Амортизация относится к расходам. Может ли амортизация быть признана косвенным расходом? О разделении в учетных регистрах

Очевидно, что амортизационные отчисления не являются основной статьей расходов любого предприятия, в том числе строительной фирмы. Тем не менее эти суммы достаточно велики, поэтому исключение их инспекторами из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, ведет к дополнительным финансовым затратам в виде обязанности уплатить недоимку, пени и санкции. Стремление предприятия избежать таких лишних расходов понятно.

Данная статья объединяет ответы на вопросы о правомерности списания сумм начисленной амортизации в состав налоговых расходов и, безусловно, поможет сориентироваться бухгалтеру в неоднозначных ситуациях.

Переоборудованная техника

Начнем непосредственно со случая из жизни налогоплательщика. Предприятие приобрело на основании договора поставки два комплекса для механической обрезки сучьев, оснащенных специализированным навесным оборудованием (харвесторными головками), смонтированным на базе самоходных машин «Хитачи». При определении срока полезного использования организация руководствовалась тем, что в машины для срезки леса, корчевки, сбора и погрузки пней включены в третью амортизационную группу «Имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно» (см. код 14 2941204). Поэтому бухгалтер начислял амортизацию исходя из срока полезного использования 60 месяцев.

Инспекторы указали на завышение сумм амортизационных отчислений и начислили недоимку не только по налогу на прибыль, но и по налогу на имущество. По мнению ИФНС, предприятие должно было отнести комплексы для обрезки сучьев к пятой амортизационной группе (код 14 2924152 «Экскаваторы одноковшовые») со сроком полезного использования 7 – 10 лет, поскольку в паспортах самоходных машин в строке «Наименование и марка машины» указано «HITACHI ZX230 Экскаватор».

Суд признал решение инспекции недействительным, отметив, что в целях начисления амортизации предприятие правильно учитывало основные средства как машины для срезки леса, корчевки, сбора и погрузки пней, а не как экскаваторы (см. Постановление ФАС СЗО от 05.10.2007 № А26-8862/2006-28 ).

Следует отметить, что в данном случае переоборудование самоходных машин было произведено до ввода их в эксплуатацию. В противном случае применяются положения п. 1 ст. 256 НК РФ :

–налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию, в случае если после его реконструкции, модернизации или технического перевооружения произошло увеличение срока полезного использования. При этом увеличение этого срока может осуществляться в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено данное основное средство;

–если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта не произошло увеличение срока его полезного использования, налогоплательщик начисляет амортизацию исходя из оставшегося срока полезного использования.

Таким образом, организация не вправе изменить амортизационную группу, переоборудовав (модернизировав) ранее эксплуатируемый объект.

Вновь найденное оборудование

До сих пор неурегулированным остается вопрос о правомерности начисления амортизации по объектам основных средств, выявленным при проведении инвентаризации. Долгое время чиновники настаивали на том, что такое имущество признается для целей налогообложения прибыли безвозмездно полученным. Например, данная точка зрения была высказана в Письме Минфина России от 20.06.2005 № 03-03-04/1/7 . Сначала финансисты напомнили в нем, что стоимость имущества, выявленного в результате инвентаризации, включается во внереализационные доходы (п. 20 ст. 250 НК РФ ) с учетом положений ст. 40 НК РФ , то есть по рыночной цене (п. 5 ст. 274 НК РФ ).

Далее в письме сказано, что выявленные в результате инвентаризации основные средства в целях налогообложения прибыли являются безвозмездно полученными и в силу ст. 257 НК РФ их первоначальная стоимость определяется как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ , то есть рыночная цена, отраженная в составе внереализационных доходов. Иными словами, названное письмо давало налогоплательщикам зеленый свет для уменьшения налогооблагаемой прибыли на суммы начисленной амортизации. То есть получалось, что доход от оприходования таких объектов учитывался для целей налогообложения единовременно, а расходы признавались постепенно, посредством начисления амортизации.

Однако затем, как это часто бывает, Минфин изменил свою позицию по данному вопросу. Так, в письмах от 15.02.2008 № 03-03-06/1/97 и № 03-03-06/1/98 и от 25.01.2008 № 03-03-06/1/47 налогоплательщикам разъяснили следующее: поскольку при выявлении в результате инвентаризации основных средств отсутствует передающая сторона, такие основные средства для целей налогообложения прибыли не признаются безвозмездно полученными . Порядок определения первоначальной стоимости основных средств, выявленных при проведении инвентаризации, а также возможность амортизации таких основных средств Кодексом не установлены. При этом, как и в ранее выпущенных ведомством письмах, чиновники обращают внимание на необходимость уплатить налог на прибыль с рыночной цены этого имущества.

Аналогичное мнение неоднократно было высказано и при ответах на вопросы организаций в устной форме. Чиновники заявляют о том, что налогоплательщик не понес реальных затрат на приобретение таких объектов, следовательно, их первоначальная стоимость равна нулю, и нет оснований для начисления амортизации.

Итак, очевидно, что организация, уменьшившая прибыль на суммы амортизации по вновь выявленным объектам основных средств, неизбежно столкнется с претензиями налоговых инспекторов. В связи с этим интересно, кого поддерживают арбитры в спорных ситуациях?

Судьи ФАС ВСО в Постановлении от 11.08.2006 № А33-26560/04-С3-Ф02-3935/06-С1, А33-26560/04-С3-Ф02-4272/06-С1 указали на правомерность начисления амортизации (в том числе для целей налогообложения прибыли) по выявленным в ходе инвентаризации объектам. Причем в судебном решении обращено внимание на то, что, как и в общем случае, начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию.

Арбитры этого же округа в Постановлении от 16.04.2007 № А33-8921/06-Ф02-1794/07 отметили, что при определении стоимости амортизируемого имущества, выявленного в качестве излишков при инвентаризации, применимы положения п. 1 ст. 257 НК РФ , касающиеся определения стоимости безвозмездно полученных основных средств. На этом основании ФАС ВСО признал, что выводы нижестоящего суда о завышении предприятием расходов, уменьшающих налоговую базу при исчислении налога на прибыль, на сумму амортизационных отчислений по излишкам основных средств, выявленным в результате инвентаризации,основаны на неправильном толковании норм материального права.

