Принципы виды и формы налогового планирования. Налоговое планирование в организации: виды, методы, риски. Формирование схемы финансово-экономической деятельности

Сущность налогового планирования

Налоговое планирование (НП) представляет собой одну из важнейших составных частей финансового планирования (управления финансами) организации . Сущность НП заключается в том, что каждый налогоплательщик имеет право использовать допустимые законом средства, приемы и способы для максимального сокращения своих налоговых обязательств. НП можно определить как планирование финансово-хозяйственной деятельности организации с целью минимизации налоговых платежей. Оно может быть как индивидуально направленным и носить адресный характер, так и применяться в финансово-хозяйственной деятельности широкого круга хозяйствующих субъектов.

Оптимизация является более широким понятием и включает в себя минимизацию. Термин «минимизация налогов» несколько неудачен в том смысле, что абсолютная минимизация налогов достигается при полном прекращении хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Оптимизация налогов предполагает увеличение финансовых результатов при экономии налоговых расходов, а также решает задачу не допустить большей динамики роста налоговых платежей по сравнению с динамикой роста выручки предприятия. При оптимизации налогов могут решаться и иные финансовые задачи, далекие от минимизации. Например, формирование в отчетном периоде существенной прибыли для привлечения новых кредитов и акционеров . Для указанного случая оптимизация налогов коснется не только отчетного периода, но и следующего за ним. В понятие оптимизации также входит работа по предотвращению чрезвычайно большого, по сравнению с обычным уровнем, налогообложения вследствие ошибок в оформлении сделок .

Цели

Основными целями НП являются оптимизация налоговых платежей, минимизация налоговых потерь по конкретному налогу или по совокупности налогов, повышение объема оборотных средств предприятия и, как результат, увеличение реальных возможностей для дальнейшего развития организации, для повышения эффективности ее работы. За счет облегчения налогового бремени путем изыскания наиболее рациональных способов снижения налоговых обязательств организации получают дополнительные возможности для максимального увеличения доходности финансово-хозяйственной деятельности и для дальнейшего эффективного развития производства.

Этапы

Составными частями (этапами) НП являются:

определение главных принципов;
анализ проблем и постановка задач;
определение основных инструментов, которые может использовать организация;
создание схемы;
осуществление финансово-хозяйственной деятельности в соответствии с разработанной схемой.

Определение главных принципов

Под рисками налоговой оптимизации понимаются возможности понести финансовые потери, связанные с этим процессом. Общие риски минимизации налогов можно оценить как совокупность возможных прямых потерь (убытков) налогоплательщика при налоговом контроле, включая взыскание недоимок и штрафов, а также возможные предстоящие расходы на урегулирование негативной ситуации. Налоговыми рисками являются:

риски налогового контроля
риски усиления налогового бремени
риски уголовного преследования

Анализ проблем и постановка задач

Содержанием этого этапа НП являются изучение (анализ) налоговых проблем организации и постановка задачи, в соответствии с которой затем подбираются инструменты и разрабатываются схемы НП. Налоговый анализ включает, в частности, определение особенностей организации финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующего субъекта, формирование налогового поля (перечень основных налогов, которые надлежит уплачивать, их ставки, размеры, распределение между бюджетами различных уровней и льготы), анализ системы договорных отношений и типичных хозяйственных ситуаций (в том числе бухгалтерских записей), оценку суммы налоговых обязательств в текущих условиях хозяйствования и др.

В качестве задачи налогового планирования может выступать минимизация налоговых потерь организации по какому-либо конкретному налогу или сбору; по совокупности налогов, исчисляемых на базе одного и того же объекта налогообложения (например, оборотных налогов с выручки); по всей совокупности налогов и сборов, плательщиком которых является организация, и т. д.

Инструменты

Действующее налоговое законодательство предоставляет хозяйствующим субъектам ряд возможностей для практической реализации НП.

Самый ответственный период для создания новых схем налогового планирования - последние недели перед началом нового года, так как большинство изменений, могущих выгодно оптимизировать налогообложение, вступают в силу с 1 января каждого года. В некоторых случаях требуется изменить те или иные положения учетной политики организации в целях налогообложения.

Литература

Д. Н. Тихонов, Л. Г. Липник. Налоговое планирование и минимизация налоговых рисков. М.: 2004.
Налоговая оптимизация (под редакцией А. В. Брызгалина) М.: 2007

Источники

Wikimedia Foundation . 2010 .

Смотреть что такое "Налоговое планирование" в других словарях:

- (tax planning) См.: избежание налогов (tax avoidance). Финансы. Толковый словарь. 2 е изд. М.: ИНФРА М, Издательство Весь Мир. Брайен Батлер, Брайен Джонсон, Грэм Сидуэл и др. Общая редакция: д.э.н. Осадчая И.М.. 2000. Налоговое планирование… … Финансовый словарь

налоговое планирование - Широкий спектр мер и выбор способа учета, направленного на законное снижение налогового бремени предприятия, включая мониторинг законодательства, создание новых организационно правовых структур, переоценку основных средств и т.п.… … Справочник технического переводчика

Юридический словарь

Налоговое планирование - (Tax planning) — установление отношений между компанией или отдельными ее подразделениями с партнерами и контрагентами, которые позволяют наиболее полно использовать налоговые льготы (напр., переводить максимум прибыли в регионы с… … Экономико-математический словарь

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ - (англ. tax planning) – составная часть системы бюджетного планирования, формирования налоговой политики, а также планирования операционной деятельности организаций. Осн. задача Н.п. – определение на заданный временной период экономически… … Финансово-кредитный энциклопедический словарь

Выбор между различными вариантами осуществления деятельности юридического лица и размещения его активов, направленный на достижение возможно низкого уровня возникающих при этом налоговых обязательств. В основе Н.п. лежит максимально полное и… … Энциклопедический словарь экономики и права

налоговое планирование - выбор между различными вариантами деятельности юридического лица и размещения его активов, направленный на достижение возможно низкого уровня возникающих при этом налоговых обязательств. В основе Н.п. лежит максимально полное и правильное… … Большой юридический словарь

Проблематика:

1. Сущность и классификация методов налогового планирования

2. Методы, основанные на выборе формы деятельности

3. Методы, основанные на выборе юрисдикции налогоплательщика

4. Методы ситуационного налогового планирования

5. Принципы налогового планирования

Ключевые слова:

- метод налогового планирования;

- общие методы налогового планирования;

- выбор формы деятельности;

- выбор юрисдикции;

- ситуационное налоговое планирование;

- специальные методы налогового планирования;

- принципы налогового планирования.

Методами налогового планирования следует называть способы, посредством которых достигается оптимизация налогообложения. Под оптимизацией налогообложения здесь понимается максимально возможное снижение налоговых платежей при допустимом уровне налогового риска.

О праве налогоплательщика на снижение налогового бремени всеми законными способами прямо говорится в п. 3 Постановления Конституционного суда России от 23 мая 2003 г. № 9-п, которое, как известно, имеет законодательную силу: «в случае, когда законом предусматриваются те или иные льготы, освобождающие от уплаты налогов и позволяющие снизить сумму налоговых платежей, применительно к соответствующим категориям налогоплательщиков обязанность платить законно установленные налоги предполагает необходимость их уплаты лишь в той части, на которую льготы не распространяются и именно в этой части на таких налогоплательщиков возлагается ответственность за неуплату законно установленных налогов».

Методы налогового планирования можно разделить на общие и специальные.

К общим методам налогового планирования относятся следующие:

1) метод выбора формы деятельности;

2) метод выбора юрисдикции налогоплательщика;

3) метод ситуационного планирования.

Метод выбора формы деятельности

Организации могут открыть филиал, представительство или просто обособленное подразделение или учредить дочернюю фирму. Так, физическое лицо вправе осуществлять свою деятельность в качестве индивидуального предпринимателя или зарегистрироваться как юридическое лицо. Можно применить специальный налоговый режим. Каждый из вариантов имеет свои особенности налогообложения, анализ которых – предмет налогового планирования.

Метод выбора юрисдикции налогоплательщика

На сегодняшний день это достаточно распространенная форма налогового планирования. Низконалоговая юрисдикция может находится как в России, так и за рубежом. Экономический эффект в результате использования данного метода, например «вывода» прибыли в зону льготного налогообложения, весьма ощутим и зачастую в несколько раз превышает эффект от применения всех иных льгот и освобождений, предусмотренных НК РФ. Однако существует и масса слабых сторон данного метода: первая и самая главная отрицательная сторона – это нестабильность правового положения юрисдикции.

Метод ситуационного планирования

Финансовое руководство организацией, на основе своего Устава, учредительного договора и иных учредительных документов, в соответствии с НК РФ и статистическими нормативами, определяет спектр основных налогов, которые надлежит уплачивать организации, уточняет ставки и льготы. Формируется так называемое налоговое поле организации. Далее подбираются типичные хозяйственные операции, в которых организация участвует, учитывая специфику вида деятельности и сложность производственного процесса.

