и (или) физических лиц.
В 2011 г. в п. 2 ст. 251 НК РФ было внесено немало принципиально важ-ных изменений. В рамках данной ста-тьи обратим внимание только на по-ложения действующих редакций подп. 1, 3, 10.1, 10.2 п. 2 ст. 251 НК РФ.
Так, в настоящее время согласно подп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ доходы в виде безвозмездно полученных учреж-дениями работ (услуг) могут отражать-ся в налоговом учете в качестве целе-вых поступлений на основании соот-ветствующих договоров.
Нетрудно сделать вывод — большая часть средств (имущества, прав), поступающих в государственные (муниципальные) учрежде-ния, в целях налогового учета может быть квалифицирована в каче-стве целевых поступлений (целевого финансирования).
Инструкция № 157н предусматривает определенный инструмен-тарий для организации раздельного учета доходов и расходов в раз-резе отдельных видов целевых средств. Согласно п. 21 Инструкции № 157н при формировании кода номера счета в 18 разряде субъекты учета указывают коды вида финансового обеспечения (1 — бюджет-ная деятельность; 2 — приносящая доход деятельность и т. д.).
Во-первых, в целях организации бухгалтерского учета в качестве целевых поступлений могут рассматриваться любые активы, условия получения которых подразумевают необходимость организации обо-собленного учета соответствующих приходных и расходных хозяй-ственных операций. Иными словами, в рамках любого вида деятель-ности может возникнуть необходимость организации обособленного учета отдельных групп операций по заданным аналитическим пара-метрам даже в том случае, если в целях налогообложения прибыли такие операции учитываются в общеустановленном порядке.
Во-вторых, сам по себе факт отражения в бухгалтерском учете тех или иных средств в рамках определенного вида деятельности вовсе не означает, что такие средства однозначно могут квалифицировать-ся при налогообложении прибыли в качестве целевых средств или, наоборот, в качестве средств, не относящихся к целевым.
Понятие «целевое финансирование» распространяется на достаточно широкий спектр хозяйственных операций. В бухгалтерском учете нет конкретного определения целевого финансирования. В Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета указано лишь то, что информация о движении средств, поступивших от других организаций и лиц, а также бюджетных средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, обобщается на счете 86 «Целевое финансирование». В свою очередь, в налоговом учете определены две группы целевых средств - целевые поступления и целевое финансирование (ст. 251 НК РФ). Различие этих понятий заключается в природе возникновения и целях дальнейшего использования средств. Целевое финансирование - это поступления, полученные налогоплательщиком из бюджета, а также от других организаций (юридических лиц) и физических лиц, предоставленные для финансирования определенных целевых программ (работ).
Источниками целевого финансирования являются:
- -ассигнования из бюджета;
- -взносы физических лиц;
- -средства, поступающие от других организаций;
- -средства фондов специального назначения и др.
Средства целевого финансирования расходуются в соответствии с утверждаемыми сметами. Использование указанных средств не по назначению запрещается. Целевое финансирование - получение средств, использовать которые можно в соответствии с теми задачами, которые определяет субъект, их выделивший. Тем самым сфера применения таких средств ограничивается определенными условиями. При выполнении этих условий полученные средства становятся для предприятия собственными, при невыполнении требуют возврата и относятся к кредиторской задолженности. Целевым финансированием является любое контролируемое перечисление денежных средств на разных уровнях предпринимательской (а также некоммерческой) деятельности: от одной структурной единицы другой, финансирование развития предприятия (рекламные компании, капитальное строительство, развитие нового направления деятельности, прочие инвестиции), получение средств от государственных органов для проведения целевых мероприятий и др. Основную часть средств целевого финансирования могут составлять, как правило, средства, получаемые коммерческой организацией в виде государственной помощи. Государственная помощь представляет собой прямые экономические действия, направленные на увеличение экономических выгод для организации, в форме субвенций и субсидий, безвозвратных займов, финансирования отдельных мероприятий.