Вместе с тем в Постановлении ФАС ЗСО от 30.11.2006 № Ф04-2872/2006(28639-А27-40), Ф04-2872/2006(28570-А27-40) решение принято не в пользу налогоплательщика. Правда, арбитры не отрицали возможность уменьшения налоговой базы на суммы амортизации со стоимости излишков выявленных основных средств. Дело в том, что организация не смогла обосновать стоимость этих объектов и, соответственно, размер начисленной амортизации с учетом положений ст. 40 , 250 , 252 , 257 , 259 НК РФ . Только это стало основанием для привлечения предприятия к ответственности, начисления недоимки по налогу и пеней.

Неосуществление деятельности ≠ неполучению доходов

В данном разделе статьи мы постараемся ответить на вопрос, уменьшают ли налоговую базу для целей исчисления налога на прибыль суммы амортизации, начисленные в периоды отсутствия у предприятия выручки от реализации. Начнем с Письма УФНС по г. Москве от 12.11.2007 № 20-12/107022 . Итак, организация, направившая запрос в управление, спрашивала: можно ли учесть в расходах для целей налогообложения прибыли суммы амортизации (которая является как прямым, так и косвенным расходом) в периоды, когда она не осуществляет реализацию продукции и, соответственно, не имеет доходов? Столичные налоговики ответили: амортизация, относящаяся согласно учетной политике организации к прямым расходам, может быть учтена в целях налогообложения прибыли только при условии реализации продукции, в стоимость которой она включена. Соответственно, если организацией не ведется деятельность , направленная на получение доходов, то амортизация, относящаяся как к прямым, так и к косвенным расходам, не учитывается при формировании налоговой базы.

Автор не случайно выделил выше два словосочетания. Внимательный читатель, очевидно, заметил, как ловко чиновники подменили понятия, отождествив периоды деятельности организации, в которых не было реализации, с полным отсутствием (неосуществлением) коммерческой деятельности.

Налоговики, безусловно, правы в том, что у организации, действительно не осуществляющей никакой коммерческой деятельности (включая подготовку к производству и/или реализации), нет оснований учитывать расходы (в том числе на амортизацию) при определении налоговой базы. Но ведь налогоплательщик спрашивал не об этом! По нашему мнению, ответить предприятию следовало примерно так: прямые расходы (в том числе амортизацию) можно признать для целей налогообложения прибыли только в периоде (месяце) отражения выручки в составе налогооблагаемых доходов. При этом косвенные расходы (включая суммы начисленной амортизации) при отсутствии выручки признаются убытками, которые будут уменьшать полученные позднее доходы. Иными словами, суммы амортизации (не отнесенные к прямым расходам) организация ежемесячно может списывать в налоговые расходы.

Как свидетельствует аудиторская практика, инспекторы при проведении проверок часто исключают из состава налоговых расходов суммы начисленной амортизации, ссылаясь на отсутствие доходов от осуществления деятельности. В связи с этим приведем примеры положительных для налогоплательщиков судебных решений с тем, чтобы показать читателям, какие аргументы могут убедить судей.

В ситуации, ставшей предметом рассмотрения в Постановлении ФАС СЗО от 24.04.2007 № А56-33529/2006 , налоговики указали на неправомерное включение в состав расходов, связанных с производством и реализацией, принимаемых для целей налогообложения, сумм амортизации компьютера. По мнению налогового органа, производственная деятельность организации началась только в июне, поэтому расходы, понесенные до этого месяца, не могут быть признаны экономически обоснованными.

Предприятие пояснило, что в спорный период оно осуществляло деятельность по подготовке к производству стеклопакетов и подвесных потолков, заключило договоры на поставку соответствующего производственного оборудования. Несмотря на то что первая поставка оборудования по указанным договорам произведена в июне, это не означает, что расходы не связаны с предпринимательской деятельностью организации.

Судьи поддержали налогоплательщика, отметив следующее: по смыслу ст. 252 НК РФ экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, то есть их обусловленностью экономической деятельностью налогоплательщика. Более того, арбитры подчеркнули, что правомерность признания расходов для целей налогообложения не исключается и в случае получения убытка как результата финансовой деятельности за отчетный (налоговый) период.

Другой пример – Постановление ФАС ПО от 06.12.2007 № А65-9440/2007-СА2-11 . Спор возник в отношении сумм амортизации, начисленных по переданным в аренду с правом выкупа объектам основных средств. Налоговый орган настаивал на том, что неполучение дохода от переданного в аренду имущества лишает организацию права на отнесение сумм амортизации в расходы. Однако и на этот раз победу одержал налогоплательщик.

Суд исходил из того, что во исполнение названного договора имущество было передано арендатору по акту приема-передачи. Договором было предусмотрено условие о внесении арендатором ежемесячных арендных платежей, что свидетельствует об использовании имущества с целью получения прибыли. Последующее расторжение указанного договора аренды как неисполненного в связи с тем, что в силу объективных причин арендатор не имел возможности перечислить арендные платежи по договору, не лишает арендодателя права на включение суммы амортизации в расходы, поскольку реально имущество в аренду было передано и в аренде находилось.

Фактическое получение дохода не является условием признания сумм амортизации в целях исчисления налога на прибыль. Налоговое законодательство предусматривает возможность получения убытков от деятельности предприятия, и, поскольку деятельность налогоплательщика как в целом, так и в отношении спорного имущества была направлена на получение дохода, он правомерно отнес начисленную амортизацию в расходы. Поэтому решение налогового органа является незаконным.

Приведем еще одно постановление– ФАС МО от 13.09.2007 № КА-А40/9170-07 . Инспекция доначислила налог на прибыль, считая неправомерным признание в составе расходов сумм амортизации по приобретенному организацией в собственность нежилому зданию в периоды отсутствия дохода от сдачи его в аренду.

