В компании случилось ЧП: товар сгорел или был украден. Чтобы без проблем списать утраченные ценности, потребуются слаженные действия бухгалтерии и руководства компании. Мы составили удобный алгоритм, который поможет быстро и правильно отразить последствия кражи или пожара в бухгалтерском и налоговом учете.
1. Провести инвентаризацию
После хищения или пожара компания должна провести инвентаризацию имущества. Такая обязанность установлена пунктом 2 статьи 12 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129 - ФЗ «О бухгалтерском учете».
Приказ (распоряжение) о проведении инвентаризации, ин- вентаризационные описи, сличительные ведомости, ведомость учета результатов, выявленных ревизией, и другие документы подтвердят размер нанесенного ущерба. По результатам инвентаризации составляют акт о списании имущества.
Сразу после этого в бухгалтерском учете делают проводку:
ДЕБЕТ 94 КРЕДИТ 41
- отражена стоимость похищенных (сгоревших) товаров.
2. Заявить о ЧП в компетентные органы
Без справки от милиции или пожарных уменьшить базу по налогу на прибыль на стоимость утраченных активов не получится. Исключение - случай, когда потери оказались в пределах норм естественной убыли.
Если произошла кража
Стоит написать заявление в милицию. Даже если преступника найти не удастся, убытки от хищений все равно можно будет включить в расходы на основании подпункта 5 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса РФ. Но факт того, что виновники кражи не установлены, нужно подтвердить. А это компетенция следственных органов.
Если случился пожар
Чтобы компания могла доказать, что имущество сгорело, нужно обратиться в Государственную противопожарную службу. Пожарные выдадут соответствующую справку или акт о факте пожара.
Также обоснует списание товара протокол осмотра места происшествия сотрудниками МЧС или МВД. В нем обычно указывают причину возгорания и имущество, которое находилось в зоне пожара. По мнению чиновников, именно такие документы помогут компании избежать возможных споров с налоговыми инспекторами (см. письма Минфина России от 24 сентября 2007 г. № 03 - 03 - 06/1/691, УФНС России по г. Москве от 15 января 2007 г. № 19 - 11/2462).
Кроме того, сотрудники правоохранительных органов могут выдать еще один подтверждающий документ - о возбуждении уголовного дела по факту пожара или об отказе в этом. В то же время обращаться в следственные органы в данном случае необязательно.
3. Списать убытки в бухгалтерском и налоговом учете
Итак, собраны все необходимые документы, доказывающие, что товар был утрачен в результате кражи или пожара. Теперь стоимость активов можно списать как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.
Если произошла кража
Алгоритм списания украденного имущества зависит от того, чем закончилось следствие и какие документы в связи с этим получены из милиции.
Когда виновники не найдены. Если в ходе следственных мероприятий выявить грабителей не удалось, то на основании подпункта 5 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса РФ убытки от хищений относят к внереализационным расходам. Однако отсутствие виновных лиц надо подтвердить документами. Какие именно бумаги обоснуют списание убытка, налоговое законодательство умалчивает. В таблице на странице 38 мы составили список возможных доказательств, с которыми соглашаются чиновники или судьи.
При этом учесть убыток от хищения, если виновники отсутствуют, нужно в том периоде, которым датировано соответствующее постановление следственных органов УВД. К такому выводу пришли сотрудники Минфина России в письме от 27 декабря 2007 г. № 03 - 03 - 06/1/894. Налоговики с этим также согласны (см. письмо УФНС России по г. Москве от 10 октября 2007 г. № 20 - 12/096626).
Другое дело, что на практике не всегда удается получить необходимый документ из милиции вовремя. Если копию постановления компания по каким - то причинам получит уже после того, как сдаст налоговую отчетность, нужно будет представить уточненную декларацию по налогу на прибыль. Такие рекомендации налогоплательщикам дал Минфин в письме от 3 августа 2005 г. № 03 - 03 - 04/1/141.
| Какие документы из следственных органов помогут списать убыток | ||
|---|---|---|
| Наименование документа | В каких случаях могут выдать документ | Признан чиновниками или судьями |
| Постановление следователя о приостановлении предварительного следствия по уголовному делу (копия) | Виновное лицо не установлено | Письма Минфина России от 27 декабря 2007 г. № 03 - 03 - 06/1/894, УФНС России по г. Москве от 19 июня 2006 г. № 20 - 12/54218 @ , постановление ФАС Московского округа от 16 января 2008 г. № КА - А40/13948 - 07 |
| Ответное письмо из следственной части УВД и справка ОБЭП УВД в ее адрес, подтверждающие, что лиц, виновных в хищении имущества, в ходе предварительного следствия не установлено | Постановления ФАС Западно - Сибирского округа от 7 августа 2007 г. № Ф04 - 5161/200 (36812 - А46 - 15) (определением от 10 декабря 2007 г. № 16216/07 ВАС РФ отказал в передаче дела в Президиум для пересмотра); ФАС Московского округа от 9 ноября 2007 г. № КА - А40/10001 - 07 | |
| Постановление о прекращении уголовного дела (копия) |
1. Отсутствует событие преступления. 2. Совершенное деяние не признали преступлением. 3. Истек срок давности уголовного преступления. 4. Обвиняемый умер. 5. Судьи не вынесли заключения о том, что в деянии есть признаки преступления |
Письмо Минфина России от 20 января 2006 г. № 03 - 03 - 04/1/52 |
| Постановление об отказе в возбуждении уголовного дела | Истек срок давности уголовного преступ-ления, в связи с чем невозможно точно установить виновника, время хищения и количество украденного | Постановления ФАС Волго - Вятского округа от 29 августа 2006 г. № А82 - 9850/2005 - 99, ФАС Московского округа от 17 мая 2005 г. № КА - А41/3739 - 05 |
В бухучете украденные товары списывают проводкой:
- списана стоимость похищенных товаров на основании копии постановления о приостановлении уголовного дела.
Когда похитителя нашли. Как только вступит в законную силу решение суда о том, что виновное лицо должно оплатить ущерб компании, сумму такого возмещения нужно включить в состав внереализационных доходов (п. 3 ст. 250, подп. 4 п. 4 ст. 271 Налогового кодекса РФ), а стоимость похищенного списать на расходы на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ. Такой подход подтверждает и Минфин России в письме от 17 апреля 2007 г. № 03 - 03 - 06/1/245.
В бухгалтерском учете задолженность виновного в краже отражают проводкой:
ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по претензиям» КРЕДИТ 94
- отражена сумма причитающегося возмещения ущерба на основании решения суда.
Если виновник не выплатит сумму ущерба полностью или частично. Не исключено, что у преступника не окажется достаточно денег и имущества, чтобы возместить ущерб компании. Тогда компания может признать сумму зависшего долга безнадежной и включить в затраты. Это можно сделать сразу после того, как судебный пристав - исполнитель установит, что у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание (подп. 4 п. 1 ст. 46 Федерального закона от 2 октября 2007 г. № 229 - ФЗ), составит соответствующий акт и вынесет постановление об окончании исполнительного производства. Именно на таких основаниях в своих последних разъяснениях Минфин согласился признать долг безнадежным (письмо от 5 декабря 2008 г. № 03 - 03 - 06/2/163). Отметим, что ранее чиновники считали иначе. Но они изменили свою точку зрения после того, как ВАС РФ в определении от 7 марта 2008 г. № 2727/08 согласился с тем, что задолженность можно списать в том периоде, когда был получен акт (постановление) судебных приставов.
