Ст 112 114 нк рф смягчающие обстоятельства. Налоговые смягчающие обстоятельства: выбираем, заявляем. Незначительность допущенной просрочки

1. Обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:
1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;
2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;
2.1) тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;
3) иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

2. Обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.

3. Лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа.

4. Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Комментарий к статье 112 НК РФ

Комментируемая статья закрепляет перечень обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность за налоговые правонарушения.

В отличие от указанных в статье 111 НК РФ обстоятельств, исключающих вину в совершении налогового правонарушения, обстоятельства, смягчающие ответственность (перечень которых также является открытым), не исключают полностью наступление налоговой ответственности, а лишь уменьшают размер назначаемого штрафа.

Т.е. в данной статье законодатель установил возможность смягчения ответственности за налоговое правонарушение, а не освобождение от нее при наличии установленных законом обстоятельств.

Отметим, что НК РФ не содержит указаний о порядке назначения наказания при наличии как смягчающих, так и отягчающих вину обстоятельств. В таком случае решение принимает налоговый орган или суд самостоятельно.

Аналогичная позиция изложена в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 22.02.2011 N А32-18972/2010.

Смягчающее налоговую ответственность обстоятельство находится в причинно-следственной связи с самим правонарушением, то есть суд для признания любого фактического обстоятельства смягчающим должен установить, каким образом оно отразилось на объективной или субъективной стороне противоправного деяния.

Согласно правовой позиции КС РФ, отраженной в Постановлении от 12.05.98 N 14-П, меры взыскания за налоговое правонарушение должны применяться с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств деяния.

В Постановлении КС РФ от 15.07.99 N 11-П отмечено, что санкции штрафного характера должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и дифференциацию ответственности в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 12.10.2010 N 3299/10 указано, что перечень смягчающих ответственность обстоятельств, приведенный в статье 112 НК РФ, не является исчерпывающим, и суд вправе признать иные обстоятельства, не указанные в подпунктах 1, 2, 2.1 пункта 1 статьи 112 НК РФ, в качестве смягчающих ответственность.

Исходя из рекомендаций Президиума ВАС РФ, содержащихся в пункте 17 Информационного письма от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации", при рассмотрении заявления налогового органа о взыскании с налогоплательщика штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, размер штрафа может быть уменьшен на основании статей. 112 и 114 НК РФ с учетом таких смягчающих ответственность обстоятельств, как самостоятельное выявление и исправление налогоплательщиком ошибок в налоговой декларации и подача в налоговый орган заявления о ее дополнении и изменении.

Непринятие во внимание этих обстоятельств при решении вопроса о размере штрафа может способствовать уклонению налогоплательщиков от исполнения указанной выше обязанности в надежде, что ошибки налоговым органом не будут обнаружены.

Согласно Постановлению Президиума ВАС РФ от 26.04.2011 N 11185/10 по делу N А73-16543/2009 подача уточненных налоговых деклараций и уплата доначисленных сумм налогов могут быть учтены в качестве обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

Двенадцатый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 20.05.2010 по делу N А12-1902/2010 отклонил доводы налогового органа о том, что представление уточненной налоговой декларации является обязанностью налогоплательщика в соответствии с пунктом 1 статьи 81 НК РФ, что исключает отнесение этого обстоятельства к смягчающим ответственность.

Суд указал на то, что единственным поводом для проведения в отношении налогоплательщика камеральной налоговой проверки и принятия налоговым органом по ее результатам решения о привлечении общества к ответственности за неполную уплату налога в результате занижения налоговой базы явилось представление налогоплательщиком уточненной налоговой декларации. Какими-либо доказательствами получения информации о неуплате налогов из иных источников до момента подачи налогоплательщиком исправленной декларации налоговые органы не располагали. В отношении налогоплательщика решений о проведении выездной налоговой проверки не принималось. Налогоплательщик без какого-либо принуждения или иного внешнего воздействия самостоятельно исполнил обязанность по внесению дополнений и изменений в налоговую декларацию в связи с обнаружением в ней неточностей и ошибок, предусмотренную пунктом 1 статьи 81 НК РФ, несмотря на то обстоятельство, что не имел возможности на момент подачи уточненной налоговой декларации уплатить налог и пени.

Отказ в признании указанного обстоятельства смягчающим ответственность может породить ситуацию, направленную на то, что изменения и дополнения в налоговые декларации будут вноситься налогоплательщиками не в момент их обнаружения, а только при наличии денежных средств, позволяющих уплатить налог и пени.

При этом суд отметил, что НК РФ не устанавливает ограничений в применении положения статьи 112 НК РФ к тому или иному составу налогового правонарушения. Налоговое законодательство не ограничивает налогоплательщика ни в количестве возможных смягчающих обстоятельствах, ни в способах их доказывания. Формальный подход к налогоплательщику, исполнившему обязанности по выявлению ошибки, подаче уточненной декларации и уплате налога в бюджет, не способствует целям налогового администрирования.

Налогоплательщик без какого-либо принуждения или иного внешнего воздействия исполнил обязанность по внесению дополнений и изменений в налоговую декларацию в связи с обнаружением в ней неточностей и ошибок. Суд признал данное обстоятельство смягчающим ответственность и снизил размер штрафной санкции, указав, что непринятие во внимание этих обстоятельств при решении вопроса о размере штрафа может способствовать уклонению налогоплательщиков от исполнения указанной выше обязанности в надежде, что ошибки налоговым органом не будут обнаружены.

Данные выводы нашли отражение также в Постановлении ФАС Московского округа от 14.03.2014 N Ф05-1615/2014 по делу N А41-31623/13.

При этом, как подтверждает судебная практика, данные обстоятельства могут служить основанием для снижения размера налоговых санкций как сами по себе, так и в совокупности с иными обстоятельствами.

Вместе с тем в Постановлении ФАС Московского округа от 01.02.2013 по делу N А40-88834/12-91-481 суд не признал самостоятельное выявление и исправление налогоплательщиком ошибок в налоговой декларации в качестве смягчающих ответственность обстоятельств и поэтому не усмотрели оснований для применения положений статей. 112, 114 НК РФ для снижения размера налоговой санкции.

В Постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 04.09.2012 по делу N А27-10192/2012 суд счел, что добросовестное исполнение обязанностей по уплате налогов не может быть рассмотрено в качестве обстоятельств, смягчающих ответственность, так как обязанность по своевременной уплате налогов установлена статьей 57 Конституции РФ и нормами НК РФ. Перечисление налогоплательщиком начисленных сумм пени за несвоевременное перечисление НДС в порядке статьи 75 НК РФ, а также согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Постановлении от 17.12.96 N 20-П, отнесено судом к компенсации потерь бюджета в результате недополучения налоговых сумм в срок, что в силу налогового законодательства не освобождает налогоплательщика от ответственности за совершение налогового правонарушения, не является смягчающим обстоятельством, не свидетельствует о раскаянии налогоплательщика.

Выявление самим налогоплательщиком факта неуплаты недоимки, подача уточненной декларации, уплата недоимки по налогам и пеням в период осуществления налоговой проверки при заблаговременном извещении налогоплательщика о ее проведении, до вынесения инспекцией решения по итогам проверки не признаются в качестве обстоятельств, смягчающих размер ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.01.2011 по делу N А05-6938/2010).