Арбитры указали, что из определения амортизируемого имущества (п. 1 ст. 256 НК РФ ) не следует, что оно должно постоянно использоваться для извлечения дохода. Налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год. Иными словами, доход должен быть получен в течение налогового периода. Основания, по которым объекты основных средств исключаются из состава амортизируемого имущества, приведены в п. 3 ст. 256 НК РФ (переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше 3 месяцев либо находящиеся на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев). Рассматриваемая ситуация в нем не поименована. Поэтому после ввода здания в эксплуатацию у организации не было оснований не начислять амортизацию по спорному объекту. В результате суд признал довод ИФНС о том, что налогоплательщик не имел права начислять амортизацию в периоды, когда здание не сдавалось в аренду и не приносило доход, ошибочным и противоречащим закону.

Временный простой

Решая вопрос о правомерности начисления амортизации в те периоды, когда объект основных средств не используется в деятельности предприятия, необходимо опираться на названый выше п. 3 ст. 256 НК РФ .
Поэтому если временно не используемые в производственной деятельности предприятия объекты не законсервированы, то амортизацию по ним можно включать в налоговые расходы.

Отметим, что не обязывает организацию переводить простаивающие объекты на консервацию. В данном случае весьма показательна позиция арбитров ФАС СЗО, сформулированная в Постановлении от 11.12.2007 № А56-9865/2007 . Итак, в ходе выездной проверки налоговый орган пришел к выводу, что предприятие неправомерно включило в состав налоговых расходов амортизационные отчисления по простаивающим объектам основных средств. Как следовало из представленных в материалы дела документов, эти основные средства использовались организацией периодически и непродолжительное время. В частности, установка по производству фенолформальдегидных смол эксплуатировалась 3 месяца; установка по производству дистиллята – 1 месяц; установка по производству мастики – 9 месяцев; установка по производству изопенола – 10 месяцев. Налоговый орган квалифицировал спорную сумму амортизации как расходы по имуществу, не используемому для извлечения дохода, и начислил недоимку по налогу на прибыль, пени и штраф.

Предприятие в качестве контраргумента представило долгосрочные договоры на переработку сырья (на давальческих условиях) и накладные на его получение, подтверждающие неритмичный характер поставок.

Арбитры согласились с тем, что:

–ритмичность поставки давальческого сырья зависит не от налогоплательщика, а от заказчиков;

–при наличии действующих долгосрочных договоров предприятие не могло принять решение о консервации производственного оборудования;

–консервация и расконсервация объектов требует значительного времени, а также существенных финансовых затрат, поэтому организация посчитала экономически нецелесообразным осуществление консервации спорного оборудования в период его временного неиспользования.

Суд указал, что в соответствии с нормами гл. 25 «Налог на прибыль» НК РФ основное средство, не используемое налогоплательщиком по причине простоя, выбывает из состава амортизируемого имущества и не учитывается при начислении амортизации только в случае , если оно переведено по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше 3 месяцев. В то же время расходы в виде амортизации неэксплуатируемого основного средства, находящегося во временном простое, признаваемом обоснованным и являющемся частью производственного цикла организации, соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ и уменьшают налоговую базу при исчислении налога на прибыль. С учетом того, что перечень объектов основных средств, исключаемых из состава амортизируемого имущества, установленный п. 3 ст. 256 НК РФ , является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит, ФАС СЗО признал решение ИФНС недействительным.

Полезные для налогоплательщиков выводы содержатся также в письмах Минфина. В частности, из Письма от 06.09.2007 № 03-03-06/1/645 следует, что финансисты считают возможным учесть в составе расходов суммы амортизации, начисленной за полный месяц в отношении машин и механизмов, занятых в течение месяца от 10 до 40% времени, при условии подтверждения экономической целесообразности такого режима эксплуатации. В Письме от 21.04.2006 № 03-03-04/1/367 сообщалось, что уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль расходы в виде амортизационных отчислений неэксплуатируемого объекта, находящегося во временном простое, признаваемом обоснованным и являющемся частью производственного цикла организации. При этом в Письме от 06.05.2005 № 03-03-01-04/1/236 Минфин разъяснил, что обоснованным является простой, например, вызванный ремонтом основных средств или возникший в силу сезонного характера деятельности.Оправданным также может быть признан простой организации, производственный цикл которой включает в себя подготовительную фазу (см. также Письмо МНС России от 27.09.2004 № 02-5-11/162 ).

Понятно, что, преследуя цель пополнить бюджет страны любыми способами, налоговики всегда стремятся доказать, что простой объектов амортизируемого имущества является необоснованным и не обусловлен технологическими особенностями производства проверяемого предприятия. Следовательно, аргументы в пользу правомерности уменьшения налогооблагаемой прибыли организации нужно подготовить заранее.

При этом с учетом того, что речь идет опроизводственном цикле, подготовку письменного обоснования простоя следует поручить «технарям». Именно эти специалисты способны найти и правильно использовать нужные термины и доводы, опровергнуть которые налоговикам, не имеющим технической подготовки, будет очень сложно, а проводить экспертизу с привлечением квалифицированных специалистов ИФНС, скорее всего, не станет. Например, в споре, рассмотренном ФАС УО в Постановлении от 11.09.2007 № Ф09-7349/07-С3 , предприятие смогло убедить суд в том, что временное приостановление работы нефтяных и водозаборных скважин обусловлено производственным процессом и является обязательным и экономически обоснованным, следовательно, амортизация по спорным объектам учтена в целях налогообложения правомерно.

Приведем еще одно интересное судебное решение – Постановление ФАС МО от 17.12.2007 № КА-А40/12829-07 . ИФНС настаивала на том, что при отсутствии путевых листов нельзя уменьшить прибыль на суммы амортизации, поскольку легковые автомобили не использовались в производственной деятельности. Организация утверждала обратное и представила в подтверждение своей позиции копии доверенностей, выданных генеральному директору и охраннику, на право управления транспортными средствами. Арбитры указали, что инспекция не представила доказательств неиспользования автомобилей в деятельности фирмы, а в гл. 25 «Налог на прибыль» НК РФ правомерность включения в расходы сумм начисленной амортизации не ставится в зависимость от наличия путевых листов.

Не будем перечислять все принятые в пользу налогоплательщиков судебные акты. Полагаем, что эти примеры смогли убедить читателей в возможности доказать правомерность налоговой экономии. Еще раз напомним, что решающим аргументом в данном случае является обоснование экономической целесообразности временной неэксплуатации объектов и неэффективности выполнения работ по их консервации. Учитывая многообразие видов экономической деятельности и специфических особенностей производства, дать рекомендации, как говорится, на все случаи жизни всем налогоплательщикам невозможно. Помочь бухгалтеру в данном вопросе могут только производственники.

Резервное оборудование

Прежде всего отметим, что в данном разделе мы будем анализировать возможность начисления амортизации по имуществу, введенному в эксплуатацию , но находящемуся в запасе (резерве) и используемому в производстве только в период выхода из строя основных объектов. Начнем с Письма от 03.07.2006 № 03-03-04/4/114 , в котором Минфин подтвердил, что амортизация по оборудованию, находящемуся в запасе и используемому только в периоды поломки аналогичного оборудования, учитывается в целях исчисления налога на прибыль.

Однако налоговики на местах часто придерживаются противоположной позиции. В результате инспекторы и налогоплательщики встречаются в залах судов.

Арбитры обычно признают незаконным начисление налоговой недоимки и пеней и привлечение организаций к ответственности. Подтвердим сказанное примерами из судебной практики. В ходе проверки (см. Постановление ФАС СЗО от 21.03.2007 № А26-12006/2005-25 ) налоговики установили, что в одном из цехов проверяемого предприятия имеется 11 неиспользуемых насосов, суммы амортизации по которым включены в расходы для целей налогообложения прибыли. Очевидно, что факт неэксплуатации имущества в данном случае был установлен при осмотре помещений и территории предприятия, поскольку в постановлении приведено также мнение инспекции о нарушении условий хранения резервных насосов (под открытым небом), а также о невозможности их использования в будущем.

Арбитры указали следующее:

–неиспользование резервных насосов до момента проверки не изменяет их назначения и не лишает организацию права начислять амортизацию;

–хранение 11 насосов для цеха, в котором одновременно работают 120 насосов, предусмотрено техническим регламентом для обеспечения непрерывного производственного цикла в случае аварии. Аналогичная позиция изложена в письмах Минфина России от 06.05.2005 № 03-03-01-04/1/236 и МНС России от 27.09.2004 № 02-5-11/162 ;

–мнение инспекции о непригодности спорных насосов к эксплуатации ввиду нарушения условий их хранения основано на предположениях и не подтверждено заключениями специалистов или соответствующими экспертизами.

В результате победу одержало предприятие. Таким образом, проявив некоторую смекалку и изобретательность при оформлении документов, организация может сэкономить на налоге на прибыль.

«Необычные» условия эксплуатации

Пункт 7 ст. 259 НК РФ позволяет налогоплательщику применять повышающий коэффициент (не выше 2) к основной норме амортизации в отношении объектов основных средств, используемых для работы в условиях повышенной сменности. Минфин, разъясняя применение этой нормы, неоднократно подчеркивал (см., например, Письмо от 16.06.2006 № 03-03-04/1/521 ), что для использования спецкоэффициента необходимо, чтобы условия эксплуатации амортизируемых основных средств отличались от обычных условий их использования. Поскольку сроки полезного использования в Классификации основных средств установлены исходя из режима нормальной работы оборудования в две смены, право на применение повышающего коэффициента амортизации возникает только при трехсменной или круглосуточной работе объектов (Письмо Минфина России от 19.10.2007 № 03-03-06/1/727 ).

Очевидно (и об этом чиновники напоминают в своих письмах), что предприятие должно подтвердить работу амортизируемого имущества в многосменном режиме. Именно к подтверждающим документам обычно и придираются налоговые инспекторы. Дело в том, что конкретный перечень таких документов ст. 259 НК РФ не предусмотрен, поэтому налоговики по своему усмотрению могут потребовать самые разные документы, а в случае отсутствия каких-либо бумаг – начислить недоимку. Столкнувшись с подобной ситуацией, предприятие может обратиться в суд. Как показывает арбитражная практика, судьи принимают самые разные доказательства эксплуатации объектов основных средств в трехсменном и круглосуточном режиме. Единственное условие, которое соблюдать обязательно , состоит в том, что возможность применения повышающего коэффициента должна быть закреплена в учетной политике для целей налогообложения. Кроме учетной политики в материалы дела могут быть представлены приказ руководителя организации о работе в многосменном режиме, перечень основных средств (с указанием их инвентарных номеров), непосредственно используемых в производственном процессе в таких особых условиях эксплуатации, табели учета рабочего времени и др. Если документы будут оформлены правильно, то победа в суде будет на стороне налогоплательщика (см., например, постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.10.2007 № 09АП-9569/2007-АК , ФАС ЦО от 25.12.2007 № А68-3553/06-247/18 ).

Вместе с тем, прежде чем отстаивать свою позицию, следует убедиться в правомерности применения повышающего коэффициента. Иначе траты времени и денежные расходы на судебную защиту окажутся бесполезными. Так, в Постановлении ФАС СЗО от 18.12.2007 № А05-3300/2007 рассмотрена следующая ситуация. Налоговый орган указал на неправомерность применения специального коэффициента при определении сумм амортизации по легковым автомобилям и микроавтобусу, поскольку предприятие не подтвердило их использование в условиях повышенной сменности. Основным доказательством предприятия были копии путевых листов. Однако судьи, проанализировав документы, отметили, что указанными копиями путевых листов не подтверждается использование основных средств в режиме повышенной сменности, поскольку из них следует, что автомобили эксплуатировалисьв две смены или с превышением этого режима на один час. Других доказательств того, что спорные основные средства использовались в трехсменном или круглосуточном режиме работы, организация не представила, поэтому и проиграла дело.

От редакции . Очевидно, что в рамках одной статьи невозможно рассмотреть все неоднозначные ситуации, связанные с признанием сумм начисленной амортизации в составе налоговых расходов. Неизбежно, что какие-то сложные моменты «остались за кадром». Свои вопросы, предложения и пожелания по данной и другим интересующим вас темам направляйте по адресу: [email protected]. Обратиться в редакцию можно также через сайт журнала (http://stroi.avbn.ru), воспользовавшись рубрикой «Письмо редактору».

Расходы, связанные с производством и реализации на основании п. 1 ст. 253 НК РФ включают в себя:

  • o расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров;
  • o выполнением работ, оказанием услуг;
  • o приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);
  • o расходы на содержание, эксплуатацию, проведение ремонта и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;
  • o расходы на освоение природных ресурсов;
  • o расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;
  • o расходы на обязательное и добровольное страхование;
  • o прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Приведенные расходы объединяются в четыре большие группы:

  • o материальные расходы;
  • o расходы на оплату труда;
  • o суммы начисленной амортизации;
  • o прочие расходы.

Материальные расходы

К материальным расходам относятся затраты:

  • o на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров (работ, услуг);
  • o на приобретение материалов, используемых для упаковки или иной подготовки реализуемой продукции или расходуемых на другие производственные и хозяйственные нужды;
  • o на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку всех видов энергии, отопление зданий, транспортные работы по обслуживанию производства, выполняемые транспортом предприятия;
  • o расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией фондов природоохранного назначения;
  • o потери технологические и от недостачи и (или) порчи при хранении, производстве и транспортировке;
  • o другие расходы.

Стоимость материально-производственных запасов (МПЗ), включаемых в материальные расходы, определяется исходя из фактических цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость и акциз), включая комиссионные вознаграждения, ввозимые таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с их приобретением.

Неправильное определение стоимости МПЗ может привести к занижению облагаемой базы. При определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве продукции для целей налогообложения, применяется один из следующих методов оценки:

  • o по стоимости единицы запасов;
  • o по средней стоимости;
  • o по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
  • o по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Применяемый метод оценки указывается в учетной политике, принятой организацией для целей налогообложения.

Сумма материальных расходов уменьшается на стоимость остатков материально-производственных запасов, переданных в производство и не использованных на конец месяца, и возвратных отходов.

Расходы на оплату труда

В расходы на оплату труда на основании ст. 255 НК РФ включаются:

  • o любые начисления работникам в денежной и натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки;
  • o компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда;
  • o суммы взносов по договорам обязательного и добровольного (в соответствии с нормативом) страхования;
  • o премии и единовременные поощрительные начисления;
  • o расходы на оплату труда по договорам гражданско-правового характера;
  • o другие виды расходов, произведенных в пользу работников, предусмотренные трудовыми (контрактами) или коллективными договорами.

Амортизационные расходы

Амортизируемое имущество

Амортизируемым имуществом в соответствии со ст. 256 НК РФ признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Срок полезного использования данного имущества должен быть более 12 месяцев, а первоначальная стоимость - более 40 000 руб. Кроме того, арендатор имеет право включать в состав амортизируемого имущества стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества.

Из состава амортизируемого имущества в соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ исключаются основные средства:

  • o переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;
  • o переведенные по решению руководителя на консервацию свыше трех месяцев;
  • o находящиеся по решению руководителя на реконструкции и модернизации свыше 12 месяцев.

Не являются амортизируемым имуществом земля и иные объекты природопользования (вода, недра и т.д.), материально-производственные запасы, незавершенное капитальное строительство и другое имущество, перечисленное в п. 2 ст. 256 НК РФ.

Методы начисления амортизации

В суммы начисленной амортизации входят амортизационные отчисления на полное восстановление основных средств и нематериальных активов, определенные в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии со ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество организации распределяется по 10 амортизационным группам в зависимости от сроков полезного использования от 1-го года до 30 лет и свыше. Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией в соответствии с требованиями Классификатора основных средств, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1. Кроме того, предусмотрена амортизационная премия, т.е. налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере:

  • o 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением, полученных безвозмездно);
  • o в размере 30% в отношении амортизируемого имущества, относящегося к третьей - седьмой амортизационным группам.

В аналогичном порядке можно учесть расходы, понесенные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации данных ОС.

Таким образом, основные средства после ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии, которая была отнесена в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода.

Если с момента введения в эксплуатацию основного средства, в отношении которого использована амортизационная премия, прошло менее пяти лет, и оно было реализовано, то сумма амортизационной премии, единовременно отнесенная на расходы, подлежит восстановлению и включению в налоговую базу как внереализационный доход (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ).

Срок полезного использования нематериальных активов определяется из срока действия патента, свидетельства и из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. Стоимость нематериальных активов, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на 10 лет.

Организации имеют право выбрать для начисления амортизации в налоговом учете один из двух способов: линейный и нелинейный. Однако к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, нематериальным активам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию сроком полезного использования от 20 лет применяется только линейный метод.

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Метод начисления амортизации можно изменить с начала очередного налогового периода. Однако перейти с нелинейного на линейный метод начисления амортизации налогоплательщик вправе не чаще одного раза в пять лет (для обратного перехода такого ограничения не установлено).

Начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта исходя из его срока полезного использования.

При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

К = (1/n) · 100, %,

где К - норма амортизации, % к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с Классификатором, выраженный в месяцах.

Таким образом, линейный метод амортизации позволяет в течение срока полезного использования равномерно учитывать в расходах затраты на амортизируемое имущество.

При модернизации или частичной ликвидации амортизируемого имущества существует вероятность недоамортизации либо преждевременного списания стоимости лого объекта к моменту окончания срока его полезного использования (в том числе увеличенного срока и результате модернизации). В таком случае, и после окончания срока полезного использования, следует начислять амортизацию по прежней норме до полного списания стоимости объекта. В то же время, если срок полезного использования не увеличился в результате модернизации, при начислении амортизации налогоплательщику необходимо учитывать оставшийся срок полезного использования. На практике встречаются случаи модернизации полностью самортизированных основных средств. Расходы на такую модернизацию все равно следует списывать через механизм амортизации и применять норму амортизации, установленную при вводе имущества в эксплуатацию.

Принцип использования нелинейного метода заключается в том, что ежемесячную сумму амортизации необходимо рассчитывать не отдельно по каждому объекту имущества (как при линейном методе), а по амортизационной группе (подгруппе) в целом.

На 1-е число налогового периода для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется суммарный баланс, который рассчитывается как сумма остаточной стоимости всех объектов амортизируемого имущества, относящиеся к данной амортизационной группе (подгруппе). В дальнейшем суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется на 1-е число каждого последующего месяца с учетом начисленной по этой группе (подгруппе) амортизации.

Сумма начисленной за один месяц амортизации дня каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется по формуле:

А = В · (к / 100),

где А - сумма начисленной за один месяц амортизации для амортизационной группы (подгруппы);

В - суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы);

k - норма амортизации (%) для амортизационной группы (подгруппы).

В целях применения нелинейного метода применяются нормы амортизации, представлены в табл. 7.1.

По мере ввода в эксплуатацию амортизируемого имущества первоначальная стоимость этих объектов увеличивает суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда они были введены в эксплуатацию. Также суммарный баланс увеличивается при изменении первоначальной стоимости основных средств в случаях их достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения.

Таблица 7.1

Амортизационная группа

Норма амортизации (месячная)

Четвертая

Если амортизируемое имущество выбывает по тем или иным основаниям, суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость таких объектов. Возможно, что при этом суммарный баланс может уменьшиться до нуля. В этом случае такая амортизационная группа (подгруппа) ликвидируется.

Кроме того, суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) может стать менее 20 000 руб. В этом случае налогоплательщик имеет право ликвидировать указанную группу (подгруппу) и отнести остаток суммарного баланса на внереализационные расходы текущего отчетного (налогового) периода. По истечении срока полезного использования какого-либо объекта амортизируемого имущества данный объект исключается из состава амортизационной группы (подгруппы). При этом суммарный баланс этой группы (подгруппы) можно оставить без изменения и продолжать начислять амортизацию в общеустановленном порядке.

Остаточная стоимость фрезерного станка на 1 января т.г. по третьей амортизационной группе составила 640 000 руб. В январе был введен в эксплуатацию токарный станок стоимостью 146 000 руб. и завершена модернизация фрезерного станка, при этом срок полезного использования не изменился. Сумма расходов на модернизацию составила 120 000 руб.

Срок полезного использования фрезерного и токарного станка в соответствии с 3-й группой амортизации составил 3 года и 4 месяца - 40 месяцев. Рассмотрим порядок начисления амортизации этими методами.

1. Линейный метод .

Норма амортизации: К = 1: 40 = 0,025.

Сумма амортизации за январь: 640 000 · 0,025 = 16 000 руб.

Сумма амортизации за февраль:

фрезерный станок - (640 000 + 120 000) · 0,025 = 19 000 руб.,

токарный станок - 146 000 · 0,025 = 3 650 руб.

Общая сумма амортизации за два месяца составит 38 650 руб.

Остаточная стоимость амортизируемого имущества по состоянию на 1 марта т.г. составит 867 350 руб.

Норма амортизации применяется каждый раз к первоначальной стоимости, поэтому основное средство полностью амортизируется равномерно в течение 40 месяцев до полного списания.

2. Нелинейный метод .

За январь суммарный баланс составит 640 000 руб. Сумма начисленной амортизации: 35 840 руб. (640 000 · 5,6 / 100). После начисления амортизации суммарный баланс данной амортизационной группы равен 604 160 руб. (640 000-35 840).

Поскольку в январе были произведены операции, влияющие на величину суммарного баланса, они будут учтены при расчете амортизации за февраль. Сумма амортизации за февраль составит 48 728,96 руб. [(604 160 + 146 000 + 120 000) · 5,6 / 100]. После начисления амортизации за февраль суммарный баланс третьей амортизационной группы по состоянию на 1 марта т.г. составил 821 431,04 руб. (640 000 - 35 840 - 48 728,96 + 146 000 + 120 000). Общая сумма амортизации за два месяца равна 84 568,96 руб.

Для снижения налогового бремени рекомендуется использовать нелинейный метод начисления амортизации, если финансовый результат деятельности организации положительный. Увеличивая амортизационные отчисления практически в два раза по сравнению с линейным методом, возрастает общая величина расходов, уменьшается облагаемая база по налогу на прибыль, а следовательно, и налог на прибыль. При наличии убытка от финансово-хозяйственной деятельности целесообразно использовать линейный метод, так как увеличение суммы убытка не окажет непосредственного влияния на налоговое бремя.

Амортизацию можно начислять и по нормам ниже установленных, по решению руководителя организации, закрепленному в учетной политике. Использование пониженных норм допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода. Зачем организация может использовать пониженные нормы?

На самом деле это удобно для предприятий, предполагающих что финансовый результат будет убыточным в ближайшее время. В последующем, в прибыльном году, нормы амортизации можно будет увеличить.

В отношении амортизируемых основных средств, имеющих высокую энергетическую эффективность, используемых для работы в условиях агрессивной среды или повышенной сменности, а так же сельскохозяйственными организациями и резидентами особой экономической зоны, к основной норме амортизации вправе применять специальный коэффициент не выше 2. Для амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договор лизинга), а так же используемых только для осуществления научно-технической деятельности, к основной норме амортизации можно применять коэффициент не выше 3. При этом эти положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационной группам, если амортизация начисляется нелинейным методом.

Суммы амортизации основных средств, непосредственно участвующих в процессе производства, могут быть учтены в конце отчетного периода в полном объеме. Но только если их невозможно отнести к какому-либо виду продукции (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 4 февраля 2014 г. № А82-12003/2012).

Суть спора

По окончании каждого месяца предприятие признавало в полном объеме амортизацию основных средств, непосредственно участвующих в выпуске продукции. Налоговики сочли, что как косвенные амортизационные расходы ее учли неправомерно. А следовало отражать как прямые. Значит, расходы должны отражаться по мере реализации продукции, в стоимость которой они входят. Основание - пункт 1 статьи 318 Налогового кодекса РФ. В результате инспекторы доначислили пени и штраф. Предприятие не согласилось с такими выводами и обратилось в суд.

Решение суда

Арбитры поддержали компанию.

В пункте 1 статьи 319 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что, если невозможно отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу, предприятие должно самостоятельно распределить затраты. Метод нужно закрепить в учетной с применением экономически обоснованных показателей.

Судьи что в соответствии с налоговой учетной политикой расходы, связанные с производством и реализацией, подразделялись предприятием на прямые и косвенные. Компания применяла метод начисления и рассчитывала амортизацию линейным способом.

Инспекторы полагают, что организация имела возможность рассчитать прямые расходы в части начисленной амортизации. Однако, как выяснилось, исходя из особенностей технологического процесса, отнести суммы начисленной амортизации к производству какого-либо определенного вида продукции невозможно. Следовательно, это были косвенные амортизационные расходы, которые организация правомерно учитывала в конце каждого месяца в полном размере.

Комментарий редакции

Если технологические особенности позволяют определить суммы амортизации, которые относятся к прямым расходам, то предприятию следует их учитывать по мере реализации продукции.

Затраты признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся. И это не зависит от времени фактической выплаты или иной формы их оплаты. При этом расходы определяются с учетом положений статей 318-320 Налогового кодекса РФ (п. 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ).

Амортизация признается в качестве расхода ежемесячно. Ее суммы рассчитываются в соответствии с порядком, установленным статьями 259, 259.1, 259.2 и 322 Налогового кодекса РФ (п. 3 ст. 272 Налогового кодекса РФ).

При применении нелинейного метода амортизация начисляется отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе), а при применении линейного метода - отдельно по каждому объекту.

Затраты на производство и реализацию, понесенные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам могут быть отнесены, в частности, суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым для производства товаров, работ и услуг.

При расчете налога на прибыль предприятие может признать в составе затрат только ту часть прямых расходов, которая относится к реализованной готовой продукции, выполненным и принятым работам (абз. 8 п. 1, абз. 2 п. 2 ст. 318 Налогового кодекса РФ). Прямые расходы, в том числе и суммы амортизации, приходящиеся на остаток незавершенного производства, готовой продукции на складе на конец месяца, в расходах данного периода не учитываются.

Амортизационная премия является косвенным расходом того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств (п. 3 ст. 272 Налогового кодекса РФ).

Напомним, что предприятие имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода затраты на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств. А в отношении тех, которые относятся к третьей - седьмой амортизационным группам, в размере до 30 процентов (п. 9 ст. 258 Налогового кодекса РФ).

Включение амортизационной премии в состав косвенных расходов является дополнительной для предприятий. При этом только оставшаяся часть первоначальной стоимости будет амортизироваться с отнесением на прямые расходы.

При расчете прибыльного налога на ОСН одним из видов допустимых расходов являются траты на покупку имущества, которое будет отнесено к основным средствам. Особенность учета затраченных на такое имущество денег в том, что они не учитываются в налоговой базе единовременно, а постепенно уменьшает стоимость, пока течет установленный срок полезного использования такого объекта. Это постепенное и растянутое во времени отражение стоимости объекта ОС в налоговых расходах получило название амортизации.

Прибыль и амортизация в расчете налога на прибыль

Амортизация – один из основных видов расходов по налогу на прибыль в рамках производства и реализации. Когда мы говорим о производстве где на балансе может числиться большое количество машин и оборудования, дорогостоящих инструментов и иных дорогостоящих основных средств, то амортизационные отчисления в налоговом учете будет являться довольно внушительной статьей расходов, уменьшающих налоговую базу.

Напомним, что при расчете налога на прибыль амортизация, уменьшающая этот самый налог, определяется ежемесячно, как некая часть от первоначальной стоимости ОС, которое компания приобрела и ввела в эксплуатацию. При определении размера амортизационного платежа учитывается в том числе и срок полезного использования объекта. А он в свою очередь зависит от того, к какой группе относится данный объект.

Всего таких амортизационных групп согласно перечню пункта 3 статьи 258 Налогового кодекса – 10. Тут уж зависит от группы, каков будет срок полезного использования ОС, и колеблется он от 1 года до 30 и более лет. А распределяются конкретные объекты между теми или иными группами, как определено постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1. Еще вариант – распределить их согласно техническим условиям и рекомендациям производителей, если конкретное ОС в данном классификаторе не упоминается.

Самих же методов, используемых для подсчета суммы амортизационного платежа в налоговом учете два: линейный и нелинейный. Какой именно вы собираетесь использовать, надо прописать в учетной политике организации в отношении всех объектов ОС на балансе.

Линейный способ определения амортизации в налоговом учете является наиболее простым и потому популярным среди большинства компаний. Тем более, что аналогичный способ списания стоимости ОС применяется и в бухгалтерском учете, следовательно при отражении одинаковых сумм списываемых расходов по данной статье затрат у компании не возникает расхождений в данных БУ и НУ. Ежемесячный амортизационный платеж, если мы используем линейный метод начисления амортизации, рассчитывается путем деления первоначальной стоимости объекта на численность месяцев срока его полезного использования. В этом варианте сумма амортизации за месяц будет всегда одинаковой.

Нелинейный метод начисления амортизации в НУ предполагает расчет суммы ежемесячного списания части стоимости ОС на основании суммарного баланса по группе конкретных объектов в целом.

Для расчета используется такая формула:

А = В х k/100,

где A - сумма месячной амортизации для отдельной амортизационной группы;

B - суммарный баланс группы;

k - норма амортизации, значение которой прописано в пункте 5 статьи 259.2 Налогового кодекса для конкретной амортизационной группы ОС.

Таким образом, как следует из формулы, показатель суммарного баланса уменьшается за счет суммы амортизации, начисленной в предыдущем месяце ежемесячно, либо же наоборот увеличивается, если в отчетном месяце в эксплуатацию введен новый объект.

Амортизационная премия

Из общих правил работы с двумя методами начисления амортизации, линейным или нелинейным есть своеобразные исключения. Первое из них – это использование так называемой амортизационной премии (п. 9 ст. 258 НК РФ). Данная льгота для фирмы дает право единовременно уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму до 10% первоначальной стоимости ОС из 1-2 и 8-10 амортизационных групп, и до 30% от стоимости того основного средства, которое имеет отношение к 3-7 амортизационной группе. Учитывать амортизационную премию придется в периоде, в котором вводится в эксплуатацию ваш объект ОС.

Специальный коэффициент амортизации в налоговом учете

Второе условное исключение из общих правил расчета амортизационных отчислений - это использование повышающих или понижающих коэффициентов к норме амортизации.

Первых (то бишь повышающих) коэффициентов, которые увеличивали бы сумму амортизации, согласно статье 259.3 НК РФ предусмотрено два. Специальный коэффициент не более 2 применяется к объектам ОС, используемых в агрессивных условиях или в условиях усиленного использования (повышенной сменности), причем при использовании нелинейного метода амортизации такие ОС не должны относиться к 1-3 амортизационным группам. Тот же коэффициент применяется сельхозорганизациями промышленного типа резидентами туристско-рекреационных ОЭЗ и участников СЭЗ в отношении тех основных средств, которые принадлежат им на правах собственности. Аналогичная ситуация и с объектами, имеющими высокую энергоэффективность согласно перечню правительства.

Специальный коэффициент до 3 может быть применен к основным средствам опять же только из 4-10 амортизационной группы, если они являются предметом договора лизинга, к объектам, используемым исключительно для научно-технической деятельности, а также амортизируемому имуществу организаций, чья деятельность – это добыча углеводородного сырья на новом морском месторождении.

Как видите, применение повышающих коэффициентов, позволяющих списать стоимость оборудования в ускоренном режиме, строго регламентировано. Понижающие специальные коэффициенты, которые снижают возможные расходы по налогу на прибыль – вопрос исключительно самой организации. Ограничений по работе с такими коэффициентами с точки зрения законодательства нет. Так что порядок работы с ними компания вправе определить сама при составлении учетной политики для целей налогообложения.

Невозможность отнесения амортизации на конкретную продукцию - довод за отнесение затрат в косвенные


Производственное оборудование используют для производства нескольких видов продукции. Но его амортизацию все равно надо относить к прямым расходам. Так заявили налоговики, и обычно плательщики с этим не спорят, учитывая пункт 1 статьи 319 НК РФ. По нему прямыми могут быть и расходы, связанные с изготовлением нескольких видов продукции. В таком случае затраты, приходящиеся на конкретное изделие, определяют по методике, выбранной самой организацией.

Вместе с тем перечень прямых расходов устанавливает сам налогоплательщик (п. 1 ст. 318 НК РФ). Он учитывает специфику своей деятельности. Если не доказана прямая связь эксплуатации техники с выпуском конкретной продукции, то арбитраж может поддержать отнесение издержек к косвенным.

На примере

На станке выпускают несколько видов деталей, и это подтверждено операционными картами и документами по загрузке оборудования, предъявленными организацией. Каждая из деталей может использоваться в производстве нескольких видов изделий. Следовательно, амортизацию станка нельзя прямо связать с выпуском какой-то конкретной продукции. Более того, техника лишь опосредованно участвует в производстве конкретной продукции (на ней выпускается не завершенное изделие, а лишь отдельные детали). Отсюда вывод: спорные издержки - общепроизводственные. Они могут быть отнесены к косвенным. Это подтверждено в Практическом пособии по планированию и калькированию… изданном одним из научно-исследовательских институтов и предъявленном в суд. В подобных спорах также можно ссылаться на информацию, полученную из учебников и других пособий по экономике. ИФНС не доказала, что нужно определить сумму амортизации, приходящуюся на конкретное изделие. Ее предложено исчислять относительно нормативной стоимости каждой из деталей. Но в данной стоимости основная часть издержек - материальные затраты (от 60 до 80% себестоимости). Это ясно из калькуляций и других документов, предъявленных организацией. Компания доказала, что у налоговиков амортизация зависит от суммы материальных затрат по каждой детали и количества затраченных деталей. Только этот показатель не учитывает время обработки детали или время эксплуатации станка, необходимое для ее изготовления. Проверяющими не была доказана связь материальных затрат и амортизационных отчислений. Расчет чиновников недостоверен. Не подтверждена возможность и необходимость отнесения амортизационных затрат к прямым, не опровергнута законность их включения в косвенные. Так сообщил АС Ярославской области (решение от 25.06.13 № А82-12003/2012). С ним согласился ФАС Волго-Вятского округа в комментируемом постановлении.


Решения судов по похожим спорам

Рассмотрен индивидуальный спор и нельзя привести аналогичные решения. Вместе с тем использование основных средств для выпуска нескольких видов продукции может стать одним из доводов за отнесение расходов к косвенным. Для примера сошлемся на постановления ФАС Поволжского округа от 30.10.12 № А72-10627/2011 и ФАС Уральского округа от 28.06.13 № Ф09-5786/13.