В бухгалтерском учете, если долг взыскать так и не удастся, компания спишет стоимость похищенного в прочие расходы:
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»
КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по претензиям»
- списана безнадежная задолженность.
Если случился пожар
Обосновать потери от пожара проще, чем при хищении. Подпункт 6 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса РФ позволяет списать убытки от пожара в составе внереализационных расходов независимо от того, найдены виновники или нет. Однако справка об отсутствии виновных лиц не помешает и в данном случае: налоговики в такой ситуации могут действовать по аналогии со случаем хищения.
Чтобы списать потери от пожара, в бухгалтерском учете делают запись:
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 94
- списана стоимость утраченных в результате пожара товаров на внереализационные расходы.
4. Восстановить НДС или готовиться к спору с налоговиками
Минфин России настаивает на том, что организация должна восстановить сумму НДС, ранее принятую к вычету, если имущество похитили (письмо от 1 ноября 2007 г. № 03 - 07 - 15/120) или оно сгорело (письмо от 15 мая 2008 г. № 03 - 07 - 11/194). Восстановить НДС, по мнению Минфина, нужно в том периоде, когда имущество было списано. Ведь утраченный товар компания больше не сможет использовать для операций, облагаемых НДС. А именно такое условие для вычета содержит пункт 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ.
Выводы чиновников можно оспорить. Напомним, что в пунк-те 3 статьи 170 кодекса установлен закрытый перечень случаев, когда НДС нужно восстановить. И утрата имущества в связи с кражей или пожаром в нем не указана. Судьи очень часто поддерживают налогоплательщиков, соглашаясь с тем, что восстанавливать НДС не нужно и по украденному имуществу (решение ВАС РФ от 23 октября 2006 г. № 10652/06), и в случае чрезвычайного происшествия (определение ВАС РФ от 19 декабря 2007 г. № 17090/07). Таким образом, если компания готова отстаивать свою точку зрения в суде, а сумма ущерба велика, НДС можно не восстанавливать.
Если же суммы НДС по похищенному или сгоревшему имуществу незначительны, налог лучше восстановить.
В бухучете это нужно отразить следующим образом:
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- восстановлен НДС, ранее принятый к вычету;
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 19
- учтена сумма восстановленного налога.
Если затем виновное лицо вернет украденный товар и организация начнет использовать его в облагаемых НДС операциях, восстановленные суммы налога нужно будет скорректировать. Для этого в инспекцию необходимо подать «уточненку» за тот период, в котором вычеты по украденному имуществу были восстановлены. А если преступник компенсирует ущерб деньгами, корректировать суммы ранее восстановленных налоговых вычетов не придется.
Как правильно списать имущество в бухгалтерском и налоговом учете? Какие документы оформляются при списании имущества, пострадавшего при стихийном бедствии? Нужно ли восстанавливать НДС?
У организации на стройплощадке находилось имущество, которое числилось как в составе основных средств (учитывались на счете 01), так и в составе материалов (учитывались на счете 10) и основных средств стоимостью до 40 000 руб. (учитывались на забалансовом счете). В результате ливневых дождей произошло затопление участка котлована, где находилось данное имущество. Назначенная специальная комиссия признала имущество непригодным к дальнейшей эксплуатации, а ремонт экономически невыгодным.
Как правильно списать имущество в бухгалтерском и налоговом учете? Какие документы оформляются при списании имущества, пострадавшего при стихийном бедствии? Нужно ли восстанавливать НДС?
Списание имущества, которое пострадало от чрезвычайной ситуации, производится с учетом некоторых особенностей.
Согласно п. 2 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете " (далее - Закон N 129-ФЗ) в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями, обязательно проводится инвентаризация.
Порядок проведения инвентаризации имущества организации и оформления ее результатов Методическими указаниями по инвентаризации имущества и обязательств, утвержденными приказом от 13.06.1995 N 49 (далее - Методические указания). На основании инвентаризации устанавливается фактический размер понесенного ущерба, а также имущество, подлежащее списанию.
Бухгалтерский учет
В соответствии с п. 13 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.), являются прочими расходами.
К таким расходам организация может отнести, в частности:
Стоимость уничтоженного или испорченного имущества;
Расходы, связанные с ликвидацией последствий стихийного бедствия (за вычетом стоимости полученного при этом металлолома и других материалов), и другие расходы.
Факт возникновения стихийного бедствия должен быть документально подтвержден письменным заключением службы, занимающейся ликвидацией его последствий (в частности, МЧС России). Кроме того, п. 2 Инструкции об учете и отчетности за использованием финансовых средств на мероприятия по ликвидации чрезвычайных ситуаций и их последствий из резервного фонда правительства РФ на ликвидацию последствий чрезвычайных ситуаций, утвержденной 05.05.1994 МЧС России N 34-19-3, Минфином России N 61, Минэкономики России N ВМ-173/37-25, предусмотрена возможность предоставления справки Росгидромета, подтверждающей факт стихийного бедствия.
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (далее - План счетов) и Инструкции по его применению (далее - Инструкция к плану счетов), утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о суммах недостач и потерь от порчи материальных и иных ценностей, выявленных в ходе инвентаризации, применяется счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".
По 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" приводятся:
По недостающим или полностью испорченным товарно-материальным ценностям - их фактическая себестоимость;
По недостающим или полностью испорченным основным средствам - их остаточная стоимость (первоначальная стоимость за минусом суммы начисленной амортизации);
По частично испорченным материальным ценностям - сумма определившихся потерь и т.п.
При этом Инструкция к Плану счетов предписывает списывать убытки от стихийных бедствий в дебет счета 99 "Прибыли и убытки" как убытки отчетного года (некомпенсированные потери от стихийных бедствий).
Как указано в п. 15 ПБУ 10/99 прочие расходы подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации, кроме случаев, когда законодательством или правилами бухгалтерского учета установлен иной порядок. Планом счетов установлено, что прочие расходы относятся в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", однако для убытков от стихийных бедствий предусмотрен счет 99 "Прибыли и убытки".
Таким образом, убытки от стихийных бедствий в виде утраты имущества (основных средств, материалов) отражаются в бухгалтерском учете следующими записями:
Дебет 94 Кредит 01, 10
Дебет 99 Кредит 94
Отражены убытки отчетного года, возникшие в связи с чрезвычайными обстоятельствами.