ФАС Московского округа в Постановлении от 04.08.2011 N КА-А40/8428-11 отметил, что, оценив и исследовав все представленные в материалы дела доказательства, нижестоящие судебные инстанции сделали правильный вывод о наличии следующих смягчающих вину заявителя обстоятельств:
- привлечение к налоговой ответственности впервые за весь период осуществления деятельности общества;
- отсутствие прямого умысла в совершении правонарушения;
- несоразмерность размера наложенного штрафа последствиям налогового правонарушения, что подтверждается тем обстоятельством, что сумма налоговой санкции составляет порядка 50% от исчисленной к уплате суммы налога по декларации;
- отсутствие неблагоприятных экономических последствий для бюджета, поскольку уплата исчисленного в налоговой декларации налога была произведена в установленные пунктом 3 статьи 204 НК РФ сроки в полном объеме;
- отсутствие существенного и необратимого вреда интересам государства.

В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 14.11.2012 N Ф03-5181/2012 суд снизил размер подлежащей взысканию с организации налоговой санкции и при этом учел в качестве смягчающих ответственность налогоплательщика обстоятельств - тяжелое финансовое положение налогоплательщика и особую социальную значимость общества, выступающего контрагентом по Государственным оборонным заказам.

Судом также учтено, что организация ведет свою финансово-хозяйственную деятельность с 1932 года, за все время ведения деятельности никогда не числилось в списках недобросовестных налогоплательщиков. Несмотря на финансовые трудности, не имеет задолженности по платежам в бюджет. Уплата значительной суммы штрафа, как посчитал суд, может привести к тяжелым финансовым последствиям: задержке выплаты заработной платы работникам организации, невыполнению в срок обязательств перед контрагентами по государственным контрактам.

В Постановлении от 20.12.2012 N А56-16513/2012 ФАС Северо-Западного округа признал в качестве смягчающих ответственность организации обстоятельств следующее: выполнение государственного заказа Минобороны и снижение коммерческих заказов, недостаточность денежных средств на счетах организации в день выплаты заработной платы, перечисление в бюджет НДФ в ближайший банковский день, следующий за днем выплаты заработной платы (заработная плата выплачена в пятницу, налог перечислен в понедельник), и, соответственно, незначительный срок просрочки исполнения обязательств по перечислению в бюджет НДФЛ (3 календарных дня в каждом случае).

В Постановлении ФАС Центрального округа от 28.03.2012 N А09-5167/2011 суд признал смягчающими налоговую ответственность следующие обстоятельства:
- отсутствие хозяйственной деятельности и дохода;
- частичная добровольная оплата штрафных санкций;
- отсутствие вредных последствий правонарушения для бюджета.

В Постановлениях Третьего арбитражного апелляционного суда от 29.12.2011 N А74-2935/2011, Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.02.2012 N А05-11315/2011 суд поддержал позицию суда первой инстанции, посчитавшего незначительным пропуск срока представления налоговой декларации на один день и признавшего данное обстоятельство смягчающим ответственность налогоплательщика, в связи с чем уменьшившего размер штрафа в два раза - до 500 руб.

Седьмой арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 25.10.2011 N 07АП-8142/11, исследовав и оценив характер и обстоятельства совершенного предприятием правонарушения, учитывая большую социально-экономическую значимость предприятия, направленность деятельности на обеспечение социальных функций - оказание услуг в сфере пассажирских перевозок наземным транспортом, выполнение муниципального (государственного) заказа на осуществление общественных пассажирских перевозок (в том числе малоимущих и средних слоев населения), организационно-правовую форму предприятия - муниципальное казенное предприятие, а также принимая во внимание тяжелое финансовое положение заявителя, что подтверждается бухгалтерским балансом и отчетом о прибылях и убытках, пришел к выводу о возможности снижения размера штрафных санкций в 100 раз, что соответствует требованиям справедливости и соразмерности наказания.

В Постановлении Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.01.2012 N 18АП-13252/2011 суд обратил внимание, что право устанавливать наличие смягчающих ответственность обстоятельств, а также уменьшать размер штрафа, предоставлено как налоговому органу при производстве по делу о налоговом правонарушении, так и суду при рассмотрении заявления, и снижение размера ответственности инспекцией не исключает права суда также применить смягчающие обстоятельства. Исследовав и оценив характер и обстоятельства совершенного организацией правонарушения, а именно: оно совершено впервые, у заявителя отсутствует умысел, налогоплательщик юридически не осведомлен и находится в тяжелом материальном положении, суд пришел к выводу о возможности снижения размера штрафных санкций.

В Постановлении от 26.09.2011 N 18АП-8904/2011 Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд снизил размер штрафных санкций до 5 тыс.руб. на основании того, что налогоплательщик совершил правонарушение впервые, признал вину и выплатил сумму долга, а также в связи с тяжелым материальным положением организации и наличием у нее заемных обязательств перед третьими лицами.

В Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 20.11.2012 N А27-1454/2012, ФАС Волго-Вятского округа от 12.12.2012 N А39-3790/2011 и от 07.11.2012 N А82-10979/2011 указано, что право относить те или иные фактические обстоятельства, не предусмотренные прямо статьей 112 НК РФ, к обстоятельствам, смягчающим ответственность налогоплательщика, и устанавливать по результатам их оценки размер, в том числе и кратность, снижения налоговых санкций, установленных законом, предоставлено как суду, так и налоговому органу, рассматривающим дело.

При этом наличие обстоятельств, прямо неуказанных в статье 112 НК РФ, должно быть доказано самим налогоплательщиком.

При этом следует иметь в виду, что исследование обстоятельств, в том числе смягчающих ответственность налогоплательщика, является предусмотренной НК РФ обязанностью налогового органа, а не его правом, используемым по своему усмотрению. Аналогичная позиция изложена в Постановлении ФАС Московского округа от 03.10.2012 N А40-107621/11-99-463.

Следовательно, на практике смягчающими признаются, например, следующие обстоятельства:
1. Отсутствие неблагоприятных экономических последствий правонарушения и причиненного государству материального ущерба.

2. Отсутствие умысла на совершение налогового правонарушения.

3. Незначительный характер правонарушения, уплата налога и суммы штрафа.

4. Организационно-правовая форма налогоплательщика, его финансирование из средств бюджета.

5. Незначительность допущенной просрочки.

6. Совершение правонарушения впервые.

7. Несоразмерность санкции последствиям совершенного правонарушения, добровольность уплаты налога в бюджет.

8. Отсутствие достаточных денежных средств для уплаты налогов и налоговых санкций, отсутствие прибыли, наличие задолженности перед контрагентами, наличие задолженности по заработной плате.

9. Тяжелое финансовое положение налогоплательщика, наличие заемных обязательств перед третьими лицами.

10. Ошибки, сбой в работе компьютерной сети.

Вместе с тем в каждом случае суд либо налоговый орган самостоятельно решают вопрос о правомерности смягчения ответственности исходя из конкретных обстоятельств.

