Что постоянное представительство иностранной организации. Постоянное представительство иностранной организации в России: судебная практика и оптимизационный анализ. Влияние взаимозависимости лиц на сроки существования строительной площадки

Для того чтобы в полной мере оценить плюсы и минусы решения о создании постоянного представительства, необходимо определить налоговые последствия его возникновения. Одним из признаков образования постоянного представительства является осуществление иностранной организацией коммерческой деятельности на постоянной основе. Однако в российском налоговом законодательстве прописан ряд случаев, когда при осуществлении деятельности иностранной компанией постоянного представительства не образуется. К их числу относится посредническая деятельность, которая не всегда предполагает создание постоянного представительства в налоговом смысле. Пока иностранная организация осуществляет свою деятельность на территории Российской Федерации, не образуя постоянного представительства, налоговая юрисдикция распространяется на нее не в полной мере.

Публикация

Определение статуса постоянного представительства

В Российской Федерации прибыль иностранной компании облагается налогом лишь в случае, если прибыль получена в результате деятельности компании через постоянное представительство, и только в части, которая непосредственно относится к постоянному представительству. Вплоть до момента, пока у иностранного лица не появилось постоянного представительства, это лицо не может рассматриваться как участвующее в экономической жизни страны в той мере, чтобы подпадать под ее неограниченную налоговую юрисдикцию 1 .

Квалификация деятельности иностранной компании в качестве образующей или не образующей постоянное представительство определяется:

позицией Минфина России как компетентного органа по разъяснению положений соглашений об избежании двойного налогообложения, в том числе по вопросам образования постоянного представительства;

позицией контролирующих налоговых органов;

позицией Высшего арбитражного суда Российской Федерации, обеспечивающего единообразие судебной практики, а также федеральных арбитражных судов округов, пересматривающих вступившие в законную силу решения судов первой и апелляционной инстанций и формирующих судебную практику 2 .

Под постоянным представительством иностранной компании понимаются филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории России, связанную с:

использованием недр и/или других природных ресурсов;

проведением работ по строительству, установке, монтажу, сборке, обслуживанию и эксплуатации оборудования;

продажей товаров с расположенных на российской территории складов;

осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности.

Налоговый кодекс Российской Федерации определяет три основных признака постоянного представительства (ст. 306 НК РФ):

наличие обособленного подразделения или иного места деятельности на территории Российской Федерации;

осуществление иностранной организацией предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации;

осуществление такой деятельности на регулярной основе.

В российском законодательстве определение понятия «место деятельности компании» отсутствует. Модельная конвенция ОЭСР 3 под местом деятельности компании («placeofbusiness») подразумевает любые помещения, средства или установки, используемые для ведения бизнеса. Причем не имеет значения, принадлежат ли они компании или арендуются. Это может быть также любое пространство, без помещения: представитель иностранной компании проводит встречи, заключает контракты, оговаривает существенные условия, и это все само по себе уже создает место деятельности. Кроме того, место деятельности может находиться на другом предприятии, где иностранная компания имеет постоянно в своем распоряжении некоторые помещения. Постоянным местом деятельности может быть признана любая форма присутствия иностранной компании в другой стране.

В качестве примера в Комментариях к Модельной конвенции ОЭСР приводится следующая ситуация. Иностранная компания командирует своего сотрудника в другую страну в фирму-контрагента. Сотрудник длительное время живет за рубежом, работает в офисе контрагента, контролирует выполнение им своих обязательств, решает на месте вопросы, связанные с исполнением контрактов. Хотя прикомандированный сотрудник пользуется чужим офисом, тем не менее последний можно признать постоянным представительством в налоговых целях, поскольку у компании есть «постоянное место деятельности» в другой стране.

Определение предпринимательской деятельности дано в Гражданском кодексе Российской Федерации: предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке (ч. 3 п. 1 ст. 2 ГК РФ).

Третий признак постоянного представительства в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации – осуществление предпринимательской деятельности на регулярной основе. Это означает следующее: если компания осуществляет или намеревается осуществлять деятельность на территории Российской Федерации в течение периода, превышающего 30 календарных дней непрерывно или по совокупности в году, то это предполагает, что она обязана встать на учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности 4 .

Таким образом, деятельность иностранной компании приводит к образованию постоянного представительства при одновременном наличии указанных признаков.

Иностранная компания будет рассматриваться как имеющая постоянное представительство, если она:

проводит поставки через лицо, которое на основании договорных отношений с этой иностранной организацией представляет ее интересы в Российской Федерации;

действует на территории Российской Федерации от ее имени;

имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов и согласование существенных условий (цена контракта и условия поставки), создавая правовые последствия для иностранной организации (зависимый агент) (п. 9 ст. 306 НК РФ).

При соблюдении таких критериев деятельность иностранной компании приводит к образованию постоянного представительства. В этом случае компания обязана встать на учет в налоговых органах Российской Федерации.

Международный налоговый аспект

Следует учитывать, что если существует соглашение об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и страной инкорпорации компании, то следует применять нормы этого соглашения, поскольку они имеют преимущество над нормами национального законодательства (ст. 7 НК РФ). Кроме того, как правило, международные договоры об избежании двойного налогообложения предусматривают более выгодные режимы налогообложения, чем местное законодательство 6 .

Если соглашения об избежании двойного налогообложения нет, то при налогообложении такого постоянного представительства следует руководствоваться нормами действующего российского законодательства (гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль»).

Соглашения об избежании распространяются на такие налоги, как налог на прибыль, на имущество, на прирост стоимости капитала, НДФЛ. Исключение составляют косвенный налог НДС и земельный налог, который является местным.

Налоговая отчетность иностранной организации

Любое постоянное представительство, зарегистрировавшись на территории Российской Федерации, обязано соблюдать законы в отношении обязательного ведения бухгалтерского учета 7 и вести налоговый учет в соответствии с гл. 25 НК РФ. Для этого должна быть разработана учетная политика 8 .

Для бухгалтерского учета есть одно исключение: если иностранная организация ведет учет в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (далее – МФСО), которые утверждены Советом по МСФО, то она может быть освобождена от ведения учета в соответствии с российскими правилами. Для этого необходимо сообщить в налоговые органы, что компания планирует вести учет по МСФО.

Что касается налогового учета, то здесь никаких исключений нет. Если предполагается платить налог на прибыль, должна быть прописана учетная политика, которая в дальнейшем будет применяться.

Налог на прибыль

Если иностранная компания ведет в России деятельность, приводящую к возникновению постоянного представительства, она обязана уплачивать налог на прибыль. В соответствии с гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации иностранные организации являются налогоплательщиками (ст. 246 НК РФ).
Ниже перечислены объекты налогообложения таких компаний:

доходы, полученные от осуществления предпринимательской деятельности на территории России через постоянное представительство, за вычетом расходов, произведенных этим постоянным представительством;

доходы от владения, пользования и распоряжения имуществом постоянного представительства за вычетом расходов, связанных с получением таких доходов (амортизация, коммунальные платежи и пр.);

другие доходы от источников в России, относящихся к постоянному представительству (например, владение ценными бумагами и получение по ним дивидендов).

Порядок исчисления налоговой базы постоянного представительства иностранной организации производится в соответствии со ст. 307 НК РФ 9 .
Налоговым периодом признается календарный год, отчетным периодом – квартал, полугодие, 9 месяцев (ст. 285 НК РФ).

Формой отчетности (ст. 289 НК РФ) является налоговая декларация по налогу на прибыль 10 , а также налоговый расчет о суммах, выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов 11 . Срок предоставления отчетности – 28 числа следующего месяца по итогам отчетного периода, а также 28 марта следующего года по итогам налогового периода (ст. 289 НК РФ).

Иностранная организация вправе учитывать для целей налогообложения произведенные расходы только в том случае, если она получает доходы от предпринимательской деятельности в Российской Федерации через постоянное представительство, признаваемое для целей налогообложения. Если нет предпринимательской деятельности, иностранная компания не признается постоянным представительством для целей налогообложения и не имеет права учитывать расходы в России.

Наличие или отсутствие постоянного представительства для целей налогообложения определяется налогоплательщиком самостоятельно. Если у него возникают трудности с определением такого статуса, следует направить запрос в налоговую инспекцию.

Если иностранная компания не образует постоянного представительства на территории Российской Федерации, но получает от источников в России соответствующие доходы, такие как дивиденды, проценты по заемным средствам, доходы от реализации недвижимого имущества, от сдачи имущества в аренду, штрафы и пени за нарушение условий договоров и пр. (п. 1 ст. 309 НК РФ), в этом случае иностранная компания признается плательщиком налога на прибыль. Но при этом налог на прибыль будет удерживать налоговый агент (компания, которая выплачивает этот доход) 12 .

Налоговый агент обязан удержать по соответствующей ставке налог на прибыль (ст. 310 НК РФ) и перечислить его в бюджет 13 . А в конце отчетного периода подать декларацию в налоговую службу.

Соответственно, иностранная организация, которая не осуществляет деятельность в России, получит сумму по договору (контракту) за вычетом соответствующего налога.

Налог на добавленную стоимость

Если рассматривать иностранную компанию, имеющую постоянное представительство на территории России, то она также будет признаваться налогоплательщиком (ст. 143 НК РФ) по НДС и уплачивать этот налог в порядке и сроки (ст. 174 НК РФ), которые установлены и для обычных российских организаций.

Если компания уплачивает НДС на территории России со стоимости оказываемых работ, услуг, то она, соответственно, имеет право и принять к вычету соответствующие суммы налогов по приобретенным товарам, работам, услугам, отчитаться в налоговую инспекцию 14 и уплатить соответствующую сумму в бюджет.

Если доход выплачивается иностранцу, который не осуществляет деятельность на территории России, но сам заплатить не может, НДС должен быть удержан налоговым агентом с доходов, выплачиваемых иностранцу.

О доходах, выплаченным иностранцам, и об удержанных суммах НДС, налоговый агент информирует налоговую службу.

Налог на имущество

Объектом обложения налогом на имущество для иностранных компаний является как недвижимое, так и движимое имущество, относящееся к объектам основных средств (ст. 374 НК РФ). Все зависит от налогового статуса иностранной компании (ст. 373 НК РФ).
Если иностранная компания образует постоянное представительство для целей налогообложения на территории России, то он будет платить налог на имущество и с недвижимого, и с движимого имущества.

Если компания не образует постоянное представительство для целей налогообложения, налог на имущество с движимого имущества не платится. Но если в собственности есть недвижимость, то компания становится плательщиком налога на имущество (ст. 379 НК РФ).

Налоговый период составляет календарный год, отчетный – квартал, полугодие, 9 месяцев (ст. 379 НК РФ). По истечении каждого отчетного и налогового периода налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы отчетность (ст. 235 НК РФ).

Единый социальный налог

ЕСН иностранная компания будет уплачивать через свое постоянное представительство, если у нее есть сотрудники, с которыми заключены трудовые договоры (ст. 235 НК РФ).

Выплаты, начисленные работнику-иностранцу, работающему по трудовому договору, облагаются ЕСН независимо от статуса работника (постоянно или временно проживающий в России), места заключения договора, а также независимо от того, где начисляются и производятся выплаты (за границей или на территории Российской Федерации) 15 .

Налогом облагаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам (ст. 236 НК РФ).
Налоговый и отчетный периоды (ст. 240 НК РФ), ставка, налоговая декларация (ст. 243 НК РФ), сроки представления отчетности (ст. 243 НК РФ) – все это соответствует тому порядку, с которым работают обычные российские налогоплательщики.

Налог на доходы физических лиц

Иностранная компания обязана произвести удержание НДФЛ в тех случаях, когда она выплачивает доходы физическим лицам (ст. 207 НК РФ). Ставка налога зависит от резидентности физического лица. Резидент – это лицо, которое находится на территории Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение следующих подряд 12 месяцев. Для резидента удерживается налог по ставке 13%, для нерезидента – 30% (ст. 224 НК РФ).

Постоянное представительство независимо от статуса выступает налоговым агентом в отношении выплат в пользу таких физических лиц.

Объектом налогообложения является доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации от источников за пределами Российской Федерации – для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами, и от источников в Российской Федерации – для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами (ст. 209 НК РФ).

Налоговым периодом признается календарный год (ст. 216 НК РФ), срок предоставления отчетности (ст. 230 НК РФ) – не позднее 01 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (ст. 230 НК РФ).

Земельный налог

Земельный налог уплачивается иностранной организацией, если она приобретает земельные участки (ст. 389 НК РФ) на праве собственности, праве постоянного (бессрочного пользования) или праве пожизненного наследуемого владения. В этом случае иностранная компания становится плательщиком (ст. 388 НК РФ) земельного налога.

Земельный налог уплачивается до 01 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом (ст. 398 НК РФ). Один раз в год, без авансовых платежей (ст. 393 НК РФ). Подается декларация 16 .

Транспортный налог

Объект налогообложения возникает в том случае, когда иностранная компания (ст. 357 НК РФ) приобретает в собственность либо берет в распоряжение транспортное средство (автомобиль, самолет, яхта и другие водные или воздушные транспортные средства) (ст. 358 НК РФ).

Существует обязанность зарегистрировать транспортное средство в течение 30 дней с момента приобретения, получения в пользование либо распоряжение.
Налог уплачивается один раз в год (ст. 360 НК РФ) до 01 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом (ст. 363.1 НК РФ). Ставки налога определены местным законодательством.

По истечении налогового периода налогоплательщики представляют в налоговый орган по месту нахождения транспортных средств налоговую декларацию по налогу 17 .

Коммерческая деятельность иностранной компании без образования постоянного представительства

В Налоговом кодексе Российской Федерации прописан ряд случаев, когда при ведении деятельности иностранной компанией в России постоянного представительства не образуется:

владение ценными бумагами, долями в капитале российских организаций, а также иным имуществом при отсутствии прочих необходимых признаков постоянного представительства (п. 5 ст. 306 НК РФ);

заключение договора простого товарищества или иного договора, предполагающего совместную деятельность его сторон, полностью или частично осуществляемую в Российской Федерации (п. 6 ст. 306 НК РФ);

предоставление иностранной организацией персонала для работы на территории России в другой организации при отсутствии прочих признаков постоянного представительства (п. 7 ст. 306 НК РФ);

осуществление операций по ввозу в нашу страну или вывозу из нее товаров, в том числе в рамках внешнеторговых контрактов, при отсутствии других признаков постоянного представительства (п. 8 ст. 306 НК РФ)

Также деятельность иностранной компании не будет рассматриваться как приводящая к образованию постоянного представительства, если она осуществляется на территории Российской Федерации через брокера, комиссионера, профессионального участника рынка ценных бумаг или через любое другое лицо, которое действует в рамках обычной основной (обычной) деятельности (независимый агент) 18 .

При определении налоговой базы по налогу на прибыль у комиссионера не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, за исключением комиссионного вознаграждения (подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ). А все приобретенное по сделкам принадлежит комитенту (ст. 996 ГК РФ). Расходы, понесенные комиссионером, подлежат возмещению комитентом. Следовательно, прибыль по сделке – это прибыль не комиссионера, а комитента, которая подлежит налогообложению по законодательству страны инкорпорации.

Посредническая схема для налоговой оптимизации

Деятельность комитента может быть признана приводящей к образованию постоянного представительства и будет подлежать налогообложению в России, если налоговые органы смогут доказать, что комиссионер, действуя в рамках договора комиссии, имеет право обсуждать существенные условия контрактов с покупателями.

Риск признания постоянного представительства будет сведен к минимуму и налоговых обязательств по налогу на прибыль не возникнет, если комиссионер продемонстрирует, что он имеет полномочия на подписание договоров, а все решения принимает комитент, и комиссионер выполняет исключительно посреднические функции в отношении нескольких партнеров (комитентов), а также его деятельность является основной и обычной.

Таким образом, учитывая нормы ст. 306 налогового кодекса Российской Федерации, иностранные компании могут осуществлять свою деятельность на территории России не образуя при этом постоянного представительства, а следовательно, могут не иметь налогового статуса и не платить налог на прибыль.

1 Налоговое право / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: ИД ФБК-Пресс, 2000.
2 Овчарова Е.В., Травкина Н.А. Постоянное представительство иностранной организации в России: судебная практика и оптимизационный анализ // Главбух, 18 января 2007 г. URL: http://www.glavbuh.net.
3 Комментарий к Модельной конвенции ОЭСР в отношении налогов на доходы и капитал (Model Convention with respect to taxes on income and on capital), Commentary on Article 5.
4 Пункт 2.1.1. Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденного Приказом МНС России от 07.04.2000 № АП-3-06/124.
5 Попутаровский О., Кутяева О. Международное налогообложение: преимущества и риски использования соглашений об избежании «двойных» налогов» // Вестник федерального государственного учреждения «Государственная регистрационная палата при Министерстве юстиции Российской Федерации», 2009, № 5.
6 Тимин Е. Как выбрать оптимальную форму работы иностранной компании в России // Практическое налоговое планирование, 2008, № 1.
7 Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»; Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (Приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н); Учетная политика для целей бухгалтерского учета - ПБУ 1/98 «Учетная политика» (Приказ Минфина России от 09.12.1998 № 60н).
8 Учетная политика для целей бухгалтерского учета - ПБУ 1/98 «Учетная политика» (Приказ Минфина России от 09.12.1998 № 60н).
9 Акилова Е.В. Исчисление налоговой базы, расчет суммы налога, подлежащего уплате постоянным представительством // Налоги (газета), 2008, № 3.
10 Приказ Минфина России от 05.05.2008 № 54н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и Порядка ее заполнения».
11 Приказ МНФ России от 14.04.2004 № САЭ-3-23/286@ «Об утверждении формы налогового расчета (информации) о суммах, выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов».
12 Потемина Е.О. Выполнение функций налогового агента в отношении выплат иностранной организации по доходам, не относящимся к постоянному представительству // Бухгалтер и закон, 2008, № 6.
13 Приходин С.А. Постоянное представительство иностранной организации для целей налога на прибыль (ст. 306 НК РФ). Существенные признаки // Сайт Правового бюро «ЮРИСТОКРАТ», 31 мая 2009 г.URL: http://www.ukrat.ru.
14 Приказ Минфина России от 07.11.2006 № 136н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения».
15 Перебейнос Ю.А. Налоговые особенности постоянных представительств иностранных организаций // Бухгалтерский бюллетень, 2007, № 9.
16 Приказ Минфина России от 16.09.2008 № 95н «Об утверждении форм налоговой декларации и налогового расчета по авансовым платежам по земельному налогу и порядков их заполнения».
17 Приказ Минфина России от 13.04.2006 № 65н «Об утверждении формы налоговой декларации по транспортному налогу и порядка ее заполнения».
18 Соколова И.Н. Выполнение функций налогового агента в отношении выплат иностранной организации по доходам, не относящимся к постоянному представительству // Налоги (газета), 2006, № 32.

Список литературы

Акилова Е.В. Исчисление налоговой базы, расчет суммы налога, подлежащего уплате постоянным представительством // Налоги (газета), 2008, № 3.

Баязитова А.В. Необоснованная налоговая выгода: Мифы и реальность. М.: Актион-Медиа, 2008.

Налоговое право / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: ИД ФБК-Пресс, 2000.

Овчарова Е.В., Травкина Н.А. Постоянное представительство иностранной организации в России: судебная практика и оптимизационный анализ // Главбух, 18 января 2007 г. URL: http://www.glavbuh.net.

Перебейнос Ю.А. Налоговые особенности постоянных представительств иностранных организаций // Бухгалтерский бюллетень, 2007, № 9.

Попутаровский О., Кутяева О. Международное налогообложение: преимущества и риски использования соглашений об избежании «двойных» налогов» // Вестник федерального государственного учреждения «Государственная регистрационная палата при Министерстве юстиции Российской Федерации», 2009, № 5.

Потемина Е.О. Выполнение функций налогового агента в отношении выплат иностранной организации по доходам, не относящимся к постоянному представительству // Бухгалтер и закон, 2008, № 6.

Приходин С.А. Постоянное представительство иностранной организации для целей налога на прибыль (ст. 306 НК РФ). Существенные признаки // Сайт Правового бюро «ЮРИСТОКРАТ», 31 мая 2009 г.URL: http://www.ukrat.ru.

Семинихин В.В. Порядок налогообложения имущества иностранных организаций в Российской Федерации // Главбух, 18 января 2007 г. URL: http://www.glavbuh.net.

Соколова И.Н. Выполнение функций налогового агента в отношении выплат иностранной организации по доходам, не относящимся к постоянному представительству // Налоги (газета), 2006, № 32.

Тимин Е. Как выбрать оптимальную форму работы иностранной компании в России // Практическое налоговое планирование, 2008, № 1.

получен
гонорар 42%

Общаться в чате

Горюнов Евгений

Юрист, г. Ивантеевка

Бесплатная оценка вашей ситуации

6149 ответов

3120 отзывов

1) на каком основании деятельность иностр. компании не будет считаться регулярной? Если компани предоставляет услуги в РФ 6 дней в году на ежегодной основе.
Айгерим

Регулярной деятельность станет тогда, когда вы зарегистрируете представительство в РФ и будете оказывать услуги именно на территории РФ от своего имени

2) согласна Конвенции между РФ и Великобритании, предоставление услуг через независимого агента в РФ не приводит к образованию постоянного представительства. в этом случае как будут выставляться счета (агент либо наша компания). Нужно ли регистрировать такой договор и сдавать какую-либо отчетность в гос. органы РФ?
Айгерим

Счета будет выставлять агент, согласно вашему агентскому договору, договор регистрировать не надо, отчетность сдавать тоже не надо (Вам не надо, а агенту исходя из его системы налогообложения)

3) согласно пункту 6 статьи 306 НК РФ, деятельность иностр. компании в рамках договора простого товарищества не приводит к образованию постоянного представительства. в этом случае как будут выставляться счета (второй участник договора либо наша компания). Нужно ли регистрировать такой договор и сдавать какую-либо отчетность в гос. органы РФ?
Айгерим

В данном случае - как договоритесь с компаньоном - так и будет

Статья 1044. Ведение общих дел товарищей
1. При ведении общих дел каждый товарищ вправе действовать от имени всех товарищей, если договором простого товарищества не установлено, что ведение дел осуществляется отдельными участниками либо совместно всеми участниками договора простого товарищества.
При совместном ведении дел для совершения каждой сделки требуется согласие всех товарищей.
2. В отношениях с третьими лицами полномочие товарища совершать сделки от имени всех товарищей удостоверяется доверенностью, выданной ему остальными товарищами, или договором простого товарищества, совершенным в письменной форме.
3. В отношениях с третьими лицами товарищи не могут ссылаться на ограничения прав товарища, совершившего сделку, по ведению общих дел товарищей, за исключением случаев, когда они докажут, что в момент заключения сделки третье лицо знало или должно было знать о наличии таких ограничений.
4. Товарищ, совершивший от имени всех товарищей сделки, в отношении которых его право на ведение общих дел товарищей было ограничено, либо заключивший в интересах всех товарищей сделки от своего имени, может требовать возмещения произведенных им за свой счет расходов, если имелись достаточные основания полагать, что эти сделки были необходимыми в интересах всех товарищей. Товарищи, понесшие вследствие таких сделок убытки, вправе требовать их возмещения.
5. Решения, касающиеся общих дел товарищей, принимаются товарищами по общему согласию, если иное не предусмотрено договором простого товарищества.

получен
гонорар 33%

Здравствуйте уважаемая Айгерим!

Из письма МИНФИНА РОССИИ от 24.06.2008 - № 03-08-05

В случае если деятельность шведской компании на территории Российской Федерации приводит к образованию постоянного представительства для целей налогообложения в Российской Федерации, то такая компания на основании статьи 7 «Прибыль от предпринимательской деятельности» Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Швеции об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы от 15.06.93, а также статей 246 и 307 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) будет являться самостоятельным плательщиком налога на прибыль в Российской Федерации.
Критерии и признаки наличия «постоянного представительства» установлены положениями статьи 306 Кодекса.Кроме того, при определении наличия постоянного представительства следует руководствоваться положениями соответствующего международного договора об избежании двойного налогообложения, положения которого в соответствии с российским налоговым законодательством являются приоритетными.Международные договоры устанавливают совокупность признаков постоянного представительства, а именно: наличие места деятельности, ведение предпринимательской деятельности и регулярный характер такой деятельности.Критерий «регулярная деятельность» определяется на основе анализа фактического осуществления деятельности самой иностранной организации или иных организаций или физических лиц в пользу иностранной организации в каждом конкретном случае (на основании пункта 2.2.1 Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных приказом МНС России от 28.03.2003 № БГ-3-23/150).
Кроме того, в соответствии с подразделом 2.1 Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденного приказом МНС России от 07.04.2000 № АП-3-06/124 (далее - Положение), на учет в налоговые органы встают иностранные организации, осуществляющие или намеривающиеся осуществлять деятельность в Российской Федерации через обособленные подразделения в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или в совокупности).
При этом согласно Положению иностранные организации обязаны встать на учет в налоговом органе независимо от наличия обстоятельств, с которыми законодательство Российской Федерации о налогах и сборах и международные договоры Российской Федерации связывают возникновение обязанности по уплате налогов.

Таким образом если деятельность будет осуществляться 6 дней в году, ее нельзя признать регулярной, в таком случае компания не будет являться плательщиком налога на прибыль в Российской Федерации

Общаться в чате

Бесплатная оценка вашей ситуации

юрист, г. Москва

Общаться в чате

0 0

Общаться в чате

Бесплатная оценка вашей ситуации

юрист, г. Москва

Общаться в чате

0 0

Здравствуйте.

на каком основании деятельность иностр. компании не будет считаться регулярной? Если компани предоставляет услуги в РФ 6 дней в году на ежегодной основе.

Постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности в России через ее отделение. При этом деятельность по созданию отделения сама по себе не создает постоянного представительства (абз. 1 п. 3 ст. 306 НК РФ).

Моментом образования постоянного представительства будет признаваться первый день осуществления предпринимательской деятельности в России через это представительство.
Из приведенного правила есть два исключения.
Первое касается момента создания постоянного представительства иностранной организацией, которая ведет деятельность, связанную с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов.
В этом случае постоянное представительство считается образованным с более ранней из следующих дат (абз. 2 п. 3 ст. 306 НК РФ):
- даты вступления в силу лицензии (разрешения) на право осуществления соответствующей деятельности;
- даты фактического начала такой деятельности.
Второе исключение затрагивает иностранные организации, осуществляющие деятельность на строительной площадке.
Началом функционирования строительной площадки считается более ранняя из следующих дат (п. 3 ст. 308 НК РФ):
- дата подписания акта о передаче площадки подрядчику (акта о допуске персонала субподрядчика для выполнения его части совокупного объема работ);
- дата фактического начала работ.

Если исходить из судебной практики - вопрос спорный. Действительно ранее (2008-2010г.г.) 6 дней деятельности не могли считаться постоянным представительством.

в соответствии с подразделом 2.1 Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденного приказом МНС России от 07.04.2000 № АП-3-06/124 (далее - Положение), на учет в налоговые органы встают иностранные организации, осуществляющие или намеривающиеся осуществлять деятельность в Российской Федерации через обособленные подразделения в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году… Лобанов Максим

Положение утратило силу еще в 2010 году.

согласна Конвенции между РФ и Великобритании, предоставление услуг через независимого агента в РФ не приводит к образованию постоянного представительства. в этом случае как будут выставляться счета (агент либо наша компания). Нужно ли регистрировать такой договор и сдавать какую-либо отчетность в гос. органы РФ?

Здесь согласна с мнением коллег - все зависит от суммы сделки.
При этом относительно паспорта сделки следует учесть деятельность:

В соответствии с пп. 5.1.1 и 5.1.3 п. 5.1 Инструкции Банка России от 04.06.2012 N 138-И «О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации, связанных с проведением валютных операций, порядке оформления паспортов сделок, а также порядке учета уполномоченными банками валютных операций и контроля за их проведением» требования об оформлении ПС распространяются на договоры (контракты, соглашения), заключенные между резидентами и нерезидентами и предусматривающие при осуществлении внешнеторговой деятельности вывоз с территории Российской Федерации или ввоз на территорию Российской Федерации товаров (за исключением вывоза (ввоза) ценных бумаг в документарной форме), а равно договоры, заключенные между указанными лицами, предусматривающие выполнение работ, оказание услуг, передачу информации и результатов интеллектуальной деятельности, в том числе исключительных прав на них.
Таким образом, основными квалифицирующими признаками для отнесения договоров к категории требующих оформления ПС являются:
- применительно к договорам поставки - заключение договора между резидентом и нерезидентом, а также трансграничное перемещение поставляемого товара;
- применительно к иным договорам о выполнении работ - заключение договора между резидентом и нерезидентом (независимо от места проведения работ).
В силу п. 5.2 Инструкции обязательным субсидиарным критерием для соответствующего контракта при оформлении ПС является превышение суммы обязательств по контракту 50 000 долл. США.

согласно пункту 6 статьи 306 НК РФ, деятельность иностр. компании в рамках договора простого товарищества не приводит к образованию постоянного представительства. в этом случае как будут выставляться счета (второй участник договора либо наша компания). Нужно ли регистрировать такой договор и сдавать какую-либо отчетность в гос. органы РФ?

Согласно п. 6 ст. 306 НК РФ факт заключения иностранной организацией договора простого товарищества (договора совместной деятельности, осуществляемой на территории РФ) сам по себе не приводит к образованию постоянного представительства.

Как я понимаю, Вы хотите избежать образования постоянного представительства в РФ и соответственно не хотите в РФ платить налог на прибыль.

Айгерим, по моему мнению, предоставление услуг иностранной компанией в течение 6 дней в году не приводит к образованию постоянного представительства по следующим основаниям:

1) Если обратиться к Соглашенияю об избежании двойного налогообложения между Великобританией и Россией, то в ст.5 этого Соглашения сказано, что выражение «постоянное представительство» означает постоянное место предпринимательской деятельности, через которое деятельность предприятия осуществляется полностью или частично.
Причем понятие «постоянное представительство» включает: место управления, отделение, контору, фабрику, мастерскую и т.д.
То есть по логике Соглашения под постоянным подразделением понимается именно постоянная деятельность. Словосочетания «регулярная деятельность» в Соглашении между ВБ и РФ вообще нет!

2) В статье 306 НК РФ указано, что постоянное представительство иностранной организации - это любое место деятельности организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории РФ.

Исходя из ст. 2 ГК РФ под предпринимательской деятельностью понимается самостоятельно осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли.

При этом стоит понимать, что моментом образования постоянного представительства является не дата регистрации в гос. органах, а дата начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности.

НК РФ не расписывает, что значит «регулярно осуществляемая предпринимательская деятельность».

До 2011г. было определено, что если деятельность иностранной организации на территории РФ продолжается менее 30 дней в году, то постоянного представительства не образуется.

Но с 2011г. такой четкой классификации нет в связи с отменой Приказа МНФ РФ от 7 апреля 2000г. № АП-3-06/124.

Поэтому сейчас нужно руководствоваться только НК РФ.

В статье 83 НК РФ сказано, что компания подлежит постановке на налоговый учет по месту нахождения ее обособленного подразделения. Согласно статье 11 обособленное подразделение образуется только там, где оборудованы стационарные рабочие места. Если же работники иностранной организации приезжают в командировку, то это не считается стационарным местом.

Айгерим, исходя из описания ситуации, работники иностранной организации приезжают на территории РФ на 6 дней в году. Поскольку не указано иное, то они приезжают в командировку, а командировка иностранных специалистов однозначно не приводит к созданию регулярной деятельности на территории РФ. Соответственно не приводит к образованию постоянного представительства в РФ.

Все услуги юристов в Москве

— филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности иностранной организации, через которое она регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации.

Термин "Постоянное представительство" на английском языке: Permanent establishment.

Комментарий

Режим налогообложения иностранных организаций, осуществляющих свою деятельность на территории России зависит от того, признается ли ее деятельность осуществляемой через постоянное представительство или нет.

Так, прибылью иностранных организаций признается (ст. 247 НК РФ):

— для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, — полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов;

— для иных иностранных организаций — доходы, полученные от источников в Российской Федерации. Доходы указанных налогоплательщиков определяются в соответствии со статьей 309 настоящего Кодекса.

Признаки постоянного представительства указаны в ст. 306 НК РФ "Особенности налогообложения иностранных организаций. Постоянное представительство иностранной организации".

Иностранные организации, осуществляющие свою деятельность через постоянные представительства облагаются налогом на прибыль почти как российские организации, исходя из прибыли, исчисляемой как доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Особенности исчисления налогооблагаемой прибыли таких орагнизаций определены ст. 306 — 308 НК РФ.

Следует отметить, что понятие "Постоянное представительство" не связано с официальной регистрацией иностранной организации. Так, иностранная организация не зарегистрировавшая филиал, может быть признана налоговыми органами как имеющая поятоянное представительство, если выполняются условия, указанные в ст. 306 НК РФ.

Пример

Иностранная организация ввозит товар на территорию России на арендованный склад и реализует с этого склада товар российским покупателям. Договоры с российскими покупателями заключаются от имени иностранной организации.

Такая деятельность иностранной организации признается постоянным представительством.

Если со страной иностранной организации у России имеется действующее Международное соглашение об избежании двойного налогообложения, то нужно учитывать положения этого соглашения (в силу ст. 15 Конституции нормы соглашения имеют более высокую юридическую силу, чем НК РФ). В таких соглашениях как правило, описываются особенности признания постоянного представительства (обычно в ст. 5).

Определение из нормативных актов

Налоговый кодекс России

Статья 306. Особенности налогообложения иностранных организаций. Постоянное представительство иностранной организации

1. Положениями статей 306 — 309 настоящего Кодекса устанавливаются особенности исчисления налога иностранными организациями, осуществляющими предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, в случае, если такая деятельность создает постоянное представительство иностранной организации, а также исчисления налога иностранными организациями, не связанными с деятельностью через постоянное представительство в Российской Федерации, получающими доход из источников в Российской Федерации.

Тема 5. Постоянное представительство иностранной организации в рф в целях налогообложения

Под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации для целей настоящей главы понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации (далее в настоящей главе — отделение), через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с:

пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;

проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;

осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением предусмотренной пунктом 4 настоящей статьи.

Деятельностью иностранной организации на территории Российской Федерации в целях настоящего Кодекса также признается деятельность, осуществляемая иностранной организацией — оператором нового морского месторождения углеводородного сырья и связанная с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья.

3. Постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение. При этом деятельность по созданию отделения сама по себе не создает постоянного представительства. Постоянное представительство прекращает существование с момента прекращения предпринимательской деятельности через отделение иностранной организации.

При пользовании недрами и (или) использовании других природных ресурсов постоянное представительство иностранной организации считается образованным с более ранней из следующих дат: даты вступления в силу лицензии (разрешения), удостоверяющей право этой организации на осуществление соответствующей деятельности, или даты фактического начала такой деятельности. В случае, если иностранная организация выполняет работы, оказывает услуги другому лицу, имеющему указанную лицензию (разрешение) или выступающему в качестве генерального подрядчика для лица, имеющего такую лицензию (разрешение), при решении вопросов, связанных с образованием и прекращением существования постоянного представительства этой иностранной организации, применяется порядок, аналогичный установленному пунктами 2 — 4 статьи 308 настоящего Кодекса.

4. Факт осуществления иностранной организацией на территории Российской Федерации деятельности подготовительного и вспомогательного характера при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства. К подготовительной и вспомогательной деятельности, в частности, относятся:

1) использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации и (или) поставки товаров, принадлежащих этой иностранной организации, до начала такой поставки;

5. Факт владения иностранной организацией ценными бумагами, долями в капитале российских организаций, а также иным имуществом на территории Российской Федерации при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, сам по себе не может рассматриваться для такой иностранной организации как приводящий к образованию постоянного представительства в Российской Федерации.

6. Факт заключения иностранной организацией договора простого товарищества или иного договора, предполагающего совместную деятельность его сторон (участников), осуществляемую полностью или частично на территории Российской Федерации, сам по себе не может рассматриваться для данной организации как приводящий к образованию постоянного представительства в Российской Федерации.

7. Факт предоставления иностранной организацией персонала для работы на территории Российской Федерации в другой организации при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства иностранной организации, предоставившей персонал, если такой персонал действует исключительно от имени и в интересах организации, в которую он был направлен.

8. Осуществление иностранной организацией операций по ввозу в Российскую Федерацию или вывозу из Российской Федерации товаров, в том числе в рамках внешнеторговых контрактов, при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства этой организации в Российской Федерации.

9. Иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство в случае, если эта организация осуществляет поставки с территории Российской Федерации принадлежащих ей товаров, полученных в результате переработки на таможенной территории или под таможенным контролем, а также в случае, если эта организация осуществляет деятельность, отвечающую признакам, предусмотренным пунктом 2 настоящей статьи, через лицо, которое на основании договорных отношений с этой иностранной организацией представляет ее интересы в Российской Федерации, действует на территории Российской Федерации от имени этой иностранной организации, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий от имени данной организации, создавая при этом правовые последствия для данной иностранной организации (зависимый агент).

Иностранная организация не рассматривается как имеющая постоянное представительство, если она осуществляет деятельность на территории Российской Федерации через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной (обычной) деятельности.

10. Тот факт, что лицо, осуществляющее деятельность на территории Российской Федерации, является взаимозависимым с иностранной организацией, при отсутствии признаков зависимого агента, предусмотренных пунктом 9 настоящей статьи, не рассматривается как приводящий к образованию постоянного представительства этой иностранной организации в Российской Федерации.

Нормативное регулирование

Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ);

Дополнительно

Зависимый агент — лицо, которое на основании договорных отношений с иностранной организацией представляет ее интересы в Российской Федерации, действует на территории Российской Федерации от имени этой иностранной организации, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий от имени данной организации, создавая при этом правовые последствия для данной иностранной организации

Строительная площадка

Международные соглашения об избежании двойного налогообложения

Правовые аспекты, возможности и особенности удаленной работы с территории РФ на зарубежную компанию.

Возможности и особенности удаленной работы с территории РФ на иностранную компанию компанию, мы рассмотрим на примере одной из страны ЕС — Германии.

И европейское и российское законодательство предоставляет свободу в выборе форм договора, которым будут закреплены взаимоотношения сторон. Оформление взаимоотношений сторон обычно оформляется трудовым или гражданско-правовым договором.

Российское законодательство допускает трудоустройство россиян в иностранные компании, не имеющие на территории РФ подразделений. Стороны трудового договора с иностранным элементом свободны в выборе права, в рамках которого будут регулироваться трудовые правоотношения сторон. Имеет смысл в самом договоре максимально детально описать права и обязанности сторон и применимое право. В случае отсутствия соглашения о применимом праве, обычно применяется принцип lex loci laboris –закон места работы, то есть в нашем случае это российское трудовое право.

Глава 49.1 Трудового кодекса РФ регулирует особенности труда дистанционных работников и распространяет на них все предусмотренные российским трудовым законодательством права. Ст. 312.3 ТК РФ дает работнику право получать от работодателя компенсацию за использование работником технических и программных средств и иных расходов, что является важным при определении дохода, подлежащего налогообложению.

Немецкое трудовое и миграционное право не обязывает компанию, заключающую трудовой договор с работником, работающим дистанционно в стране вне ЕС, получать разрешение на привлечение иностранного специалиста (Abschnitt 8 AufenthG).

Трудовой договор с дистанционным работником не обязывает иностранную компанию вставать в России на налоговый учет, так как стационарное рабочее место, предусмотренное ст. 11 Налогового кодекса РФ не создается. Иностранная компания в таком случае не является налоговым агентом по НДФЛ (п. 2 ст 226 НК РФ). Уплата страховых взносов во внебюджетные фонды медицинского, пенсионного и социального страхования иностранным работодателем по действующему законодательству не осуществляется.

Особенности налогового учета представительств иностранных организаций

Российский сотрудник будет вынужден самостоятельно подавать декларацию по НДФЛ и уплачивать налог в размере 13% от полученного дохода.

При работе с иностранным заказчиком на основании гражданско-правовых договоров (оказание услуг, выполнение работ) существенным является вопрос о правовом статус российского исполнителя. В случае выполнения работ без регистрации в качестве индивидуального предпринимателя возникает риск признания деятельности предпринимательской c привлечением к административной, а в некоторых случаях и уголовной ответственности.

Важным признаком предпринимательской деятельности, в соответствии со сложившейся правоприменительной практикой считается систематичность. Таким образом, если вы планируете оказывать услуги длительное время, регулярно получая платежи от клиентов, эта деятельность будет сопровождаться ведением вами специального учета, то для того, чтобы избежать проблем с налоговыми правоохранительными органами, мы рекомендуем зарегистрировать свою деятельность в одной из предусмотренных законом форм. Подробней о случаях привлечения к налоговой ответственности в связи с признанием деятельности граждан предпринимательской можно прочитать например здесь.

Гражданин, оказывающий иностранным клиентам услуги по гражданско-правовым договорам обязан декларировать полученный доход и уплачивать с него НДФЛ по ставке 13 процентов. Налогообложению подлежит вся выручка, уменьшенная на суммы документально подтвержденных расходов в порядке ст. 221 НК РФ.

В случаях, когда деятельность носит регулярный (ежемесячные или ежеквартальные расчеты между сторонами, аналогичные услуги оказываются в течение всего времени осуществления деятельности) и систематизированный характер (ведется учет работ или услуг, сторонами регулярно производятся сверки расчетов и т.д.) предпринимательскую деятельность стоит легализовать, зарегистрировавшись в качестве индивидуального предпринимателя или создав юридическое лицо.

Выбор организационно-правовой формы для осуществления деятельности стоит проводить в зависимости от того, какова планируемая выручка от деятельности, рисков осуществляемой деятельности, области деятельности и прочих факторов.

Например экспорт работ и услуг в области информационных технологий (IT) не облагается НДС и таможенными сборами. В случае, если в организации работает более семи человек, то при соблюдении некоторых формальностей, организация может получить существенные льготы при оплате взносов с зарплат сотрудников во внебюджетные фонды.

При выборе системы налогообложения стоит ориентироваться на планируемую выручку, объем закупаемых на стороне работ и услуг и прочие факторы. В распоряжении на состоянию на осень 2016 года имеются три основных системы налогообложения: общая система с НДС и налогом на прибыль, упрощенная система со ставками 6 или 15 процентов.

В связи с введением с 1 января 2010 года в ЕС правила «Reverse Charge“ НДС с импортируемых в ЕС услуг оплачивает резидент ЕС самостоятельно. Такое же правило установлено в ст. 13b Umsatzsteuergesetz для немецких налогоплательщиков.

Полные наименование и адрес стороны, оказывающей услугу.

Полные наименование и адрес получателя услуги.

ИНН стороны, оказывающей услугу.

Номер плательщика НДС получателя услуги (Umsatzsteueridentifikationsnummer).

Дата выставления счета.

Номер счета.

Точное описание и объем оказанных услуг.

Дату оказания услуги, если услуга оказывалась в разные налоговые периоды.

Сведения о полученной предоплате и полной стоимости услуги.

Указание на то, что НДС уплачивает получатель услуги самостоятельно. «die Steuerschuld des Rechnungsempfängers“.

Счет должен быть выставлен на немецком или английском языке. Документы, подтверждающие факт оказания услуг или передачи результатов работ заказчику оформляются в соответствии со сложившейся хозяйственной практикой в свободной форме.

Для более подробной консультации Вы в любой момент можете обратиться к специалистам компании Контоград.

Возврат к списку

Постоянное представительство иностранной фирмы: что это такое?

Поток иностранных инвестиций в Россию вновь растет. Все больше зарубежных компаний открывают свой бизнес в нашей стране и соответственно сталкиваются с особенностями нашего налогового законодательства. Порядок налогообложения доходов "иностранцев" в России в первую очередь зависит от того, есть ли у них постоянное представительство. Причем в том его понимании, которое заложено в налоговом законодательстве, а не в гражданском.

Иностранные организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность в России как через свои постоянные представительства, так и без их создания.

В первом случае иностранная организация уплачивает налог на прибыль в целом в том же порядке, что и российские налогоплательщики, за исключением некоторых особенностей, установленных ст.307 и некоторыми другими статьями НК РФ.

Во втором случае налог на прибыль удерживается у источника выплаты доходов. При этом отдельные виды доходов могут вообще не облагаться налогом в России в силу норм гл.25 НК РФ или межправительственных соглашений.

Под постоянным представительством иностранной организации в России понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство или любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое она регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации (п.2 ст.306 НК РФ).

Деятельность постоянного представительства может быть связана: с пользованием недрами, иными природными ресурсами в России; с проведением работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования; с продажей товаров со складов в России; с выполнением иных работ, оказанием услуг, за исключением подготовительной и вспомогательной деятельности (см. далее "Подготовительная и вспомогательная деятельность").

Представительство по ГК РФ и по НК РФ: основные различия

Есть два основных различия между представительством, определение которого дает ГК РФ, и постоянным представительством согласно гл.25 НК РФ.

Во-первых, в гражданском праве представительство только представляет и защищает интересы организации (ст.55 ГК РФ).

В налоговом же праве постоянное представительство выполняет более важные задачи. Оно должно вести самостоятельный бизнес в другой стране, то есть принимать на месте ключевые экономические решения (выбор контрагентов, определение цен, других существенных условий сделок и т.п.).

Во-вторых, в гражданском праве представительство — это подразделение внутри юридического лица (ст.55 ГК РФ). Налоговый кодекс устанавливает, что постоянным представительством может быть как обособленное подразделение иностранной фирмы, так и любое "иное место ее деятельности". Например , российский посредник (юридическое или физическое лицо), через которого инофирма ведет свой бизнес в России.

Подготовительная и вспомогательная деятельность

Если деятельность иностранной фирмы в России носит вспомогательный или подготовительный характер, то это, как правило, не приводит к образованию постоянного представительства.

В п.4 ст.306 НК РФ к подготовительной и вспомогательной деятельности, в частности, относятся:

содержание запаса товаров иностранной организации исключительно для целей их хранения, демонстрации или поставки до начала такой поставки;
содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров иностранной организацией;
содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора, обработки или распространения информации, ведения бухучета, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг), которые реализует инофирма, если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью этой инофирмы.

Пример 1 . Представительство иностранной фирмы дает в России рекламу, хранит и демонстрирует образцы товаров, принимает на них заказы. Эти заказы оно передает головному офису, который заключает контракты с российскими клиентами и поставляет им товары из-за рубежа.

Деятельность представительства в этом случае имеет вспомогательный характер. Поэтому постоянного представительства для целей налогообложения здесь не возникает. Хотя представительство в гражданско-правовом смысле может существовать годами, иметь аккредитацию при Государственной регистрационной палате или Торгово-промышленной палате и т.п.

То же представительство самостоятельно ввозит товары в Россию и заключает контракты с покупателями на основе генеральной доверенности головного офиса.

Иностранная фирма может осуществлять в России подготовительную или вспомогательную деятельность в интересах другой инофирмы. Если такая деятельность все-таки приводит к образованию постоянного представительства, но при этом оплачивается за пределами России, то налоговая база должна определяться расчетным путем. Налоговая база будет равна 20% от суммы расходов постоянного представительства, связанных с указанной деятельностью (п.3 ст.307 НК РФ).

Постоянное представительство в мировой практике

Определение постоянного представительства, данное в ст.306 НК РФ, заимствовано из мировой практики. Существует такая международная организация — Организация экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), которая объединяет почти все промышленно развитые западные страны.

Экспертами ОЭСР в свое время был разработан типовой договор (конвенция) об избежании двойного налогообложения (далее — Типовая конвенция ОЭСР) и комментарии к нему (далее — Комментарии к Типовой конвенции ОЭСР). Хотя Россия и не является членом ОЭСР, но абсолютное большинство договоров об избежании двойного налогообложения между Россией и другими странами построены на основе Типовой конвенции ОЭСР.

Определение постоянного представительства в ст.306 НК РФ близко к определению этого термина, которое дается в ст.5 Типовой конвенции ОЭСР.

Постоянное представительство иностранной организации

Согласно ст.5 Типовой конвенции ОЭСР постоянным представительством является "постоянное место деятельности, через которое предприятие осуществляет свой бизнес полностью либо частично".

При этом "постоянное место деятельности" означает не обязательно офис, официально арендованный или приобретенный иностранной фирмой в другой стране. Согласно п.4.1 Комментариев к Типовой конвенции ОЭСР постоянным местом деятельности может быть признана любая форма присутствия инофирмы в другой стране.

Так, в п.4.3 Комментариев к Типовой конвенции ОЭСР приводится следующий пример.

Пример 2 . Иностранная фирма командирует своего сотрудника в другую страну к фирме-контрагенту. Этот сотрудник длительное время живет за рубежом, работает в офисе контрагента, контролирует, как тот выполняет свои обязательства, решает на месте вопросы, связанные с исполнением контрактов.

Хотя прикомандированный сотрудник пользуется чужим офисом, тем не менее последний можно признать постоянным представительством в налоговых целях, поскольку у его фирмы есть "постоянное место деятельности" в другой стране.

Более того, согласно п.42.2 Комментариев к Типовой конвенции ОЭСР постоянным местом деятельности может быть даже компьютер, через который посредством специального программного обеспечения автоматически производится продажа товаров и услуг в другой стране.

Пример 3 . Головной офис фирмы находится в Германии, а свои товары она продает в России через Интернет по каталогу. При этом инофирма имеет в Москве сервер для приема заказов, который по договору поддерживает и обслуживает российская компьютерная фирма.

В данном случае никто из сотрудников инофирмы или доверенных лиц в России не присутствует, а деятельность российских компьютерщиков по поддержке сервера носит сугубо вспомогательный характер и с самой продажей товаров не связана. Тем не менее, по мнению экспертов ОЭСР, у такой инофирмы можно признать факт наличия постоянного представительства в России.

К слову сказать, идея о том, что в сфере интернет-торговли только лишь одно наличие компьютера в другой стране говорит о постоянном представительстве, появилась в Комментариях к Типовой конвенции ОЭСР в 2001 г. и поначалу была предметом споров между экспертами. Не все были согласны с таким подходом. Так, по мнению представителей Великобритании, местом ведения бизнеса должно являться все-таки не место, где стоит компьютер, а место, где находятся люди, которые управляют им и всем этим бизнесом.

Зависимые агенты

Определение зависимого агента содержится в п.9 ст.306 НК РФ. Зависимый агент — это лицо (юридическое либо физическое), которое по договору с иностранной фирмой:

а) представляет ее интересы в РФ;

б) действует на территории РФ от имени этой инофирмы;

в) имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий от имени данной инофирмы, создавая при этом правовые последствия для нее.

Если иностранная фирма регулярно осуществляет в России предпринимательскую деятельность через зависимого агента, это означает, что она имеет свое постоянное представительство в России.

Одновременно согласно тому же пункту иностранная фирма не имеет для целей налогообложения постоянного представительства, если она осуществляет деятельность в России через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной (обычной) деятельности.

Таким образом, зависимый агент — это посредник, который удовлетворяет одновременно следующим условиям:

во-первых, он представляет интересы инофирмы в России с правом заключать от ее имени контракты или оговаривать их существенные условия. Эти полномочия могут быть оформлены доверенностью, договором поручения, комиссии, агентирования и т.п.;
во-вторых, посреднические услуги, которые он оказывает, выходят за рамки обычной деятельности для посредников на этом рынке или в этом виде бизнеса.

Первое условие (совершение сделок или иных операций в интересах инофирмы на территории России) не является ключевым, поскольку любой посредник (как независимый, так и зависимый) так или иначе работает в интересах другого лица — своего клиента. Более важным при определении статуса зависимого агента на практике является второе условие — укладывается или нет деятельность агента в рамки обычных для данного рынка посреднических услуг.

Определить, где кончаются обычные услуги посредника и начинается деятельность зависимого агента, подчас довольно сложно. По этому вопросу накоплен большой международный опыт.

Так, согласно Комментариям к Типовой конвенции ОЭСР существует несколько признаков того, что агент действует не в рамках своей обычной деятельности и имеет зависимый статус. Вот эти признаки.

Когда агент действует на основе "детальных инструкций" со стороны своего клиента. В частности, как указано в п.п.38.3 и 38.5 Комментариев к Типовой конвенции ОЭСР, независимый агент отвечает перед клиентом (принципалом) за результаты своей работы, но не за то, каким образом ему удалось выполнить поручение. Если клиент дает агенту не только поручения на сделки или иные операции, но и руководит их выполнением, указывает, где и как искать контрагентов и т.п., такой агент приближается к статусу зависимого.
Когда агент оказывает клиенту (принципалу) услуги, которые в обычных условиях не практикуются в данном виде бизнеса (п.38.8 Комментариев к Типовой конвенции ОЭСР). Так бывает, например, когда агент не только выполняет поручения клиента на совершение сделок как комиссионер, но и параллельно имеет доверенность на широкий круг операций с правом заключения любых договоров и этими правами пользуется. Иными словами, признаками зависимого статуса агента являются отклонения от нормы в обе стороны: как слишком детальный контроль клиента за действиями агента, так и слишком большая свобода для агента, которую обычно не имеют посредники.
Когда агент работает в интересах только одного клиента (принципала), то есть зависит от него экономически (см. п.38.6 Комментариев к Типовой конвенции ОЭСР).
Когда по договору чрезмерно большая часть предпринимательских рисков переложена на клиента (принципала), в результате чего агент как бы находится на "иждивении" у клиента. Например , как указано в п.38.7 Комментариев к Типовой конвенции ОЭСР, признаком того, что агент не несет нормальных предпринимательских рисков, является получение им гарантированного вознаграждения (независимо от заключенных сделок и других результатов работы), а также обязанность клиента (принципала) покрывать убытки агента от предпринимательской деятельности.

Каждый из перечисленных признаков в отдельности не может быть основанием для вывода о зависимом статусе агента. Все вопросы его деятельности должны рассматриваться в комплексе.

Следует отметить также, что зависимый агент и взаимозависимые лица — не одно и то же. Согласно п.1 ст.20 НК РФ взаимозависимыми для целей налогообложения признаются организации, одна из которых непосредственно или косвенно участвует в другой, и суммарная доля такого участия составляет более 20%.

Пунктом 10 ст.306 НК РФ установлено следующее. Если лицо, осуществляющее деятельность в России, является взаимозависимым с иностранной фирмой, но не имеет признаков зависимого агента, предусмотренных п.9 ст.306 НК РФ, это не приводит к образованию постоянного представительства инофирмы в России.

Например , факт участия клиента в уставном капитале агента (даже если это контрольный пакет) сам по себе еще не говорит о зависимом статусе, поскольку учредитель может и не вмешиваться в текущую деятельность своей "дочки".

Постоянные представительства и строительная деятельность

Стройплощадкой иностранной фирмы на территории России в налоговых целях считается (п.1 ст.308 НК РФ):

место строительства новых, а также реконструкции, расширения, технического перевооружения или ремонта существующих объектов недвижимого имущества (за исключением воздушных и морских судов, судов внутреннего плавания и космических объектов);
место строительства или монтажа, ремонта, реконструкции, расширения или технического перевооружения сооружений (в том числе плавучих и буровых установок), а также машин и оборудования, для нормального функционирования которых необходимо их жесткое крепление на фундаменте или к конструктивным элементам зданий, сооружений или плавучих сооружений.

Стройплощадка для иностранного генподрядчика, как правило, считается постоянным представительством уже с момента ее создания. Избежать в данном случае статуса постоянного представительства инофирма может, только ссылаясь на международные соглашения об избежании двойного налогообложения.

Согласно ст.7 НК РФ положения таких международных договоров имеют приоритет по отношению к национальному законодательству. Например , п.3 ст.5 Соглашения от 5 декабря 1998 г. между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал установлено следующее. Строительная площадка, строительный, сборочный или монтажный объект или связанная с ними надзорная деятельность образуют постоянное представительство, если они существуют в течение периода, превышающего 12 месяцев. В гл.25 НК РФ такого минимального срока не установлено, но для кипрских фирм (и для российских фирм на Кипре) применяются нормы международного соглашения.

Минимальные сроки для признания стройплощадки постоянным представительством установлены не только в соглашении с Кипром, но и в других международных договорах Российской Федерации. Поэтому в гл.25 НК РФ есть специальные нормы по исчислению сроков существования стройплощадок.

Согласно п.3 ст.308 НК РФ если инофирма является генеральным подрядчиком строительства, срок существования стройплощадки отсчитывается либо с даты подписания акта о передаче ей этой площадки, либо с даты фактического начала работ в зависимости от того, что произошло раньше.

Окончанием существования стройплощадки для инофирмы-генподрядчика является дата подписания заказчиком (застройщиком) акта сдачи-приемки объекта или комплекса работ. Если акт сдачи-приемки не оформляется или работы окончились уже после его подписания, строительная площадка считается прекратившей существование на дату фактического окончания работ.

Инофирма-генподрядчик может поручить выполнить часть подрядных работ другим лицам — субподрядчикам. Тогда период, в течение которого работы на стройке ведут они, включается для целей налогообложения в срок существования стройплощадки для генподрядчика.

Есть свои особенности и для субподрядчиков. Так, если субподрядчик является иностранной организацией, его деятельность на строительной площадке тоже может создавать его постоянное представительство. Это происходит, если одновременно выполняются два условия (п.2 ст.308 НК РФ):

во-первых, продолжительность деятельности инофирмы-субподрядчика составляет в совокупности не менее 30 дней;
во-вторых, генподрядчик имеет постоянное представительство.

Постановка представительств на налоговый учет

Любая иностранная организация, которая планирует осуществлять в России деятельность в течение более чем 30 дней в году, обязана встать на учет в налоговой инспекции по месту осуществления деятельности. Ей присваивается ИНН и выдается свидетельство по форме 2401ИМД. Встать на учет нужно не позднее 30 дней с даты начала деятельности.

Если иностранная организация не планирует осуществлять в России деятельность, но при этом открывает счет в российском банке, она ставится на учет по месту нахождения банка. Налоговая инспекция выдает ей свидетельство по форме 2402ИМ, в котором указывается КИО — код иностранной организации.

Кроме того, инофирмы, осуществляющие деятельность в России не более 30 дней в году, должны направлять уведомления о доходах от деятельности в Российской Федерации по форме 2503И. Уведомление направляется до начала деятельности в налоговую инспекцию по месту осуществления этой деятельности и в МНС России.

Инофирмы, которые не имеют в России постоянного представительства, но получают доходы от источников в России, обязаны информировать об этих доходах налоговые органы. Для этого они должны направлять в налоговую инспекцию по месту нахождения источника выплаты дохода и в МНС России уведомления о полученных доходах (форма 2504И). Такое уведомление должно быть направлено в течение месяца с момента возникновения права на получение доходов отдельно по каждому источнику выплаты.

Для целей соглашений об избежании двойного налогообложения термин «постоянное представительство» обычно означает постоянное место деятельности, через которое предприятие одного договаривающегося государства полностью или частично осуществляет предпринимательскую деятельность в другом договаривающемся государстве. Таким образом, соглашения об избежании двойного налогообложения устанавливают совокупность признаков «постоянного представительства»: наличие места деятельности, ведение предпринимательской деятельности, постоянный характер такой деятельности.

Понятие «постоянное представительство» в целях законодательства РФ о налогах и сборах приводится в ст. 306 Налогового кодекса РФ (далее НК РФ). В соответствии со ст. 306 НК РФ под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную:

 с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;

 проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

 продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;

 осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности.

Понятие «постоянное представительство» имеет в налоговом законодательстве специальное значение, отличное от созвучных гражданско-правовых терминов «представительство юридического лица», «представитель субъекта права», определяемых ст. 55 Гражданского кодекса РФ. Это понятие не имеет организационно-правового значения, а определяет так называемый налоговый статус иностранной организации, т.е. обязанность по уплате налогов в Российской Федерации.

Как видно, исходя из определения ст. 306 НК РФ, основные признаки «постоянного представительства» полностью согласуются с его признаками, данными в соглашениях об избежании двойного налогообложения, а именно:

 наличие любого места деятельности иностранной организации в РФ;

 осуществление иностранной организацией в этом месте предпринимательской деятельности;

 осуществление такой деятельности иностранной организацией регулярно.

Причём в методических рекомендациях налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утверждённых приказом МНС РФ от 28.03.2003 № БГ-3-23/150 (далее  методические рекомендации) указано, что деятельность иностранной организации может быть признана постоянным представительством при наличии совокупности признаков постоянного представительства, а не на основе существования какого-либо из этих признаков, отдельно взятого.

Рассмотрим эти признаки более подробно.

Постоянное место деятельности. Одним из условий, необходимых для создания постоянного представительства, является требование о том, что место деятельности постоянного представительства должно находится на территории Российской Федерации.

В НК РФ нет определения понятия «место деятельности». При этом, как правило, полагают, что для данного места деятельности должна быть характерна территориальная и имущественная обособленность, поскольку именно данными свойствами обладают обособленные подразделения, филиалы и представительства. Однако положения п. 2 ст 306 НК РФ не содержат упоминания данных признаков.

Поскольку НК РФ не конкретизируется, что понимается под «постоянным местом деятельности», по мнению автора, следует применять подходы, выработанные международной практикой.

Согласно положениям ст. 5 Комментариев к модели Конвенции ОЭСР выражение «место бизнеса» включает любые помещения, средства и установки, используемые для ведения бизнеса предприятия. При этом не имеет значения, принадлежат иностранной организации или арендуются ею находящиеся в её распоряжении помещения, средства и установки. Место бизнеса также может существовать без помещения ― достаточно иметь в своём распоряжении некоторое пространство. Место бизнеса также может находиться на другом предприятии, например, там, где иностранное предприятие имеет постоянно в своём распоряжении некоторые помещения или их часть, принадлежащие другому предприятию.

Таким образом, считается, что иностранная организация имеет постоянное место деятельности, если её деятельность в Российской Федерации осуществляется в арендованном помещении или в помещении заказчика или любой другой площади, специально для этого предоставленной.

Предпринимательская деятельность. Для признания того, что в результате деятельности иностранной организации образуется постоянное представительство в целях налогообложения, необходимо, чтобы эта деятельность носила предпринимательский характер. Под предпринимательской деятельностью согласно определению, приведённому в Гражданском кодексе РФ (далее ― ГК РФ), понимается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном порядке.

При этом ключевыми в вышеприведённом определении являются слова «систематическое получение прибыли» и «деятельность, осуществляемая лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном порядке».

Регулярность. Налоговым законодательством достаточно подробно установлено, какие обособленные подразделения иностранной организации могут рассматриваться на предмет наличия постоянного представительства, какого рода деятельность может осуществляться через эти обособленные подразделения или с чем она может быть связана. Понятие «предпринимательская деятельность» нам известно из гражданского законодательства, а вот критерий регулярности деятельности и что вообще понимается под регулярной деятельностью, НК РФ не устанавливает. Между тем «регулярность осуществления предпринимательской деятельности»  один из определяющих критериев для квалификации деятельности иностранной организации в РФ как осуществляемой через постоянное представительство.

В соответствии с п. 2.2.1 методических рекомендаций под регулярной деятельностью иностранной организации следует понимать деятельность обособленных подразделений иностранных организаций, вставших или обязанных встать на учёт в налоговых органах в соответствии с подразделом 2.1 Положения об особенностях учёта в налоговых органах иностранных организаций, утверждённого приказом МНС РФ от 07.07.2000 № АП-3-06/124. В таком порядке на учёт в налоговом органе встают иностранные организации, осуществляющие или намеревающиеся осуществлять деятельность в РФ через обособленное подразделение в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или по совокупности).

Пример. Немецкая компания на территории Российской Федерации занимается проведением международных промышленных выставок, что, согласно учредительным документам, соответствует её основной деятельности. Эта деятельность осуществлялась регулярно более двух лет немецкими сотрудниками, откомандированными в Москву на время проведения выставок.

В рассматриваемом случае деятельность иностранной компании характеризуется следующими признаками:

 оказание данных услуг является одним из основных видов деятельности фирмы;

 подобная деятельность в России осуществляется в течение длительного периода;

 деятельность ведется на постоянной основе;

 деятельность связана с определённой географической точкой в России.

Эти условия являются необходимыми и достаточными для того, чтобы квалифицировать деятельность немецкой компании как осуществляемую через постоянное представительство.

Пример. В соответствии с отдельным контрактом немецкое предприятие один раз в год направляет немецких специалистов на российское предприятие на срок менее 25 дней для обучения правилам эксплуатации оборудования обслуживающего персонала.

В данном случае, в соответствии со ст. 5 Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия от 29 мая 1996 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество», оказание услуги и извлечение дохода можно рассматривать как однократные и не приводящие к образованию постоянного представительства на территории Российской Федерации, так как деятельность осуществляется менее 30 дней в календарном году.

Отметим, что деятельность иностранной организации в Российской Федерации в течение 30 дней в совокупности является не единственным обстоятельством, при котором признаётся образование постоянного представительства по признаку регулярности. Согласно методическим рекомендациям налоговые органы определяют деятельность на предмет её соответствия критерию регулярности и по другим условиям на основе анализа фактического осуществления деятельности самой иностранной организации или иных организаций или физических лиц в пользу иностранной организации в каждом конкретном случае. При этом единичные факты совершения каких-либо хозяйственных операций в Российской Федерации, например, отдельные факты продажи в России принадлежащего иностранной организации на праве собственности недвижимого имущества, не могут рассматриваться как регулярная деятельность.

При применении Соглашения компетентные органы Договаривающихся Государств, в частности, руководствуются комментариями к модели Конвенции по налогам на доход и капитал Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), в соответствии с которыми определение понятия «постоянного представительства» как постоянного места бизнеса, через которое предприятие проводит всю или часть своей коммерческой деятельности, содержит:

Существование «места бизнеса»;

Это место бизнеса должно быть «фиксированным», то есть должно быть установлено в определенном месте с определенной степенью постоянства;

Осуществление коммерческой деятельности предприятия через это фиксированное место бизнеса. Это означает обычно, что лица, которые тем или иным образом зависят от предприятия (персонал), проводят бизнес предприятия в государстве, в котором находится фиксированное место.

Согласно положениям статьи 5 комментариев к модели Конвенции ОЭСР выражение «место бизнеса» включает любые помещения, средства или установки, используемые для проведения бизнеса предприятия. При этом не имеет значения, принадлежат или арендуются находящиеся в распоряжении предприятия помещения, средства или установки.

Место бизнеса может также существовать и без помещения или его необходимости для ведения бизнеса предприятия, достаточно иметь в своем распоряжении некоторое пространство. Место бизнеса может находиться также на другом предприятии, например, там, где иностранное предприятие имеет постоянно в своем распоряжении некоторые помещения или их часть, принадлежащие другому предприятию.

В связи с этим, отсутствие собственных либо арендованных помещений, мебели, технической аппаратуры, компьютеров, телефонов и автомобилей в Российской Федерации не дает основание квалифицировать деятельность компании как осуществляемую не через постоянное представительство.

Чтобы из места бизнеса было создано постоянное представительство, предприятие, пользующееся им, должно проводить через него полный или частичный бизнес. Более того, деятельность не обязательно должна быть постоянной, то есть проводиться без перерыва в операциях, но операции должны иметь регулярный характер.

Постоянное место бизнеса, через которое предприятие проводит только деятельность, которая является для предприятия подготовительной или дополнительной, не должно считаться постоянным представительством. В случае, если предприятию трудно провести различие между деятельностью, имеющей или не имеющей подготовительный и дополнительный характер, решающим критерием является деятельность постоянного места бизнеса, которая сама по себе может составлять основную и значительную часть деятельности предприятия в целом. Там, где основная цель постоянного места бизнеса идентична с основной целью предприятия, оно не ведет подготовительную или дополнительную деятельность.

Таким образом, постоянное представительство в целях налогообложения считается образованным, если операции, составляющие существо или значительную часть предпринимательской деятельности иностранной организации осуществляется в каком-либо фиксированном месте (пространстве) на регулярной основе. Определение постоянного представительства в статье 5 модели Конвенции ОЭСР близко к определению этого термина, которое дается в статье 306 НК РФ.

Пример.

Иностранная организация – резидент Германии имеет в собственности здание, находящееся на территории Российской Федерации. Иностранная организация для осуществления деятельности по сдаче помещений в аренду создала дирекцию, которая занимается эксплуатацией данного здания, заключает договоры с коммунальными службами. Доход от данного вида деятельности получается регулярно, договоры аренды заключаются с большим количеством организаций на сроки, превышающие один налоговый период.

В соответствии со статьей 5 Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29 мая 1996 года для целей Соглашения выражение «постоянное представительство» означает постоянное место предпринимательской деятельности, через которое деятельность предприятия осуществляется полностью или частично.

Когда такое материальное имущество, как сооружения, помещения, передаются или сдаются в аренду третьим лицам через фиксированное место бизнеса, которое содержится предприятием одного Договаривающего Государства в другом, то эта деятельность делает из места бизнеса постоянное представительство. Письмо УМНС по городу Москве от 13 февраля 2002 года №26-12/6754.

Пример.

Между российской организацией и швейцарской компанией заключено сервисное соглашение, в соответствии с которым швейцарская компания оказывает консультационные и другие услуги на предприятии заказчика. Сотрудники швейцарской компании для оказания услуг неоднократно приезжают в Россию на несколько дней и находятся на территории Российской Федерации в общей сложности менее 3 месяцев в году.

В соответствии с Соглашением между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией от 15 ноября 1995 года «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» термин «постоянное представительство» означает постоянное место деятельности, через которое полностью или частично осуществляется предпринимательская деятельность предприятия.

В данном случае деятельность швейцарской компании может приводить к образованию постоянного представительства по следующим причинам:

Ø оказание консультационных услуг является одним из основных видов деятельности фирмы;

Ø подобная деятельность в России осуществляется в течение продолжительного периода времени;

Ø она ведется на постоянной основе (специалисты неоднократно приезжали в Россию из Швейцарии);

Ø связана с определенной географической точкой (местоположением российской организации).

То обстоятельство, что сотрудники иностранной организации, приезжающие в Россию на несколько дней, находятся на российской территории в общей сложности менее 3 месяцев в году, свидетельствует не об эпизодическом, а о регулярном осуществлении консультационных и других услуг швейцарской фирмой в Российской Федерации.

Таким образом, деятельность фирмы по оказанию услуг российскому предприятию может приводить к образованию постоянного представительства, так как коммерческая деятельность швейцарской компании осуществляется в течение продолжительного периода времени, на постоянной основе и связана с определенной географической точкой.

В соответствии с пунктом 5.1 комментариев к типовой модели Конвенции ОЭСР по налогам на доходы и капитал, являвшейся основой для разработки действующего Соглашения между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество, поскольку соблюдены существенные признаки – имеется место деятельности иностранной организации, через которое регулярно осуществляется предпринимательская деятельность на территории Российской Федерации. (Письмо Минфина Российской Федерацией от 23 ноября 2001 года №04-06-05/2/20).

Пример.

Немецкая компания на территории Российской Федерации занимается проведением международных промышленных выставок, что, согласно учредительным документам, соответствует ее основной деятельности. Эта деятельность осуществлялась регулярно более двух лет немецкими сотрудниками, откомандированными в Москву на время проведения выставок.

В рассматриваемом случае деятельность иностранной компании может приводить к образованию постоянного представительства по следующим причинам:

· оказание данных услуг является одним из основных видов деятельности фирмы;

· подобная деятельность в Российской Федерации осуществляется в течение длительного периода;

· она ведется на постоянной основе;

· деятельность связана с определенной географической точкой (местоположением российской организации).

Эти признаки являются необходимыми и достаточными для того, чтобы квалифицировать деятельность немецкой компании как осуществляемую через постоянное представительство.

Определение понятия «постоянное представительство иностранной организации» для целей главы 25 НК РФ и критерии, на основании которых деятельность иностранной организации считается приводящей к образованию постоянного представительства, приведены в статье 306 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 306 НК РФ под по стоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации для целей применения главы 25 НК РФ понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое или иное место деятельности этой организации (далее в настоящей главе – отделение), через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с:

Ø пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;

Ø проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

Ø продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;

Ø осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением предусмотренной пунктом 4 статьи 306 НК РФ.

Непосредственно из пункта 2 статьи 306 НК РФ следует, что законодательство устанавливает следующие пр изнаки постоянного представительства:

Ø наличие обособленного подразделения или любого иного места деятельности иностранной организации на территории Российской Федерации;

Ø осуществление иностранной организацией предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации;

Ø осуществление такой деятельности на регулярной основе.

При одновременном наличии совокупности указанных признаков, деятельность иностранной организации в Российской Федерации определяется как приводящая к образованию постоянного представительства.

Следует обратить внимание, что понятие «постоянное представительство», применяемое в целях налогообложения имеет не организационно-правовое значение, а значение, квалифицирующее деятельность иностранной организации, с которым связывается возникновение обязанности иностранной организации уплачивать налог на прибыль в Российской Федерации. В связи с этим такие обстоятельства как, например наличие или отсутствие разрешения на открытие и продление срока деятельности в РФ представительств иностранных юридических лиц (аккредитация), для налогообложения не имеют значения.

Анализируя признаки, в соответствии с которыми признается образование постоянного представительства, необходимо уточнить следующие понятия: предпринимательская деятельность, место деятельности и регулярность деятельности.

Одним из условий, необходимых для создания постоянного представительства, является требование о том, что место деятельности постоянного представительства должно находиться на территории Российской Федерации.

При этом НК РФ не дает определения понятия «место деятельности». При этом, как правило, полагают, что для данного места деятельности должна быть характерна территориальная и имущественная обособленность, поскольку именно данными свойствами обладают обособленные подразделения, представительства и филиалы. Однако, положения пункта 2 статьи306 НК РФ не содержат упоминания данных признаков.

Напомним, согласно положениям статьи 5 комментариев к модели Конвенции ОЭСР выражение «место бизнеса» включает любые помещения, средства или установки, используемые для проведения бизнеса предприятия. При этом не имеет значения, принадлежат или арендуются находящиеся в распоряжении предприятия помещения, средства или установки. Место бизнеса может также существовать и без помещения или его необходимости для ведения бизнеса предприятия, достаточно иметь в своем распоряжении некоторое пространство. Место бизнеса может находиться также на другом предприятии, например, там, где иностранное предприятие имеет постоянно в своем распоряжении некоторые помещения или их часть, принадлежащие другому предприятию.

Таким образом, считается, что иностранная организация имеет постоянное место, если ее деятельность в Российской Федерации осуществляется в арендованном помещении или в помещении заказчика или любой другой площади, специально для этого предоставленной.

Пример.

Иностранная организация имеет в России оборудование, которое сдает в аренду российской организации. При этом иностранная организация систематически сдает в аренду принадлежащее ей имущество, осуществляя поиск арендаторов, заключая с ними договоры аренды, заключая договоры на проведение текущего ремонта и поддержания оборудования в нормальном состоянии и другие действия на территории Российской Федерации. Такая деятельность иностранной организации может привести к образованию постоянного представительства в Российской Федерации.

Когда материальное имущество (в данном случае – оборудование) передается или сдается в аренду третьим лицам через фиксированное место бизнеса, содержимого предприятием одного договаривающего государства в другом, то эта деятельность делает из места бизнеса постоянное представительство. Указанная позиция изложена и в пункте 2.4.1 Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС России от 28 марта 2003 года №БГ-3-23/150 «Об утверждении Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций» (далее Методические рекомендации). Согласно данным Методическим рекомендациям, если сам по себе факт владения иностранной организацией имуществом на территории Российской Федерации не может рассматриваться как приводящий к образованию ее постоянного представительства на территории Российской Федерации (пункт 5 статьи 306 НК РФ), то использование такого имущества в коммерческих целях может при определенных условиях создавать постоянное представительство иностранной организации.

В соответствии с нормами международных соглашений «постоянное представительство» определяется как постоянное место бизнеса, через которое предприятие проводит всю или часть своей коммерческой деятельности.

При этом положения статьи 5 комментариев к модели Конвенции ОЭСР определяют, что указанное место бизнеса должно быть «фиксированным», то есть должно быть установлено в определенном месте с определенной степенью постоянства. Из этого также следует, что постоянное представительство может считаться существующим, только если место бизнеса имеет определенную степень постоянства, то есть если оно не носит временного характера. Деятельность не обязательно должна быть постоянной, то есть проводиться без перерыва в операциях, но операции должны иметь регулярный характер.

Таким образом, положения международных соглашений непосредственно не устанавливают требование регулярности осуществления коммерческой деятельности как существенный признак для признания постоянного представительства. Вместе с тем данное условие все же присутствует, поскольку при его отсутствии место бизнеса не будет признано постоянным.

В связи с этим, одним из признаков для квалификации постоянного представительства является регулярность осуществления деятельности как в соответствии с требованиями международных соглашений, так и на основе норм российского налогового законодательства.

К сожалению, определение понятия «регулярность» отсутствует в НК РФ и не раскрывается в комментариях к модели Конвенции ОЭСР. В связи с этим отметим существующую в настоящее время позицию налоговых органов.

По мнению налоговых органов, регулярной, в частности, является деятельность обособленных подразделений иностранных организаций, вставших или обязанных встать на учет в налоговых органах в соответствии с подразделом 2.1 Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций. Указанный подход обозначен в пункте 2.2.1 Методических рекомендаций.

Согласно пункту 2.1.1 Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций в случае, если иностранная организация осуществляет или намеревается осуществлять деятельность в Российской Федерации через отделение в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или по совокупности), то она обязана встать на учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности не позднее 30 дней с даты ее начала.

Поскольку обязанность встать на налоговый учет возникает только у налогоплательщиков (статья 23 НК РФ), налоговые органы считают, что при осуществлении деятельности в Российской Федерации в совокупности в течение 30 дней критерий регулярности осуществления деятельности выполнен и иностранная организация создала постоянное представительство на территории Российской Федерации, то есть стала налогоплательщиком, а, следовательно, подлежит постановке на налоговый учет.

Отметим, что деятельность иностранной организации в Российской Федерации в течение 30 дней в совокупности является не единственным обстоятельством, при котором признается образование постоянного представительства по признаку регулярности деятельности в Российской Федерации. Согласно Методическим рекомендациям налоговые органы определяют деятельность на предмет ее соответствия критерию регулярности и в остальных случаях на основе анализа фактического осуществления деятельности самой иностранной организации или иных организаций или физических лиц в пользу иностранной организации в каждом конкретном случае. При этом единичные факты совершения каких-либо хозяйственных операций в Российской Федерации, например отдельные факты продажи в России принадлежащего иностранной организации на праве собственности недвижимого имущества, не могут рассматриваться как «регулярная деятельность».

По мнению автора, обозначенный Методическими рекомендациями практический подход налоговых органов к определению регулярности деятельности, не может служить законным основанием для возникновения постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации и может послужить основанием для возникновения налоговых споров.

Пример.

Российское предприятие заключило договоры с фирмами – резидентами Австрии и Германии на оказание на территории Российской Федерации услуг по сервисному обслуживанию оборудования. Сотрудники иностранных фирм 1-2 раза в год приезжают на предприятие и в течение 2-3 дней оказывают услуги, предусмотренные условиями договоров.

УМНС по городу Москве пояснило свою позицию относительно признания деятельности регулярной в указанной ситуации в Письме от 18 июня 2003 года №26-12/32420.

В рассматриваемом случае необходимо руководствоваться определениями термина «постоянное представительство», которые приведены в статье 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Австрийской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 13 апреля 2000 года и в статье 5 Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29 мая 1996 года.

В указанных статьях Соглашений определено, что выражение «постоянное представительство» означает постоянное место предпринимательской деятельности, через которое деятельность предприятия осуществляется полностью или частично. При этом Соглашения не определяют период времени, по истечении которого деятельность иностранной организации на территории другого государства приводит к образованию постоянного представительства (исключение составляют строительные площадки), а также сроки начала и завершения деятельности постоянного представительства. Поэтому при определении сроков начала и завершения деятельности постоянного представительства следует руководствоваться пунктом 3 статьи 306 НК РФ то есть руководствоваться критерием регулярности деятельности.

Признание деятельности регулярной осуществляется на основании пункта 2.1 Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, то есть если иностранная организация осуществляет или намеревается осуществлять деятельность в Российской Федерации через отделение в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или по совокупности).

Учитывая изложенное, деятельность фирм – резидентов Австрии и Германии по оказанию на территории Российской Федерации услуг по сервисному обслуживанию оборудования, если такие услуги оказываются сотрудниками иностранных фирм один раз в год в течение 2-3 дней, не является регулярной и не приводит к образованию постоянных представительств этих фирм в Российской Федерации.

Пример .

В соответствии с отдельным контрактом немецкое предприятие один раз в год предоставляет немецких специалистов российскому предприятию на срок менее 25 дней для обучения обслуживающего персонала машин.

Приводит ли предоставление персонала к образованию постоянного представительства для немецкого предприятия?

В данном случае, в соответствии со статьей 5 Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество», оказание услуги и извлечение дохода можно рассматривать как однократные и не приводящие к образованию постоянного представительства на территории Российской Федерации. В отношении извлекаемых доходов следует руководствоваться пунктом 2 статьи 309 НК РФ. Обязанности налогового агента в случае выплаты дохода иностранной организацией определены в пункте 2 статьи 310 НК РФ.

Пример.

Финская компания несколько раз в год оказывает российской организации услуги по ремонту и обслуживанию оборудования, находящегося на территории Российской Федерации (специалисты финской компании находятся в России в общей сложности менее 30 дней).

В соответствии статьей 4 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством ФинляНДСкой Республики от 4 мая 1996 года под постоянным представительством иностранного юридического лица понимается постоянное место регулярного осуществления деятельности, связанное с проведением работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке и обслуживанию оборудования, а также выполнением иных работ.

Финская компания несколько раз в год (в общей сложности специалисты финской компании находятся в России менее 30 дней) оказывает российской компании услуги по ремонту и обслуживаю оборудованию, находящегося на территории Российской Федерации.

По мнению автора, столь непродолжительное присутствие специалистов финской компании в России не может считаться постоянным местом регулярного осуществления деятельности финской компании и, соответственно, она не может быть признана создающей постоянное представительство этой компании в России.

В соответствии со статьей 7 вышеназванного Соглашения доход, полученный финской компанией, не связан с осуществлением деятельности через постоянное представительство и, соответственно, данный доход подлежит налогообложению только в стране налогового резидентства компании, то есть в Финляндии.

Пример.

Немецкая компания единожды в течение года командирует в Российской Федерации своих специалистов на срок менее 25 дней для оказания инжиниринговых услуг российской компании (услуг по обучению обслуживающего персонала линий по разливу напитков).

В соответствии с положениями Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» и главой 25 НК РФ постоянное представительство образуется при регулярном осуществлении предпринимательской деятельности предприятием. В рассматриваемом случае оказание услуги и извлечение дохода можно рассматривать как однократные и не приводящие к образованию постоянного представительства на территории Российской Федерации. (Письмо Минфина Российской Федерацией от 26 марта 2002 года №04-06-05/1/14).

Для признания того, что в результате деятельности иностранной организации образуется постоянное представительство в целях налогообложения, необходимо, чтобы эта деятельность носила предпринимательский характер.

НК РФ не вводит специального определения предпринимательской деятельности. Однако пункт 1 статьи 11 НК РФ устанавливает, что институты, понятия, термины гражданского законодательства применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Следовательно, для определения характера деятельности необходимо руководствоваться определением предпринимательской деятельности, приведенным в ГК РФ, как самостоятельной, осуществляемой на свой риск деятельности, направленной на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке (часть 3 пункта 1 статьи 2 ГК РФ).

При этом, ключевыми в вышеприведенном определении являются слова «систематическое получение прибыли» и «деятельность, осуществляемая лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке».

В связи с этим следует отметить, что в отношении некоммерческих иностранных организаций возможность признания постоянного представительства по указанному признаку исключена. В соответствии со статьей 1202 ГК РФ правоспособность иностранных юридических лиц определяется по праву страны их учреждения. Следовательно, если иностранное юридическое лицо зарегистрировано в стране своего учреждения как , то есть организация, не преследующая целей систематического получения прибыли, то ее деятельность на территории Российской Федерацией нельзя признать предпринимательской. В ряде стран организациям, созданным как некоммерческие организации, целью которых не является систематическое извлечение прибыли, запрещено ведение предпринимательской деятельности, при этом они могут вести деятельность для реализации целей, определенных при их создании.

Таким образом, иностранные юридические лица, созданные в качестве некоммерческих организаций, в силу своей правоспособности не могут удовлетворять признаку осуществления регулярной предпринимательской деятельности, а значит, не могут создать на территории Российской Федерацией постоянного представительства в целях налогообложения.

Поскольку большинство организаций создается именно с целью получения прибыли, их деятельность на территории Российской Федерацией является предпринимательской.

Более подробно с вопросами, касающимися бухгалтерского и налогового учета в иностранных организациях на территории Российской Федерации, Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR Интерком-Аудит» «Иностранные организации и их представительства».