Однако не исключаем и вариант отражения рассматриваемых расходов на счете 91 с формированием финансового результата в конце каждого месяца. Такой вариант организация может закрепить в учетной для целей бухгалтерского учета. В этом случае проводки будут следующими:
Дебет 94 Кредит 01, 10
Списано имущество, пришедшее в негодность в результате чрезвычайной ситуации;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 94
Отражены расходы, возникшие в связи с чрезвычайными обстоятельствами;
Дебет 99 Кредит 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов"
Отражены убытки от стихийного бедствия.
Кроме того, по мнению некоторых специалистов имущество, пострадавшее от стихийных бедствий, можно списывать сразу в дебет счета 91 без применения счета 94. На наш взгляд, и такой вариант имеет право на существование при условии закрепления его в учетной политике организации.
Согласно п. 16 ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
Расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
Сумма расхода может быть определена;
Имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических организации.
В рассматриваемой ситуации наличие такой уверенности бесспорно, если организация провела инвентаризацию после стихийного бедствия.
В соответствии с пунктами 17, 18 ПБУ 10/99 расходы, связанные с последствиями чрезвычайных обстоятельств, учитываются в периоде их возникновения. При списании имущества расходы признаются в том месяце, в котором была закончена инвентаризация (п. 5.2, п. 5.5 Методических указаний).
Документальное оформление
Документами, подтверждающими, что поврежденное имущество находилось в зоне стихийного бедствия, могут служить протокол осмотра, акт, приказ акт комиссии и др.
Для списания имущества, пострадавшего в результате чрезвычайных обстоятельств, оформляются соответствующие первичные документы.
Так, для списания материально-производственных запасов, непригодных для дальнейшего использования, может быть оформлен, например, акт по форме N МБ-8 (утверждена постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а). В настоящее время такое понятие, как малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, в бухгалтерском учете отсутствует. Тем не менее форма N МБ-8 не отменена, поэтому, по нашему мнению, может быть использована организацией для целей списания активов, учитываемых в составе МПЗ.
Кроме того, полагаем, что организация вправе использовать самостоятельно разработанную форму акта на списание материалов, которая должна отвечать требованиям к первичным учетным документам, предъявляемым п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ.
Для списания основных средств используются формы N ОС-4, N ОС-4а и N ОС-4б (утверждены постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7).
Налог на прибыль
В целях главы 25 НК РФ уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
В соответствии с п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде. В числе таких убытков, согласно пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ, учитываются потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций;
Заметим, что в налоговом законодательстве не определено понятие "чрезвычайная ситуация", поэтому на основании п. 1 ст. 11 НК РФ обратимся к нормам других отраслей законодательства РФ.
В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 21.12.1994 N 68-ФЗ "О защите населения и территорий от чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера" чрезвычайная ситуация - это обстановка на определенной территории, сложившаяся в результате аварии, опасного природного явления, катастрофы, стихийного или иного бедствия, которые могут повлечь или повлекли за собой человеческие жертвы, ущерб здоровью людей или окружающей природной среде, значительные материальные потери и нарушение условий жизнедеятельности людей.
К потерям от чрезвычайных ситуаций, в частности, относится стоимость уничтоженных или испорченных запасов, товаров, материалов и иного имущества, принадлежащего организации (за исключением стоимости арендованного, полученного в залог или комиссионного имущества) (письма Минфина России от 06.03.2008 N 03-03-06/1/151, от 24.09.2007 N 03-03-06/1/691, от 16.01.2006 N 03-03-04/1/18, УФНС России по г. Москве от 25.06.2009 N 16-15/065190, от 15.01.2007 N 19-11/2462, от 23.10.2006 N 20-12/92773).
При этом следует учесть, что расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной амортизации по этим основным средствам, уменьшают налоговую базу по на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся. При этом конкретная дата осуществления расходов в виде потерь от стихийных бедствий нормами ст. 272 НК РФ не установлена.
Таким образом, потери от чрезвычайных ситуаций признаются в периоде их выявления в составе внереализационных расходов при выполнении требований п. 1 ст. 252 НК РФ об их документальном подтверждении. Считаем, что для документального подтверждения этих расходов достаточно иметь в наличии заключение соответствующих государственных структур и акт инвентаризации.
Восстановление НДС
Основания для восстановления НДС перечислены в п. 3 ст. 170 НК РФ.
На основании указанного пункта НДС, принятый к вычету, подлежит восстановлению в следующих случаях:
Передача имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или в паевые фонды кооперативов;
Дальнейшее использование таких товаров (работ, услуг), в том числе ОС и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ;
При переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы в соответствии с главами 26.2 НК РФ и 26.3 НК РФ;
В случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Поскольку приведенный перечень является закрытым, по нашему мнению, в случаях, которые прямо в нем не упомянуты, восстанавливать НДС не требуется. О необходимости восстанавливать НДС при выбытии имущества вследствие его утраты или порчи при чрезвычайных обстоятельствах, в указанном перечне не сказано. Этого мнения в большинстве случаев придерживаются и суды (смотрите, например, решение ВАС РФ от 19.05.2011 N ВАС-3943/11, определения ВАС РФ от 21.10.2009 N ВАС-13771/09 и от 21.06.2007 N 7016/07, постановления ФАС Московского округа от 13.12.2011 N Ф05-12737/11 по делу N А41-36345/2010, Поволжского округа от 10.05.2011 N Ф06-2876/11, ФАС Северо-Западного округа от 03.09.2009 N А56-5351/2009, ФАС Западно-Сибирского округа от 27.05.2009 N Ф04-3164/2009(7499-А27-34).
В частности, в приведенном решении ВАС РФ четко указано, что списание (уничтожение) товарно-материальных ценностей в связи с их утратой, порчей, недостачей, браком не является основанием для восстановления сумм налога в бюджет.
Однако, по мнению суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету по имуществу, утраченному при чрезвычайных ситуациях, необходимо восстановить, так как выбытие имущества в таких случаях не является операцией, облагаемой НДС. Суммы НДС, уплаченные по товарам (работам, услугам), использованным при осуществлении операций, не признаваемых объектами обложения НДС вычету не подлежат, то есть суммы налога, ранее принятые к вычету, подлежат восстановлению (письма Минфина России от 01.11.2007 N 03-07-15/175, от 15.05.2008 N 03-07-11/194 и от 20.11.2007 N ШТ-6-03/899@). Причем восстановление сумм НДС производится в том налоговом периоде, в котором имущество списывается с учета. По основным средствам восстановлению подлежат суммы налога в размере сумм, пропорциональных остаточной (балансовой) стоимости основных средств без учета переоценки.
Таким образом, решение о том, восстанавливать или не восстанавливать НДС по утраченному в результате стихийного бедствия имуществу, организации необходимо принять самостоятельно. В случае принятия решения не восстанавливать НДС, учитывая наличие многочисленной арбитражной практики, организации, скорее всего, придется отстаивать свою позицию в суде.
Эксперты службы Правового консалтинга Овчинникова Светлана, Вячеслав
Пожар, затопление и другие чрезвычайные ситуации несут не только потерю или порчу имущества организации, но иногда, к сожалению, и вред сотрудникам. В данном случае нужно правильно отразить все расходы, связанные с ликвидацией последствий чрезвычайных обстоятельств, а также уделить особое внимание восстановлению документов и учета в целом.