Отдельно отметим, что "помочь" налогоплательщику могут и предпринятые меры в целях подтверждения добросовестности его контрагента, свидетельствующие о его осмотрительности и осторожности при выборе контрагента. К ним могут относиться:
- получение налогоплательщиком от контрагента копии свидетельства о постановке на учет в налоговом органе;
- проверка факта занесения сведений о контрагенте в ЕГРЮЛ;
- получение доверенности или иного документа, уполномочивающего то или иное лицо подписывать документы от лица контрагента;
- использование официальных источников информации, характеризующих деятельность контрагента.

Данные выводы подкрепляются и позицией официальных органов (см. Письма Минфина России от 21.07.2010 N 03-03-06/1/477, от 10.04.2009 N 03-02-07/1-177).

Пленум ВС РФ и Пленум ВАС РФ в совместном Постановлении от 11.06.99 N 41/9 указали, что, учитывая, что пунктом 3 статьи 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.

Таким образом, сумма штрафа, назначаемого за совершение налогового правонарушения, в случае установления судом хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства может быть снижена в пределах от 50 до 100% размера налоговой санкции.

Сумма штрафа не может быть снижена до нуля, поскольку назначение судом штрафа в размере 0 руб. 00 коп. фактически будет являться освобождением привлекаемого к налоговой ответственности лица от применения налоговой санкции.

Согласно разъяснению, данному в пункте 18 Постановления N 41/9, освобождение налогоплательщика и налогового агента от ответственности за совершение налогового правонарушения освобождает их только от взыскания штрафов, но не пени, поскольку последняя не является мерой налоговой ответственности.

Таким образом, налоговое законодательство не содержит норм о возможности снижения начисленных налоговым органом за несвоевременную уплату налогоплательщиком налога пеней при наличии смягчающих ответственность обстоятельств.

Аналогичной позиции придерживается ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 12.02.2008 N Ф08-42/08-24А.

Даже отсутствие ходатайства налогоплательщика о применении судом смягчающих ответственность обстоятельств не исключает обязанности суда дать оценку соразмерности исчисленного штрафа тяжести совершенного правонарушения, применить иные смягчающие ответственность обстоятельства и в том случае, если налоговый орган частично применил положения статьи 112 НК РФ.

На это указано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 12.10.2010 N 3299/10.

В пунктах 2 и 3 статьи 112 НК РФ законодатель определил квалифицирующий признак повторности, т.е. единственного отягчающего ответственность обстоятельства.

Неуплата штрафных санкций лицом, совершившим налоговое правонарушение и в законном порядке привлеченным к налоговой ответственности, либо непринятие налоговым органом мер принудительного взыскания штрафа не исключают признания факта повторности совершения налогоплательщиком аналогичного неправомерного действия.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 25.05.2010 N 1400/10 пришел к выводу, что увеличение на 100 процентов размера штрафа допустимо только в том случае, когда лицо, привлекаемое к ответственности с учетом отягчающего ответственность обстоятельства, совершило правонарушение после привлечения его к ответственности за аналогичное правонарушение.

Аналогичная позиция изложена в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 17.05.2012 N А44-3790/2011.

Консультации и комментарии юристов по ст 112 НК РФ

Если у вас остались вопросы по статье 112 НК РФ и вы хотите быть уверены в актуальности представленной информации, вы можете проконсультироваться у юристов нашего сайта.

Задать вопрос можно по телефону или на сайте. Первичные консультации проводятся бесплатно с 9:00 до 21:00 ежедневно по Московскому времени. Вопросы, полученные с 21:00 до 9:00, будут обработаны на следующий день.

Д.Е. Ковалевская,
советник налоговой службы Российской Федерации III ранга

В соответствии со ст. (НК РФ) мерой ответственности за совершение налогового правонарушения является налоговая санкция, установленная в виде штрафов в размерах, предусмотренных статьями главы 16 настоящего Кодекса.

При этом п. 3 ст. 114 НК РФ установлено, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 настоящего Кодекса за совершение налогового правонарушения.

Согласно п. 4 ст. 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения.

Из вышеизложенного следует, что действующая редакция НК РФ предоставила право учитывать и применять смягчающие обстоятельства только суду. Налоговые органы при принятии решения о привлечении к налоговой ответственности в случае установления в ходе проверки обстоятельств совершения налогового правонарушения, которые могут быть расценены как смягчающие, обязаны на основании п. 3 ст. 101 НК РФ отразить их в принимаемом решении. Однако факт неотражения налоговыми органами в принимаемых решениях смягчающих ответственность обстоятельств не является препятствием для установления таких обстоятельств судом самостоятельно.

Более того, из положений ст. 112 НК РФ следует, что суду вменено в обязанность при рассмотрении вопроса о привлечении лица к налоговой ответственности устанавливать факт наличия или отсутствия смягчающих ответственность обстоятельств.

Президиум ВАС РФ в постановлениях, которыми отменялись судебные акты о привлечении лиц к налоговой ответственности, неоднократно указывал на обязанность суда при удовлетворении требований налоговых органов выяснять вопрос о наличии или отсутствии смягчающих ответственность обстоятельств.

Так, например, Президиум ВАС РФ указывал:

в постановлении от 01.02.2002 N 6106/01 - «…для удовлетворения требования инспекции о взыскании с предпринимателя штрафа в указанном размере представляется недостаточным только констатация факта правонарушения без учета личности налогоплательщика и иных обстоятельств »;

в постановлении от 09.10.2001 N 3626/01 - «Удовлетворение искового требования налогового органа без оценки обстоятельств, смягчающих ответственность, и реальной возможности ответчика уплатить штраф в взыскиваемом истцом размере является основанием для отмены решения суда и направления дела на новое рассмотрение »;

в постановлении от 06.03.2001 N 8337/00 - «Кроме того, при наложении санкций суд обязан учитывать смягчающие ответственность обстоятельства, что предусмотрено статьями 108-112 Налогового кодекса» .

В соответствии с п. 1 ст. 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:

1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

3) иные обстоятельства, которые судом могут быть признаны смягчающими ответственность.

В силу вышеуказанной формулировки п. 1 ст. 112 НК РФ перечень обстоятельств, которые могут быть признаны судами в качестве смягчающих ответственность, является открытым, то есть не ограниченным (в отличие, например, от установленного настоящим Кодексом перечня обстоятельств, отягчающих налоговую ответственность).

Таким образом, суд, привлекая к ответственности, может по своему усмотрению признать в качестве смягчающих ответственность обстоятельств любые иные обстоятельства.

Вышеуказанные положения НК РФ вызывают достаточно много вопросов, которые в правоприменительной практике зачастую находят необычное разрешение.

Так, достаточно часто возникает вопрос о том, каким может или должен быть размер снижения ответственности в случае установления судом факта наличия смягчающих ответственность обстоятельств.

Из текста п. 3 ст. 114 НК РФ следует, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 настоящего Кодекса за совершение налогового правонарушения.

При этом в отличие от Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях в НК РФ отсутствует норма, четко устанавливающая размер, ниже которого штраф за совершение того или иного налогового правонарушения назначен быть не может.

Пленум Верховного Суда Российской Федерации и Пленум ВАС РФ в совместном постановлении от 11.06.1999 N 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» указали следующее: учитывая, что п. 3 ст. 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.