ПБУ 13/2000 установлены следующие формы предоставляемой государственной помощи:
- - субвенции и субсидии (далее субвенции и субсидии именуются бюджетные средства);
- - бюджетные кредиты (за исключением налоговых кредитов, отсрочек и рассрочек по уплате налогов и платежей и других обязательств), включая предоставление в виде ресурсов, отличных от денежных средств (земельные участки, природные ресурсы и другое имущество);
- - прочие формы государственной помощи.
Субвенция - это бюджетные средства, предоставляемые коммерческой организации на безвозмездной и безвозвратной основе на осуществление определенных целевых расходов.
Субсидия - это бюджетные средства, предоставляемые коммерческой организации на условиях долевого финансирования целевых расходов.
Бюджетный кредит - это форма финансирования бюджетных расходов, предусматривающая предоставление средств коммерческой организации на возвратной и возмездной основе.
Предоставленная организации выгода, которая не может быть обоснованно оценена (оказание консультационных услуг на безвозмездной основе, предоставление гарантий, беспроцентные займы или займы с пониженным процентом и др.), а также не может быть отделена от нормальной хозяйственной деятельности организации (например, государственные закупки), считается прочими формами государственной помощи.
Целевое финансирование может использоваться на следующие цели:
- -финансирование расходов или покрытие убытков,
- -поддержание финансового положения предприятия, пополнения его средств,
- -на приобретение активов
К целевому финансированию не относится и на данном счете не отражается:
- -получение помощи предоставляемой в виде льгот, в том числе по налогам, налоговых кредитов, каникул и освобождений;
- -получение кредитов и иных возвратных средств;
- -отражение операций, связанных с управлением государственной собственностью, участием государства в капитале предприятия.
Перечень средств целевого финансирования является закрытым и включает:
- -средства бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения;
- -полученные гранты;
- -инвестиции, полученные при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;
- -инвестиции, полученные от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения;
- -средства дольщиков, аккумулированные на счетах организации - застройщика;
- -средства, полученные обществом взаимного страхования от организаций - членов общества взаимного страхования;
- -средства, полученные из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно - технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций;
- -средства, полученные атомными станциями из резервов эксплуатирующих организаций, предназначенных для обеспечения безопасности атомных станций на всех стадиях жизненного цикла и их развития в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании атомной энергии. Указанные доходы подлежат включению в состав внереализационных доходов в случае, когда получатель фактически использовал такие средства не по целевому назначению либо не использовал по целевому назначению в течение одного года после окончания налогового периода, в котором они поступили.
Необходимым условием признания средств целевыми является определение организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования назначения использования полученного имущества. Организации, получившие средства целевого финансирования, для подтверждения факта использования средств целевого финансирования по определенному назначению обязаны вести раздельный учет доходов и расходов, полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у организации, получившей средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения. В бухгалтерской отчетности организации (в пояснительной записке) подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация в отношении средств целевого финансирования:
- -характер и величина бюджетных средств, признанных в бухгалтерском учете в отчетном году;
- -назначение и величина бюджетных кредитов;
- -характер прочих форм государственной помощи, от которых организация прямо получает экономические выгоды;
- -не выполненные по состоянию на отчетную дату условия предоставления бюджетных средств и связанные с ними условные обязательства и условные активы.
Таким образом, к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования. В указанном подпункте установлен закрытый перечень доходов, признаваемых средствами целевого финансирования.
– счет бухгалтерского учета средств, поступающих юридическому лицу целевым назначением для финансирования определенных мероприятий, программ и проектов, а также для покрытия плановых убытков, возникающих вследствие поддержания на должном уровне регулируемых цен, и для компенсации расходов, которые в силу определенных причин не должны покрываться за счет собственных источников.
Целевые поступления, в отличие от целевого финансирования, направляемого для реализации определенных мероприятий, программ и проектов, носят лишь компенсационный характер и направляются из государственного и региональных (местных) бюджетов не адресно, а через посредство некоммерческих организаций – участников бюджетного процесса, с которыми заключается договор. Одним из видов целевых поступлений являются дотации, получаемые юридическими лицами из государственного и местных бюджетов.
Целевое финансирование может осуществляться так же за счет средств других предприятий, организаций и лиц. Средства целевого финансирования расходуются в строгом соответствии с утвержденными сметами и назначением, оговоренным договором.
Целевое финансирование и целевые поступления носят условно безвозвратный и безвозмездный характер и, в зависимости от условий договора, могут быть использованы.получателем на:
- финансирование капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путем необоротных активов;
- покрытие текущих расходов, связанных с заказом, под выполнение которого были выделены целевые средства (приобретение запасов, оплата труда и др.);
- покрытие заведомых убытков, получаемых предприятием в результате выполнения специального заказа;
- оказание немедленной финансовой поддержки в качестве чрезвычайной;
- оплату труда и социальное страхование нештатных работников, занятых на работах, выполняемых на предприятии по заданию и в пользу других лиц.
Из всех видов ассигнований из государственного и местного бюджета наиболее известны два:
- субсидии – бюджетные средства, предоставляемые бюджетам других уровней, а также юридическим и физическим лицам на условиях долевого финансирования мероприятий, программ, проектов, и на покрытие убытков в связи с государственным регулированием цен;
- субвенции – фиксированный объем бюджетных средств, предоставляемых на безвозмездной и возмездной основе бюджетам других уровней и юридическим лицам на финансирование конкретных мероприятий, программ и проектов.
К средствам, поступающим на определенные цели из государственного источника, относятся и дотации государственного и местных бюджетов, но в некоторых случаях дотации можно квалифицировать как вид бюджетного субсидирования.
- дотации – средства, регулярно предоставляемые юридическому лицу для покрытия плановых убытков.
В свою очередь, государственные субсидии бывают двух видов: инвестиционные субсидии и текущие (субсидии на производство). Инвестиционные субсидии направляются на финансирование капитальных вложений, а производственные – на поддержание данного вида деятельности. Субсидии на производство, в отличие от дотаций, не связаны со стоимостью выпускаемой продукции, а зависят только от вида деятельности (примером может служить субсидирование труда инвалидов). Субсидии также могут быть: прямые (направленные на развитие необходимых отраслей экономики) и косвенные – субсидии, представляющие собой систему льготных налоговых ставок. Впрочем, косвенные виды субсидий мы в данном случае не рассматриваем, как не относящиеся к средствам целевого финансирования.
Субвенции, как вид государственного целевого финансирования, распространяются на взаимоотношения местных органов власти с государственными органами, откуда те получают их как денежные пособия на финансирование определенных мероприятий. Также как и субсидии, они бывают текущими и инвестиционными. Разновидностью субвенций являются государственные гранты. Гранты могут предоставляться и негосударственными структурами, в том числе международными организациями. В последнем случае гранты не принято называть субвенциями.
Грант – безвозмездное финансирование научных исследований, опытно-конструкторских работ, обучения, лечения и другие цели с последующим отчетом перед грантором об использовании выделенных им средств.
Государственные дотации могут направляться на поддержание заданного уровня регулируемых цен на реализуемые населению отдельные виды товаров и услуг и на поддержание относительно невысокого уровня экспортных цен с целью поощрения вывоза отдельных видов товаров (экспортные дотации). Наряду с этим, существуют также налоговые дотации.
Учет получения и использования средств целевого финансирования (целевых поступлений) ведется на счете «Целевое финансирование и целевые поступления».
По кредиту счета «Целевое финансирование и целевые поступления» отражаются суммы средств, полученных в качестве источников финансирования, в корреспонденции со счетами расчетов с субъектами, которые осуществляют такое финансирование.
По дебету счета «Целевое финансирование и целевые поступления» отражается использование средств целевого финансирования или возврат их неиспользованной части в корреспонденции со счетами расходов, соответствующих прямому назначению использования таких средств или со счетами учета денежных средств (при возврате).
Аналитический учет на счете «Целевое финансирование и целевые поступления» ведется по назначению целевых средств (видам финансирования и поступлений) в разрезе источников их получения.