Во многих официальных документах используется термин "чрезвычайные ситуации". Каждый из нас при упоминании о чрезвычайных ситуациях представляет себе пожары, наводнения, землетрясения и другие негативные явления. Существует ли определение чрезвычайной ситуации, которое поможет систематизировать наши фантазии и облегчить принятие формальных решений при возникновении такой ситуации? Да, существует. Это определение дано в законе о защите населения и территорий от чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера*(1). В указанном законе дается следующее определение чрезвычайной ситуации - это обстановка на определенной территории, сложившаяся в результате аварии, опасного природного явления, катастрофы, стихийного или иного бедствия, которые могут повлечь или повлекли за собой человеческие жертвы, ущерб здоровью людей или окружающей среде, значительные материальные потери и нарушение условий жизнедеятельности людей.
В законе также определены действия, которые должны быть выполнены для устранения последствий чрезвычайных ситуаций.
Отметим, что чрезвычайные ситуации бывают природного и техногенного характера. В свою очередь, под техногенной чрезвычайной ситуацией понимается состояние, при котором в результате возникновения источника техногенной чрезвычайной ситуации на объекте, определенной территории или акватории нарушаются нормальные условия жизни и деятельности людей, возникает угроза их жизни и здоровью, наносится ущерб имуществу населения, народному хозяйству и окружающей природной среде*(2). При этом к опасным техногенным происшествиям относят аварии на промышленных объектах или на транспорте, пожары, взрывы или высвобождение различных видов энергии.
Нормативные документы по бухгалтерскому и налоговому учету также содержат разъяснения обстоятельств, связанных с чрезвычайными ситуациями. Представим информацию о порядке отражения последствий чрезвычайных ситуаций в бухучете (таблица 1).
Таблица 1. Основные документы бухгалтерского учета, содержащие информацию о чрезвычайных ситуациях
Название документа |
||
Организации обязаны провести инвентаризацию в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями | п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н) |
|
Списание материалов со счетов учета запасов может осуществляться в случаях выявления недостач, хищений или порчи вследствие аварий, пожаров, стихийных бедствий | пп. 35, 124 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв. приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н) |
|
Выбытие объекта специальной оснастки и специальной одежды имеет место в случаях ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях | п. 30 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (утв. приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н) |
|
Выбытие объекта основных средств может иметь место в случаях ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях | п. 76 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н) |
|
Прочими расходами являются расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.) | п. 13 ПБУ 10/99 (утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) |
|
В примерном перечне фактов хозяйственной деятельности, которые могут быть признаны событиями после отчетной даты, приведены случаи возникновения пожара, аварий, стихийных бедствий или других чрезвычайных ситуаций, в результате которых уничтожена значительная часть активов организации | п. 2 Приложения к ПБУ 7/98 (утв. приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н) |
|
Положение "Информация по прекращаемой деятельности" не применяется организацией при прекращении деятельности вследствие обстоятельств, носящих чрезвычайный характер (стихийного бедствия, пожара, аварии и т.п.) | п. 3 ПБУ 16/02 (утв. приказом Минфина России от 02.07.2002 N 66н) |
|
Данные о дочернем обществе, а также данные о зависимом обществе могут не включаться в сводную бухгалтерскую отчетность, если это противоречит требованию рациональности в силу чрезвычайных ситуаций. Обоснованность невключения при этом подтверждается независимым аудитором (аудиторской фирмой) |
Таким образом, в случаях чрезвычайных ситуаций в бухгалтерском учете применяются следующие правила:
Необходимо назначить и провести инвентаризацию;
Факт чрезвычайной ситуации является основанием для выбытия и списания с бухгалтерского учета различных видов активов организации, материалов, специальной одежды, оснастки и инструментов, а также основных средств;
Чрезвычайный случай может быть признан событием после отчетной даты;
Расходы, связанные с чрезвычайными ситуациями, в бухучете признаются как прочие.
Налоговый кодекс также содержит разъяснения обстоятельств, связанных с чрезвычайными ситуациями, в частности:
1) расходы, связанные с чрезвычайными ситуациями, в налоговом учете признаются как внереализационные*(3);
2) не облагаются НДС работы (услуги) по тушению лесных пожаров*(4);
3) не облагаются НДФЛ единовременные выплаты в виде материальной помощи при стихийных бедствиях, а также доходы в натуральной форме, полученные налогоплательщиками, пострадавшими от стихийных бедствий или от других чрезвычайных обстоятельств*(5);
4) не признается объектом налогообложения водного налога забор воды при ликвидации последствий чрезвычайных ситуаций*(6);
5) налогоплательщикам, которым причинен ущерб в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы, предоставляются отсрочки по уплате налогов*(7);
6) для лиц, принимающих участие в стихийных бедствиях, существуют исключения при определении налоговой ответственности (обстоятельствами, исключающими вину в совершении налогового правонарушения, признается совершение правонарушения вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств)*(8).
Рассмотрим подробнее вопросы бухгалтерского и налогового учета, связанные с чрезвычайными ситуациями.
Бухгалтерский и налоговый учет
Ранее (до 2006 г.) чрезвычайные расходы учитывались обособленно на счете 99. В настоящий момент эти расходы отдельно в отчетности не выделяются и отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 в составе прочих расходов. Изменения в правила бухгалтерского учета были внесены Минфином России*(9).
Как уже упоминалось выше, при возникновении чрезвычайной ситуации руководителем организации назначается внеплановая инвентаризация. В ходе инвентаризации проверяются и документально подтверждаются наличие имущества, его состояние и оценка. Результаты оформляются в соответствии с установленным порядком.
Одновременно для обоснования списания полностью утраченных или испорченных объектов учета необходимо получить документы, подтверждающие обращения в соответствующие службы (службы ликвидации последствий чрезвычайной ситуации, органы МВД, коммунальные службы и т.п.) по факту утраты (порчи) активов, решения этих инстанций, а также заключения специализированных организаций.
Рассмотрим на примерах некоторые операции, являющиеся последствиями чрезвычайных ситуаций.
Пример 1
В результате пожара на складе сгорели материалы. Себестоимость материалов составила 10 000 руб. В бухучете делаются следующие записи:
Дебет 94 Кредит 10
10 000 руб. - списаны материалы по результатам инвентаризации;
Дебет 19 Кредит 68
1800 руб. - восстановлен НДС по утраченным материалам, ранее принятый к вычету;
Дебет 94 Кредит 19
1800 руб. - сумма НДС по сгоревшим материалам списана на счет недостач и потерь от порчи ценностей.
Если виновники не установлены и имеется справка из органов внутренних дел:
Дебет 91-2 Кредит 94
11 800 руб. - стоимость утраченных материалов признана в прочих расходах.
Установлены виновники - работники организации:
Дебет 73 Кредит 94
11 800 руб. - стоимость потерь отнесена на расчеты с работником.
Отметим также, что расходы в сумме 11 800 руб. в налоговом учете признаются как внереализационные.