Таким образом, сумма штрафа, назначаемого за совершение налогового правонарушения, в случае установления судом хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства может быть снижена в пределах от 50 до 100 % размера штрафа, установленного соответствующей статьей главы 16 НК РФ.

В качестве примера из судебной практики можно привести постановление ФАС Центрального округа от 05.08.2002 по делу N А64-508/02-15, в котором арбитражный суд кассационной инстанции указал, что следует признать довод суда о необходимости при определении размера ответственности за допущенные нарушения применить положения ст. 112 и 114 НК РФ и снизить размер штрафов в 30 раз по налогу на пользователей автомобильных дорог и налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.

При этом все же представляется, что сумма штрафа не может быть снижена до 0 рублей 00 копеек, поскольку назначение судом штрафа в размере 0 рублей 00 копеек фактически будет являться освобождением привлекаемого к налоговой ответственности лица от применения штрафа - меры налоговой ответственности.

Достаточно распространенным также является вопрос о том, могут ли быть признаны обстоятельствами, смягчающими ответственность привлекаемого к ответственности лица, обстоятельства, имеющие место после совершения лицом правонарушения и не находящиеся в непосредственной причинно-следственной связи с совершением налогового правонарушения. Достаточно часто в комментариях к НК РФ и статьях вы-сказывалась точка зрения, согласно которой смягчающими налоговую ответственность обстоятельствами могут быть признаны только те обстоятельства, которые предшествуют моменту совершения правонарушения и (или) имеют место в том же временном отрезке, что и совершение налогового правонарушения, и находятся в непосредственной причинно-следственной связи с совершенным правонарушением. Представляется, что вышеуказанная точка зрения является неправомерной по следующим основаниям.

Безусловно, обстоятельства, которые непосредственно указаны в п. 1 ст. 112 НК РФ в качестве смягчающих налоговую ответственность исходя из формулировки п. 1 ст. 122 настоящего Кодекса, всегда имеют место в момент совершения налогового правонарушения, а в ряде случаев - и в течение какого-то периода времени до совершения правонарушения, и находятся в непосредственной причинно-следственной связи с фактом совершения налогового правонарушения.

Однако это не означает, что к числу смягчающих ответственность обстоятельств в принципе могут быть отнесены только обстоятельства, отвечающие этим критериям, поскольку НК РФ не содержит оговорок, которые предусматривали бы ограничения по отнесению обстоятельств к смягчающим налоговую ответственность в зависимости от времени существования таких обстоятельств и наличия (отсутствия) причинно-следственной связи с фактом совершения налогового правонарушения.

Более того, необходимо учитывать, что в ст. 112 и 114 НК РФ речь идет об обстоятельствах, смягчающих ответственность, а не об обстоятельствах, смягчающих вину лица, совершившего налоговое правонарушение.

Как свидетельствует арбитражная практика, арбитражные суды при рассмотрении дел о привлечении к налоговой ответственности достаточно часто указывают на следующие обстоятельства, смягчающие налоговую ответственность.

1. Тяжелое материальное положение привлекаемого к ответственности лица, отсутствие источника уплаты санкции.

Президиум ВАС РФ в постановлении от 09.10.2001 N 3626/01 - «Как следует из имеющихся в деле документов, С. является инвалидом третьей группы и пенсионером. Размер ее пенсии не позволяет уплатить штраф в указанном размере »;

ФАС Московского округа в постановлении от 06.04.2002 (дело N КА-А40/2679-02) - «Как усматривается из материалов дела, ответчик предпринимательской деятельности не осуществлял, получает трудовую пенсию по старости в размере 1534 руб. 21 коп., другого источника дохода не имеет »;

ФАС Московского округа в постановлении от 20.06.2001 (дело N КА-А40/2955-01) - «Кроме того, в судебном заседании представитель налогового органа подтвердил, что ответчик является неработающим пенсионером.

Доказательств, подтверждающих, что предприниматель имеет доход от предпринимательской или иной деятельности, налоговый орган не представил »;

ФАС Московского округа в постановлении от 14.02.2002 (дело N А 12-9932/01-с25) - «При этом судебная коллегия в порядке ст. 114 Налогового кодекса Российской Федерации считает возможным уменьшить размер штрафа в два раза с учетом установленных согласно ст. 112 Налогового кодекса Российской Федерации смягчающих обстоятельств - тяжелое финансовое положение предприятия »;

ФАС Центрального округа в постановлении от 27.11.2001 (дело N А35-2918/2001-С4) - «Указывая в качестве смягчающих ответственность обстоятельства о непривлечении предприятия в течение года к налоговой ответственности и его тяжелое финансовое положение как налогоплательщика, суд не нарушил требований ст.ст. 112, 114 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с чем доводы, изложенные в кассационной жалобе, не могут послужить основанием к отмене обжалуемого судебного акта »;

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 09.07.2002 (дело N А56-8746/02) - «Вместе с тем, уменьшая размер подлежащего взысканию штрафа в два раза на основании статей 112 и 114 Налогового кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции сослался на то, что С. не осуществляет предпринимательской деятельности и находится в тяжелом материальном положении в связи с семейными обстоятельствами »;

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 03.07.2002 (дело N А56-8112/02) - «Из материалов дела видно, что ИЧП хозяйственной деятельности не ведет, реальных источников для уплаты налогов не имеет »;

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 07.05.2002 (дело N А42-7754/01-27-146/02) - «Принимая решение о частичном удовлетворении иска, суд с учетом ходатайства общества признал смягчающими вину обстоятельствами трудное финансовое положение общества, поскольку решением от 21.12.2001 N 32 введена его реструктуризация задолженности по начисленным пеням и штрафам в сумме 155 700 руб. сроком на 10 лет »;

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 06.05.2002 (дело N А56-28832/01) - «Суд апелляционной инстанции, снизив размер штрафа до 100 рублей, правомерно учел обстоятельства, вызвавшие просрочку подачи заявления о постановке на учет, а также отсутствие у Организации какой-либо финансово-хозяйственной деятельности и вследствие этого отсутствие у нее финансовых средств »;

- «Суд кассационной инстанции признает смягчающими ответственность обстоятельствами тяжелое финансовое положение предприятия, на которое указано в письме руководителя структурного подразделения (л.д. 38) и которое не оспаривается налоговой инспекцией»;

ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 03.07.2002 (дело N А74-903/02-К2-Ф02-1758/02-С1) - «При рассмотрении данного дела суд признал тяжелое финансовое положение ответчика обстоятельством, смягчающим ответственность».

2. Статус налогоплательщика, характер и значение его деятельности.

В обоснование правомерности применения нижестоящими судами ст. 112 и 114 НК РФ арбитражные суды приводили следующее:

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 05.08.2002 (дело N А05-3044/02-154/11) - «Суд первой инстанции в соответствии со статьей 59 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации пришел к обоснованному выводу о том, что в данном случае имеют место смягчающие ответственность обстоятельства, а именно: статус ответчика как государственного учреждения, некоммерческой организации, а также тот факт, что редакцией выпускается общественно-политическая газета »;

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 13.08.2002 (дело N А56-11714/02) - «статей 112 и 114 Налогового кодекса Российской Федерации» ;

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 29.04.2002 (дело N А42-8353/01-15-299/02) - «Предприятие уплатило полную сумму налога и пеней до принятия решения налоговым органом. Государственное предприятие «КАЭ» является градообразующим предприятием для города Полярные Зори. В первом квартале 2001 года ответчик внес в бюджеты всех уровней более 100 млн руб. налогов и других обязательных платежей.