Затем, согласно Уставу организации и на основании ГК РФ, образуется система договорных отношений организации с учетом сформированного налогового поля. После этого разрабатываются различные ситуации с учетом уже выполненных налоговых, договорных и хозяйственных наработок, охватывающие самые разнообразные стороны экономической жизни, реализуемые в нескольких сравнительных вариантах. На основе всестороннего исследования ситуаций выбираются оптимальные варианты. При анализе различных ситуаций целесообразно сопоставлять полученные финансовые результаты с возможными потерями, обусловленными штрафными и другими санкциями. Слабая сторона ситуационного метода в его многовариантности.

К специальным методам налогового планирования относятся следующие методы:

1) метод использования пробелов в законодательстве;

2) метод применение налоговых льгот;

3) метод формирования учетной политики;

4) метод изменения срока уплаты налогов;

5) метод отсрочки налогового платежа;

6) метод замены отношений;

7) метод разделения отношений;

8) метод прямого сокращения объекта налогообложения.

1. Метод использования «пробелов» в законодательстве.

Согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах трактуются в пользу налогоплательщика – это основное нормативное обоснование применения данного метода. Слабые стороны метода: во-первых, законодатель регулярно устраняет «лазейки» для налогоплательщиков, дающие возможность уменьшать размер налоговых отчислений, принимая соответствующие изменения к налоговым законам. Такие поправки, в основном, принимаются по результатам практической деятельности налоговых органов и вносимых ими в органы законодательной власти предложений по изменению и дополнению положений законодательства в связи с выявлением случаев легального уклонения от уплаты налогов, совершаемого из-за нечеткости и недоработанности законов. Таким образом, данный метод налогового планирования не может быть рассчитан на продолжительный период применения. Еще одна проблема заключается в том, что для использования «пробелов» в законодательстве налогоплательщику потребуется квалифицированная помощь специалистов по налогообложению.

2. Метод применения налоговых льгот.

Метод применения налоговых льгот является одним из наиболее распространенных методов налогового планирования, в силу своей законности и относительной простоты применения. Сложность может вызвать только оформление в налоговом органе права на использование льготы, поскольку зачастую требуется предоставить достаточно большое количество подтверждающих документом.

3. Метод формирования учетной политики.

Сумма и порядок уплаты налогов во многом зависят от выбранных налогоплательщиком способов учета и налогообложения. Поэтому следует обратить внимание на учетную политику, которая определяется организацией, как известно, до начала календарного года. Данный метод является скорее вспомогательным, призванным снизить риски, возникающие при использовании других методов налогового планирования.

4. Метод применения льготных организаций.

Суть метода применения льготных организаций заключается в том, что основная налоговая база переводится на юридические лица, которым налоговым законодательством законом предоставлены льготные условия налогообложения, например, налогоплательщикам, применяющим упрощенную систему налогообложения.

5. Метод изменения срока уплаты налогов.

Налоговое законодательство в главе 9 НК РФ позволяет изменить срок уплаты налогов посредством применения отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита, что можно эффективно использовать в предпринимательской деятельности.

Метод отсрочки налогового платежа основывается на том обстоятельстве, что срок уплаты большинства налогов тесно связан с моментом возникновения объекта налогообложения и календарным периодом (месяц, квартал, год). Например, организация может отсрочить возникновение облагаемого оборота путем перечисления денежных средств в последний день отчетного периода. Это происходит из-за того, что минимальное время прохождения платежей через банки составляет не один день, а в среднем около трех дней (для организаций, находящихся в разных регионах).

6. Метод замены отношений.

В основе метода замены отношений лежит основной принцип гражданского права – принцип диспозитивности гражданско-правовых отношений, которых сводится к тому, что каждый хозяйствующий субъект праве самостоятельно, выбирать контрагентов, формы и условия сделки с ними. Суть метода заключается в том, что налогоплательщик при юридическом оформлении хозяйственных отношений со своими контрагентами выбирает гражданско-правовую форму сделки, исходя не только из принципов оформления гражданско-правовых и юридической техники, но и с учетом налоговых последствий применения гражданско-правовых норм. Необходимо отметить, что заменяться должен весь комплекс прав и обязанностей, а не только формальная сторона сделки, то есть сделка не должна содержать признаков притворности, мнимости или фиктивности, в противном случае сделка может быть признана недействительной.

7. Метод разделения отношений.

Метод разделения отношений как и метод замены, также основывается на принципе диспозитивности в гражданском праве, только в данном случае происходит не замена одних хозяйственных отношений на другие, а разделение одного сложного отношения на ряд более простых хозяйственных операций.

8. Метод прямого сокращения объекта налогообложения.

Суть метода прямого сокращения объекта налогообложения – это избавление от некоторых операций и имущества, облагаемых налогами, без нанесения вреда хозяйственной деятельности субъекта налогового планирования. Среди прочих используются: сокращение объекта налогообложения при совершении операций купли-продажи, мены, дарения путем занижения стоимости товаров, работ, услуг с учетом действия ст. 40 НК РФ. Кроме того, достаточно распространенный способ – это сокращение объекта обложения по налогу на имущество путем проведения инвентаризаций, по результатам которых списывается имущество, пришедшее в физическую негодность, или морально устаревшее имущество, сокращение стоимости налооблагаемого имущества путем проведения независимым оценщиком переоценки стоимости основных средств в сторону снижения.

На практике субъект налогового планирования, как правило, использует комплекс перечисленных методов для достижения оптимального результата. Наиболее эффективным будет считаться такое сочетание методов налоговой оптимизации, которое позволяет организации достичь поставленных целей в наиболее короткий промежуток времени с наименьшим количеством затрат.

Принципы налогового планирования – основные начала налогового планирования, которыми должны руководствоваться налоговый менеджер, налоговый консультант и налоговый юрист. К числу основных принципов принято относить следующие:

1. Принцип законности

Деятельность по уменьшению налоговых обязательств допустима, если налогоплательщики действуют правомерно. Только полное соблюдение налогоплательщиком действующего законодательства при использовании специальных мер по минимизации налоговых обязательств можно назвать налоговым планированием.

2. Принцип «презумпции невиновности» налогоплательщика

Принцип «презумпции невиновности» налогоплательщика, сформулирован в п. 6 ст. 108 НК РФ, согласно которому налогоплательщик считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Причем законом прямо установлено, что обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности налогоплательщика в его совершении, возлагается на налоговые органы.

3. Принцип эффективности и экономической обоснованности

Принцип эффективности и экономической обоснованности означает, что любые действия налогоплательщиков должны быть обоснованы с практической и экономической точек зрения. Необходимо соотносить результаты налогового планирования с риском того, что налоговые органы оспорят те или иные сделки или действия, предпринятые налогоплательщиком.

4. Принцип комплексного использования законодательства

Некоторые авторы справедливо называют принцип комплексного использования законодательства одним из ключевых правил налогового планирования. Методика налогового планирования не должна основываться только на нормах налогового законодательства, поскольку при формировании российской налоговой системы недостаточно учитывалась взаимообусловленность налогового права и других отраслей права. Правда, при этом следует иметь в виду, что для налоговых органов наивысший приоритет имеют как раз налоговые законы, поэтому, в случае, если налоговая схема будет опираться на иные разделы права, может возникнуть необходимость доказывать законность такой схемы в суде.

5. Принцип совокупного расчета налоговой экономии и убытков

Нередко налогоплательщики ради сиюминутной налоговой выгоды заключают сделки без тщательного анализа их влияния на хозяйственную деятельность. В результате налогоплательщик в ходе своей хозяйственной деятельности может столкнуться с серьезными проблемами. Так, многие налоговые схемы приводят к появлению дополнительных факторов риска, в том числе те из них, которые связаны с использованием фиктивных договоров. Всестороннему анализу должны быть подвергнуты возможные последствия внедрения конкретного метода налогового планирования с точки зрения всей совокупности налогов, уплачиваемых налогоплательщиком. При выборе метода налогового планирования необходимо учитывать требования других отраслей законодательства (гражданского, таможенного, валютного и т.д.).

6. Принцип рациональности

Нельзя просто механически минимизировать налоги, их необходимо оптимизировать, поскольку: а) сокращение одних налоговых платежей зачастую ведет к увеличению других; б) простое сокращение налогов путем отнесения расходов на затраты уменьшает финансовый результат и сдерживает развитие бизнеса; в) механическая минимизация налогов может привести к превосходству формы над существом сделки и к ее оспоримости налоговыми органам. Зачастую бездумное использование методов налоговой оптимизации приводит к тому, что финансовое положение предприятия по данным бухгалтерского учета выглядит неудовлетворительно. В результате, для предприятия затрудняется доступ к кредитным ресурсам, поскольку для банков финансовое положение заемщика является одни из важных критериев при принятии решения о предоставлении кредита.

7. Принцип профессионализма и грамотного документального оформления сделок и процедур, лежащих в основе налогового планирования

Принцип профессионализма и грамотного документального оформления сделок и процедур, лежащих в основе налогового планирования означает, что документы по каждой хозяйственной операции или сделке, совершаемой в рамках налогового планирования, должны быть правильно составлены, соответствовать требованиям действующего законодательства и стандартам юридической техники. Небрежность в оформлении или отсутствие необходимых документов могут послужить формальным основанием для переквалификации налоговыми органами операций или сделок и, как следствие, привести к применению более обременительного для организации порядка налогообложения. Особенно это касается необходимости соблюдения тождества цифр, дат и формулировок. Например, суммы, отраженные в документах бухгалтерского учета, должны точно соответствовать цене, указанной в договоре, и сумме произведенных платежей.