Обратите внимание, что вопрос восстановления НДС при недостачах и порче является спорным. Случаи, когда плательщик НДС обязан восстановить сумму "входного" налога, перечислены в Налоговом кодексе *(10). Ситуации с недостачами и порчей не указаны в этом перечне. В то же время специалисты Минфина России настаивают на восстановлении налога, поскольку товар не используется в налогооблагаемых операциях*(11). ФНС России поддерживает эту позицию*(12).
Однако судебная практика складывается в пользу налогоплательщиков*(13). ВАС РФ также указывал, что требование о восстановлении НДС в данном случае не основано на законе*(14).
Считаем, что решение по этому вопросу налогоплательщик должен принять самостоятельно. На наш взгляд, шансы выиграть спор значительно увеличиваются в случае документального подтверждения того факта, что чрезвычайная ситуация произошла по не зависящим от организации причинам.
Разберем ситуацию, когда в результате чрезвычайной ситуации были полностью утрачены основные средства.
Пример 2
В результате пожара сгорел автомобиль.
Первоначальная стоимость ОС - 100 000 руб., начисленная амортизация - 20 000 руб. В учете делаются следующие записи:
100 000 руб. - списана первоначальная стоимость пришедшего в негодность объекта основных средств;
Дебет 94 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"
80 000 руб. - списана остаточная стоимость ОС по результатам инвентаризации;
Дебет 19 Кредит 68
18 000 руб. - восстановлен НДС по утраченным ОС, ранее принятый к вычету;
Дебет 94 Кредит 19
18 000 руб. - сумма НДС по утраченным ОС списана на счет недостач и потерь от порчи ценностей.
Виновники не установлены, имеется справка из органов внутренних дел:
Дебет 91-2 Кредит 94
98 000 руб. - признаны прочие расходы по стоимости утраченных ОС.
Виновники установлены. Ими являются работники организации:
Дебет 73 Кредит 94
98 000 руб. - стоимость потерь отнесена на расчеты с работником.
В налоговом учете расходы в сумме 98 000 руб. признаются как внереализационные.
Разберем ситуацию, когда активы только повреждены, то есть необходим ремонт.
Пример 3
Произведен ремонт активов стоимостью менее 40 000 руб., находящихся в оперативном учете. Стоимость работ составила 5000 руб., кроме того, НДС - 900 руб.
В бухучете сделаны следующие проводки:
Дебет 91-2 Кредит 60
5000 руб. - признаны расходы по договору с исполнителем работ;
Дебет 19 Кредит 60
900 руб. - принят к учету НДС, предъявленный исполнителем работ;
Дебет 68 Кредит 19
900 руб. - НДС принят к вычету.
В данном случае расходы в размере 5000 руб. в налоговом учете можно учесть как внереализационные или как расходы на ремонт*(15).
Теперь рассмотрим ситуацию, когда организация решила ликвидировать часть основного средства, уничтоженную пожаром.
Пример 4
Ликвидируется поврежденная часть здания. Инвентаризационная комиссия определила долю ликвидируемой части основного средства в процентном отношении к стоимости амортизируемого объекта - 10%.
Первоначальная стоимость ОС - 1 000 000 руб., начисленная амортизация - 204 000 руб. Норма амортизации - 1,7%.
В учете сделаны следующие проводки:
Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01
100 000 руб. - выделена первоначальная стоимость ликвидированной части объекта;
Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"
20 400 руб. - списывается выбытие ликвидируемой части за счет накопленной амортизации;
79 600 руб. - списывается на расходы остаточная стоимость ликвидируемой части;
Дебет 19 Кредит 68
18 000 руб. - восстановлен НДС по утраченной части ОС, ранее принятый к вычету;
Дебет 91-2 Кредит 19
18 000 руб. - признаны прочие расходы в сумме восстановленного НДС.
Амортизация оставшейся части продолжает начисляться по нормам, определенным до момента частичной ликвидации:
Дебет 20 Кредит 02
15 300 руб. (900 000 руб. х 1,7%) - начислена амортизация за месяц после ликвидации части ОС.
Отметим, при линейном методе начисления амортизации остаточная стоимость ликвидируемой части ОС в размере 79 600 руб. списывается на внереализационные расходы единовременно*(16).
Амортизация оставшейся части при линейном методе продолжает начисляться по нормам, определенным до момента частичной ликвидации (15 300 руб. в месяц).
При нелинейном методе начисления амортизации стоимость объекта будет продолжать амортизироваться в составе суммарного баланса той амортизационной группы, в которую входил объект до ликвидации его части*(17) до полного списания первоначальной стоимости. Расходы по остаточной стоимости ликвидируемой части не признаются.
НДС по утраченной части ОС подлежит восстановлению как налог, относящийся к необлагаемым операциям.
Однако бывает и так, что компания решает не списывать испорченные материалы, а продать их по сниженной цене.
Пример 5
После затопления склада компания решила продать испорченные доски со скидкой. Себестоимость материалов - 3000 руб., цена реализации - 2360 руб. (в т.ч. НДС - 360 руб.).
Дебет 76 Кредит 91-1
2360 руб. - отражена реализация материалов;
Дебет 91-2 Кредит 68
360 руб. - начислен НДС на стоимость реализованных материалов;
Дебет 91-2 Кредит 10
3000 руб. - списана себестоимость реализованных материалов.
В налоговом учете выручка в размере 2000 руб. признается как доходы от реализации товаров*(18). Себестоимость материалов уменьшает доходы от реализации*(19).
Убыток от реализации материалов признается в целях налогообложения в сумме 1000 руб. (2000 - 3000)*(20).
Теперь разберем ситуацию, когда компания решает основные средства, испорченные вследствие чрезвычайного происшествия, реализовать по сниженной цене.
Пример 6
Автомобиль, пострадавший при пожаре, реализован со скидкой. Первоначальная стоимость транспорта - 100 000 руб., начисленная амортизация - 20 000 руб., цена реализации составила 35 400 руб. (в т.ч. НДС - 5400 руб.).
Оставшийся срок полезного использования автомобиля - 10 месяцев.
В учете компании сделаны следующие записи:
Дебет 76 Кредит 91-1
35 400 руб. - отражена реализация автомобиля;
Дебет 91-2 Кредит 68
5400 руб. - начислен НДС на стоимость реализованных ОС;
Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01
100 000 руб. - списана первоначальная стоимость автомобиля;
Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"
20 000 руб. - учтена сумма начисленной амортизации;
Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"
80 000 руб. - списана на расходы остаточная стоимость ОС.
В налоговом учете выручка составит 30 000 руб.
Остаточная стоимость ОС уменьшает доходы от реализации.
Финансовый результат от реализации ОС составит:
30 000 - 80 000 = - 50 000 руб.
Убыток от реализации ОС в размере 50 000 руб. признается в целях налогообложения равномерно в течение оставшегося срока полезного использования (ежемесячно признается 5000 руб. (50 000 руб. : 10 мес.)*(21)).
В декларации по налогу на прибыль доходы и расходы, а также убыток от реализации ОС отражаются в Листе 02 и 03 в особом порядке.