Поэтому кассационная коллегия считает возможным снизить размер взыскиваемого с Предприятия штрафа до 7213 руб. 33 коп.»;

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 13.08.2002 (дело N А56-11714/02 - «Однако суд первой инстанции учел, что ответчик является бюджетным учреждением и не имеет специальной статьи дохода для уплаты штрафов, и снизил его размер до 50 руб., что не противоречит положениям статей 112 и 114 НК РФ» .

3. Отсутствие или незначительность вредных последствий совершения налогового правонарушения.

ФАС МО в постановлении от 03.10.2001 (дело N КА-А40/5469-01) о привлечении к ответственности, установленной ст. 119 НК РФ , указал: «Выслушав представителей сторон, изучив материалы дела и обсудив доводы жалобы, суд кассационной инстанции считает, что обжалуемые судебные акты подлежат изменению с уменьшением суммы штрафа до минимальной, так как указанные ответчиком смягчающие его вину обстоятельства суд кассационной инстанции признает таковыми, учитывая степень вины налогоплательщика и отсутствие вредных последствий, связанных с совершенным правонарушением: образования недоимки по налогу».

4. Несоразмерность штрафа.

ФАС Поволжского округа в постановлении от 16.01.2001 (дело N А72-3938/00-Ш196) - «Правомерным является уменьшение судом штрафа по п. 3 ст. 120 НК РФ до 2000 руб. в связи с явной несоразмерностью его размера с последствиями правонарушения»;

ФАС Поволжского округа в постановлении от 30.01.2001 (дело N А55-9257/00-35) - «Учитывая незначительную сумму занижения налоговой базы по сравнению со штрафной санкцией, судебная коллегия уменьшает размер штрафа по п. 3 ст. 120 Налогового кодекса Российской Федерации до 10 000 руб. с учетом п. 3 ст. 114 Налогового кодекса Российской Федерации»;

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 15.05.2002 (дело N А56-37164/01 ) - «Суд первой инстанции указал, что исковые требования являются обоснованными, но счел возможным уменьшить размер штрафных санкций в связи с несоответствием последствий нарушения примененной налоговой ответственности и тяжелым финансовым положением предприятия, что видно из акта проверки налоговой инспекции»;

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 10.09.2001 (дело N 2509) - «Суд кассационной инстанции признает смягчающими ответственность обстоятельствами тяжелое финансовое положение предприятия, на которое указано в письме руководителя структурного подразделения (л.д. 38) и которое не оспаривается налоговой инспекцией.

По мнению суда кассационной инстанции, начисленные штрафы (общая сумма 99 434 руб.) несоразмерны допущенным нарушениям (по срокам представления деклараций и бухгалтерской отчетности)».

При этом арбитражные суды принимают во внимание постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 12.05.1998 N 14-П по делу о проверке конституционности отдельных положений абзаца шестого ст. 6 и абзаца второго части первой ст. 7 Закона РФ от 18.06.1993 N 5215-1 «О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением» в связи с запросом Дмитровского районного суда Московской области и жалобами граждан, в котором Конституционный Суд Российской Федерации указал, что меры взыскания должны применяться с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств деяния.

5. Незначительность допущенной просрочки.

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 16.10.2001 (дело N А13-3326/01-03) - «Исследовав имеющиеся доказательства, суд учел незначительность просрочки (один день), отсутствие вредных последствий правонарушения и правомерно применил положения статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающей возможность уменьшения взыскиваемого с налогоплательщика штрафа»;

ФАС Уральского округа в постановлении от 09.09.2002 (дело N Ф09-1868/02-АК о привлечении к ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РФ) - « Вместе с тем, …. отмечая незначительность просрочки представления деклараций по названным налогам, суд кассационной инстанции считает возможным снизить размер взыскиваемых санкций до 20 980 руб.».

6. Факт совершения налогового правонарушения впервые.

В обоснование правомерности применения нижестоящими судами ст. 112 и 114 НК РФ арбитражные суды указывали следующее:

ФАС Центрального округа в постановлении от 26.07.2002 (дело N А35-640/02-С19) - «Указывая в качестве смягчающих ответственность обстоятельств совершение правонарушения впервые, без цели уклонения от налогового учета и то, что ответчик ранее не привлекался к ответственности за совершение налоговых правонарушений, суд не нарушил требований ст. 112, 114 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с чем доводы, изложенные в кассационной жалобе, не могут быть приняты во внимание» ;

ФАС Уральского округа в постановлении от 20.05.2002 (дело N Ф09-997/02-АК) - «В данном случае смягчающим ответственность обстоятельством суд кассационной инстанции признает совершение налогового правонарушения впервые и считает необходимым снизить размер штрафа до 2500 руб.».

7. Самостоятельная уплата сумм налога, не поступившего в бюджет в результате совершения налогового правонарушения (при привлечении к ответственности, установленной ст. 122 НК РФ ).

ФАС Центрального округа в постановлении от 18.07.2002 (дело N А68-55/11-02) - «Оценивая фактическую сторону спора, суд правомерно признал в качестве смягчающего вину обстоятельства деятельное раскаяние ОАО, уплатившего акциз и пени в полном объеме в период налоговой проверки»;

ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении (дело N А33-5396/02-С3-Ф02-2555/02-С1) - «Суд первой инстанции правомерно в соответствии со статьей 112 Налогового Кодекса Российской Федерации признал смягчающим обстоятельством самостоятельное устранение допущенных ошибок, своевременную уплату доначисленного налога, незначительную сумму неуплаченной пени и уменьшил размер штрафа».

8. Наличие «технических» проблем.

ФАС Московского округа в постановлении от 30.07.2002 (дело N КА-А40/4830/02) в обоснование правомерности применения нижестоящими арбитражными судами положений ст. 112 НК РФ при рассмотрении вопроса о привлечении общественной организации к налоговой ответственности, установленной п. 1 ст. 126 настоящего Кодекса, указал следующее: «Вывод суда о признании смягчающим обстоятельством неисполнения налогоплательщиком обязанности представить сведения о доходах физических лиц в результате произошедшего сбоя программы сделан на основании исследованных в судебном заседании достоверных доказательств».

При рассмотрении дел о привлечении к ответственности физических лиц (индивидуальных предпринимателей) арбитражные суды указывают в качестве обстоятельства, смягчающего налоговую ответственность, состояние здоровья самого привлекаемого к ответственности лица и его близких.

Так, ФАС Московского округа в постановлении от 24.08.2001 (дело N КА-А40/4456-01) указал следующее: «Решением от 28.04.2001, оставленным без изменения постановлением от 25.06.2001 апелляционной инстанции, исковые требования удовлетворены в размере 500 руб., поскольку материалами дела установлено совершение налогоплательщиком правонарушения, однако имеются смягчающие ответственность обстоятельства - болезнь ребенка, подтвержденная больничным листом, и инвалидность престарелой матери, подтвержденная справкой ВТЭК».

Вместе с тем необходимо отличать обстоятельства, смягчающие ответственность, от обстоятельств, исключающих возможность привлечения к налоговой ответственности, перечень которых установлен ст. 109 НК РФ.

Так, достаточно часто на практике встречается ошибочное отнесение к числу обстоятельств, смягчающих ответственность, обстоятельств, свидетельствующих об отсутствии вины лица, совершившего налоговое правонарушение.

В качестве примера можно привести постановление ФАС Уральского округа от 24.06.2002 (дело N Ф09-1273/02-АК) , который в обоснование правомерности применения ст. 112 НК РФ указал на то, что одним из смягчающих предусмотренную ст. 116 настоящего Кодекса ответственность обстоятельств является то, что правонарушение связано с несвоевременным получением налогоплательщиком в регистрирующем органе документа, необходимого для постановки на налоговый учет (свидетельства о государственной регистрации).

Между тем согласно подпункту 2 ст. 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии его вины в совершении налогового правонарушения.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 04.07.2002 N 202-О, принятом по жалобе унитарного государственного предприятия «Дорожное ремонтно-строительное управление N 7» на нарушение конституционных прав и свобод положениями п. 1 ст. 122 НК РФ, подчеркнул, что установление вины налогоплательщика для его привлечения к ответственности прямо предписано настоящим Кодексом.

В указанном определении Конституционный Суд Российской Федерации еще раз выразил правовую позицию, в соответствии с которой отсутствие вины при нарушении обязательств в публично-правовой сфере является одним из обстоятельств, исключающих применение санкций, поскольку свидетельствует об отсутствии самого состава правонарушения.

В соответствии с п. 1 ст. 110 НК РФ виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.

Пунктом 2 ст. 110 НК РФ установлено, что налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать (п. 3 ст. 110 НК РФ).

Таким образом, лицо подлежит привлечению к ответственности за совершение налогового правонарушения, если оно осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия) или если указанное лицо не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.

Статьей 116 НК РФ установлена ответственность за нарушение налогоплательщиком определенного ст. 83 настоящего Кодекса срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе.

Согласно п. 3 ст. 83 НК РФ заявление о постановке на учет организации или физического лица, осуществляющего деятельность без образования юридического лица, подается в налоговый орган по месту нахождения или по месту жительства в течение 10 дней после их государственной регистрации.

При этом в соответствии с положениями приказа МНС России от 02.11.1998 N ГБ-3-12/309 «Об утверждении порядка и условий присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика и форм документов, используемых при учете в налоговом органе юридических и физических лиц» вышеуказанное заявление заполняется в одном экземпляре и представляется в налоговый орган по месту нахождения организации одновременно с копиями заверенных в установленном порядке свидетельства о регистрации, учредительных и иных документов, необходимых при государственной регистрации, других документов, подтверждающих в соответствии с действующим законодательством создание организации.

Учитывая вышеизложенное, если установленный ст. 83 НК РФ срок подачи заявления о постановке на учет был нарушен лицом по вине регистрирующего органа, несвоевременно сообщившего о регистрации лица и (или) несвоевременно выдавшего свидетельство о регистрации, то вышеуказанное лицо на основании положений ст. 109 настоящего Кодекса привлечению к налоговой ответственности, установленной ст. 116 НК РФ, не подлежит.

1. Обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:

1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

2.1) тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;

3) иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Комментарий к Ст. 112 НК РФ

Комментируемая ст. 112 НК определяет обстоятельства, которые влияют на размер налоговой санкции: это смягчающие и отягчающие ответственность.

Обстоятельствами, смягчающими ответственность за налоговое правонарушение, являются:

а) совершение правонарушения вследствие:

тяжелых личных обстоятельств. Другими словами, данные обстоятельства неразрывно связаны с личностью самого правонарушителя (например, его тяжелое заболевание). При этом речь идет не только о физических лицах как налогоплательщиках (налоговых агентах), но и о тех случаях, когда последние, выполняя функции руководителей (иных лиц, осуществляющих управленческие функции) организации, совершают правонарушения при стечении тяжелых личных обстоятельств;

семейных обстоятельств. Речь идет об обстоятельствах, связанных с семьей налогоплательщика (налогового агента) — физического лица или руководителя (иного лица, выполняющего управленческие функции) организации. Указанные обстоятельства могут быть самыми разнообразными: тяжелая болезнь супруга, требующая значительных расходов на лечение, плохое материальное положение семьи, гибель членов семьи и т.п. Во всяком, случае необходимо давать упомянутым обстоятельствам оценку исходя из конкретной ситуации, поскольку само по себе наличие тяжелых личных и семейных обстоятельств не освобождает от уплаты налога;

б) совершение налогового правонарушения под влиянием (или в силу):

угрозы. Она может иметь самые разные проявления: угроза в словесной форме, в виде совершения каких-то действий (например, к виску приставлен пистолет), представляющих явную опасность. Угроза может касаться причинения вреда интересам, имуществу, нематериальным благам (жизни, здоровью, чести и т.п.) не только самого налогоплательщика, но и членов его семьи, его близких, сотрудников возглавляемой им организации и т.д. Учитывается и угроза подрыва деловой репутации организации, индивидуального предпринимателя и т.д.;

принуждения. Имеется в виду как физическое (насилие, истязание, побои, причинение острой боли, иные физические и нравственные страдания), так и психическое (массированное воздействие на сознание лица, в том числе и путем гипноза) принуждение;

материальной зависимости. Например, предприниматель совершает налоговое правонарушение по указанию лица, которое предоставляет ему жилище, средства производства, энергию, сырье, полуфабрикаты и т.п. (под угрозой того, что индивидуальный предприниматель может лишиться упомянутых благ, если не выполнит указание);

служебной зависимости. Имеется в виду давление лица, в служебной зависимости от которого находится налогоплательщик (налоговый агент);

иной зависимости. Примером могут служить отношения между взаимозависимыми лицами (ст. 20 НК РФ);

в) иные обстоятельства, которые судом (при производстве по делу о применении налоговой санкции за совершение налогового правонарушения) могут быть признаны смягчающими ответственность. Необходимо отметить два важных момента:

перечень смягчающих ответственность обстоятельств открытый. Иначе говоря, обстоятельства, упомянутые в пп. 1 и 2 п. 1 ст. 112 НК РФ, нужно учитывать в любом случае. Другие же обстоятельства (с учетом конкретной ситуации) могут быть оценены как смягчающие ответственность по усмотрению налогового органа или суда;

размер налоговой санкции может быть существенно уменьшен, поскольку установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции. По результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) размер санкции может быть уменьшен и более чем в два раза (ст. 114 НК РФ).

Характеристика правил п. 2 комментируемой ст. 112 НК РФ показывает, что:

а) отягчающее ответственность обстоятельство всего одно — это совершение налогового правонарушения лицом, которое ранее уже привлекалось к ответственности за аналогичное правонарушение;

б) если лицо ранее совершило налоговое правонарушение, но не было привлечено к налоговой ответственности (независимо от причины), то говорить об отягчающем ответственность обстоятельстве нет оснований.

Правила п. 3 комментируемой ст. 112 НК РФ позволяют определить, что считается «привлечением к налоговой ответственности за ранее совершенное налоговое правонарушение». Установлено, что лицо считается подвергнутым налоговой санкции, когда не прошло 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа. Если до совершения правонарушения налогоплательщик не был привлечен к ответственности за аналогичное противоправное деяние, у налогового органа не имеется правовых оснований для увеличения размера налоговой санкции (п. 4 ст. 114 НК РФ) (Постановление Президиума ВАС РФ от 25 мая 2010 г. N 1400/10).

Правила п. 4 комментируемой статьи императивно устанавливают, что:

упомянутые в ст. 112 НК РФ обстоятельства устанавливаются либо судом, либо налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Как показывает анализ судебной практики, установление смягчающих ответственность обстоятельств при применении ответственности является обязанностью как налогового органа, так и суда. Соответственно, и право уменьшить размер штрафа при наличии смягчающих ответственность обстоятельств предоставлено как налоговому органу, рассматривающему дело, так и суду. Более того, суд вправе уменьшить размер налоговой санкции, даже если налоговым органом санкция уже была снижена.

Здесь также необходимо учитывать следующие правовые позиции Конституционного Суда РФ:

Постановление от 12 мая 1998 г. N 14-П: меры взыскания должны применяться с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств деяния;

Постановления от 28 октября 1999 г. N 14-П, от 14 июля 2003 г. N 12-П: при рассмотрении споров должны исследоваться все фактические обстоятельства дела, а не только формальные условия применения правовой нормы;

Определение от 16 декабря 2008 г. N 1069-О-О: законодатель, предусматривая ответственность за совершение правонарушений, должен исходить из конституционных принципов справедливости, юридического равенства, пропорциональности, соразмерности устанавливаемой ответственности конституционно значимым целям (

1. Обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:

1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

Комментарий к ст. 112 НК РФ

1. Правила пункта 1 комментируемой статьи посвящены лишь обстоятельствам, смягчающим ответственность за совершение налоговых правонарушений (отягчающим ответственность обстоятельствам посвящены правила п. 2 ст. 112 НК РФ).

При этом нужно учитывать следующее:

Об этих обстоятельствах можно говорить лишь тогда, когда правонарушение уже совершено;

Круг смягчающих ответственность обстоятельств в пункте 1 статьи 112 НК РФ является не исчерпывающим.

Смягчающие ответственность обстоятельства нельзя путать:

Ни с обстоятельствами, исключающими привлечение лица к ответственности;

Ни с обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.

2. Обстоятельствами, смягчающими ответственность за уже совершенное налоговое правонарушение, являются:

а) совершение правонарушения вследствие:

Тяжелых личных обстоятельств. Другими словами, данные обстоятельства неразрывно связаны с личностью самого правонарушителя (например, его тяжелое заболевание). При этом речь идет не только о физических лицах как налогоплательщиках (налоговых агентах), но и о тех случаях, когда последние, выполняя функции руководителей (иных лиц, осуществляющих управленческие функции) организации, совершают правонарушения при стечении тяжелых личных обстоятельств;

Семейных обстоятельств. Речь идет об обстоятельствах, связанных с семьей налогоплательщика (налогового агента) - физического лица или руководителя (иного лица, выполняющего управленческие функции) организации. Указанные обстоятельства могут быть самыми разнообразными: тяжелая болезнь супруга, требующая значительных расходов на лечение, плохое материальное положение семьи, гибель членов семьи и т.п. Во всяком случае необходимо давать упомянутым обстоятельствам оценку, исходя из конкретной ситуации, поскольку само по себе наличие тяжелых личных и семейных обстоятельств не освобождает от уплаты налога;

б) совершение налогового правонарушения под влиянием (или в силу):

Угрозы. Она может иметь самые разные проявления: угроза в словесной форме, в виде совершения каких-то действий (например, к виску приставлен пистолет), представляющих явную опасность. Угроза может касаться причинения вреда не только интересам, имуществу, нематериальным благам (жизни, здоровью, чести и т.п.) самого налогоплательщика, но и членов его семьи, его близких, сотрудников возглавляемой им организации и т.д. Учитывается и угроза подрыва деловой репутации организации, индивидуального предпринимателя и т.д.;

Принуждения. Имеется в виду как физическое (насилие, истязание, побои, причинение острой боли, иные физические и нравственные страдания), так и психическое (массированное воздействие на сознание лица, в том числе и путем гипноза) принуждение;

Материальной зависимости. Например, предприниматель совершает налоговое правонарушение по указанию лица, которое предоставляет ему жилище, средства производства, энергию, сырье, полуфабрикаты и т.п. (под угрозой того, что индивидуальный предприниматель может лишиться упомянутых благ, если не выполнит указание);

Служебной зависимости. Имеется в виду давление лица, в служебной зависимости от которого находится налогоплательщик (налоговый агент);

Иной зависимости. Примером могут служить отношения между взаимозависимыми лицами (ст. 20 НК РФ);

Перечень смягчающих ответственность обстоятельств открытый. Иначе говоря, обстоятельства, упомянутые в подпунктах 1 и 2 пункта 1 статьи 112 НК РФ, нужно учитывать в любом случае. Другие же обстоятельства (с учетом конкретной ситуации) могут быть оценены как смягчающие ответственность по усмотрению суда;

Вообще освободить от ответственности за совершение налогового правонарушения ни суд, ни налоговый орган не вправе, но могут существенно (в рамках конкретной санкции) уменьшить ее размер (объем, пределы) (ст. 114 НК РФ).

3. Характеристика правил пункта 2 комментируемой статьи показывает, что:

а) отягчающее ответственность обстоятельство всего одно - это совершение налогового правонарушения лицом, которое ранее уже привлекалось к ответственности за аналогичное правонарушение;

4. Правила пункта 3 комментируемой статьи позволяют определить, что считается "привлечением к налоговой ответственности за ранее совершенное налоговое правонарушение". Установлено, что лицо считается подвергнутым налоговой санкции, когда:

Она была наложена по решению суда или налогового органа. Безусловно, пункт 3 статьи 112 НК РФ противоречит правилам пункта 7 статьи 114 НК РФ. Налоговая санкция налагается только судом (ст. ст. 75, 101, 104, 105, 114 НК РФ) за совершение правонарушения;

Прошло не более 12 календарных месяцев со дня, следующего за датой вступления в силу решения суда.

5. Правила пункта 4 комментируемой статьи императивно устанавливают, что:

Судебная практика по статье 112 НК РФ

Определение Верховного Суда РФ от 09.01.2018 N 304-КГ17-19835 по делу N А45-20959/2016

Как усматривается из судебных актов, решением от 04.07.2016 N 624, принятым по результатам камеральной проверки налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) за 4 квартал 2015 года, обществу доначислено 2 721 905 рублей НДС, начислены соответствующие суммы пеней и штрафа (с учетом пункта 4 статьи и пункта 3 статьи Налогового кодекса Российской Федерации).

Определение Верховного Суда РФ от 08.02.2018 N 305-КГ17-23390 по делу N А40-66585/2016

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции, оценив в совокупности и взаимосвязи представленные в материалы дела доказательства, руководствуясь положениями статей , , , , , , , (в редакции Федерального закона N 229-ФЗ от 27.07.2010), , , , , Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс), статей 330, 331 Гражданского кодекса Российской Федерации, статей 15, 191 Трудового кодекса Российской Федерации, Положением об условиях оплаты труда руководителей государственных предприятий при заключении с ними трудовых договоров (контрактов), утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 21.03.1994 N 210 с учетом разъяснений, изложенных в письме Министерства труда Российской Федерации от 28.04.1994 N 727-РБ, пришел к выводу о том, что оспоренное решение инспекции соответствует действующему законодательству и не нарушает права и законные интересы заявителя.

Определение Верховного Суда РФ от 28.02.2018 N 305-КГ17-23723 по делу N А40-31498/17

Кроме того, учитывая установленные в настоящем споре фактические обстоятельства, суды, руководствуясь положениями статей , , Налогового кодекса, пришли к выводу об отсутствии оснований для снижения размера налоговых санкций в связи с систематическим нарушением обществом установленных законом сроков перечисления налога.

Определение Верховного Суда РФ от 11.04.2018 N 301-КГ17-22967 по делу N А79-8152/2016

Руководствуясь положениями статей , , , , , , , , , Налогового кодекса, Федеральным законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений", Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации", с учетом разъяснений, изложенных в постановлениях Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" и от 30.05.2014 N "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", судами сделан вывод о том, что передача объектов долевого строительства не является объектом обложения НДС и у общества отсутствует право на применение спорного налогового вычета.

Кассационное определение Судебной коллегии по административным делам Верховного Суда РФ от 15.05.2018 N 4-КГ18-6

Решением Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Московской области от 15 марта 2016 г. N 11-09Р/10199, оставленным без изменения решением Управления Федеральной налоговой службы по Московской области от 10 июня 2016 г. N 07-12/38463, за неуплату налогоплательщиком сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы Михайленко В.И. привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в размере 215 767,92 руб., ему начислена недоимка по налогу в размере 10 788 396 руб. и 798 071,59 руб. пени (далее - Решение налогового органа), при этом в силу статей и Налогового кодекса Российской Федерации налоговым органом применены смягчающие ответственность обстоятельства, в результате чего штраф снижен в 10 раз.

Определение Конституционного Суда РФ от 28.06.2018 N 1637-О

Такие обстоятельства устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций (пункт 4 статьи Налогового кодекса Российской Федерации). При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Налогового кодекса Российской Федерации (пункт 3 статьи 114).

Определение Верховного Суда РФ от 15.08.2018 N 305-КГ18-11273 по делу N А40-113319/2017

Вместе с тем, полагая о возможности применения к штрафным санкциям смягчающих обстоятельств, предусмотренных статьями , Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налогового кодекса), общество обратилось в арбитражный с настоящим заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований в оспариваемой части, суды, руководствуясь статьями , , , , Налогового кодекса, учитывая правовую позицию, изложенную в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", пришли к выводу об отсутствии оснований для снижения начисленных штрафных санкций по решениям налогового органа.

Определение Верховного Суда РФ от 27.09.2018 N 309-КГ18-14318 по делу N А50-27323/2017

Как усматривается из судебных актов, оспариваемыми решениями общество привлечено к ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных статьей 440-П , учитывая разъяснения, содержащиеся в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", суды пришли к выводу об отсутствии оснований для признания незаконными обжалуемых решений налоговых органов.

Определение Верховного Суда РФ от 31.10.2018 N 305-КГ18-17276 по делу N А40-171200/2017

В кассационной жалобе налогоплательщик ставит вопрос об отмене принятых по делу судебных актов в части отказа в снижении размера штрафа, ссылаясь на существенное нарушение судами норм статьи Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс).

Определение Верховного Суда РФ от 31.10.2018 N 305-КГ18-20510 по делу N А40-181740/2017

В кассационной жалобе налогоплательщик ставит вопрос об отмене принятых по делу судебных актов в части отказа в снижении размера штрафа, ссылаясь на существенное нарушение судами положений статьи Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс).

Согласно пункту 1 части 7 статьи 291.6 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по результатам изучения кассационных жалобы, представления судья Верховного Суда Российской Федерации выносит определение об отказе в передаче кассационных жалобы, представления для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии Верховного Суда Российской Федерации, если изложенные в кассационных жалобе, представлении доводы не подтверждают существенных нарушений норм материального права и (или) норм процессуального права, повлиявших на исход дела, и не являются достаточным основанием для пересмотра судебных актов в кассационном порядке и (или) для решения вопроса о присуждении компенсации за нарушение права на судопроизводство в разумный срок, а также если указанные доводы не находят подтверждения в материалах дела.

Аналогичная позиция изложена в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 22.02.2011 N А32-18972/2010.

привлечение к налоговой ответственности впервые за весь период осуществления деятельности общества;
отсутствие прямого умысла в совершении правонарушения;
несоразмерность размера наложенного штрафа последствиям налогового правонарушения, что подтверждается тем обстоятельством, что сумма налоговой санкции составляет порядка 50% от исчисленной к уплате суммы налога по декларации;
отсутствие неблагоприятных экономических последствий для бюджета, поскольку уплата исчисленного в налоговой декларации налога была произведена в установленные пунктом 3 статьи 204 НК РФ сроки в полном объеме;
отсутствие существенного и необратимого вреда интересам государства.

В Постановлении ФАС Центрального округа от 28.03.2012 N А09-5167/2011 суд признал смягчающими налоговую ответственность следующие обстоятельства:

отсутствие хозяйственной деятельности и дохода;
частичная добровольная оплата штрафных санкций;
отсутствие вредных последствий правонарушения для бюджета.

Следовательно, на практике смягчающими признаются, например, следующие обстоятельства:

1. Отсутствие неблагоприятных экономических последствий правонарушения и причиненного государству материального ущерба.
2. Отсутствие умысла на совершение налогового правонарушения.
3. Незначительный характер правонарушения, уплата налога и суммы штрафа.
4. Организационно-правовая форма налогоплательщика, его финансирование из средств бюджета.
5. Незначительность допущенной просрочки.
6. Совершение правонарушения впервые.
7. Несоразмерность санкции последствиям совершенного правонарушения, добровольность уплаты налога в бюджет.
8. Отсутствие достаточных денежных средств для уплаты налогов и налоговых санкций, отсутствие прибыли, наличие задолженности перед контрагентами, наличие задолженности по заработной плате.
9. Тяжелое финансовое положение налогоплательщика, наличие заемных обязательств перед третьими лицами.
10. Ошибки, сбой в работе компьютерной сети.

получение налогоплательщиком от контрагента копии свидетельства о постановке на учет в налоговом органе;
проверка факта занесения сведений о контрагенте в ЕГРЮЛ;
получение доверенности или иного документа, уполномочивающего то или иное лицо подписывать документы от лица контрагента;
использование официальных источников информации, характеризующих деятельность контрагента.

Аналогичной позиции придерживается ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 12.02.2008 N Ф08-42/08-24А.

На это указано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 12.10.2010 N 3299/10.