8. Принцип конфиденциальности

Принцип конфиденциальности означает, что при разработке и использовании методов налогового планирования налогоплательщик обязан хранить в тайне используемые им приемы. Причины очевидны и известны каждому. Кроме того, активное тиражирование другими налогоплательщиками «ноу-хау», является одной из причин «заколачивания лазеек в заборе» фискальными органами и законодателем.

9. Принцип юридической прочности

Принцип юридической прочности сводится к тому, что используемые пробелы в законодательстве следует подкрепить письмами налоговых органов и арбитражной практикой.

10. Принцип разумности экономического эффекта

Нельзя минимизировать до нуля, поскольку это неизбежно привлечет внимание налоговых органов. Особенную опасность представляет резкое снижение налоговых платежей, так как всякие резкие отклонения от среднего уровня неизбежно привлекают внимания.

11. Принцип учета аспектов территориальной социально-экономической политики

В экономически отсталых районах, с небольшим количеством налогоплательщиков, оптимизация налогов всегда воспринимается в штыки, поскольку каждый налогоплательщик находится под пристальным вниманием как налоговых органов, так и органов государственной власти. Поэтому, уменьшение налоговых поступлений, которое может существенно сказаться на состоянии местного бюджета, неизбежно вызовет негативную реакцию со стороны властей.

12. Принцип последовательности налогового планирования.

Налоговое планирование должно внедряться постепенно, с тем расчетом, чтобы изменение налоговых поступлений происходило плавно. Разработав налоговую схему, предприятие не должно стремится сразу же максимально использовать даваемый этой схемой экономический эффект. Резкое снижение платежей по отдельно взятому налогу легко отслеживается и создает основания для проведения дополнительной проверки.

13. Принцип комплексной налоговой экономии.

Разумней всего снижать платежи по всем налогам на относительно небольшую долю, чем использовать одну-единственную схему, обеспечивающую 100% экономию по одному налогу, в то время как все прочие налоги компания платит в полном объеме. Такие случаи также сравнительно легко выявляются налоговыми органами с помощью использования элементарных аналитических приемов.

14. Принцип «всегда открытой двери»

Целесообразно при заключении договоров вводить в них такие оговорки, которые в будущем позволят вносить необходимые изменения и дополнения в эти документы. С помощью данного приема, в случае возникновения претензий со стороны налоговых или судебных органов, всегда можно задним числом внести соответствующие изменения в договоры, которые позволят изменить условия сделки и сделать претензии необоснованными.

15. Принцип исключения взаимозависимости

Сделки между взаимозависимыми лицами всегда подвергаются пристальному налоговому контролю. Взаимозависимые лица называются также аффилированными, это подразумевает, что формально независимые юридические лица в той или иной степени контролируется одним человеком или группой лиц. Взаимозависимость может осуществлять формальным способом, через цепочку участия одних юридических лиц в контрольных и блокирующих пакетах других юридических лиц. Однако, такая аффилированность сравнительно легко прослеживается при анализе учредительных документах всех юридических лиц из цепочки. Гораздо сложнее выявить взаимозависимость, обусловленную родственными или дружескими связями физических лиц собственников или должностных лиц организаций. Большинство сложных налоговых схем основаны на заключении мнимых хозяйственных договоров между аффилированными лицами, приводящих к итоге к размыванию налоговых обязательств. Существуют налоговые схемы, которые основаны на заведомом заведении задолженности перед бюджетом на аффилированную фирму, которая, через некоторое время бросается. Хотя данное деяние расценивается законодательством как налоговое преступление, в этом случае к правонарушителю зачастую невозможно применить санкции, а реальный выгодоприобретатель неуязвим для правосудия.

Таким образом, принципы налогового планирования определяют основные правила использования оптимизационных налоговых схем в практической деятельности предприятия. Соблюдение этих принципов позволяет максимизировать экономический эффект налогового планирования и, одновременно, снизить налоговый риск.

Лекция 13. Классическое налоговое планирование в организации

Проблематика:

1. Понятие классического налогового планирования

2. Виды классического налогового планирования

3. Внедрение системы бюджетирования в организации

4. Налоговый календарь предприятия

Ключевые слова:

- бюджетирование;

- классическое налоговое планирование без снижения нагрузки;

- классическое налоговое планирование со снижением нагрузки;

- налоговый план предприятия;

- налоговый календарь предприятия;

- управление движением денежных средств;

- управление дебиторской и кредиторской задолженностью;

- управление запасами;

- управление заемными средствами.

Классическое налоговое планирование предусматривает прогнозирование и планирование поступлений и расходований денежных средств предприятия, возникновения и прекращения обязательств, с тем чтобы повысить эффективность организации налоговых платежей в бюджет.

Классическое налоговое планирование предусматривает деятельность целиком и полностью в рамках действующего законодательства, без использования пробелов или противоречий в действующем законодательстве. По сути дела, классическое налоговое планирование это эффективное управление финансами предприятия, обеспечивающее оптимальную организацию всех денежных потоков, в том числе и налоговых платежей. Как правило, такое управление возникает при внедрении на предприятии системы бюджетирования – то есть разработки и утверждения планов доходов и расходов и последующий контроль за их исполнением. Неслучайно, большинство руководителей российских предприятий, внедряющих у себя такую систему, главной целью бюджетирования, помимо прозрачности финансовой деятельности и наведения платежной дисциплины, ставят и улучшение организации налоговых платежей.

В отношении изменения уровня налоговых платежей в рамках классического налогового планирования возможны два подхода:

1. Общая организация налоговых платежей без их снижения.

2. Организация налоговых платежей с использованием возможностей по их снижению.

Первый подход представляет собой планирование налоговых выплат, на основе прогнозирования результатов финансово-хозяйственной деятельности. Такое прогнозирование позволяет определить налогооблагаемую базу по всем налогам, уплачиваемым предприятием, и предусмотреть резерв денежных средств, необходимых для уплаты налогов в установленные законодательством сроки.

Второй подход, очевидно, уже близок к оптимизационному планированию, поскольку предусматривает изыскание путей снижения налоговых платежей. Однако, в отличи от оптимизационного планирования, он не предусматривает внедрения специальных налоговых схем, основанных на пробелах или противоречиях в законодательстве, а также использования иных приемов, способных привести предприятие к конфликту с законом. Так же как и в первом случае, планирование начинается с прогнозирования результатов финансово-хозяйственной деятельности. После этого изыскивается возможность оптимизации графика платежей предприятия, с тем, чтобы снизить налоговые выплаты. Например, выполнив досрочно или задержав расчеты с контрагентами предприятия (поставщиками сырья, материалов, услуг и т.п.), можно регулировать величину затрат предприятия и, тем самым, изменять сумму налога на прибыль. Если предприятие является плательщиком НДС, то с помощью изменения сроков платежей можно регулировать размер входящего налога и налога к уплате. Разумеется, изменение сроков платежей должно быть обязательно согласовано с контрагентами, соответствующая возможность должна быть предусмотрена в договорах.

Кроме регулирования платежей возможны также другие направления управления финансами предприятия, позволяющие добиться лучшей организации налоговых платежей. Эти направления следующие:

1. Управление товарно-материальными запасами. Предприятие должно определить оптимальную величину запасов сырья, материалов и комплектующих на складе, необходимую для обеспечения бесперебойного производственного процесса. Следует стремиться избегать образования излишних запасов, поскольку это может привести к увеличению налоговой нагрузки предприятия.

2. Управление дебиторской и кредиторской задолженностью. Практически любое действующее предприятие всегда имеет некоторую задолженность перед поставщиками и, в свою очередь, имеется задолженность покупателей перед самим предприятием. Эта задолженность может быть использована для корректировки налогооблагаемой базы по самым различным налогам. Так, увеличивая кредиторскую задолженность, мы увеличиваем затраты предприятия. Кроме того, кредиторская задолженность может служить своего рода источником средств для срочных платежей, в том числе налоговых, что позволяет избежать санкций за несвоевременную уплату.

3. Управление заемными средствами. Большинство предприятий прибегают к заимствованиям для приобретения основных средств либо для пополнения оборотных средств. Для предприятий с длительным производственным циклом использование заемных средств практически неизбежно. Одним из направлений использования этих средств может быть погашение задолженности перед бюджетом. Следует только помнить, что здесь существуют определенные ограничения, так, банк не может выдать кредит на уплату налога, поэтому необходимо продемонстрировать банку, что кредит пойдет на пополнение оборотных средств, а налог будет уплачен за счет собственных ресурсов предприятия. Если у клиента банка хороша кредитная история, то банк вряд ли будет тщательно проверять целевое расходование кредита.

Следует еще раз подчеркнуть, что это направление классического налогового планирования, которое предусматривает снижение налоговой нагрузки, тесно примыкает к собственно оптимизационному налоговому планированию. Как показывает практика, предприятие, ищущее пути уменьшения объем налоговых платежей, в конечном итоге вынуждено сочетать различные методы налогового планирования. Наибольший эффект при минимальном риске приносит сочетание системы бюджетирования, эффективного управления финансами и методов оптимизационного налогового планирования.

Постановка системы бюджетирования включает в себя следующие этапы:

1. Анализ финансово-хозяйственной деятельности. Производится детальный углубленный анализ всех аспектов финансово-хозяйственной деятельности за относительно продолжительный период времени. Рекомендуется в качестве периода времени для анализа брать 2-3 предшествующих года. Проводится анализ всех денежных поступлений и платежей предприятия за этот период в разрезе структурных подразделений и статей затрат.

2. Разрабатывается план доходов предприятия, планы расходов по структурным подразделениям (бюджеты) и сводный план расходов предприятия. Как правило, для разработки плана доходов исходные данные берутся из действующих, заключенных и планируемых к заключению договоров с покупателями, либо показатели прошлых лет, скорректированные с учетом мнения руководства предприятия. Исходными данными для разработки планов расходов служат фактические затраты прошлых лет, скорректированные с учетом изменения цен и тарифов, технологические нормативы расхода сырья, материалов и энергии, ставки налогов и т.п.

3. Планы доходов и расходов обсуждаются всеми руководителями структурных подразделений. На этом этапе в планы вносятся коррективы всеми заинтересованными лицами. Все корректировки подлежат обязательному утверждению руководителем предприятия.

4. Разрабатываются формы отчетных и контрольных документов, порядок осуществления платежей, порядок разработки и утверждения планов и иные внутренние нормативные документы, назначаются ответственные лица за организацию и ведение бюджетирования.

5. После внедрения бюджетирования в течении определенного периода времени происходит доработка форм, а также внутренних нормативных документов. Это неизбежно, поскольку как бы тщательно не разрабатывались исходные документы, в них невозможно учесть все организации аспекты управленческого учета, разнесения затрат, процедуры согласования и осуществления платежей.

Приведенная последовательность этапов представляет общий план внедрения бюджетирования. На практике возможны отклонения от этой схемы, обусловленные спецификой деятельности предприятия, а также тем, как на нем организован бухгалтерский учет.

Как показывает практика, внедрение системы бюджетирования на отечественных предприятиях сталкивается с рядом серьезных препятствий. Наиболее существенные из этих препятствий следующие:

1. Неадаптированность данных бухгалтерского учета для нужд бюджетирования. Зачастую, бухгалтерский учет на предприятии организован таким образом, что получить необходимые данные для составления бюджета и вести последующий контроль весьма неудобно. В бухгалтерском учете могут не выделяться затраты по структурным подразделениям либо такое выделение производится некорректно и т.д. В таких случаях часто приходится одновременно с внедрением системы бюджетирования модифицировать бухгалтерский учет на предприятии. Для составления же первоначального бюджета компании, нужную информацию следует искать в первичных документах: договорах, счетах, накладных и т.п.

2. Сопротивление части менеджмента и персонала предприятия. Многие руководители и работники предприятия воспринимают введение системы бюджетирования как покушение на свои полномочия. Нередко это связано с их корыстной заинтересованностью, так как единолично принимая решение о выборе контрагентов они могут действовать в ущерб интересам фирмы к своей личной выгоде. В других случаях они просто считают, что появление в финансовых вопросах дополнительного звена между ними и генеральным директорам является понижением их статуса. Кроме того, многие работники негативно воспринимают дополнительные обязанности, возникающие у них в связи с внедрением бюджетирования, считая это бесполезной прихотью руководства. В таких случаях, руководству предприятия целесообразней всего попытаться донести до недовольных сотрудников свое видение проблемы и план ее решения. Желательно, чтобы оно было подкреплено цифрами, показывающими потери предприятия от неоптимальной организации управления финансами. Если у работника возникают дополнительные обязанности, руководство должно продумать, каким образом компенсировать ему дополнительные трудозатраты.

Внедрение бюджетирования позволяет предприятию получить следующие преимущества:

1. Создаются условия для обеспечения полной прозрачности денежных потоков.

2. Появляется эффективный инструмент контроля за расходами.

3. Повышается финансовая дисциплина на предприятии.

4. Улучшаются финансовые показатели предприятия.

5. Появляется инструмент дополнительного стимулирования персонала предприятия.

Наиболее распространенным инструментом классического налогового планирования является налоговый календарь предприятия. Налоговый календарь представляет собой своеобразный справочник, позволяющий обеспечить контроль за своевременностью и правильностью расчетов, составления первичной документации, ведения бухгалтерских регистров, исполнения налоговых обязательств, а также мониторинг и прогноз эффективности налогового планирования.

Заметим, что эта форма не унифицирована, показатели, система оценки и отчетный период значительно варьируют в различный регионах.

Обычно, налоговый план предприятия имеет следующие разделы:

Календарь налогоплательщика по каждому налогу;

Перечень мероприятий по оптимизации налоговых потоков, временные параметры реализации оптимизационных мероприятий, ответственные исполнители, ресурсы и инструментарий, необходимые для реализации указанных мероприятий;

График налоговых выплат с учетом применения мероприятий по оптимизации совокупности налогооблагаемых баз и налоговых льгот по конкретным налогам;

График повышения квалификации специалистов, занятых налоговым менеджментом;

Иные вопросы.

Эффективное классическое налогового планирования на предприятии невозможно без внедрения системы автоматизации системы бюджетирования, которая обеспечивала бы оперативный контроль за расходованием средств и автоматический расчет налоговых последствий планируемых мероприятий. Эта система может быть разработана на базе таких универсальных прикладных программ как Microsoft Excel, Microsoft Access, Кроме того, для автоматизации процесса бюджетирования могут использоваться семейства пакетов программ бизнес–планирования: MS Project, Project Expert, а также автоматизированные системы ведения бизнес-процесса и бухгалтерского учета: 1С-Парус, Галактика, БЭСТ.

1. Методы налогового планирования, применяемые в организации

В налоговом планировании необходимо использовать всю совокупность имеющихся в арсенале финансового управления методов. На каждом этапе или стадии наиболее эффективны свои методы. Но только комплексное и последовательное их применение обеспечит результативность работы. В экономической литературе предлагаются различные подходы к методам налогового планирования.

А. В. Брызгалин к методам налоговой оптимизации относит: разработку приказа по учетной политике, оптимизацию через договор, метод замены отношений, метод разделения отношений, метод отсрочки налогового платежа, метод сокращения объекта налогообложения, метод оффшора, применение льгот и освобождений.

И. Г. Русакова и В. А. Кашин выделяют такие методы: замена объекта налога; замена субъекта налога (налогоплательщика); замена налоговой юрисдикции, замена обстоятельств, сопутствующих той или иной облагаемой налогом деятельности; другие методы снижения налоговых обязательств: обмен налоговыми льготами, обмен долгами, передача имущества в зарубежный траст, использование международных соглашений об устранении двойного налогообложения. В. А. Кашин выделяет также в качестве методов: текущий финансовый контроль, метод предварительной налоговой экспертизы, метод вариационно-сравнительного анализа.

В. Я. Кожинов рассматривает балансовый метод и метод микробалансов. Он также относит к методам налогового планирования ситуационный метод и численные балансовые методы: микробалансов, графоаналитических зависимостей, матрично-балансовый, комбинированные методы.

Т. А. Козенкова выделяет следующие методы, которые наглядно представлены на рисунке 1.

Рис. 1

Согласно рис. 1., расчетно-аналитический метод предполагает расчет показателей на основе анализа достигнутых величин за прошедшие периоды, индексов их изменения и экспертных оценок развития. Этот метод применим при расчете и анализе налогооблагаемых баз, а также их составляющих - объемов реализации продукции, прибыли, доходов; при составлении средне- и краткосрочных планов налоговых платежей. Расчетно-аналитический метод предполагает налоговое планирование на основе производственных, финансовых планов, прогнозов объемов продаж, затрат, то есть обеспечивает тесную связь всех элементов планирования и финансового управления между собой.

Нормативный метод применяется при расчете плановых показателей по действующим нормативам - налоговым ставкам, тарифам, нормам амортизационных отчислений. Так как все ставки налоговых платежей, отчислений, взносов устанавливаются государственными органами, т.е. носят нормативный характер, то указанный метод используется при любых расчетах, связанных с налогами.

Если при расчетно-аналитическом методе налогового планирования учитываются факторы, влияющие на формирование налоговых баз, то нормативный метод предполагает учет изменений условий налогообложения, главным образом налоговых ставок.

Нормативный метод применим при расчете и составлении конкретных планов налоговых платежей - средне-, краткосрочных, текущих, а также налоговых календарей. Но поскольку он основывается, как правило, на уже рассчитанных, готовых налогооблагаемых базах, то носит вспомогательный характер и целесообразен к использованию в совокупности с другими методами налогового планирования.