Часть убытка, признаваемая в отчетном периоде, отражается в составе прочих расходов по стр. 100 Листа 02 (5000 руб.).
Разберем на примере случай, когда организация выплачивает пострадавшему в результате чрезвычайной ситуации работнику материальную помощь.
Пример 7
Выплачена единовременная материальная помощь пострадавшему в результате чрезвычайной ситуации работнику. Ее размер - 150 000 руб.
В учете компании сделаны следующие записи:
Дебет 91-2 Кредит 73
150 000 руб. - назначена приказом выплата материальной помощи работнику;
Дебет 73 Кредит 51
150 000 руб. - перечислены денежные средства на счет работника в банке.
Рассмотрим случай уничтожения товаров в чрезвычайной ситуации.
Пример 8
Уничтожены товары на складе торговой организации в результате пожара, возникшего в январе 2015 г. за 2014 г. еще не составлена. Стоимость уничтоженных товаров является существенной. Виновники пожара не установлены. Себестоимость товаров - 2 000 000 руб. Произведен ремонт сгоревшего склада. Стоимость ремонтных работ - 300 000 руб. без НДС. Ремонт склада производится для продолжения обычной торговой деятельности, облагаемой НДС.
Бухгалтерские записи в феврале:
Дебет 94 Кредит 41
2 000 000 руб. - списаны материалы по результатам инвентаризации;
Дебет 19 Кредит 68
360 000 руб. - восстановлен НДС по утраченным товарам;
Дебет 94 Кредит 19
360 000 руб. - сумма НДС по утраченным товарам списана на счет недостач и потерь от порчи ценностей;
Дебет 91-2 Кредит 94
2 360 000 руб. - стоимость утраченных товаров учтена как прочие расходы;
Дебет 91-2 Кредит 60
300 000 руб. - признаны расходы по договору на ремонт склада;
Дебет 19 Кредит 60
54 000 руб. - принят к учету НДС, предъявленный исполнителем работ по ремонту;
Дебет 68 Кредит 19
54 000 руб. - НДС принят к вычету.
В пояснительной записке к годовому отчету приводится краткое описание обстоятельств пожара и стоимость сгоревших товаров, а также расходов по ликвидации последствий пожара (ремонт склада).
В налоговом учете расходы в размере 2 660 000 руб. признаются как внереализационные или расходы на ремонт в 2015 г.
НДС принимается к вычету в I квартале 2015 г. - 54 000 руб.
В результате чрезвычайных обстоятельств могут быть утеряны или испорчены нематериальные активы.
Пример 9
Уничтожены документы, подтверждающие существование нематериального актива (НМА). Документы не подлежат восстановлению. Первоначальная стоимость НМА - 5 000 000 руб. Начислена амортизация по НМА - 1 500 000 руб.
В учете сделаны следующие записи:
Дебет 05 Кредит 04
1 500 000 руб. - учтена сумма начисленной амортизации;
Дебет 94 Кредит 04
3 500 000 руб. - выявлена недостача НМА в размере остаточной стоимости.
Инвентаризационная комиссия сделала заключение о том, что подтверждающие документы невозможно восстановить.
Дебет 19 Кредит 68
900 000 руб. - восстановлен НДС по утраченным НМА.
В налоговом учете расходы в сумме 4 400 000 руб. (3 500 000 + 900 000) признаются как внереализационные.
НДС подлежит восстановлению как налог, относящийся к необлагаемым операциям, - 900 000 руб.
Отметим, что в отношении нематериальных активов порядок списания их с учета будет зависеть от того, возможно или нет восстановить документы, подтверждающие существование этих активов, если они были утрачены в результате чрезвычайной ситуации. Одним из условий учета на счете 04 объекта нематериальных активов является отсутствие у него материально-вещественной формы*(22). Соответственно, такой объект, как говорится, "ни в огне не горит, ни в воде не тонет". В то же время без возможности документально подтвердить исключительные права на объект интеллектуальной собственности организация утрачивает право получать экономические выгоды, которые объект способен приносить в будущем, а также утрачивает контроль над объектом*(23). Это означает фактическое отсутствие объекта НМА в собственности организации, то есть наличие недостачи, которую призвана выявить инвентаризация.
Восстановление утраченных документов
Негативным последствием чрезвычайной ситуации может быть не только утрата самого актива, но и документов, подтверждающих его постановку на учет. Факт уничтожения документов особенно важен во взаимоотношениях с налоговой инспекцией. Ведь проверяющие имеют право требовать формальное подтверждение размера объекта налогообложения. Таким подтверждением являются как первичные, так и другие документы, косвенно определяющие налоговые обязательства организаций.
Если подтверждающие документы отраженных в учете операций были утрачены, организация должна предпринять действия по расследованию причин происшествия и восстановлению документов. При этом руководителем издается приказ о назначении комиссии по расследованию происшествия. Результаты работы комиссии оформляются актом.
Если в период работы комиссии налоговая инспекция потребует документы, которые были утрачены, организация сможет попросить увеличить срок представления документов*(24). Если документы не будут восстановлены, организация не сможет подтвердить данные бухгалтерского и налогового учета и будет привлечена к ответственности (таблица 2).
Таблица 2. Ответственность налогоплательщика при утрате документов
Размер штрафа и норма НК РФ |
|
Отсутствие первичных документов, счетов-фактур, регистров бухгалтерского или налогового учета | 1. Утрата документов не привела к недоимке: Документы утрачены за один налоговый период - 10 000 руб. - п. 1 ст. 120 НК РФ; Документы утрачены более чем за один налоговый период - 30 000 руб. - п. 2 ст. 120 НК РФ. 2. Утрата документов привела к недоимке: 20% от суммы неуплаченного налога, но не менее 40 000 руб. - п. 3 ст. 120 НК РФ. |
Неуплата или неполная уплата налога из-за неправильного исчисления налога или неправомерных действий (бездействия). Операции не подтверждены документами | 1. Неумышленное совершение правонарушения - 20% от суммы неуплаченного налога - п. 1 ст. 122 НК РФ. 2. Документы утрачены умышленно - 40% от суммы неуплаченного налога - п. 3 ст. 122 НК РФ. |
Непредставление в установленный срок документов | 200 руб. за каждый документ - п. 1 ст. 126 НК РФ |
Налоговые инспекторы в случае непредставления в течение более двух месяцев подтверждающих документов, отсутствия учета доходов и расходов или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, имеют право определить сумму налогов расчетным путем*(25). Это обстоятельство может значительно увеличить налоговые расходы организации. Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ указывал, что налогоплательщики должны обеспечивать сохранность данных бухгалтерского, налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов*(26). Выполнение этой обязанности гарантирует их начисление в том размере, в котором это должно быть сделано по законодательству. В противном случае налоговые инспекторы вправе применять методы, допускающие исчисление налогов с той или иной степенью вероятности.
В свою очередь, должностные лица организации, ответственные за нарушение порядка и сроков хранения бухгалтерских и учетных документов, могут быть привлечены к административной ответственности в виде штрафа в размере от 2000 до 3000 рублей*(27).
