Процесс налогового планирования состоит из нескольких взаимосвязанных между собой этапов, которые не следует рассматривать как четкую и однозначную последовательность действий, обязательно гарантирующих снижение налоговых обязательств. Это связано с тем, что в налоговом планировании сочетаются элементы науки и искусства аналитика.
Процесс налогового планирования:
- 1. Формулирование целей и задач нового образования, сферы производства и обращения.
- 2. Решение вопроса о наиболее выгодном месте расположения предприятия и его подразделений.
- 3. Выбор организационно-правовой формы предпринимательской деятельности.
- 4. Формирование налогового поля, определение всех предоставленных налоговым законодательством льгот по каждому из налогов.
- 5. Анализ всех возможных форм сделок и образование договорного поля, составление журнала типовых хозяйственных операций.
- 6. Анализ различных хозяйственных ситуаций с учетом возможных налоговых рисков, решение вопроса о рациональном размещении активов и прибыли предприятия.
- 7. Налоговый менеджмент, включая использование технологии внутреннего контроля налоговых расчетов.
- · Первый этап -- появление идеи об организации бизнеса, формулирование цели и задач, а также решение вопроса о возможном использовании предоставляемых законодателем налоговых льгот (например, для малых предприятий, осуществляющих деятельность в сфере материального производства).
- · Второй этап -- выбор наиболее выгодного в отношении налогов места расположения производств и конторских помещений предприятия, его филиалов, дочерних компаний и руководящих органов.
- · Третий этап -- выбор организационно-правовой формы юридического лица и определение ее соотношения с возникающим при этом налоговым режимом.
Следующие этапы относятся к текущему налоговому планированию, которое должно органично входить во всю систему управления хозяйствующего субъекта.
- · Четвертый этап предусматривает формирование так называемого налогового поля предприятия. Составляется характеризующая налоговое поле налоговая таблица, в которой каждый налог описывается с помощью определенных показателей (параметров). Далее проводится анализ налоговых льгот. В заключение этапа составляется детальный план использования льгот по выбранным налогам.
- · Пятый этап -- образование (с учетом уже сформированного налогового поля) системы договорных отношений предприятия и составление журнала хозяйственных операций, который служит основой ведения бухгалтерского и налогового учета.
- · Шестой этап начинается с анализа различных налоговых ситуаций, сопоставления полученных финансовых показателей с возможными потерями, обусловленными штрафными и иными санкциями. Далее с учетом получения максимальных финансовых результатов осуществляется наиболее рациональное с налоговой точки зрения размещение активов и прибыли предприятия.
- · Седьмой этап непосредственно связан с управлением налогами на предприятиях и в организациях. Налоговый менеджмент включает организацию надежного налогового учета и контроль за правильностью расчетов налогов. Основным способом уменьшения риска ошибок может быть использование технологии внутреннего контроля налоговых расчетов.
В литературе при описании процесса налогового планирования на промышленных предприятиях применяются различные подходы для определения его структурных элементов. Так, некоторые авторы считают, что налоговое планирование состоит из четырех взаимосвязанных этапов единого цикла (рис. 1).
Рис. 1. Этапы налогового планирования
Знание налогов -- точное знание текущего налогового законодательства, его дальнейшего развития; понимание того, какие положительные или негативные стороны оно имеет для предприятия;
Соблюдение налоговых законов -- своевременная и четкая подготовка налоговых деклараций, отчетов, уведомлений и других документов, полная уплата всех причитающихся налоговых платежей;
Представление в налоговых органах -- отправка налоговых деклараций, отчетов, уведомлений и других документов в налоговые органы, оказание помощи налоговым органам во время налоговых проверок и на других этапах соблюдения налоговых законов, переговоры с налоговыми и другими органами по вопросам нарушения налогового законодательства, снижения налогов и списания налоговой задолженности, представление предприятия в судебных органах по делам о налоговых правонарушениях;
Налоговая оптимизация -- планирование и управление хозяйственными операциями для достижения наиболее выгодной налоговой позиции в стратегической перспективе.
Третьи полагают, что процессу налогового планирования свойственна следующая структура:
- · анализ хозяйственной деятельности;
- · вычленение основных налоговых проблем;
- · разработка и планирование налоговых схем;
- · подготовка и реализация налоговых схем;
- · включение результатов в отчетность и ожидание реакции контрольных органов.
Приведенные выше характеристики содержания процесса налогового планирования основываются, прежде всего, на определении налогового планирования -- как практической деятельности по оптимизации налогового портфеля. В то же время, как уже отмечалось, налоговое планирование -- неразрывная часть общеэкономического планирования, а значит, первому в полной мере должна соответствовать процедура общехозяйственного планирования, в противном случае планирование налогов может войти в противоречие с общим планом развития предприятия, что в итоге повлечет возникновение дисбалансов в управлении предприятием, а также увеличение издержек на управление, ибо дешевле предусмотреть налоговые последствия для предприятия в общем плане развития предприятия, нежели корректировать утвержденный план в соответствии с налоговыми ожиданиями. Поэтому работа в области налогового планирования должна состоять из тех же этапов, которые находят свое отражение в процессе составления общего плана развития предприятия на перспективу, а именно: организационно-подготовительного, исследовательского, плано-разработочного и основного этапа. Первый этап определяется формированием аппарата, который должен организовать всю работу по составлению плана и подготовить условия для его реализации. Второй определяется выполнением основных исследований, в том числе действующего налогового законодательства, предшествующих составлению плана. Здесь же осуществляется сбор требуемой информации, разрабатываются аналитические таблицы, выбираются нужные технико-экономические показатели. Третий этап включает в себя составление самого плана. И четвертый этап -- реализация данного плана.
Налоговое планирование - это активные и целенаправленные законные действия организации с целью уменьшения налоговых платежей (налогов, сборов, пошлин и других обязательных платежей).
Цели налогового планирования
Основные цели налогового планирования заключаются в следующем:
оптимизация налоговых платежей;
сокращение налоговых потерь по конкретному налогу или по группе налогов.
Налоговое планирование: подробности для бухгалтера
- Необоснованная налоговая выгода
Каком – нет? Что такое агрессивное налоговое планирование? Как доказывается наличие умысла налогоплательщика... каком – нет? Что такое агрессивное налоговое планирование? Как доказывается наличие умысла налогоплательщика... умышленного. Рекомендуется использовать термин «агрессивное налоговое планирование». Сам термин в письме не... международной налоговой практике под «агрессивным налоговым планированием» понимается использование несовершенства налогового законодательства...
- Чертова дюжина или 13 признаков, при которых даже добросовестный налогоплательщик попадает «под прицел» налоговых органов
Уж тем более сомнительные методы налогового планирования (налоговой оптимизации). Но означает ли... уж тем более сомнительные методы налогового планирования (налоговой оптимизации). Но означает ли...
- Пределы налогового планирования. Товарный знак
Когда уменьшение налогов к уплате признается законным, а когда оптимизация приводит к реальным доначислениям? Как понять где грань, преступая которую добросовестный налогоплательщик становиться нарушителем? Давайте разберемся на примерах из практики использования товарного знака в бизнесе, когда судебные органы признают снижение налоговой нагрузки законной, а когда встают на сторону контролирующих органов. Оценим риски нескольких вариантов использования товарного знака и поговорим о допустимом...
Налоговое планирование конкретного субъекта предпринимательской деятельности - это выбор оптимального, с точки зрения конкретного налогоплательщика, сочетания и построения правовых форм деятельности в целях снижения налогового бремени в рамках действующего налогового законодательства.
Основные принципы налогового планирования:
- 1) законность, то есть соответствие действующему законодательству;
- 2) знание и подробное изучение позиции налоговых органов, а также судебной практики по тем аспектам налоговых правоотношений, которых касается оптимизация;
- 3) перспективность, т.е налогоплательщик должен предвидеть последствия некорректного применения различных методов и схем налоговой оптимизации, которые могут повлечь за собой крупные финансовые потери;
- 4) этапность планирования;
- 5) предварительный расчет финансовых последствий планирования (расчет вариантов сумм налогов, в том числе с оборота, по результатам общей деятельности по отношению к конкретной сделке или проекту в зависимости от различных правовых форм ее реализации);
- 6) индивидуальность налогового планирования. Налоговая схема работы каждой организации и финансовая схема каждой сделки во многом уникальны, и практические советы могут даваться в каждом конкретном случае после предварительной правовой экспертизы специалистов;
- 7) коллегиальность в принятии решений о методах и формах налоговой оптимизации. Специалисты отмечают, что процесс налоговой оптимизации - это:
- - совместная работа бухгалтера, юриста и руководителя (менеджера);
- - постоянный поиск новых оригинальных решений и схем работы организации;
- - постоянное изучение специальной литературы, изучение и анализ опыта других организаций этого профиля и смежных сфер бизнеса.
Процесс налогового планирования на предприятии можно разбить на несколько этапов:
- 1. принятие решения. На основе подготовленной информации первый руководитель или его заместители осуществляют акт решения;
- 2. подготовка решения. Комплексная подготовка решения с привлечением указанных в матрице подразделений или должностных лиц;
- 3. участие в подготовке решения, заключающегося в подготовке отдельных вопросов или информации по поручению подразделений или должностного лица, ответственного за подготовку решения;
- 4. обязательное согласование на стадии подготовки решения или его принятия;
- 5. исполнение решения;
- 6. контроль исполнения решения.
Помимо создания адекватной сегодняшним экономическим реалиям структуры налогового планирования, определения полномочий и требований к участникам процесса планирования налоговых платежей, для успешной постановки деятельности по планированию налогов необходимо наличие финансовых, материально-технических и интеллектуальных ресурсов, которые формируются при составлении ежегодного налогового плана.
Материально-технические ресурсы, задействованные в процессе налогового планирования, определяются до создания группы планирования мероприятий по оптимизации налогового портфеля, и формируются из двух частей: первая часть состоит из элементов материально-технической базы, находящейся в распоряжении тех подразделений предприятия, сотрудники которых заняты планированием налоговых платежей; вторая часть создается специально в целях функционирования налоговой группы. Среди всего перечня материально-технических ресурсов, необходимых для успешного осуществления функций налогового планирования, существенное место должны занимать: обеспечение налоговой группы современными информационно-вычислительными комплексами, необходимыми для применения статистико-математических методов определения вариантов распределения мероприятий по налоговой оптимизации; использование в процессе работы обширного библиотечного фонда, состоящего из нормативной, научной, практической и периодической литературы; применение баз данных законодательства РК, облегчающих поиск необходимой документации нормативно-правового характера.
Финансовая база организации налогового планирования формируется исходя из потребностей в осуществлении мероприятий по налоговой оптимизации. Кроме того, руководство предприятия должно сформировать политику стимулирования работников налогового сектора за достижение положительных результатов процесса налогового планирования.
В целях повышения интеллектуального уровня специалистов системы налогового планирования составляется график участия в тематических семинарах, конференциях, учебных курсах, курсах повышения квалификации, на что отводятся дополнительные финансовые ресурсы. Указанный график также входит в налоговый план предприятия.
Налоговый план предприятия должен иметь следующие разделы:
- 1. календарь налогоплательщика по каждому налогу;
- 2. перечень мероприятий по оптимизации налоговых потоков, временные параметры реализации оптимизационных мероприятий, ответственные исполнители, ресурсы и инструментарий, необходимые для реализации указанных мероприятий;
- 3. график налоговых выплат с учетом применения мероприятий по оптимизации налогового портфеля и налоговых льгот по конкретным налогам;
- 4. график повышения квалификации специалистов налоговой сферы;
- 5. иные вопросы.
Заключительным этапом постановки налогового планирования на предприятии является организация работы по формированию, ведению и хранению базы данных планово-экономической информации, внесению изменений в справочную и нормативную информацию, используемую при обработке налоговых данных.
Налоговое планирование предусматривает несколько уровней, каждый из которых требует определенных знаний и навыков:
- - уровень первый - выучить налоговые законы и научиться своевременно и правильно платить налоговые платежи. Для этого нужно знать только перечень всех налогов и сборов, их объекты налогообложения, ставки, источник и сроки уплаты. Вычислить базу налогообложения, умножить ее на ставку и отнести за счет соответствующего источника - это все, что нужно сделать, чтобы налог был начислен. При принятии решения относительно осуществления любой хозяйственной операции следует внимательно выучить законодательное поле и пользоваться только официальными нормативными документами;
- - уровень второй - научиться оптимально платить налоговые платежи (планировать соразмерность доходов и затрат в одном налоговом периоде, избегать дебиторской задолженности, то есть не платить лишнего), анализировать финансовое состояние предприятия;
- - уровень третий - научиться платить минимально, используя законные методы уменьшения налогового давления.
Таким образом, эффективность налогового планирования значительно повышается при условии правильной и целенаправленной организации, которая предусматривает формирование коллектива людей, которые будут заниматься этой работой, разработкой плана, целей и задач налогового планирования, а также разработкой и реализацией схем минимизации налоговых платежей.
1. Методы налогового планирования, применяемые в организации
В налоговом планировании необходимо использовать всю совокупность имеющихся в арсенале финансового управления методов. На каждом этапе или стадии наиболее эффективны свои методы. Но только комплексное и последовательное их применение обеспечит результативность работы. В экономической литературе предлагаются различные подходы к методам налогового планирования.
А. В. Брызгалин к методам налоговой оптимизации относит: разработку приказа по учетной политике, оптимизацию через договор, метод замены отношений, метод разделения отношений, метод отсрочки налогового платежа, метод сокращения объекта налогообложения, метод оффшора, применение льгот и освобождений.
И. Г. Русакова и В. А. Кашин выделяют такие методы: замена объекта налога; замена субъекта налога (налогоплательщика); замена налоговой юрисдикции, замена обстоятельств, сопутствующих той или иной облагаемой налогом деятельности; другие методы снижения налоговых обязательств: обмен налоговыми льготами, обмен долгами, передача имущества в зарубежный траст, использование международных соглашений об устранении двойного налогообложения. В. А. Кашин выделяет также в качестве методов: текущий финансовый контроль, метод предварительной налоговой экспертизы, метод вариационно-сравнительного анализа.
В. Я. Кожинов рассматривает балансовый метод и метод микробалансов. Он также относит к методам налогового планирования ситуационный метод и численные балансовые методы: микробалансов, графоаналитических зависимостей, матрично-балансовый, комбинированные методы.
Т. А. Козенкова выделяет следующие методы, которые наглядно представлены на рисунке 1.
Рис. 1
Согласно рис. 1., расчетно-аналитический метод предполагает расчет показателей на основе анализа достигнутых величин за прошедшие периоды, индексов их изменения и экспертных оценок развития. Этот метод применим при расчете и анализе налогооблагаемых баз, а также их составляющих - объемов реализации продукции, прибыли, доходов; при составлении средне- и краткосрочных планов налоговых платежей. Расчетно-аналитический метод предполагает налоговое планирование на основе производственных, финансовых планов, прогнозов объемов продаж, затрат, то есть обеспечивает тесную связь всех элементов планирования и финансового управления между собой.
Нормативный метод применяется при расчете плановых показателей по действующим нормативам - налоговым ставкам, тарифам, нормам амортизационных отчислений. Так как все ставки налоговых платежей, отчислений, взносов устанавливаются государственными органами, т.е. носят нормативный характер, то указанный метод используется при любых расчетах, связанных с налогами.
Если при расчетно-аналитическом методе налогового планирования учитываются факторы, влияющие на формирование налоговых баз, то нормативный метод предполагает учет изменений условий налогообложения, главным образом налоговых ставок.
Нормативный метод применим при расчете и составлении конкретных планов налоговых платежей - средне-, краткосрочных, текущих, а также налоговых календарей. Но поскольку он основывается, как правило, на уже рассчитанных, готовых налогооблагаемых базах, то носит вспомогательный характер и целесообразен к использованию в совокупности с другими методами налогового планирования.
Балансовый метод состоит в создании бухгалтерской модели хозяйственной или финансовой ситуации. То есть он предполагает рассмотрение той или ной ситуации путем составления бухгалтерских проводок и на их основе - расчета баланса. Этот метод широко применяется во многих организациях. Балансовый метод наиболее целесообразно использовать в налоговом планировании, во-первых, при проведении анализа с точки зрения налоговых последствий текущих хозяйственных и финансовых операций на стадии заключения договоров, определении оптимальной формы сделки и, во-вторых, в некоторых случаях при формировании учетной политики организации, как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения. Этот метод удобен при разработке схем и форм взаимодействия головной организации с дочерними и зависимыми обществами, когда существует необходимость определения совокупной величины налоговых обязательств и общего (корпоративного) финансового результата.
Максимально полную информацию о критериях оптимальности о налоговом планировании представляет использование экономико-математических методов, что позволяет организации по каждой конкретной ситуации не только рассчитать эффективность различных вариантов решения, но и обозначить критерии выбора оптимального.
И балансовый, и экономико-математический методы направлены на определение минимальной величины налоговых обязательств, возникающих при реализации того или иного варианта управленческого решения. Но для оптимизации принимаемого решения этого недостаточно. Сумму налоговой экономии, получаемой по наиболее выгодному с точки зрения налоговых последствий варианту необходимо сравнить с величиной дополнительных затрат (финансовых, трудовых, моральных и прочих), связанных с реализацией данного решения. Кроме того, необходимо оценить вероятность изменений законодательства в планируемом периоде, касающихся рассматриваемой хозяйственной ситуации, и скорректировать в соответствии с этим расчеты налоговых обязательств.
Учет и сравнение данных факторов составляют сущность метода оптимизации плановых решений. Он заключается в разработке ряда вариантов возможных решений, оценки эффективности каждого и выборе наиболее оптимального. С помощью указанного метода решаются основные задачи стратегического налогового планирования. А именно, путем оценки налоговых последствий выбираются оптимальные, наиболее эффективные направления виды деятельности хозяйствующей единицы, структура, место расположения головной фирмы и ее дочерних и иных структурных подразделений.
Кроме общих методов, используемых в системе финансового управления в целом, в налоговом планировании применяется метод формирования налогового поля. Суть этого метода заключается в следующем. После выбора хозяйствующим субъектом вариантов правовой организации фирмы, осуществления хозяйственной и финансовой деятельности, а также формирования учетной политики составляется полный перечень обязательных платежей в бюджеты всех уровней и во внебюджетные фонды. По каждому платежу разрабатывается оптимальная система льгот, фиксируются ставки, источники начисления, сроки уплаты.
Налоговое поле представляет собой информационную налоговую базу, включающую в себя перечень налогов, подлежащих уплате хозяйствующим субъектом исходя из осуществляемых им видов деятельности, статуса, места (региона) расположения, наличия структурных подразделений, размеров ставок, источников начисления, видов и размеров льгот, сроков уплаты и получателей.
Налоговое поле формируется в основном на этапе стратегического налогового планирования, конкретизируется в процессе оперативного планирования, подлежит постоянному обновлению в соответствии с изменениями условий функционирования и налогообложения предпринимательского объединения.
В налоговое поле включаются все параметры начисления и уплаты налогов согласно выбранным условиям функционирования хозяйствующего субъекта и его стратегической политике. Налоговое поле определяет налоговые рамки, в которых группа компаний может осуществлять свою деятельность, формировать финансовую политику, принимать управленческие решения, регулировать уровень налогообложения.
Н.А. Попонова кроме представленных методов выделяет также имитационный метод, расчет налогов по частям, статический и динамический методы минимизации налоговых отчислений.
В.А. Бабанин и Н.В. Воронина выделяют четыре группы методов с позиции внутреннего налогового планирования. К внутреннему налоговому планированию можно отнести все методы, не связанные с использованием географических (как в рамках одного государства, так и за его пределами) различий, представленные на рисунке 2.
Рис. 2. Группы методов налогового планирования
В соответствии с рис. 2. к фискальным методам относится решение об использовании налоговых льгот и различного рода освобождений. Помимо льгот, предоставляемых по отдельным налогам, имеют значение и другие льготы, предоставляемые неналоговым законодательством. Например, рядом льгот пользовались малые предприятия, медицинские организации.
Экономико-правовые методы составляют группу методов, относящихся к внутреннему планированию, которые включают:
Выбор вида деятельности. Ряд видов деятельности имеет существенные льготы по некоторым налогам;
Выбор организационно-правовой формы организации. Имеет значение в основном в части выплаты дивидендов или иных выплат участникам;
Выбор основных операций, подготовка и юридическое оформление основных контрактов. Нередко от выбранного вида договора (его гражданско-правового оформления) существенно зависит объем налоговых платежей.
Учетные методы, несмотря на то, что налоговый учет имеет существенные отличия от бухгалтерского, подразумевают, что огромную роль играет учетная политика организации, как для целей налогообложения, так и для целей бухгалтерского учета. Так, большое значение имеют способы оценки и порядок списания на затраты. В настоящее время учетная политика является одним из основных инструментов налогового планирования в организации. По мнению авторов, по силе влияния учетная политика практически стоит в одном ряду с нормативными актами.
К финансово-контрольным относится организация внутреннего контроля и налогового аудита в организации. Данный подход отличается комплексностью и ясностью структуры методов налогового планирования, так как демонстрирует охват всех сфер деятельности организации, таких как правовой аспект, экономический, финансовый и контроль.
С. М. Джаарбеков предлагает построить классификацию методов налогового планирования на основе одного из трех следующих подходов:
По целям налогоплательщика;
По видам налогов, то есть «налоговой нагрузки» отдельных налогов - доли, которую составляют эти налоги по отношению к объему продаж;
По способам налогового планирования.
Первые два подхода имеют в основном практическую направленность. Третий подход имеет в большей степени теоретическое значение, но позволяет построить наиболее полную классификацию.
На рис. 3. представлена классификация, где определяющими признаками служат:
Законность действий налогоплательщика;
Оптимизация налогоплательщиком налоговой нагрузки, то есть, платит ли он налоги, не предпринимая действий по уменьшению налогообложения, либо каким-то образом оптимизирует налоговые платежи.
Рис. 3.
Согласно рисунку 3 противозаконное налоговое планирование основано на том, сто предприятие-налогоплательщик применяет незаконные методы уменьшения налогов, в результате которых налоговые платежи не производятся совсем или производятся минимально.
Налоговое планирование, осуществляемое предприятиями в рамках закона, предполагает использование двух основных групп методов: классическое налоговое планирование заключается в планировании правильной и своевременной уплаты налогов. Содержание классического налогового планирования вытекает из организации правильного налогового учета и отчетности, а также планирования деятельности в определенных законом рамках.
Один из основных методов классического налогового планирования - выявление ошибок, допущенных предприятием, когда обнаруживается переплата налогов либо их недоплата. Самостоятельно выявленные и должным образом исправленные ошибки, связанные с недоплатой налогов, исключают применение штрафов и пеней к предприятию, а выявление ошибок в сторону переплаты налогов может принести ему экономию на налоговых платежах.
Оптимизационное налоговое планирование заключается в том, что предприятие планирует и организует свою деятельность так, чтобы платить по возможности меньше налогов.
Применение льгот - самый простой законный способ уменьшить сумму налогов. В настоящее время законодательством установлено много льгот по налогам, но далеко не все хозяйствующие субъекты их применяют. Данный метод заключается в том, чтобы правильно применить все льготы, установленные действующем законодательством.
На практике в процессе налогового планирования используются общеизвестные и широко применяемые традиционные методы: балансовый, экспертных оценок, корреляции, ранжирования, построения хронологических рядов, факторного анализа и другие. Использование этих методов совершенно правомерно, так как они являются унифицированными и не зависят от специфики исследуемых процессов (таблица 1). Эффективность выбранного метода оценивается с помощью системы показателей эффективности налогообложения, при расчете которых используется отношение совокупности налоговых издержек или их составляющих к объему продаж, себестоимости или прибыли.
При определении эффективности метода налогового планирования следует учитывать не только налоговые издержки, но также затраты и потери, которые могут при этом возникнуть у предприятия.
Следует отметить, что при разработке сложных производственных и финансовых схем, где необходимо учитывать множество факторов и условий налогообложения, целесообразно использовать несколько методов налогового планирования одновременно.
Таблица 1 Система методов налогового планирования
|
Наименование метода |
|
|
Метод экспертных оценок |
В основу прогноза закладывается мнение специалиста или коллектива специалистов, основанное на профессиональном, научном и практическом опыте. Различают индивидуальные и коллективные экспертные оценки |
|
Методы прогнозной экстраполяции |
Изучаются сложившиеся в прошлом и настоящем устойчивые тенденции развития объекта прогноза и переносятся на будущее. Различают формальную и прогнозную экстраполяцию |
|
Метод моделирования и экономико-математические методы |
Конструируются модели на основе предварительного изучения объекта или процесса, выделяются его существенные характеристики или признаки |
|
Метод экономического анализа |
Налоговая проблема расчленяется на составные части, выделяется взаимосвязь и влияние этих частей друг на друга и на ход развития налоговой системы. Анализ позволяет вскрыть сущность анализируемой проблемы, определить закономерности ее изменения в прогнозируемом периоде, всесторонне оценить возможности и пути достижения поставленной цели |
|
Балансовый метод |
Балансовый метод наиболее целесообразен к применению в налоговом планировании при проведении анализа с точки зрения налоговых последствий текущих хозяйственных и финансовых операций на стадии заключения договоров, определения оптимальной формы сделки, и при формировании учетной политики организации, как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения |
|
Нормативный метод |
Этот метод находит применение при расчете плановых показателей по действующим нормативам: налоговым ставкам, тарифам нормам амортизационных отчислений |
Таким образом, все рассмотренные методы налогового планирования можно привести в итоге к построению в той или иной форме модели хозяйственной или финансовой операции, с помощью которой может определяться степень влияния совокупной величины возникающих налоговых обязательств на конечный финансовый результат организации.
2. Этапы налогового планирования в организации
налоговый планирование учетный политика
В экономической литературе сложилось относительное единодушие по поводу этапов налогового планирования.
Процесс налогового планирования состоит из нескольких взаимосвязанных между собой этапов, которые, как считает российский экономист Евстигнеев Е.Н., не следует рассматривать как четкую и однозначную последовательность действий, обязательно гарантирующих снижение налоговых обязательств (рис. 4). Это связано с тем, что в налоговом планировании сочетаются элементы и науки, и искусства финансового аналитика.
Е.Н. Евстигнеев считает, что до регистрации и начала функционирования организации необходим ответ на общие вопросы стратегического характера. На первых трех этапах налогового планирования и происходит обозначение стратегии. Следующие этапы относятся к текущему налоговому планированию, которое должно органически входить во всю систему управления хозяйствующего субъекта.
Рис. 4
Первый этап налогового планирования носит характер ожидаемого. На данном этапе хозяйствующий субъект осуществляет действия, направленные на получение результата - минимизации налоговых обязательств в перспективе. На этом этапе принимается решение о наиболее выгодном с позиции налогообложения местонахождении структур управления и непосредственно самого хозяйствующего субъекта, его филиалов или дочерних организаций, их регистрации, а также об использовании «налоговых оазисов» - оффшорных территорий и свободных экономических и торговых зон и «налоговых убежищ» - законно или незаконно специализирующихся предприятий. При этом решение принимается не только с позиции наиболее льготного режима налогообложения, но и с точки зрения более выгодных условий перевода полученных доходов из одной страны в другую, получения налоговых кредитов, избежания двойного налогообложения и с учетом других возможностей. На данном этапе разрабатывается также стратегия размещения капиталов, инвестиционной политики, финансирования. Этот же этап включает выбор организационно-правовой формы предприятий, способов реорганизации экономических субъектов с целью создания или ликвидации групп предприятий, вида хозяйственной деятельности, методов ведения бухгалтерского учета и некоторые другие аспекты.
Первый этап по существу, представляет собой стратегическое налоговое планирование на микроуровне. Именно здесь вырабатывается долговременный курс хозяйствующего субъекта - выбор пути экономического развития и планирования налогов. От принятых на данном этапе решений в значительной степени будут зависеть объем налоговых обязательств хозяйствующего субъекта, размер полученных льгот.
Второй этап характеризуется выбором наиболее выгодного с налоговой точки зрения места расположения производств и конторских помещений предприятия, а также его филиалов, дочерних компаний и руководящих органов.
На этом этапе хозяйствующий субъект совершает действия, направленные на получение текущего результат планирования. На данном этапе используются с учетом итогов первого этапа возможности налогового и иного законодательства для непосредственной минимизации налоговых обязательств - налоговые льготы, учетная и амортизационная политика, пробелы в действующем законодательстве. Здесь действия экономического субъекта направлены на оказание целенаправленного воздействия для выгодного, в первую очередь ему, отражения финансовых результатов своей деятельности в целях минимизации налогообложения.
Третий этап налогового планирования в организации подразумевает выбор организационно-правовой формы юридического лица и определение ее соотношения с возникающим при этом налоговым режимом.
Следующие этапы относятся к текущему налоговому планированию, которое должно органически входить во всю систему управления хозяйствующего субъекта.
Четвертый этап предусматривает формирование так называемого налогового поля предприятия, с целью анализа налоговых льгот. Налоговое поле может быть представлено в виде перечня и характеристик налогов, взимаемых с юридического лица, с указанием основных параметров налога. В частности, к таким параметрам налога относятся: источник платежа, бухгалтерская проводка, налогооблагаемая база, ставка, сроки уплаты, пропорции перечисления в бюджеты разных уровней, реквизиты организаций, куда делаются перечисления, льготы или особые условия исчисления налога. На основе проведенного анализа формируется план использования льгот по выбранным налогам.
Пятый этап представляет собой разработку (с учетом уже сформированного налогового поля) системы договорных отношений предприятия. Для этого с учетом налоговых последствий осуществляется планирование возможных форм сделок: аренда, подряд, купля-продажа, возмездное оказание услуг и прочее. В итоге образуется договорное поле хозяйствующего субъекта.
Шестой этап начинается с составления журнала типовых хозяйственных операций, который служит основой ведения финансового и налогового учета. Затем выполняется анализ различных налоговых ситуаций, сопоставление полученных финансовых показателей с возможными потерями, обусловленными штрафными и иными санкциями.
Седьмой этап непосредственно связан с организацией надежного налогового учета и контроля за правильностью исчисления и уплаты налогов. Основным способом уменьшения риска ошибок может быть использование технологии внутреннего контроля налоговых расчетов.
Анализируя данный подход необходимо отметить его особенность, а именно - деление этапов налогового планирования на две группы: этапов до регистрации и начала функционирования организации и этапов текущего планирования. Данный аспект можно рассматривать как с положительной стороны, так как существует четкое деление мероприятий налогового планирования, так и с отрицательной стороны, так как, на наш взгляд, такое деление ограничивает возможность принятия решений стратегического характера в процессе деятельности организации. Минусом данного подхода можно считать то, что автор не выделяет как этап оценку эффективности налогового планирования, так как любая деятельность должна быть направлена на достижение определенных результатов.
Авторы Т.А. Козенкова и А.В. Ройбу дают схожее с Е.Н. Евстигнеевым представление об этапах налогового планирования. Однако необходимо заметить, что данные авторы делят этапы налогового планирования на стратегическое и оперативное налоговое планирование, а также как этап, выделяют оценку эффективности налогового планирования.
Т.А. Козенкова выделяет этапы налогового планирования для целей определения налогового поля: стратегическое, оперативное и оценка эффективности налогового планирования. В рамках каждого этапа данный автор выделяет отдельные направления, представленные в таблице 2.
Таблица 2 Этапы налогового планирования
|
Стратегическое планирование |
Оперативное планирование |
Оценка эффективности налогового планирования |
|
создание действующей хозяйствующей единицы |
расчет и управление налоговыми базами |
установление величины отклонений фактических результатов от плановых, анализ причин |
|
кардинальные изменения условий функционирования предприятия и в процессе текущей деятельности предприятия |
составление многовариантных налоговых моделей |
определение системы показателей, характеризующих эффективность разработанных моделей |
|
определение целей и задач организации, сферы производства и обращения, направлений деятельности (выбор организационно правовой формы, структуры и места расположения предприятия и его структурных подразделений). |
рациональное размещение активов и прибыли предприятия |
|
|
анализ предоставляемых законодательством налоговых |
составление налоговых календарей |
|
|
формирование налоговой учетной политики |
Похожую точку зрения высказывает экономист Ройбу А.В.
Сущность стратегического налогового планирования заключается в том, что при решении важнейших условий своего функционирования организация проводит анализ налоговых последствий при выборе того или иного варианта и определяет оптимальный, наиболее соответствующий реализации поставленных стратегических целей. На этом этапе происходит формирование основных элементов учетной политики организации, определяющих принципы ведения налогового учета на ряд лет и оказывающих прямое влияние и на величину наиболее существенных налоговых платежей как таковых, и на поток денежных средств в целом.
Оперативное налоговое планирование можно определить как совокупность плановых действий, осуществляемых в процессе текущей деятельности организации и направленных на регулирование уровня ее налоговой нагрузки. Оперативное налоговое планирование имеет среднесрочный и краткосрочный характер и базируется на условиях хозяйствования и налогообложения хозяйствующего субъекта, определенных на уровне стратегического налогового планирования.
Завершающий этап налогового планирования - оценка его эффективности. Любое планирование бессмысленно без сравнения полученных результатов с запланированными.
Элементами данного этапа являются:
Сравнение фактических данных с плановыми показателями, определение величин отклонений, выявление и анализ их причин, установление максимально допустимых размеров отклонений (определение точности налогового планирования);
Разработка системы показателей, позволяющих определить эффективность применяемых методов налогового планирования, а также степень воздействия на результативные финансовые характеристики организации (определение эффективности налогового планирования);
Корректировка действующей системы налогового планирования, принятие решений об отказе то нерезультативных методов и о разработке новых.
Сравнение плановых и фактических показателей величин налоговых платежей производится при подведении итогов выполнения тех или иных планов.
В. Я. Кожинов выделяет следующие 7 этапов: формирование налогового поля организации, образование системы договорных отношений, подбор типичных хозяйственных операций, определение возможных хозяйственных ситуаций, предварительный выбор вариантов хозяйственных ситуаций, составление журнала хозяйственных ситуаций, сравнительный анализ.
А. Н. Медведев выделяет 6 этапов налогового планирования: на первом этапе определяются цели и задачи фирмы, решается вопрос о направлении деятельности и размере бизнеса; на втором - решается вопрос о наиболее выгодном расположении предприятия и его органов; на третьем - выбирается организационно-правовая форма; на четвертом - анализируется льготы; на пятом - анализируются возможные формы сделок; на шестом - решается вопрос о рациональном размещении активов и прибыли предприятия.
Четыре этапа налогового планирования выделяются: С. Г. Пепеляев, Н. А. Попонова, О.А.Фомина, И. Н. Кокорев предлагает их при рассмотрении международного налогового планирования, И. Г. Русакова и В.А. Кашин называют их стадиями. На практике выделяют четыре основные стадии. На первой стадии принимается решение о наиболее выгодном с точки зрения налогового планирования расположении самого предприятия, его руководящих органов, филиалов, дочерних и зависимых обществ для оптимизации налогов, исходя из целей деятельности предприятия и особенностей налоговых режимов отдельных стран.
Различия в налоговых режимах между странами помогают уйти от налогообложения с использованием «принципа неограниченной налоговой ответственности». На практике возможно использование двустороннего и многостороннего соглашения о ликвидации двойного налогообложения. Следует отметить, что существуют страны (Франция, Швейцария), которые ограничивают свою налоговую юрисдикцию только доходами, извлекаемыми на их территории, и не облагают доходы, полученные за рубежом. Что касается Российской Федерации, например, используются свободные экономические зоны и закрытые территориально-административные образования, где происходит снижение налогового бремени.
На второй стадии решается вопрос о выборе организационно-правовой формы юридического лица и его внутренней структуры с учетом характера и целей деятельности и соответствия режима налогообложения юридического лица с его гражданско-правовой ответственностью по обязательствам.
При этом в западных странах сложилась общая тенденция: чем меньше ответственность по обязательствам перед своими кредиторами, тем больше налоговые обязательства и наоборот. Установлено, что если участники полного товарищества полностью отвечают по долгам товарищества всем имуществом, то они, как правило, не признаются плательщиками налога на прибыль или платят его по минимальной ставке, а предприятия в западных странах. Как правило, акционерные общества или общества с ограниченной ответственностью, не имеют льготного режима налогообложения прибыли.
На третьей стадии осуществляется текущее налоговое планирование. Оно состоит из следующих элементов.
Использование налоговых освобождений и льгот по основным налогам с учетом изменения налогового законодательства с целью оперативного реагирования на эти изменения, включая реорганизацию предприятия;
Использование оптимальных форм договоров при прогнозировании и определении налогооблагаемого дохода и показателей финансово-хозяйственной деятельности предприятия;
Разработка учетной политики для целей налогообложения.
На четвертой стадии принимается решение по наиболее рациональному размещению активов и прибыли предприятия и по проблемам инвестирования и аккумулирования средств, так как правильное размещение прибыли и капитала позволяет получить дополнительные льготы, а в отдельных случаях - обеспечить возврат части уплаченных налогов.
В большинстве стран происходит освобождение от налогообложения инвестиций в государственные ценные бумаги, доходов по ним. Освобождаются также, как правило, капитальные вложения. В рамках косвенного налогообложения и налогообложении недвижимости стимулируется инвестиционная политика.
В дополнение к четырем основным стадиям можно добавить стадию формирования целей и задач предприятия в начале его организации и стадию контроля, анализа и оценки эффективности налогового планирования.
На практике стадии налогового планирования могут присутствовать в совокупности или в отдельности в зависимости от того, создается ли предприятие или уже действует.
Рассмотрение различных мнений по поводу этапов налогового планирования позволяет сделать следующие выводы. Этапы налогового планирования не следует рассматривать как четкую и однозначную последовательность действий, так как организация налогового планирования зависит от разных факторов: этапа развития предприятия, целей организации. Не следует строить систему налогового планирования в соответствии с подходом какого-либо одного автора, целесообразно учесть положительные аспекты всех подходов и постараться избежать использования отрицательных сторон. Необходимо так же заметить, что, несмотря на различия в рассмотрении вопроса этапов налогового планирования в организации, все действия в рамках данных этапов сводятся к одной цели - оптимизации налоговых платежей в организации.
Становится оптимизация налоговых платежей, налоговое планирование.
Актуальность вопроса налогового планирования обусловлена вполне объяснимым стремлением налогоплательщиков уменьшить налоговую нагрузку и столь же объяснимым стремлением воспрепятствовать этому.
Сущность налогового планирования
Целью налогового планирования является построение оптимальной модели хозяйствования, обеспечивающей минимально возможный размер налоговой нагрузки.
Сущность налогового планирования состоит в признанном за каждым налогоплательщиком праве использовать все допускаемые законом средства, пути и методы для максимального сокращения своих налоговых обязательств. Возможность налогового планирования обусловлена наличием в налоговом законодательстве весьма обширной сферы, где нормы права с достаточной точностью не определены или допускается их неоднозначное толкование.
Элементы данного вида планирования:
- выбор наиболее выгодного с точки зрения налогообложения места расположения организации, её структурных подразделений и руководящих органов;
- выбор организационно-правовой формы организации и ее организационно-хозяйственной структуры.
Текущее налоговое планирование — совокупность методов, дающих налогоплательщику возможность уменьшить налоговое бремя в течение ограниченного периода времени или в каждой конкретной хозяйственной ситуации.
Элементы текущего планирования:
- использование налоговых льгот по основным налогам с учетом изменения налогового законодательства;
- использование оптимальных форм договоров;
- разработка учетной политики для целей оптимизации налогообложения.
Элементы и этапы налогового планирования
Элементами налогового планирования являются:
- , предназначенный для четкого прогнозирования и контроля правильности исчисления и соблюдения сроков уплаты в бюджет требуемых налогов, а также представления отчетности в целях недопущения нарушений сроков отчетности, влекущих штрафные санкции;
- Стратегия оптимизации налоговых обязательств, в соответствии с которой разрабатывается четкий план реализации;
- Контроль дебиторской задолженности : недопущение на срок более 4 месяцев по хозяйственным договорам за отгруженную продукцию или оказанные услуги;
- Контроль состояния бухгалтерского учета и отчетности для получения оперативной, объективной информации о хозяйственной деятельности в целях адекватного налогового планирования;
- Налоговые льготы и организация сделок;
- Рациональное размещение активов и .
Способы налогового планирования
- использование пробелов законодательства;
- применение налоговых льгот;
- выбор формы деятельности;
- правильное формирование учетной политики;
- применение офшоров;
- изменение срока уплаты налогов;
- правильная организация сделок;
- лоббирование;
- прогнозирование изменений налогового законодательства.
Этапы налогового планирования
Налоговое планирование — сложный многофакторный процесс. С некоторой долей условности принято считать, что этот процесс проходит четыре этапа.
На первом этапе , решается вопрос о выборе наиболее выгодного с налоговой точки зрения места расположения как самого предприятия, так и его руководящих органов, филиалов и дочерних компаний . При этом учитывается не только налоговый режим, предоставляемый местным законодательством, но и возможность и условия предоставления налоговых кредитов и иных специальных льгот, возможность безналогового перевода доходов из одной страны в другую, условия налоговых соглашений и т. п.
На втором этапе производится выбор оптимальной для конкретных целей деятельности организационно-правовой формы или формы .
Сущность третьего этапа налогового планирования состоит в максимально полном и правильном использовании налоговых преимуществ и льгот при текущей . Производится анализ форм сделок, выбор форм оплаты труда и реализации социальной политики предприятия, правильное использование льгот по основным видам налогов, оперативное реагирование на изменение налогового законодательства и т. п.
На четвертом этапе решается вопрос о рациональном размещении активов и , имея в виду не только предполагаемую доходность инвестиций, но и налоги, уплачиваемые при получении этого дохода.
Следует отметить, что 1 и 2 этапы планирования до регистрации предприятия имеют место лишь один раз, в то время как текущее налоговое планирование (3, 4 этапы) предполагает контроль обоснованности применения налоговых льгот к каждой сделке.
Правила и риски налогового планирования
Налоговое планирование для предпринимателей предполагает выбор оптимальных при данных налоговых правилах форм и методов инвестирования капиталов и осуществления деятельности. При некотором упрощении налоговое планирование можно представить как следование основным правилам.
Первое: следует избегать статуса резидента в стране получения наибольших доходов, если при налогообложении доходов от зарубежной деятельности применяется принцип резидентства.
Второе: активы предпочтительнее перемещать в форме движения капиталов, а не прибылей.
Третье: при сравнении налоговых режимов разных стран больше внимания следует уделять правилам расчета облагаемого дохода, а не налоговым ставкам.
Четвертое: не следует спешить с инкассацией доходов и регистрацией прибылей, так как отсрочка налога часто равносильна освобождению от него.
Перечисленные правила обеспечивают минимизацию налоговых обязательств законным путем и посредством полного раскрытия всей информации налоговым органам. Подобную минимизацию налоговых обязательств, как правило, называют избежанием налогов. Помимо законных способов минимизация налогов может осуществляться и незаконными методами, что определяется как уклонение от налогов (tax evasion). Уклонение от налогов происходит путем сокрытия своих налоговых обязательств либо предоставления в налоговые органы ложной информации.
Риски налогового планирования
Любое налоговое планирование связано с определенными предпринимательскими рисками. Налоговые органы не поощряют действия налогоплательщиков, преследующие снижение налоговой нагрузки, даже если такие действия формально не противоречат законодательству. И это вполне понятно, поскольку цель государственного бюджета состоит в максимальном увеличении налоговых поступлений.
Острота обозначенной проблемы определяется также тем, что в действующем законодательстве не всегда можно найти четкие критерии, позволяющие в конкретной ситуации разграничить правомерную минимизацию налогообложения и незаконное уклонение от уплаты налогов. Противоречива и судебная практика , относящая одни и те же действия в одних случаях к правомерной деятельности, а в других — к разряду правонарушений.
Отсутствие законодательно установленных пределов налоговой минимизации влечет целый ряд негативных последствий:
- Отсутствие четких критериев законной налоговой минимизации является фактором, сдерживающим деловую активность хозяйствующих субъектов.
- В условиях неопределенности правовой основы минимизации налоговых платежей утрачивается доверие хозяйствующих субъектов к государственным органам , снижается авторитет государственной власти в глазах налогоплательщиков.
- С точки зрения макроэкономических процессов отсутствие пределов законной налоговой минимизации значительно снижает инвестиционную привлекательность российской экономики .
В то же время грамотное применение положений действующего законодательства, использование всех возможных льгот, прав и гарантий позволяют значительно снизить риски налогового планирования до минимального уровня. В результате достигаемый с помощью налогового планирования положительный результат оправдывает возможные налоговые риски.