Балансовый метод состоит в создании бухгалтерской модели хозяйственной или финансовой ситуации. То есть он предполагает рассмотрение той или ной ситуации путем составления бухгалтерских проводок и на их основе - расчета баланса. Этот метод широко применяется во многих организациях. Балансовый метод наиболее целесообразно использовать в налоговом планировании, во-первых, при проведении анализа с точки зрения налоговых последствий текущих хозяйственных и финансовых операций на стадии заключения договоров, определении оптимальной формы сделки и, во-вторых, в некоторых случаях при формировании учетной политики организации, как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения. Этот метод удобен при разработке схем и форм взаимодействия головной организации с дочерними и зависимыми обществами, когда существует необходимость определения совокупной величины налоговых обязательств и общего (корпоративного) финансового результата.

Максимально полную информацию о критериях оптимальности о налоговом планировании представляет использование экономико-математических методов, что позволяет организации по каждой конкретной ситуации не только рассчитать эффективность различных вариантов решения, но и обозначить критерии выбора оптимального.

И балансовый, и экономико-математический методы направлены на определение минимальной величины налоговых обязательств, возникающих при реализации того или иного варианта управленческого решения. Но для оптимизации принимаемого решения этого недостаточно. Сумму налоговой экономии, получаемой по наиболее выгодному с точки зрения налоговых последствий варианту необходимо сравнить с величиной дополнительных затрат (финансовых, трудовых, моральных и прочих), связанных с реализацией данного решения. Кроме того, необходимо оценить вероятность изменений законодательства в планируемом периоде, касающихся рассматриваемой хозяйственной ситуации, и скорректировать в соответствии с этим расчеты налоговых обязательств.

Учет и сравнение данных факторов составляют сущность метода оптимизации плановых решений. Он заключается в разработке ряда вариантов возможных решений, оценки эффективности каждого и выборе наиболее оптимального. С помощью указанного метода решаются основные задачи стратегического налогового планирования. А именно, путем оценки налоговых последствий выбираются оптимальные, наиболее эффективные направления виды деятельности хозяйствующей единицы, структура, место расположения головной фирмы и ее дочерних и иных структурных подразделений.

Кроме общих методов, используемых в системе финансового управления в целом, в налоговом планировании применяется метод формирования налогового поля. Суть этого метода заключается в следующем. После выбора хозяйствующим субъектом вариантов правовой организации фирмы, осуществления хозяйственной и финансовой деятельности, а также формирования учетной политики составляется полный перечень обязательных платежей в бюджеты всех уровней и во внебюджетные фонды. По каждому платежу разрабатывается оптимальная система льгот, фиксируются ставки, источники начисления, сроки уплаты.

Налоговое поле представляет собой информационную налоговую базу, включающую в себя перечень налогов, подлежащих уплате хозяйствующим субъектом исходя из осуществляемых им видов деятельности, статуса, места (региона) расположения, наличия структурных подразделений, размеров ставок, источников начисления, видов и размеров льгот, сроков уплаты и получателей.

Налоговое поле формируется в основном на этапе стратегического налогового планирования, конкретизируется в процессе оперативного планирования, подлежит постоянному обновлению в соответствии с изменениями условий функционирования и налогообложения предпринимательского объединения.

В налоговое поле включаются все параметры начисления и уплаты налогов согласно выбранным условиям функционирования хозяйствующего субъекта и его стратегической политике. Налоговое поле определяет налоговые рамки, в которых группа компаний может осуществлять свою деятельность, формировать финансовую политику, принимать управленческие решения, регулировать уровень налогообложения.

Н.А. Попонова кроме представленных методов выделяет также имитационный метод, расчет налогов по частям, статический и динамический методы минимизации налоговых отчислений.

В.А. Бабанин и Н.В. Воронина выделяют четыре группы методов с позиции внутреннего налогового планирования. К внутреннему налоговому планированию можно отнести все методы, не связанные с использованием географических (как в рамках одного государства, так и за его пределами) различий, представленные на рисунке 2.

Рис. 2. Группы методов налогового планирования

В соответствии с рис. 2. к фискальным методам относится решение об использовании налоговых льгот и различного рода освобождений. Помимо льгот, предоставляемых по отдельным налогам, имеют значение и другие льготы, предоставляемые неналоговым законодательством. Например, рядом льгот пользовались малые предприятия, медицинские организации.

Экономико-правовые методы составляют группу методов, относящихся к внутреннему планированию, которые включают:

Выбор вида деятельности. Ряд видов деятельности имеет существенные льготы по некоторым налогам;

Выбор организационно-правовой формы организации. Имеет значение в основном в части выплаты дивидендов или иных выплат участникам;

Выбор основных операций, подготовка и юридическое оформление основных контрактов. Нередко от выбранного вида договора (его гражданско-правового оформления) существенно зависит объем налоговых платежей.

Учетные методы, несмотря на то, что налоговый учет имеет существенные отличия от бухгалтерского, подразумевают, что огромную роль играет учетная политика организации, как для целей налогообложения, так и для целей бухгалтерского учета. Так, большое значение имеют способы оценки и порядок списания на затраты. В настоящее время учетная политика является одним из основных инструментов налогового планирования в организации. По мнению авторов, по силе влияния учетная политика практически стоит в одном ряду с нормативными актами.

К финансово-контрольным относится организация внутреннего контроля и налогового аудита в организации. Данный подход отличается комплексностью и ясностью структуры методов налогового планирования, так как демонстрирует охват всех сфер деятельности организации, таких как правовой аспект, экономический, финансовый и контроль.

С. М. Джаарбеков предлагает построить классификацию методов налогового планирования на основе одного из трех следующих подходов:

По целям налогоплательщика;

По видам налогов, то есть «налоговой нагрузки» отдельных налогов - доли, которую составляют эти налоги по отношению к объему продаж;

По способам налогового планирования.

Первые два подхода имеют в основном практическую направленность. Третий подход имеет в большей степени теоретическое значение, но позволяет построить наиболее полную классификацию.

На рис. 3. представлена классификация, где определяющими признаками служат:

Законность действий налогоплательщика;

Оптимизация налогоплательщиком налоговой нагрузки, то есть, платит ли он налоги, не предпринимая действий по уменьшению налогообложения, либо каким-то образом оптимизирует налоговые платежи.

Рис. 3.

Согласно рисунку 3 противозаконное налоговое планирование основано на том, сто предприятие-налогоплательщик применяет незаконные методы уменьшения налогов, в результате которых налоговые платежи не производятся совсем или производятся минимально.

Налоговое планирование, осуществляемое предприятиями в рамках закона, предполагает использование двух основных групп методов: классическое налоговое планирование заключается в планировании правильной и своевременной уплаты налогов. Содержание классического налогового планирования вытекает из организации правильного налогового учета и отчетности, а также планирования деятельности в определенных законом рамках.

Один из основных методов классического налогового планирования - выявление ошибок, допущенных предприятием, когда обнаруживается переплата налогов либо их недоплата. Самостоятельно выявленные и должным образом исправленные ошибки, связанные с недоплатой налогов, исключают применение штрафов и пеней к предприятию, а выявление ошибок в сторону переплаты налогов может принести ему экономию на налоговых платежах.

Оптимизационное налоговое планирование заключается в том, что предприятие планирует и организует свою деятельность так, чтобы платить по возможности меньше налогов.

Применение льгот - самый простой законный способ уменьшить сумму налогов. В настоящее время законодательством установлено много льгот по налогам, но далеко не все хозяйствующие субъекты их применяют. Данный метод заключается в том, чтобы правильно применить все льготы, установленные действующем законодательством.

На практике в процессе налогового планирования используются общеизвестные и широко применяемые традиционные методы: балансовый, экспертных оценок, корреляции, ранжирования, построения хронологических рядов, факторного анализа и другие. Использование этих методов совершенно правомерно, так как они являются унифицированными и не зависят от специфики исследуемых процессов (таблица 1). Эффективность выбранного метода оценивается с помощью системы показателей эффективности налогообложения, при расчете которых используется отношение совокупности налоговых издержек или их составляющих к объему продаж, себестоимости или прибыли.

При определении эффективности метода налогового планирования следует учитывать не только налоговые издержки, но также затраты и потери, которые могут при этом возникнуть у предприятия.

Следует отметить, что при разработке сложных производственных и финансовых схем, где необходимо учитывать множество факторов и условий налогообложения, целесообразно использовать несколько методов налогового планирования одновременно.

Таблица 1 Система методов налогового планирования

Наименование метода
Метод экспертных оценок	В основу прогноза закладывается мнение специалиста или коллектива специалистов, основанное на профессиональном, научном и практическом опыте. Различают индивидуальные и коллективные экспертные оценки
Методы прогнозной экстраполяции	Изучаются сложившиеся в прошлом и настоящем устойчивые тенденции развития объекта прогноза и переносятся на будущее. Различают формальную и прогнозную экстраполяцию
Метод моделирования и экономико-математические методы	Конструируются модели на основе предварительного изучения объекта или процесса, выделяются его существенные характеристики или признаки
Метод экономического анализа	Налоговая проблема расчленяется на составные части, выделяется взаимосвязь и влияние этих частей друг на друга и на ход развития налоговой системы. Анализ позволяет вскрыть сущность анализируемой проблемы, определить закономерности ее изменения в прогнозируемом периоде, всесторонне оценить возможности и пути достижения поставленной цели
Балансовый метод	Балансовый метод наиболее целесообразен к применению в налоговом планировании при проведении анализа с точки зрения налоговых последствий текущих хозяйственных и финансовых операций на стадии заключения договоров, определения оптимальной формы сделки, и при формировании учетной политики организации, как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения
Нормативный метод	Этот метод находит применение при расчете плановых показателей по действующим нормативам: налоговым ставкам, тарифам нормам амортизационных отчислений

Таким образом, все рассмотренные методы налогового планирования можно привести в итоге к построению в той или иной форме модели хозяйственной или финансовой операции, с помощью которой может определяться степень влияния совокупной величины возникающих налоговых обязательств на конечный финансовый результат организации.

2. Этапы налогового планирования в организации

налоговый планирование учетный политика

В экономической литературе сложилось относительное единодушие по поводу этапов налогового планирования.

Процесс налогового планирования состоит из нескольких взаимосвязанных между собой этапов, которые, как считает российский экономист Евстигнеев Е.Н., не следует рассматривать как четкую и однозначную последовательность действий, обязательно гарантирующих снижение налоговых обязательств (рис. 4). Это связано с тем, что в налоговом планировании сочетаются элементы и науки, и искусства финансового аналитика.

Е.Н. Евстигнеев считает, что до регистрации и начала функционирования организации необходим ответ на общие вопросы стратегического характера. На первых трех этапах налогового планирования и происходит обозначение стратегии. Следующие этапы относятся к текущему налоговому планированию, которое должно органически входить во всю систему управления хозяйствующего субъекта.

Рис. 4

Первый этап налогового планирования носит характер ожидаемого. На данном этапе хозяйствующий субъект осуществляет действия, направленные на получение результата - минимизации налоговых обязательств в перспективе. На этом этапе принимается решение о наиболее выгодном с позиции налогообложения местонахождении структур управления и непосредственно самого хозяйствующего субъекта, его филиалов или дочерних организаций, их регистрации, а также об использовании «налоговых оазисов» - оффшорных территорий и свободных экономических и торговых зон и «налоговых убежищ» - законно или незаконно специализирующихся предприятий. При этом решение принимается не только с позиции наиболее льготного режима налогообложения, но и с точки зрения более выгодных условий перевода полученных доходов из одной страны в другую, получения налоговых кредитов, избежания двойного налогообложения и с учетом других возможностей. На данном этапе разрабатывается также стратегия размещения капиталов, инвестиционной политики, финансирования. Этот же этап включает выбор организационно-правовой формы предприятий, способов реорганизации экономических субъектов с целью создания или ликвидации групп предприятий, вида хозяйственной деятельности, методов ведения бухгалтерского учета и некоторые другие аспекты.

Первый этап по существу, представляет собой стратегическое налоговое планирование на микроуровне. Именно здесь вырабатывается долговременный курс хозяйствующего субъекта - выбор пути экономического развития и планирования налогов. От принятых на данном этапе решений в значительной степени будут зависеть объем налоговых обязательств хозяйствующего субъекта, размер полученных льгот.

Второй этап характеризуется выбором наиболее выгодного с налоговой точки зрения места расположения производств и конторских помещений предприятия, а также его филиалов, дочерних компаний и руководящих органов.

На этом этапе хозяйствующий субъект совершает действия, направленные на получение текущего результат планирования. На данном этапе используются с учетом итогов первого этапа возможности налогового и иного законодательства для непосредственной минимизации налоговых обязательств - налоговые льготы, учетная и амортизационная политика, пробелы в действующем законодательстве. Здесь действия экономического субъекта направлены на оказание целенаправленного воздействия для выгодного, в первую очередь ему, отражения финансовых результатов своей деятельности в целях минимизации налогообложения.

Третий этап налогового планирования в организации подразумевает выбор организационно-правовой формы юридического лица и определение ее соотношения с возникающим при этом налоговым режимом.

Следующие этапы относятся к текущему налоговому планированию, которое должно органически входить во всю систему управления хозяйствующего субъекта.

Четвертый этап предусматривает формирование так называемого налогового поля предприятия, с целью анализа налоговых льгот. Налоговое поле может быть представлено в виде перечня и характеристик налогов, взимаемых с юридического лица, с указанием основных параметров налога. В частности, к таким параметрам налога относятся: источник платежа, бухгалтерская проводка, налогооблагаемая база, ставка, сроки уплаты, пропорции перечисления в бюджеты разных уровней, реквизиты организаций, куда делаются перечисления, льготы или особые условия исчисления налога. На основе проведенного анализа формируется план использования льгот по выбранным налогам.

Пятый этап представляет собой разработку (с учетом уже сформированного налогового поля) системы договорных отношений предприятия. Для этого с учетом налоговых последствий осуществляется планирование возможных форм сделок: аренда, подряд, купля-продажа, возмездное оказание услуг и прочее. В итоге образуется договорное поле хозяйствующего субъекта.

Шестой этап начинается с составления журнала типовых хозяйственных операций, который служит основой ведения финансового и налогового учета. Затем выполняется анализ различных налоговых ситуаций, сопоставление полученных финансовых показателей с возможными потерями, обусловленными штрафными и иными санкциями.

Седьмой этап непосредственно связан с организацией надежного налогового учета и контроля за правильностью исчисления и уплаты налогов. Основным способом уменьшения риска ошибок может быть использование технологии внутреннего контроля налоговых расчетов.

Анализируя данный подход необходимо отметить его особенность, а именно - деление этапов налогового планирования на две группы: этапов до регистрации и начала функционирования организации и этапов текущего планирования. Данный аспект можно рассматривать как с положительной стороны, так как существует четкое деление мероприятий налогового планирования, так и с отрицательной стороны, так как, на наш взгляд, такое деление ограничивает возможность принятия решений стратегического характера в процессе деятельности организации. Минусом данного подхода можно считать то, что автор не выделяет как этап оценку эффективности налогового планирования, так как любая деятельность должна быть направлена на достижение определенных результатов.

Авторы Т.А. Козенкова и А.В. Ройбу дают схожее с Е.Н. Евстигнеевым представление об этапах налогового планирования. Однако необходимо заметить, что данные авторы делят этапы налогового планирования на стратегическое и оперативное налоговое планирование, а также как этап, выделяют оценку эффективности налогового планирования.

Т.А. Козенкова выделяет этапы налогового планирования для целей определения налогового поля: стратегическое, оперативное и оценка эффективности налогового планирования. В рамках каждого этапа данный автор выделяет отдельные направления, представленные в таблице 2.

Таблица 2 Этапы налогового планирования

Стратегическое планирование	Оперативное планирование	Оценка эффективности налогового планирования
создание действующей хозяйствующей единицы	расчет и управление налоговыми базами	установление величины отклонений фактических результатов от плановых, анализ причин
кардинальные изменения условий функционирования предприятия и в процессе текущей деятельности предприятия	составление многовариантных налоговых моделей	определение системы показателей, характеризующих эффективность разработанных моделей
определение целей и задач организации, сферы производства и обращения, направлений деятельности (выбор организационно правовой формы, структуры и места расположения предприятия и его структурных подразделений).	рациональное размещение активов и прибыли предприятия
анализ предоставляемых законодательством налоговых	составление налоговых календарей
формирование налоговой учетной политики

Похожую точку зрения высказывает экономист Ройбу А.В.

Сущность стратегического налогового планирования заключается в том, что при решении важнейших условий своего функционирования организация проводит анализ налоговых последствий при выборе того или иного варианта и определяет оптимальный, наиболее соответствующий реализации поставленных стратегических целей. На этом этапе происходит формирование основных элементов учетной политики организации, определяющих принципы ведения налогового учета на ряд лет и оказывающих прямое влияние и на величину наиболее существенных налоговых платежей как таковых, и на поток денежных средств в целом.

Оперативное налоговое планирование можно определить как совокупность плановых действий, осуществляемых в процессе текущей деятельности организации и направленных на регулирование уровня ее налоговой нагрузки. Оперативное налоговое планирование имеет среднесрочный и краткосрочный характер и базируется на условиях хозяйствования и налогообложения хозяйствующего субъекта, определенных на уровне стратегического налогового планирования.

Завершающий этап налогового планирования - оценка его эффективности. Любое планирование бессмысленно без сравнения полученных результатов с запланированными.

Элементами данного этапа являются:

Сравнение фактических данных с плановыми показателями, определение величин отклонений, выявление и анализ их причин, установление максимально допустимых размеров отклонений (определение точности налогового планирования);

Разработка системы показателей, позволяющих определить эффективность применяемых методов налогового планирования, а также степень воздействия на результативные финансовые характеристики организации (определение эффективности налогового планирования);

Корректировка действующей системы налогового планирования, принятие решений об отказе то нерезультативных методов и о разработке новых.

Сравнение плановых и фактических показателей величин налоговых платежей производится при подведении итогов выполнения тех или иных планов.

В. Я. Кожинов выделяет следующие 7 этапов: формирование налогового поля организации, образование системы договорных отношений, подбор типичных хозяйственных операций, определение возможных хозяйственных ситуаций, предварительный выбор вариантов хозяйственных ситуаций, составление журнала хозяйственных ситуаций, сравнительный анализ.

А. Н. Медведев выделяет 6 этапов налогового планирования: на первом этапе определяются цели и задачи фирмы, решается вопрос о направлении деятельности и размере бизнеса; на втором - решается вопрос о наиболее выгодном расположении предприятия и его органов; на третьем - выбирается организационно-правовая форма; на четвертом - анализируется льготы; на пятом - анализируются возможные формы сделок; на шестом - решается вопрос о рациональном размещении активов и прибыли предприятия.

Четыре этапа налогового планирования выделяются: С. Г. Пепеляев, Н. А. Попонова, О.А.Фомина, И. Н. Кокорев предлагает их при рассмотрении международного налогового планирования, И. Г. Русакова и В.А. Кашин называют их стадиями. На практике выделяют четыре основные стадии. На первой стадии принимается решение о наиболее выгодном с точки зрения налогового планирования расположении самого предприятия, его руководящих органов, филиалов, дочерних и зависимых обществ для оптимизации налогов, исходя из целей деятельности предприятия и особенностей налоговых режимов отдельных стран.

Различия в налоговых режимах между странами помогают уйти от налогообложения с использованием «принципа неограниченной налоговой ответственности». На практике возможно использование двустороннего и многостороннего соглашения о ликвидации двойного налогообложения. Следует отметить, что существуют страны (Франция, Швейцария), которые ограничивают свою налоговую юрисдикцию только доходами, извлекаемыми на их территории, и не облагают доходы, полученные за рубежом. Что касается Российской Федерации, например, используются свободные экономические зоны и закрытые территориально-административные образования, где происходит снижение налогового бремени.

На второй стадии решается вопрос о выборе организационно-правовой формы юридического лица и его внутренней структуры с учетом характера и целей деятельности и соответствия режима налогообложения юридического лица с его гражданско-правовой ответственностью по обязательствам.

При этом в западных странах сложилась общая тенденция: чем меньше ответственность по обязательствам перед своими кредиторами, тем больше налоговые обязательства и наоборот. Установлено, что если участники полного товарищества полностью отвечают по долгам товарищества всем имуществом, то они, как правило, не признаются плательщиками налога на прибыль или платят его по минимальной ставке, а предприятия в западных странах. Как правило, акционерные общества или общества с ограниченной ответственностью, не имеют льготного режима налогообложения прибыли.

На третьей стадии осуществляется текущее налоговое планирование. Оно состоит из следующих элементов.

Использование налоговых освобождений и льгот по основным налогам с учетом изменения налогового законодательства с целью оперативного реагирования на эти изменения, включая реорганизацию предприятия;

Использование оптимальных форм договоров при прогнозировании и определении налогооблагаемого дохода и показателей финансово-хозяйственной деятельности предприятия;

Разработка учетной политики для целей налогообложения.

На четвертой стадии принимается решение по наиболее рациональному размещению активов и прибыли предприятия и по проблемам инвестирования и аккумулирования средств, так как правильное размещение прибыли и капитала позволяет получить дополнительные льготы, а в отдельных случаях - обеспечить возврат части уплаченных налогов.

В большинстве стран происходит освобождение от налогообложения инвестиций в государственные ценные бумаги, доходов по ним. Освобождаются также, как правило, капитальные вложения. В рамках косвенного налогообложения и налогообложении недвижимости стимулируется инвестиционная политика.

В дополнение к четырем основным стадиям можно добавить стадию формирования целей и задач предприятия в начале его организации и стадию контроля, анализа и оценки эффективности налогового планирования.

На практике стадии налогового планирования могут присутствовать в совокупности или в отдельности в зависимости от того, создается ли предприятие или уже действует.

Рассмотрение различных мнений по поводу этапов налогового планирования позволяет сделать следующие выводы. Этапы налогового планирования не следует рассматривать как четкую и однозначную последовательность действий, так как организация налогового планирования зависит от разных факторов: этапа развития предприятия, целей организации. Не следует строить систему налогового планирования в соответствии с подходом какого-либо одного автора, целесообразно учесть положительные аспекты всех подходов и постараться избежать использования отрицательных сторон. Необходимо так же заметить, что, несмотря на различия в рассмотрении вопроса этапов налогового планирования в организации, все действия в рамках данных этапов сводятся к одной цели - оптимизации налоговых платежей в организации.

1. Принципы налогового планирования

2. Основные подходы к минимизации налоговых платежей

Список использованной литературы

1. Принципы налогового планирования.

Налоговое планирование – это активные действия налогоплательщика по уменьшению налоговых платежей. Основными понятиями налогового планирования являются оптимизация налогов и минимизация налогов.

Вставая на путь уменьшения налоговых платежей, каждый налогоплательщик неизбежно сталкивается с достаточно серьезным и жестким противодействием государства в лице его фискальных и правоохранительных органов.

Справедливости ради стоит отметить, специальные методы налогового контроля за деятельностью налогоплательщика весьма трудоемки и дорогостоящи и поэтому в настоящее время пока еще не приобрели всеобщего характера. Однако возможность того, что активная деятельность налогоплательщика по оптимизации налогового бремени привлечет "особое" внимание фискальных органов, существует. Также необходимо учитывать опасность наивного заблуждения (пусть даже возникшего в результате многолетней практики налогоплательщика) по поводу того, что с налоговыми органами можно "договориться". Это относится как к незаконным методам ведения переговоров с должностными лицами (подарки, товары со скидкой, откровенный подкуп и т. п.), которые преследуются уголовным законодательством, так и абсолютно правомерными попытками налогоплательщиков согласовать свои позиции по вопросам налогообложения с налоговыми органами. Например, получая устные консультации от налоговых органов, вы рискуете получить при проверке штрафные санкции из-за некорректной консультации и в лучшем случае моральное удовлетворение по поводу заявления руководителя налоговой инспекции о том, что сотруднику, давшему ответ, объявлен выговор.

Любой подход к проблеме экономии и риска вынуждает применять комплекс специальных мер по маневрированию в “налоговых воротах” и адаптации к непостоянству законодательства и регламентирующих документов. Активная деятельность в этом направлении при справедливом ужесточении налогового контроля немыслима без понимания принципов налогового планирования вне зависимости от конкретно приводимых примеров.

Под принципами налогового планирования понимаются основные правила, лежащие в его основе. Ниже приведены принципы, в соответствии с которыми, следует осуществлять налоговое планирование:

1. Принцип законности – соблюдение требований действующего законодательства при осуществлении налогового планирования.

2. Принцип выгодности – снижение совокупных налоговых обязательств организации в результате применения инструментов налогового планирования.

3. Принцип реальности и эффективности – использование возможностей, предоставляемых законодательством, и инструментов, доступных для конкретной организации, которые обеспечивают достижение налоговой экономии в большем размере, чем затраты, связанные с их применением.

4. Принцип альтернативности – рассмотрение нескольких альтернативных вариантов налогового планирования с выделением наиболее оптимального из них применительно к конкретной организации.

5. Принцип оперативности – корректировка процедуры налогового планирования с целью учета в кратчайшие сроки вносимых в действующее законодательство изменений.

6. Принцип понятности и обоснованности – требование, чтобы схема была понятна, а все ее составные части имели экономическое и правовое обоснование.

В процессе оптимизации налоговых платежей следует придерживаться следующих принципов:

Принцип разумности и экономической обоснованности: любая схема должна быть продумана до мелочей. Применение грубых и необдуманных налоговых схем будет иметь только одно последствие – применение налоговых санкций со стороны государства.

Принцип комплексного расчета экономии и потерь. Перед тем, как внедрить схему оптимизации налогов, необходимо сравнить потенциальную экономию и возможные расходы. Вероятно, что после этого разработанная схема покажется не столь привлекательной. Выбрав метод снижения какого-либо налога, необходимо проверить, не приведет ли его применение к увеличению других налоговых платежей.

Принцип документального оформления операций. Все хозяйственные операции налогоплательщика должны быть тщательно документированы. Необходимо проанализировать все используемые в том или ином методе юридически значимые документы на предмет соответствия их требованиям действующего законодательства. Следует уделять пристальное внимание документальному оформлению операций, т. к. небрежность в оформлении или отсутствие необходимых документов может послужить формальным основанием для переквалификации налоговыми органами всей операции и, как следствие, привести к применению более обременительного для предприятия порядка налогообложения.

Принцип конфиденциальности. Никому не должно быть известно, что действия налогоплательщика на самом деле направлены на оптимизацию налогов.

Принцип комплексной налоговой экономии (принцип многообразия применяемых способов минимизации налогов).

Налоговое планирование для предприятий - составная часть стратегического финансового планирования предпринимательской деятельности и бизнес-плана. Одна из его главных целей - минимизация налоговых платежей путем использования всех особенностей налогового законодательства.

2. Основные подходы к минимизации налоговых платежей.

Налоговая минимизация (уменьшение налогов) в общем смысле слова – это те или иные целенаправленные действия налогоплательщика, которые позволяют последнему избежать или в определенной степени уменьшить его обязательные выплаты в бюджет, производимые им в виде налогов, сборов, пошлин и других платежей.

Учитывая направленность действий налогоплательщика при уменьшении налогов (налоговой минимизации), их содержание и цель, можно говорить, что эти действия характеризуются следующими обязательными признаками:

Это активные, волевые и осознанные действия;

Эти действия прямо направлены на снижение размера сумм налога.

То есть при уменьшении налогов, налогоплательщик действует целенаправленно, предпринимает определенные действия, используя те или иные формальные и содержательные способы, результатом которых будет налоговая экономия. Иными словами, субъект рассматриваемых отношений должен действовать умышлено, заранее осознавая характер своих действий, желая наступление определенного результата и сознательно допуская его. Умысел в действиях налогоплательщика, направленный на снижение налоговых платежей – основная составляющая уменьшения налогов (налоговой минимизации).

В этой связи необходимо отметить, что сами по себе неумышленные, неосторожные действия (например, по причине небрежности, неопытности или счетной ошибки соответствующих работников) повлекшие за собой снижение налоговых выплат не могут рассматриваться в качестве уклонения (избегания) от налогов, хотя по действующему налоговому законодательству налогоплательщик в этом случае не освобождается от финансовых санкций, предусмотренных законодательством.

Конкретные способы уменьшения налогов, представляют собой непосредственные методы и действия налогоплательщика по налоговой минимизации. Они достаточно многочисленны и основываются на многих факторах в зависимости от того, о каком налоге идет речь.

Однако принципиально все способы можно подразделить на две самостоятельные категории: незаконное уклонение от уплаты налогов и легальное снижение налоговых выплат, или еще иначе – правомерное уменьшение налогов.

Незаконное уменьшение налогов или уклонение от уплаты налогов.

В эту категорию входят способы, при которых экономический эффект в виде снижения размера налоговых платежей достигается с применением каких-либо противозаконных действий, то есть действий, прямо нарушающих нормы законодательства. Действующее законодательство, в частности российское уголовное законодательство, обозначает эту категорию способов налоговой оптимизации через термин "уклонение от уплаты налогов".

Уклонение от уплаты налогов представляет собой форму уменьшения налоговых и других платежей, при которой налогоплательщик умышленно или неосторожно избегает уплаты налога или уменьшает размер своих налоговых обязательств с нарушением действующего законодательства.

В данном случае снижение налоговых выплат (а также их полное избежание) осуществляется посредством совершения налогоплательщиком налоговых правонарушений или даже преступлений, то есть путем прямого нарушения налогового законодательства. Действия налогоплательщика при уклонении от уплаты налогов незаконны и противоправны изначально, то есть законного уклонения не бывает.

Эти действия могут быть направлены, как на снижение положенного размера подлежащих внесению в бюджет суммы налоговых платежей, так и на полное избежание уплаты налога или налогов.

Уход от налогов чаще всего совершается путем сокрытия дохода (прибыли), сокрытия других объектов налогообложения, грубого нарушения правил бухгалтерского или налогового учета, фальсификации учетных данных, непредставлении или несвоевременном представлении документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов или их уничтожения, а также посредством неправомерного использования налоговых льгот.

Так как уход от уплаты налогов достигается противозаконными действиями налогоплательщика, то за их совершение законодательством предусмотрены различные виды ответственности, а именно: гражданско-правовая, административная, финансовая и уголовная.

При рассмотрении множества способов данной категории необходимо отметить, что они, находясь в единой категории, тем не менее, неоднородны. Однако, исходя из тяжести содеянного, в результате незаконного уклонения от уплаты налогов можно выделить следующие способы.

Налоговое планирование в организации – наиболее эффективный способ оптимизации работы предприятия, основанный на определенных методах и включающий несколько этапов.
Внедрение этой системы объясняется желанием минимизировать предприятий, не нарушая закон.
Для высокой эффективности процедуры, были выделены определенные элементы и способы проведения планирования.

Определение и суть процедуры

Налоговое планирование на предприятии – это мероприятия, направленные на организацию всей деятельности предприятия, с целью минимизации налоговых выплат с помощью законных методов.

Для достижения оптимального эффекта, могут быть использованы все возможные преимущества и льготы, предусмотренные законодательством РФ.

Планирование налогов вводят для достижения определенной цели: сформировать оптимальную модель управления, которая снизит налоговую нагрузку предприятия.

В России данная концепция оптимизации только начала получать распространение. Принципы действенности системы основаны на неоднозначности норм законодательной базы.

Большинство прописанных норм не имеют точного определения, и могут быть трактованы по-разному. На их основании, для снижения выплат, могут применяться все допустимые методы и способы оптимизации налогов, особенно при грамотной .

Основные виды налогового планирования

Планирование налогов на предприятии, как и любая другая система оптимизации работы компании, имеет свои внутренние отличия, на основании которых различают несколько видов.

В зависимости от статуса налогоплательщика, различают индивидуальную и корпоративную систему налогового планирования.

Опираясь на масштаб территориального воздействия компании, может быть применено местное, международное или национальное планирование.

Наиболее востребованный вид планирования в нашей стране основан на задачах, которые необходимо решить и период действия программы. В данном случае выделяют два вида: долгосрочное и текущее планирование.

Долгосрочное (стратегическое)

Данный вид направлен на использование тех методов и приемов, которые снижают общий объем налоговых обязательств в течение длительного периода.

Особенность данной процедуры в том, что она может проводиться на протяжении всего существования компании.

Как правило, стратегический вид системы налогового планирования является основой для всех решений по управлению предприятием и складывается из определенных элементов:

определение наиболее оптимального расположения компании, формирования внутренней структуры, как руководящего отдела (во главе, к примеру, с ), так и подразделений;
организация наиболее подходящей правовой формы и хозяйственной структуры компании.

Текущее

Данная система налогового планирования, позволяет скорректировать их объем в меньшую сторону за небольшой промежуток времени или в конкретной ситуации хозяйственной деятельности предприятия. Для этого используют следующие элементы:

создание оптимальной формы договоров;
применение налоговых преимуществ (льгот) организации с учетом всех изменений основного налогообложения, определенным законодательством;
разработка максимально эффективной политики ведения учета, и .

Методы налогового планирования

Для обеспечения эффективности проведения мероприятий по снижению налоговых выплат на предприятии применяют определенные методы:

оптимизированная стратегия по налоговым обязательствам, на основании которой разрабатывается план реализации программы;
создание налогового календаря. Он предназначен для осуществления точного контроля и прогнозирования результатов, соблюдения всех сроков выплат и отчетности по налогам, во избежание штрафных санкций;
финансовое прогнозирование и контролирование дебиторской задолженности. В этом случае, в организации не допускается задолженность по выплатам за оказанные услуги или предоставление товара, сроком более 4 месяцев;
грамотное оформление сделок и использование налоговых льгот с учетом отсрочек и снижения платежей;
полный контроль бух.учета и финансовой отчетности. Это позволит оперативно получать объективную информацию о деятельности предприятия;
рациональное применение прибыли и активов организации. Внедрение лоббирования и офшоров.

Важно: несмотря на законность действий, государством не приветствуется подобная оптимизация и в ряде случаев трактуется как «избежание оплаты налогов». Нередко налоговыми органами осуществляются выездные налоговые проверки. Поэтому прежде, чем использовать некоторые методы, стоит просчитать все возможные риски организации.

Этапы программы

Налоговое планирование предприятий представляет собой многогранный ступенчатый процесс, учитывающий множество факторов.

Условно, всю проводимую работу можно разделить на четыре основных этапа:

Первый этап. На данном периоде определяется максимально выгодное, с точки зрения налогов, местоположение основного предприятия и его филиалов. Здесь же выбирают режим и форму . Прорабатываются все варианты, приводящие к минимизации выплат: безналоговый перевод, льготы, условия внутренних соглашений и др.
Второй этап. Определяются с оптимальной организационно-правовой формой деятельности, как с образованием юридического лица, так и без.
Третий этап. Этот этап предусматривает полный контроль и корректировку использования всех налоговых преимуществ, относящихся к данной предпринимательской деятельности в организации. Здесь осуществляют глубокий анализ и финансовое прогнозирование всех форм сделок, определяются с формой оплаты и реализацией социальной политики. Все действия должны быть ориентированы на действующее законодательство, с учетом изменений.
Четвертый этап. Внимание уделяют рациональному внедрению прибыли и активов компании. В данном случае рассматривается не только предполагаемый доход от инвестиций и их , но и те налоги, которые должны быть уплачены после получения данного дохода.

Важно: 1 и 2 этапы применяются только при образовании предприятия. В отличие от них, 3 и 4 этапы востребованы при каждой сделке.

Особенности планирования

Для учредителей компаний, система налогового планирования – это хороший вариант, позволяющий устроить наиболее выгодное инвестирование получаемого капитала и осуществление деятельности.

Для того чтобы оптимизация имела максимальную эффективность, следует учитывать особенности данной процедуры:

для успешной деятельности, необходимо учитывать принцип резидентства. В нашей стране налогообложение более лояльно к своим гражданам;
при выборе формы налогообразования, прежде всего, стоит ориентироваться не на ставки, а на правила расчета дохода, который будет облагаться в организации;
активы, получаемые предприятием, рекомендуется перемещать как движения капиталов, на не внутренней прибыли.

Перечисленные особенности позволят минимизировать затраты на налоговые обязательства предприятия, законным путем с полным раскрытием информации.