Очень важно во взаимоотношениях с налоговыми инспекторами собрать все официальные справки и иные свидетельства, объясняющие утрату документов: справки МЧС, пожарной службы, коммунальной службы, органов внутренних дел.
Для восстановления документов организация должна направить письма с просьбой представить копии или дубликаты документов в обслуживающий банк, ко всем покупателям и поставщикам, во внебюджетные фонды, налоговые инспекции, органы статистики и иные официальные учреждения.
Не подтвержденные документами операции будут рассматриваться проверяющими как необоснованные, даже в случае уважительной причины утраты документов, подтвержденной официальной справкой. Например, справкой из районной эксплуатационной конторы о факте затопления архива в результате аварии отопительной системы.
Специалисты Минфина России также высказываются о необходимости восстановления документов*(28).
Судебные решения подтверждают ответственность налогоплательщиков за непредставление утраченных документов*(29).
Между тем есть решение, когда суд признал несостоятельными претензии налоговиков в случае кражи документов, подтвержденной справкой РОВД*(30). Арбитры указали, что операции, совершенные налогоплательщиком, носили реальный характер, равно как и понесенные затраты на приобретение сырья и производство продукции. Было отмечено, что налоговая инспекция не представила расчеты для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль и НДС, тем самым не использовала полностью свои права для доказательств.
──────────────────────────────────────────────────────────────────────
*(1) Федеральный закон от 21.12.1994 N 68-ФЗ
*(2) п. 3.1.1 Государственного стандарта РФ ГОСТ Р 22.0.05-94 (принят пост. Госстандарта РФ от 26.12.1994 N 362)
*(3) подп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ
*(4) подп. 19 п. 3 ст. 149 НК РФ
*(5) пп. 8, 46 ст. 217 НК РФ
*(6) подп. 2 п. 2 ст. 333.9 НК РФ
*(7) подп. 1 п. 2 ст. 64 НК РФ
*(8) подп. 1 п. 1 ст. 111 НК РФ
*(9) приказы Минфина России от 18.09.2006 N 115н, 116н
*(10) п. 3 ст. 170 НК РФ
*(11) письма Минфина России от 19.05.2010 N 03-07-11/186, от 01.11.2007 N 03-07-15/175
*(12) письмо УФНС России по г. Москве от 20.03.2012 N 16-15/23877
*(13) пост. ФАС МО от 28.06.2013 N Ф05-5714/13, ФАС СЗО от 03.09.2009 N А56-5351/2009
*(14) решение ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06
*(15) ст. 260, п. 4 ст. 252 НК РФ
*(16) подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ
*(17) п. 13 ст. 259.2 НК РФ
*(18) ст. 249 НК РФ
*(19) подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ
*(20) п. 2 ст. 268 НК РФ
*(21) п. 3 ст. 268 НК РФ
*(22) подп. "ж" п. 3 ПБУ 14/2007, утв. приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н (далее - ПБУ 14/2007)
*(23) подп. "б" п. 3 ПБУ 14/2007
Как отразить в учете организации списание затрат на производство, не давшее продукции, в связи с чрезвычайными обстоятельствами? В связи с пожаром, произошедшим в производственном цехе организации, погибла не завершенная производством (НЗП) продукция. На основании проведенной инвентаризации и приказа руководителя указанное НЗП списано, о чем составлен соответствующий акт (затраты на ликвидацию последствий пожара в данной схеме не рассматриваются). По данным бухгалтерского учета фактическая себестоимость списанного НЗП составляет 280 000 руб., в том числе прямые расходы на списанное НЗП - 140 000 руб. (что равно сумме прямых расходов на данное НЗП по данным налогового учета), косвенные расходы, распределенные на данное НЗП, - 40 000 руб. (что равно сумме признанных в налоговом учете косвенных расходов).
Бухгалтерский учет
Затраты на производство продукции являются расходами по обычным видам деятельности, на базе которых формируется себестоимость готовой продукции (п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
По общему правилу фактическая себестоимость готовой продукции, сформированная на базе расходов по обычным видам деятельности, учитывается при определении финансового результата от обычных видов деятельности (включается в себестоимость продаж) при продаже готовой продукции (п. 9, абз. 2 п. 19 ПБУ 10/99).
Затраты на производство продукции, не прошедшей всех стадий технологического процесса (не сформировавшие себестоимость готовой продукции), являются НЗП (п. 63 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).
В настоящее время порядок распределения затрат, приходящихся на готовую продукцию и на НЗП, действующими положениями по бухгалтерскому учету не регламентирован. Такой порядок определяется организацией самостоятельно с учетом разработанных отраслевых рекомендаций и закрепляется в учетной политике организации (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).
Затраты в НЗП учитываются на счете 20 "Основное производство". По дебету счета 20 в данном случае отражены прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции (в корреспонденции с кредитом счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и др.), а также косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства (в корреспонденции со счетами 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы") (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Пожар является чрезвычайным обстоятельством хозяйственной деятельности организации. В случае чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями, организация обязательно проводит инвентаризацию, в данном случае НЗП (п. п. 26, 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности) .
Потери, понесенные в результате чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности организации (в данном случае в сумме затрат в погибшем НЗП), признаются прочими расходами организации и относятся на финансовый результат текущего периода (п. п. 13, 19 ПБУ 10/99).
Списание потерь НЗП от чрезвычайных обстоятельств отражается бухгалтерской записью по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91- 2 "Прочие расходы", и кредиту счета 20 (Инструкция по применению Плана счетов).
Налог на добавленную стоимость (НДС)
В отношении НДС по материалам (работам, услугам), использованным в НЗП, отметим следующее.
Материалы (работы, услуги) приобретались для производства продукции, реализация которой облагалась НДС, в связи с чем НДС при их приобретении принимался к вычету в общеустановленном порядке (пп. 1 п. 2 ст. 171 , п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).
В связи со списанием НЗП становится очевидным, что в отношении приобретенных материалов (работ, услуг) не будет осуществлено операции, облагаемой НДС.
Позиция Минфина России заключается в том, что со стоимости выбывшего в результате чрезвычайных обстоятельств имущества НДС необходимо восстановить согласно пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ (см., например, Письмо Минфина России от 15.05.2008 N 03-07-11/194).
Однако такое мнение представляется небесспорным, что подтверждается многочисленной судебной практикой. Это обусловлено тем, что перечень случаев восстановления НДС, приведенный в п. 3 ст. 170 НК РФ, является исчерпывающим и в нем не указаны такие основания, как фактическое неосуществление в отношении приобретенных товаров (работ, услуг), НДС по которым правомерно был принят к вычету, операций, облагаемых НДС.
В связи с этим обязанности по восстановлению сумм принятого к вычету "входного" НДС в таких случаях у организации не возникает.
В данной схеме исходим из предположения, что организация, руководствуясь приведенной точкой зрения, не восстанавливает ранее принятый к вычету НДС при списании НЗП. Дополнительно по вопросу восстановления НДС в случае уничтожения товаров см. Энциклопедию спорных ситуаций по НДС.
Налог на прибыль организаций
Сумма потерь от чрезвычайных ситуаций признается внереализационным расходом организации (пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ). В данном случае их размер определяется как сумма прямых расходов на НЗП.
Стоимость НЗП определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из суммы приходящихся на НЗП прямых расходов (с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции) (п. 1 ст. 319 НК РФ). Напомним, что организация самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством продукции (п. 1 ст. 318 НК РФ). При этом механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом (Письма ФНС России от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2952@, Минфина России от 07.02.2011 N 03-03-06/1/79). При формировании состава прямых расходов в налоговом учете организация может учитывать перечень прямых расходов, применяемый для целей бухгалтерского учета (Письма Минфина России от 02.05.2012 N 03-03-06/1/214, от 19.12.2011 N 03-03-06/1/834).
Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 318 НК РФ).
Отметим, что потери от чрезвычайных ситуаций должны быть подтверждены документально (п. 1 ст. 252 НК РФ). Так, расходы при пожаре могут быть подтверждены справкой управления Государственной противопожарной службы, протоколом осмотра места происшествия и актом о пожаре, а также актом инвентаризации, проведенной налогоплательщиком (Письма Минфина России от 24.09.2007 N 03-03-06/1/691, УФНС России по г. Москве от 25.06.2009 N 16-15/065190).
Применение ПБУ 18/02
В связи с тем что в бухгалтерском учете организация при формировании себестоимости продукции учитывает все затраты (включая косвенные расходы), а в налоговом учете сумма косвенных расходов на производство относится к расходам текущего периода, у организации при формировании себестоимости продукции возникают налогооблагаемые временные разницы, приводящие к образованию отложенных налоговых обязательств (ОНО).
Указанные разницы погашаются при признании себестоимости продукции в составе расходов в бухгалтерском учете, в данном случае на момент включения стоимости списанного НЗП в прочие расходы (п. п. 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
| Формирование стоимости НЗП | ||||
| Отражены прямые расходы, формирующие стоимость НЗП | 20 | 02, 70, 69 и др. | 140 000 | Требование-накладная, Расчетная ведомость, Бухгалтерская справка-расчет |
| Включена в стоимость НЗП сумма косвенных расходов | 20 | 25, 26 | 40 000 | Бухгалтерская справка-расчет |
| Отражено ОНО (40 000 x 20%) | 68 | 77 | 8 000 | Бухгалтерская справка-расчет |
| Списание стоимости НЗП | ||||
| Отражено списание НЗП | 91-2 | 20 | 280 000 | Акт о списании НЗП, Бухгалтерская справка-расчет |
| Погашено ОНО (40 000 x 20%) | 77 | 68 | 8 000 | Бухгалтерская справка-расчет |
Напомним, что сведения о фактическом наличии имущества (в том числе такого актива организации, как НЗП) записываются в инвентаризационные описи или акты инвентаризации (п. 2.5 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49). Такие опись или акт должны быть составлены с соблюдением требований к первичным учетным документам, установленных ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Об особенностях применения унифицированных форм первичных учетных документов с 1 января 2013 г. см. комментарий.
Т.Е.Меликовская, консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложениюКогда можно списать имущество (материалы на складе) в бухгалтерском и налоговом учете в случае его утраты по причине пожара: на дату, когда произошел пожар, или на дату, указанную в полученном от пожарников постановлении об отказе в возбуждении уголовного дела? Как и на основании каких документов отразить в бухгалтерском учете списание сгоревших материалов? Какими могут быть налоговые последствия?
В случае утраты имущества в результате пожара или других чрезвычайных ситуаций проводится обязательная инвентаризация имущества (п. 2 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Результаты инвентаризации оформляются документами, составленными по формам, утвержденным постановлениями Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 и от 27.03.2000 N 26. Факт возникновения пожара и утраты имущества подтверждается в том числе документом из органов пожарной охраны.
Материальные запасы, утраченные (уничтоженные) в результате стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, списываются с кредита счета 10 "Материалы" в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" с последующим отражением на счете учета финансовых результатов (п. 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).
Обратите внимание! Отнесение потерь от пожара на финансовый результат возможно только в случае отсутствия виновных лиц (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Расходы, возникающие вследствие пожара, в бухгалтерском учете признаются прочими расходами (п. 13 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
В налоговом учете потери от пожаров и других чрезвычайных ситуаций включаются в состав внереализационных расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль (подп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ). Налоговые органы считают, что для признания в целях налогообложения прибыли внереализационных расходов материальные потери от пожара необходимо документально подтвердить:
Справкой Управления Государственной противопожарной службы, протоколом осмотра места происшествия и актом о пожаре, которыми устанавливается причина возгорания;
Актом инвентаризации. При этом в акте нужно зафиксировать стоимость утраченного имущества.
Кроме того, организация должна документально подтвердить, что причинами ущерба являются обстоятельства объективного характера (письмо УФНС России по г. Москве от 23.10.2006 N 20-12/92773).
В письме Минфина от 16.01.2006 N 03-03-04/1/18 говорится, что списание ущерба, причиненного организации в результате пожара, производится на основании справки о закрытии уголовного дела, которая документально подтверждает факт отсутствия виновных лиц.
По мнению автора, при наличии материальных потерь от пожара в крупном размере постановление органов пожарной охраны об отказе в возбуждении уголовного дела тоже можно считать документом, подтверждающим отсутствие виновных лиц. На основании данного документа можно списать убытки от пожара.
Обратите внимание! Чиновники настаивают на том, что в случае пожара необходимо восстановить НДС по утраченному имуществу. Причем в налоговом учете отражение суммы потерь от чрезвычайной ситуации производится с учетом НДС (письма Минфина России от 31.07.2006 N 03-04-11/132, от 06.05.2006 N 03-03-04/1/421, УФНС России по г. Москве от 15.01.2007 N 19-11/2462). Минфин давно рекомендует аналогичный подход в бухгалтерском учете - учесть восстановленный НДС по совокупности с иными расходами, к которым относятся потери от чрезвычайных ситуаций (п. 13 письма Минфина России от 12.11.1996 N 96).
Однако у судов о восстановлении НДС по сгоревшему имуществу сложилась противоположная позиция, которая отражена, в частности, в решении ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06. Арбитры подтверждают, что списание убытков, причиненных пожаром, в ограниченном перечне ситуаций для восстановления НДС, установленном ст. 170 НК РФ, прямо не предусмотрено.
Таким образом, отражение в бухгалтерском учете списания материалов, сгоревших во время пожара на складе, в данном случае производится следующими записями:
Дебет 94 - Кредит 10 (первичные документы: сличительная ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей (форма ИНВ-19), справка органов Госпожнадзора о факте пожара);
Дебет 91/2 - Кредит 94 (первичные документы: постановление органов Госпожнадзора об отказе в возбуждении уголовного дела, бухгалтерская справка).
Е. Веденина,
эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению