Определения налоговое обязательство и налоговая обязанность. Налоговое обязательство - это что такое? Учет и возникновение налогового обязательства. Специфика формирования ОНА

В правовой науке используется несколько близких по значению и содержанию категорий: налоговое обязательство , налоговая обязанность и обязанность по уплате налогов и сборов.

Содержанием налогового обязательства является комплекс взаимосвязанных и взаимообусловленных субъективных прав и юридических обязанностей государства и налогоплательщика. Основным здесь выступает право государства требовать передачи ему в собственность налогового платежа и обязанность налогоплательщика осуществить эту передачу.

Налоговая обязанность понимается в узком и широком смысле. В узком смысле налоговую обязанность рассматривают как обязанность налогоплательщика уплатить государству соответствующую сумму в порядке и сроки , определенные законодательством о налогах и сборах. Налоговая обязанность в широком смысле включает всю совокупность обязанностей и прав, в ее содержании можно выделить несколько основных блоков:

• обязанность по регистрации налогоплательщика в налоговом органе и ведению налогового учета ;
• обязанность по уплате налогов и сборов;
• обязанность по составлению, представлению и хранению налоговой отчетности.

Центральное место в содержании налоговой обязанности занимает обязанность по уплате налогов и сборов. Именно она отождествляется с налоговой обязанностью в узком смысле. Категория «обязанность по уплате налогов и сборов» нашла свое правовое воплощение в Конституции России (ст. 57) и Налоговом кодексе РФ (ст. 3). §2. Основания возникновения, изменения и прекращения налоговой обязанности 67

Обязанность по уплате налогов и сборов носит публично-право - вой характер и представляет собой правоотношение между налогоплательщиками и государством как субъектом суверенной власти . Налоговая обязанность — урегулированное нормами права отношение, в рамках которого происходит исполнение конституционной обязанности уплаты налога.

Основания возникновения, изменения и прекращения налоговой обязанности

Правовой основой налоговой обязанности являются Налоговый кодекс и налоговое законодательство: обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных НК или иным актом законодательства о налогах и сборах.

Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора. Таким образом, основанием возникновения налоговой обязанности выступает юридический факт в виде наличия у определенного лица объекта налогообложения.

Обязанность по уплате налога и сбора прекращается в следующих случаях:

1. Уплата налога и сбора налогоплательщиком или плательщиком сбора.

2. Возникновение обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и (или) сборах связывает прекращение обязанности по уплате данного налога и сбора.

3. Смерть налогоплательщика или признание его умершим в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации. Задолженность по поимущественным налогам умершего лица либо лица, признанного умершим, погашается в пределах стоимости наследственного имущества. В том случае, когда у умершего лица нет наследников, обязанность по уплате налогов и сборов необходимо считать погашенной.

4. Ликвидация организации-налогоплательщика. Обязанность по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) ликвидируемой организации исполняется ликвидационной комиссией за счет денежных средств указанной организации, в том числе полученных от реализа- ции ее имущества. Если этих денежных средств недостаточно для исполнения в полном объеме обязанности по уплате налогов и сборов, причитающихся пеней и штрафов, остающаяся задолженность должна быть погашена учредителями (участниками) указанной организации в пределах и порядке, установленном законодательством Российской Федерации. Очередность исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов при ликвидации организации среди расчетов с другими кредиторами такой организации также определяется гражданским законодательством Российской Федерации.

Если ликвидируемая организация имеет суммы излишне уплаченных налогов или сборов и (или) пеней, штрафов, то указанные суммы подлежат зачету в счет погашения задолженности ликвидируемой организации по налогам, сборам (пеням, штрафам) не позднее одного месяца со дня подачи заявления налогоплательщика-организации.

Подлежащая зачету сумма излишне уплаченных налогов и сборов (пеней, штрафов) распределяется по бюджетам и (или) внебюджетным фондам пропорционально общим суммам задолженности по налогам и сборам (пеням, штрафам) перед соответствующими бюджетами и (или) внебюджетными фондами.

При отсутствии у ликвидируемой организации задолженности по исполнению обязанности по уплате налогов и сборов, а также по уплате пеней и штрафов сумма излишне уплаченных этой организацией налогов и сборов (пеней, штрафов) подлежит возврату этой организации не позднее одного месяца со дня подачи заявления налогоплательщика-организации.

Если ликвидируемая организация имеет суммы излишне взысканных налогов или сборов, а также пеней и штрафов, то указанные суммы подлежат возврату налогоплательщику-организации не позднее одного месяца со дня подачи заявления налогоплательщика-организации.

Исполнение налоговой обязанности

Исполнение налоговой обязанности заключается в совершении налогоплательщиком тех действий, которые составляют обязанность данного субъекта, т.е. прежде всего в передаче государству , муниципальному образованию , как правило, в собственность определенного количества днежных средств. Предметом исполнения налоговой обязанности являются деньги : уплата налога , как это следует из ст. 8 НК, производится посредством изъятия из владения и, как правило, собственности обязанного лица именно денег. На практике существует и натуральная форма исполнения налоговой обязанности, но она не столь распространена в современном мире и является скорее исключением из общего правила о денежной форме исполнения налоговой обязанности.

Налоговая обязанность должна быть исполнена:

• надлежащим субъектом;
• в надлежащем полном объеме;
• в установленные налоговым законодательством сроки ;
• в определенном налоговым законодательством месте;
• указанным налоговым законом способом;
• в установленной налоговым законом форме.

Надлежащим субъектом при исполнении налоговой обязанности признается организация или физическое лицо , на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги или сборы.

Налоговый кодекс устанавливает, что исполнение налоговой обязанности осуществляется налогоплательщиком самостоятельно, если иное не установлено Кодексом (п. 1 ст. 45 НК РФ). Таким образом, субъектом исполнения налоговой обязанности является сам налогоплательщик, за исключением тех случаев, когда налоговым законодательством исполнение налоговой обязанности полностью или частично возложено на третьих лиц. В установленных налоговым законодательством случаях обязанность по уплате налога возлагается на налогового агента: при выплате работодателями доходов физическим лицам, при расчетах с иностранными юридическими лицами , не состоящими на учете в налоговом органе Российской Федерации, и в других случаях. Обязанность по исчислению транспортного налога и налога на имущество физических лиц возложена на налоговые органы. Налогоплательщики вправе возложить исполнение своей налоговой обязанности на уполномоченного налогового представителя (п. 1 ст. 29 НК РФ). Однако в последнем случае субъектом налоговой обязанности является сам налогоплательщик, и при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности за то или иное нарушение законодательства о налогах и сборах действия (бездействие) его представителя расцениваются как действия (бездействие) самого налогоплательщика. В целях исполнения налоговой обязанности налогоплательщик либо иное ответственное лицо встает на учет в налоговых органах, ведет в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, представляет в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, а также бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете »; уплачивают законно установленные налоги.

Исполнить налоговую обязанность налогоплательщик или плательщик сборов может лично либо через представителя. В соответствии со ст. 26 НК РФ представительство может быть законным, т.е. возникающим из закона (иного акта), либо уполномоченным, возникающим из гражданско-правовой сделки (например, договора поручения).

Законным представителем налогоплательщика или плательщика сборов — организации признаются лица, уполномоченные представлять данную организацию на основании закона или ее учредительных документов.

Действия (бездействие) законных представителей организации, совершенные в связи с участием этой организации в налоговых отношениях, признаются действиями (бездействием) этой организации.

Законным представителем налогоплательщика или плательщика сборов — физического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации. Представительство, как известно, является институтом гражданского права . Однако в соответствии с п. 3 ст. 2 ГК РФ к имущественным отношениям , основанным на властном подчинении одной стороны другой, в том числе налоговым отношениям, гражданское законодательство применяется в случаях, если это предусмотрено законодательством. Норма, предусматривающая применение гражданского законодательства, регулирующего представительство в налоговых отношениях, закреплена в ст. 27 НК РФ.

В соответствии со ст. 26, 28, 29, 30 ГК РФ законными представителями являются родители , усыновители, попечители, опекуны. Родители, усыновители, а также в соответствии со ст. 31 ГК РФ опекуны и попечители выступают в защиту прав и обязанностей своих подопечных в отношениях с любыми лицами без специального полномочия.

Уполномоченным представителем налогоплательщика и плательщика сборов признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком или плательщиком сборов представ- лять его интересы в налоговых отношениях. В п. 2 ст. 29 НК РФ содержится запрещающая норма, согласно которой не могут быть уполномоченными представителями налогоплательщиков или плательщиков сборов должностные лица налоговых органов, таможенных органов , органов государственных внебюджетных фондов, судьи , следователи и прокуроры . Уполномоченный представитель налогоплательщика или плательщика сборов — организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности , выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации. Порядок выдачи доверенности и ее прекращения предусмотрен ст. 185-189 ГК РФ.

В соответствии со ст. 185 ГК РФ доверенностью признается письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому лицу для представительства перед третьими лицами. Доверенность от имени юридического лица выдается за подписью его руководителя или иного лица, уполномоченного на это его учредительными документами, с приложением печати этой организации. Доверенность от имени юридического лица, основанного на государственной или муниципальной собственности , на получение или выдачу денег и других имущественных ценностей должна быть подписана также главным (старшим) бухгалтером этой организации.

Уполномоченный представитель налогоплательщика или плательщика сборов — физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально заверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.

К нотариально удостоверенным доверенностям в соответствии с п. 3 ст. 185 ГК РФ приравниваются:

1. доверенности военнослужащих и других лиц, находящихся на излечении в госпиталях, санаториях и других военно-лечебных учреждениях, удостоверенные начальником такого учреждения, его заместителем по медицинской части, старшим или дежурным врачом;
2. доверенности военнослужащих, а в пунктах дислокации воинских частей, соединений, учреждений и военно-учебных заведений, где нет нотариальных контор и других органов, совершающих нотариальные действия, также доверенности рабочих и служащих, членов их семей и членов семей военнослужащих, удостоверенные командиром (начальником) этой части, соединения, учреждения или заведения;
3. доверенности лиц, находящихся в местах лишения свободы , удостоверенные начальником соответствующего места лишения свободы;
4. доверенности совершеннолетних дееспособных граждан , находящихся, в учреждениях социальной защиты населения, удостоверенные администрацией этого учреждения или руководителем (его заместителем) соответствующего органа социальной защиты населения.

Исполнение обязанности по уплате налогов, сборов физических лиц, признанных судом безвестно отсутствующими (ст. 42, 43 ГК РФ), осуществляется лицом, уполномоченным органом опеки и попечительства (в соответствии со ст. 34 ГК РФ органами опеки и попечительства являются органы местного самоуправления) управлять имуществом безвестно отсутствующего.

Лицо, уполномоченное органом опеки и попечительства управлять имуществом безвестно отсутствующего, обязано без начисления процентов уплатить всю неуплаченную налогоплательщиком (плательщиком сборов) сумму налогов и сборов, а также пени и штрафы , причитающиеся на день признания судом лица безвестно отсутствующим. Указанные суммы уплачиваются за счет денежных средств физического лица, признанного безвестно отсутствующим.

Обязанность уплатить налоги и сборы физических лиц, признанных судом недееспособными (ст. 29 ГК РФ), исполняется его опекуном за счет денежных средств этого недееспособного лица. Сумма неуплаченных налогов и сборов, а также пени и штрафов определяется на день признания лица недееспособным. Налоговый орган в случае недостаточности (отсутствия) денежных средств у лиц, признанных безвестно отсутствующими или недееспособными, может приостановить решение об уплате налога (сбора), а также пени и штрафа.

Обязанность по уплате налогов (сборов), пеней, штрафов реорганизованной организации исполняется ее правопреемником (ст. 50 НК РФ).

Обязанность по уплате налогов (сборов), пеней, штрафов ликвидируемой организации исполняется ликвидационной комиссией за счет денежных средств указанной организации, в том числе полученных от реализации ее имущества (ст. 49 НК РФ).

В надлежащем объеме налог (сбор) считается уплаченным в таком размере, который определен в соответствии с правилами, установленными законом для уплаты данного вида налога (сбора) налогоплательщиком с учетом имеющихся у него льгот. Налогоплательщики, как правило, самостоятельно исчисляют сумму налога, подлежащую уплате за на- логовый период (календарный год или иной период времени), исходя из налоговой базы (стоимостной, физической или иной характеристики объекта налогообложения), налоговой ставки (величины начислений на единицу измерения налоговой базы) и налоговых льгот.

Обязанность по исчислению суммы налога в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах может быть возложена на налоговый орган (например, при уплате налога на имущество физических лиц) или на налогового агента (например, при уплате работниками налога на доходы физических лиц). В соответствии со ст. 52 НК РФ налоговый орган не позднее 30 дней до наступления срока платежа направляет налогоплательщику налоговое уведомление, форма которого устанавливается Министерством финансов Российской Федерации. В случаях уклонения налогоплательщика или его законного (уполномоченного) представителя от получения налогового уведомления (налоговое уведомление должно быть вручено под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения), налоговое уведомление направляется по почте заказным письмом. По истечении шести дней с даты направления заказного письма считается, что оно получено.

Обязанность по уплате налога (сбора) должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Установленный законодательством о налогах и сборах срок определяется календарной датой или истечением периода времени, который исчисляется годами, кварталами, месяцами, неделями или днями. Срок может определяться также указанием на событие, которое должно неизбежно наступить. Статьей 57 НК РФ установлено, какими способами определяется срок исполнения обязанности уплаты налога. Сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору. Так, например, в соответствии со ст. 174 НК РФ уплата налога на добавленную стоимость, как правило, должна производиться за истекший налоговый период (налоговый период устанавливается как календарный месяц, а в случаях, когда выручка от реализации товаров (работ, услут) без учета НДС не превышает один миллион рублей — квартал) не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено НК РФ.

Особые сроки установлены для уплаты налога на прибыль . Так, в соответствии со ст. 289 НК РФ налог на прибыль организаций, подлежащий уплате по истечении налогового периода (календарный год), уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговой декларации за соответствующий налоговый период — не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Квартальные авансовые платежи уплачиваются не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период (не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода).

Ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, уплачиваются в срок не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода (ст. 287 НК РФ).

При уплате налога и сбора с нарушением срока уплаты налогоплательщик (плательщик сбора) уплачивает пени в порядке и на условиях, предусмотренных НК РФ. В соответствии со ст. 45 НК РФ налогоплательщик (плательщик сборов) вправе исполнить обязанность по уплате налогов досрочно. Изменение установленного срока уплаты налога и сбора допускается только в порядке, предусмотренном НК РФ.

В случаях, когда расчет налоговой базы производится налоговым органом, обязанность по уплате налога возникает не ранее даты получения налогового уведомления.

Установленный срок может быть изменен.

Изменением срока уплаты налога и сбора признается перенос его на более поздний срок. Изменение срока уплаты налога и сбора допускается исключительно в порядке, предусмотренном НК РФ.

Срок уплаты налога может быть изменен в отношении всей подлежащей уплате суммы налога либо ее части с начислением процентов на неуплаченную сумму налога и сбора, если иное не предусмотрено НК РФ. Изменение срока уплаты налога и сбора не отменяет существующей и не создает новой обязанности по уплате налога и сбора.

Срок уплаты налога не может быть изменен, если в отношении лица, претендующего на такое изменение:

1. возбуждено уголовное дело по признакам преступления , связанного с нарушением законодательства о налогах и сборах;
2. проводится производство по делу о налоговом правонарушении , либо по делу об административном правонарушении , связанном с нарушением законодательства о налогах;
3. имеются достаточные основания полагать, что это лицо воспользуется таким изменением для сокрытия своих денежных средств или иного имущества, подлежащего налогообложению, либо это лицо собирается выехать за пределы РФ на постоянное жительство.

При наличии перечисленных обстоятельств решение об изменении срока уплаты налога не может быть вынесено, а вынесенное решение подлежит отмене.

Об отмене вынесенного решения в трехдневный срок письменно уведомляются заинтересованное лицо и налоговый орган по месту учета этого лица.

Заинтересованное лицо вправе обжаловать такое решение в порядке, установленном НК РФ.

Органами, в компетенцию которых входит принятие решения об изменении срока уплаты налога и сбора, являются:

1. по федеральным налогам и сборам — Министерство финансов РФ;
2. по региональным и местным налогам и сборам — соответственно финансовые органы субъекта РФ и муниципального образования;
3. по государственной пошлине — уполномоченные органы, осуществляющие контроль за уплатой государственной пошлины;
4. по налогам и сборам, поступающим во внебюджетные фонды, — органы соответствующих внебюджетных фондов.

В соответствии с п. 3 ст. 61 НК РФ изменение срока уплаты налога и сбора осуществляется в следующих формах: в форме отсрочки, рассрочки, налогового кредита , инвестиционного налогового кредита.

Рассмотрим названные формы изменения срока уплаты налога (сбора). Отсрочка или рассрочка по уплате налога и сбора представляет собой изменение срока их уплаты при наличии оснований, предусмотренных НК РФ, на срок от одного до шести месяцев соответственно с единовременной или поэтапной уплатой налогоплательщиком суммы задолженности.

Отсрочка или рассрочка по уплате налога может быть в соответствии с п. 2 ст. 64 НК РФ предоставлена заинтересованному лицу при наличии хотя бы одного из следующих оснований:

1. причинения этому лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы;
2. задержки этому лицу финансирования из бюджета или оплаты выполненного этим лицом государственного заказа;
3. угрозы банкротства этого лица в случае единовременной выплаты им налога;
4. если имущественное положение физического лица исключает возможность единовременной уплаты налога;
5. если производство и (или) реализация товаров, работ или услуг лицом носит сезонный характер. Перечень отраслей и видов деятельности, имеющих сезонный характер, утверждается Правительством РФ ;
6. иных оснований, предусмотренных Таможенным кодексом РФ в отношении налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ.

Отсрочка или рассрочка по уплате налога может быть предоставлена по одному или нескольким налогам.

Если отсрочка или рассрочка по уплате налога предоставлена по основаниям, указанным в пп. 3, 4 и 5 п. 2 ст. 64 НК РФ, на сумму задолженности начисляются проценты исходя из ставки, равной одной второй ставки рефинансирования Центрального банка РФ , действовавшей за период отсрочки или рассрочки, если иное не предусмотрено таможенным законодательством РФ в отношении налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ.

Если отсрочка или рассрочка по уплате налогов предоставлена по основаниям, указанным в пп. 1 и 2 п. 2 ст. 64 НК РФ, на сумму задолженности проценты не начисляются.

Заявление о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога с указанием оснований подается в соответствующий уполномоченный орган. К этому заявлению прилагаются документы, подтверждающие наличие предусмотренных НК РФ оснований. Копия указанного заявления направляется заинтересованным лицом в десятидневный срок в налоговый орган по месту его учета.

По требованию уполномоченного органа заинтересованное лицо представляет уполномоченному органу документы об имуществе, которое может быть предметом залога , либо поручительство .

Легальное определение непреодолимой силы содержится в ст. 202, 401 ГК РФ.

Решение о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога или об отказе в ее предоставлении принимается уполномоченным органом в течение одного месяца со дня получения заявления заинтересованного лица.

По ходатайству заинтересованного лица уполномоченный орган вправе принять решение о временном (на период рассмотрения заявления о предоставлении отсрочки или рассрочки) приостановлении уплаты суммы задолженности заинтересованным лицом. Копия такого решения представляется заинтересованным лицом в налоговый орган по месту его учета в пятидневный срок со дня принятия решения.

Решение о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога должно содержать указание на сумму задолженности, налог, по уплате которого предоставляется отсрочка или рассрочка, сроки и порядок уплаты суммы задолженности и начисляемых процентов, а также в соответствующих случаях документы об имуществе, которое является предметом залога, либо поручительство.

Решение об отказе в предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога должно быть мотивированным.

При наличии оснований, указанных в пп. 1 или 2 п. 2 ст. 64 НК РФ, в решении об отказе в предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога должны быть приведены имеющие место обстоятельства, исключающие изменение срока исполнения обязанности по уплате налога.

Решение об отказе в предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога может быть обжаловано заинтересованным лицом в порядке, установленном законодательством РФ.

Копия решения о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога или об отказе в ее предоставлении направляется уполномоченным органом в трехдневный срок со дня принятия такого решения заинтересованному лицу и в налоговый орган по месту учета этого лица.

Законами субъектов РФ могут быть установлены дополнительные основания и иные условия предоставления отсрочки и рассрочки уплаты региональных и местных налогов.

В рассмотренном порядке и на указанных условиях отсрочки или рассрочки предоставляются и при уплате сборов, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Налоговый кредит в соответствии со ст. 65 НК РФ может быть предоставлен заинтересованному лицу на срок от трех месяцев до одного года при наличии хотя бы одного из следующих оснований, указанных в пп. 1—3 п. 2 ст. 64 НК РФ:

1. причинение этому лицу ущерба в результате обстоятельств непреодолимой силы, т.е. чрезвычайных и непредотвратимых при данных условиях обстоятельствах;
2. задержка этому лицу финансирования из бюджета или оплаты выполненного этим лицом государственного заказа;
3. угроза банкротства этого лица в случае единовременной выплаты им налога.

Налоговый кредит может быть предоставлен по одному или нескольким налогам.

Налоговый кредит предоставляется заинтересованному лицу по его заявлению и оформляется договором установленной формы между соответствующим уполномоченным органом и указанным лицом.

Подача и рассмотрение заявления заинтересованного лица о предоставлении налогового кредита, принятие по нему решения и вступление его в действие происходят в порядке и в сроки, установленные ст. 64 НК РФ для предоставления отсрочки или рассрочки по уплате налога и сбора.

Решение уполномоченного органа о предоставлении заинтересованному лицу налогового кредита является основанием для заключения договора о налоговом кредите, который должен быть заключен в течение семи дней после принятия такого решения.

Договор о налоговом кредите должен предусматривать сумму задолженности (с указанием на налог, по уплате которого предоставлен налоговый кредит), срок действия договора, начисляемые на сумму задолженности проценты, порядок погашения суммы задолженности и начисленных процентов, документы об имуществе, которое является предметом залога, либо поручительство, ответственность сторон.

Копия договора о налоговом кредите предоставляется заинтересованным лицом в налоговый орган по месту его учета в пятидневный срок со дня заключения договора.

Инвестиционный налоговый кредит в соответствии со ст. 66 НК РФ представляет собой такое изменение срока уплаты налога, при котором организации при наличии соответствующих оснований (ст. 67 НК РФ) предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов.

Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен по налогу на прибыль организации, а также по региональным и местным налогам.

Решение о предоставлении инвестиционного налогового кредита по налогу на прибыль организации в части, поступающей в бюджет субъекта РФ, принимается финансовым органом субъекта РФ.

Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен на срок от одного года до пяти лет.

В соответствии со ст. 67 НК РФ инвестиционный налоговый кредит предоставляется организации, являющейся плательщиком соответствующего налога, при наличии хотя бы одного из следующих оснований:

1. проведение этой организацией научно-исследовательских работ либо технического перевооружения собственного производства, в том числе направленного на создание рабочих мест для инвалидов или защиту окружающей среды от загрязнения промышленными отходами;
2. осуществление этой организацией внедренческой или инновационной деятельности, в том числе создание новых или совершенствование применяемых технологий, создание новых видов сырья или материалов;
3. выполнение этой организацией особо важного заказа по социально-экономическому развитию региона или предоставление ею особо важных услуг населению.

Сумма инвестиционного кредита, предоставленного для проведения научно-исследовательских или опытно-конструкторских работ либо технического перевооружения собственного производства, составляет 30% от стоимости приобретенного заинтересованной организацией оборудования, используемого для указанных целей. В остальных случаях суммы кредита определяются соглашением между уполномоченным органом и заинтересованной организацией.

Основания для получения инвестиционного налогового кредита должны быть документально подтверждены заинтересованной организацией.

Инвестиционный налоговый кредит предоставляется на основании заявления организации и оформляется договором установленной формы.

Форма договора об инвестиционном налоговом кредите устанавливается органом исполнительной власти , принимающим решение о предоставлении инвестиционного налогового кредита.

Решение о предоставлении организации такого кредита принимается уполномоченным органом в течение одного месяца со дня полу- чения заявления. Наличие у организации одного или нескольких договоров об инвестиционном налоговом кредите не может служить препятствием для заключения с этой организацией другого договора об инвестиционном налоговом кредите по другим основаниям.

Договор об инвестиционном кредите должен предусматривать порядок уменьшения налоговых платежей, сумму кредита (с указанием налога, по которому организации предоставлен инвестиционный налоговый кредит), срок действия договора, начисляемые на сумму кредита проценты, порядок погашения суммы кредита и начисленных процентов, документы об имуществе, которое является предметом залога, либо поручительство, ответственность сторон.

Не допускается устанавливать проценты на сумму кредита по ставке ниже одной второй и выше трех четвертых ставки рефинансирования Центрального банка РФ.

Копия договора представляется организацией в налоговый орган по месту ее учета в пятидневный срок со дня заключения договора.

Заявление о возврате суммы излишне взысканного налога в налоговый орган может быть подано в течение одного месяца со дня, когда стало известно о факте излишнего взыскания налога, а исковое заявление в суд — в течение трех лет, начиная со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о факте излишнего взыскания налога.

В случае признания факта излишнего взыскания налога орган, рассматривающий заявление, принимает решение о возврате излишне взысканных сумм налога, сбора, а также процентов, начисленных на данную сумму. Сумма излишне взысканного налога, сбора возвращается с начисленными на нее процентами за счет общих поступлений в бюджет (внебюджетный фонд), в который были зачислены эти суммы.

Проценты на указанную сумму начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата. Процентная ставка принимается равной действовавшей в эти дни ставке рефинансирования Центрального банка РФ.

Сумма излишне взысканного налога и начисленные на эту сумму проценты подлежат возврату налоговым органом не позднее одного месяца со дня принятия решения налоговым органом, а в случае вынесения судом решения о возврате излишне взысканных сумм — в течение одного месяца после вынесения такого решения.

Возврат суммы излишне взысканного налога, а также начисленных процентов производится в валюте РФ.

Правила о зачете, возврате излишне уплаченной или излишне взысканной суммы налога, сбора, пени применяются также в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ и при формировании государственных внебюджетных фондов.

Для исполнения обязанности имеет значение момент ее исполнения. До принятия Налогового кодекса он был определен постановлением Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г.1: при уплате налога в безналичной форме обязанность по уплате налога исполняется в момент списания средств с банковского счета налогоплательщика. Согласно ст. 45 НК РФ данная обязанность считается исполненной с момента предъявления банку поручения о перечислении средств получателю налога при наличии на банковском счете плательщика остатка средств, достаточного для исполнения этого поручения. При уплате налога в наличной форме обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо подразделения Федерального агентства связи Министерства транспорта и связи Российской Федерации.

Существуют и специальные правила определения момента исполнения обязанности уплаты налога. Они относятся к случаям зачета излишне уплаченных сумм налогов (ст. 78 НК РФ), принудительного взыскания налогов за счет средств налогоплательщика на его банковских счетах (ст. 46 НК РФ), принудительного взыскания налогов за счет имущества налогоплательщиков (ст. 47, 48 НК РФ) и других установленных налоговым законодательствам случаях.

Местом исполнения обязанности уплаты налога всегда является место, в котором располагаются кредитная организация либо организация связи, принявшие указание своего клиента о перечислении денег в уплату налога, орган местного самоуправления, касса которого приняла деньги от физического лица. Специальное указание в налоговом законодательстве на место, в котором уплачивается налог, означает лишь тот орган, на счет которого зачисляется сумма налога. Например, налог на имущество физических лиц уплачивается на счет налогового органа в месте нахождения облагаемого имущества.

Во всех случаях сумма пеней не может превышать неуплаченной суммы налога.

Пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.

Пени могут быть взысканы принудительно за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банке, а также за счет иного имущества налогоплательщика в установленном Налоговым кодексом РФ порядке.

Принудительное взыскание пеней с организаций производится в бесспорном порядке, а с физических лиц — в судебном порядке.

Приостановление операций по счетам налогоплательщика — организации, налогового агента — организации, плательщика сбора — организации или налогоплательщика — индивидуального предпринимателя .

Приостановление операций по счетам в банке применяется для обеспечения исполнения решения о взыскании налога или сбора. Приостановление операций по счетам налогоплательщика — организации в банке означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету, если иное не предусмотрено НК РФ.

Гражданским законодательством установлена очередность списания денежных средств со счета в кредитной организации (ст. 855 ГК РФ). Поэтому указанный запрет на совершение расходных операций не распространяется на платежи, исполнение которых в соответствии с гражданским законодательством РФ предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов. Речь идет об удовлетворении тре- бований по исполнительным документам о возмещении вреда, причиненного жизни и здоровью, о взыскании алиментов , выплате выходного пособия, а также оплате труда лицам, работающим по трудовому договору (контракту), выплате вознаграждений по авторскому договору.

Решение о приостановлении операций налогоплательщика по его счетам в банке принимается руководителем (его заместителем) налогового органа, направившим требование об уплате налога, в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога. В этом случае решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке может быть принято только одновременно с вынесением решения о взыскании налога.

Решение о приостановлении операций налогоплательщика- организации и налогоплательщика — индивидуального предпринимателя по их счетам в банке может приниматься руководителем (его заместителем) налогового органа и в случае непредставления этими налогоплательщиками налоговой декларации в налоговый орган в течение двух недель по истечении установленного срока представления такой декларации, а также в случае отказа налогоплательщика — организации и налогоплательщика — индивидуального предпринимателя от представления налоговых деклараций. В этом случае приостановление операций по счетам отменяется решением налогового органа не позднее одного операционного дня, следующего за днем представления этими налогоплательщиками налоговой декларации.

Решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке направляется налоговым органом банку с одновременным уведомлением налогоплательщика-организации и передается под расписку или иным способом, свидетельствующим о дате получения этого решения.

Решение налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке подлежит безусловному исполнению банком.

Приостановление операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке действует с момента получения банком решения налогового органа о приостановлении таких операций и до отмены этого решения.

Приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации отменяется решением налогового органа не позднее одного операционного дня, следующего за днем представления налоговому органу документов, подтверждающих выполнение указанным лицом решения о взыскании налога.

При наличии решения о приостановлении операций по счетам организации банк не вправе открывать этой организации новые счета. Банк не несет ответственность за убытки, понесенные налогоплательщиком-организацией в результате приостановления его операций в банке по решению налогового органа. Рассмотренные правила применяются также в отношении приостановления операций по счетам в банке налоговых агентов — организаций и плательщиков сборов — организаций. Исполнение решения о взыскании налога (сбора) может обеспечиваться не только приостановлением расходных операций по счетам в банке, но и арестом имущества. НК РФ содержит легальное определение ареста имущества (ст. 77).

Арестом имущества в качестве способа обеспечения исполнения решения о взыскании налога признается действие налогового или таможенного органа с санкции прокурора по ограничению права собственности налогоплательщика-организации в отношении его имущества. Арест имущества производится в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога и при наличии у налоговых или таможенных органов достаточных оснований полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество.

Арест имущества может быть полным или частичным. Полным арестом имущества признается такое ограничение прав налогоплательщика-организации в отношении его имущества, при котором он не вправе распоряжаться арестованным имуществом, а владение и пользование этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа.

Частичным арестом признается такое ограничение прав налогоплательщика-организации в отношении его имущества, при котором владение, пользование и распоряжение этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа.

Решение о наложении ареста на имущество налогоплательщика, налогового агента и плательщика сбора принимается руководителем (его заместителем) налогового или таможенного органа в форме соответствующего постановления. Арест может быть наложен на все имущество налогоплательщика, налогового агента, плательщика сбора — организации, а у налогоплательщика, налогового агента, плательщика сбора — физического лица — за исключением имущества, на которое не может быть в соответствии с федеральными законами обращено взыскание. Аресту подлежит только то имущество, которое необходимо и достаточно для исполнения обязанности по уплате налогов (сборов).

Арест имущества налогоплательщика производится с участием понятых. Орган, производящий арест имущества, не вправе отказать налогоплательщику (его законному и (или) уполномоченному представителю) присутствовать при аресте имущества. Лицам, участвующим в производстве ареста имущества в качестве понятых, специалистов, а также налогоплательщику (его представителю) разъясняются их права и обязанности.

Проведение ареста имущества в ночное время не допускается, за исключением случаев, не терпящих отлагательства.

Перед арестом имущества должностные лица, производящие арест, обязаны предъявить налогоплательщику (его представителю) решение о наложении ареста, санкцию прокурора и документы, удостоверяющие их полномочия. При производстве ареста составляется протокол об аресте имущества. В этом протоколе либо в прилагаемой к нему описи перечисляется и описывается имущество, подлежащее аресту, с точным указанием наименования, количества и индивидуальных признаков предметов, а при возможности — их стоимости.

Все предметы, подлежащие аресту, предъявляются понятым и налогоплательщику-организации (его представителю). Руководитель (его заместитель) налогового или таможенного органа, вынесший постановление о наложении ареста на имущество, определяет место, где должно находиться имущество, на которое наложен арест.

Рассмотренные положения применяются также в отношении ареста имущества налогового агента — организации и плательщика сбора — организации.

Отчуждение (за исключением производимого под контролем либо с разрешения налогового или таможенного органа, применившего арест), растрата или сокрытие имущества, на которое наложен арест, не допускаются. Несоблюдение установленного порядка владения, пользования и распоряжения имуществом, на которое наложен арест, является основанием для привлечения виновных лиц к ответственности, предусмотренной ст. 125 НК РФ (взыскание штрафа в размере 10 тыс. руб.). Решение об аресте имущества отменяется уполномоченным должностным лицом налогового или таможенного органа при прекращении обязанности по уплате налога.

Решение об аресте имущества действует с момента наложения ареста до отмены этого решения уполномоченным должностным лицом органа налоговой службы или таможенного органа, вынесшим такое решение, либо до отмены указанного решения вышестоящим налоговым или таможенным органом или судом.

Понятие, основания возникновения и прекращения

Глава 5. Налоговое обязательство и его исполнение

Вопрос о возможности и целесообразности использования в налоговом праве термина «налоговое обязательство» является одним из дискуссионных в науке финансового и налогового права.

Данная проблема находится на стыке публичного и частного права, поскольку «обязательство» традиционно является гражданско-правовым понятием, то есть инструментарием частного права, а налоговые правоотношения представляют собой отношения, регулируемые нормами публичного права.

В соответствии с п. 1 ст. 36 НК налоговым обязательством признается обязанность плательщика (иного обязанного лица) при наличии обстоятельств, установленных налоговым законодательством, уплатить определенный налог, сбор (пошлину).

Формулировка «обязательство» в данном случае не подразумевает использование в налоговом праве Республики Беларусь гражданско-правовой конструкции обязательства, а используется законодателем в самом общем смысле, скорее в качестве синонима термина «обязанность», что вытекает из толкования термина «налоговое обязательство» содержанием ст. 36 НК.

Обязанность по уплате налога (сбора) представляет собой главную конституционную обязанность лиц, выступающих в налоговых правоотношениях в качестве налогоплательщика. Особое значение указанной фискальной обязанности подтверждается ее прямым закреплением в Конституции Республики Беларусь, ст. 56 которой гласит: «Граждане Республики Беларусь обязаны принимать участие в финансировании государственных расходов путем уплаты государственных налогов, пошлин и иных платежей».

Следует отметить, что рассматриваемая обязанность является главной, конституционной, но не единственной налоговой обязанностью налогоплательщиков. Иные обязанности, предусмотренные для них, в частности, ст. 22 НК, также являются налоговыми по своей сути, т.к. проистекают из налоговых правоотношений и установлены действующим налоговым законодательством. Безусловно, эти обязанности носят по отношению к основной конституционной обязанности налогоплательщиков – обязанности по уплате налогов, пошлин и иных платежей – производный и обеспечительный характер. В связи с этим понятие «налоговое обязательство» включает в себя как обязанность налогоплательщика по уплате налога (сбора), так и иные обязанности таких участников налоговых правоотношений, установленные налоговым законодательством.

Налоговое обязательство плательщика возникает, изменяется и прекращается в зависимости от оснований возникновения и прекращения обстоятельств , с которыми налоговое законодательство связывает наступление обязанности уплатить конкретный налоговый платеж. Правовой основой возникновения любого налогового обязательства выступают акты налогового законодательства, посвященные конкретному виду налога. Однако основанием возникновения налогового обязательства выступает юридический факт в виде обладания определенным лицом объектом налогообложения, в результате чего данное лицо в соответствии с требованиями налогового законодательства приобретает статус налогоплательщика. Так, в соответствии с нормами налогового законодательства основанием возникновения налогового обязательства является появление у налогоплательщика следующих объектов налогообложения: выручки от реализации продукции; совокупного дохода физического лица, полученного им в денежной и натуральной форме в течение календарного года; земельного участка.

Первичным элементом возникновения налогового обязательства является момент, с которого данное обязательство начинает существовать. Момент возникновения налогового обязательства плательщика (иного обязанного лица) определяется днем появления у плательщика объекта налогообложения при наличии вступившего в силу нормативного правового акта, устанавливающего обязанность плательщиков (обязанных лиц) уплатить определенный налог (сбор).

У иного обязанного лица моментом возникновения налогового обязательства, в частности, будет являться:

У налоговых агентов – день перечисления (выплаты) дохода;

У реорганизованного юридического лица – момент государственной правопреемника (правопреемников) или момент внесения в Единый государственный реестр юридических лиц и индивидуальных предпринимателей записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица;

У наследников умершего физического лица – момент принятия наследуемого имущества.

По общему правилу (п. 4 ст. 36 НК) налоговое обязательство прекращается его исполнением плательщиком (иным обязанным лицом) либо с возникновением обстоятельств, с которыми налогового законодательство связывает прекращение налогового обязательства по данному налогу, сбору (пошлине).

Необходимо отличать прекращение налогового обязательства и налогового правоотношения. Исполнение налогового обязательства не прекращает налогового правоотношения, которое, являясь сложно организованным, может быть продолжено реализацией контрольных полномочий налоговых органов по проверке правильности исчисления, своевременности и полноты внесения налоговых платежей в бюджет.

Термин «налоговое обязательство» («обязательство по уплате налога») встречается в российском законодательстве лишь эпизодически. Вместе с тем это понятие становится все более используемым и в большей степени в практике отечественных судов.

НК РФ не дает определения налогового обязательства. Трансформируя определение ГК РФ (ст. 307), можно утверждать, что в силу налогового обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие по уплате денег, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности. Налоговые обязательства возникают исключительно из оснований, указанных в налоговом законе (НК РФ).

Вместе с тем данного общего определения, построенного по образцу определения гражданско-правового обязательства, недостаточно для точного выявления сущности налогового обязательства. С позиции финансового права налоговое обязательство - это правовая форма присвоения публично-территориальными образованиями налоговых доходов бюджетов. Если попытаться дать точное определение налогового обязательственного отношения, то можно прийти к выводу о том, что это урегулированная нормами налогового права правовая связь, в силу которой публично- территориальное образование (налоговый кредитор) правомочно требовать от субъекта частного права (налогового должника) денежного предоставления, а субъект частного права обязан осуществить это предоставление.

Налоговое обязательство - это налоговое правоотношение, для которого характерны все типичные свойства последнего: оно выступает как основной канал реализации норм налогового права; закрепляет модель поведения участников налоговых отношений. Налоговому обязательству присуще строение, свойственное любому правоотношению. В качестве его элементов выступают:

участники обязательства;

объект обязательства;

Цель налогового обязательства - безусловная и безвозмездная передача определенных денежных средств от налогового должника налоговому кредитору для формирования публичной собственности, предназначенной на покрытие публичных расходов.

Участники налогового обязательства. Как известно, состояние лиц, вступивших в обязательство, обозначается выражениями: кредитор и должник. Эти термины считаются общеупотребительными, без различия происхождения обязательства и применимы к налоговым обязательствам. Наименования «налоговый кредитор», «налоговый должник» выражают определенное правовое положение субъекта в правоотношении. На стороне налогового кредитора всегда правомочие требовать от должника предоставления денежных средств в известном объеме, на стороне должника обязанность предоставить их кредитору.

Исходя из системы организации публичной власти, правомочия налогового кредитора могут принадлежать самой Российской Федерации, субъектам РФ, муниципальным образованиям. Право требования налогового кредитора основано на его положении как публичного института, наделенного правом присвоения сумм, поступающих в качестве налогов или сборов. Чтобы выступать в качестве налогового кредитора в налоговом обязательстве субъект должен обладать конституционными основаниями на обладание публичной собственностью, основные источники формирования которой - налоги и сборы.

Налоговый кредитор не тождествен органу, наделенному правомочиями на взимание налогов. Последний реализует от имени налогового кредитора те или иные правомочия на взимание денежного предоставления в рамках налогового обязательства. Однако он не наделен правом на присвоение исполненного по налоговому обязательства исполнение всегда адресовано непосредственно налоговому кредитору.

Налоговый должник - это лицо, обязанное в силу определенных экономических оснований и прямого указания налогового закона произвести денежное предоставление в известном размере в пользу налогового кредитора (налоговых кредиторов). Можно выделить следующие виды налоговых должников: налогоплательщики, плательщики сбора; налоговые агенты; банки или иные кредитные организации, осуществляющие перечисление сумм налогов или сборов в бюджет; производные должники.

Налогоплательщики и плательщики сборов - это организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы. При этом филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций не признаются самостоятельными налогоплательщиками, но исполняют в случаях, установленных НК РФ, обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту своего нахождения.

Налоговыми агентами согласно ст. 24 НК РФ признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Например, функциями налогового агента наделяется организация - работодатель при удержании сумм налога на доходы физических лиц с сумм заработной платы, выплачиваемых физическому лицу - работнику. Налоговый агент в отличие от налогоплательщика исполняет налоговую обязанность не за счет собственных средств, а за счет средств, выплачиваемых им налогоплательщику.

Под банками, обязанными перечислять суммы налогов и сборов в бюджет, понимаются банки, обязанные в силу общего указания ст. 60 НК РФ исполнять поручение налогоплательщика или налогового агента на перечисление налога в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды), а также решение налогового органа о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика или налогового агента в порядке очередности, установленной гражданским законодательством.

Производные должники. Под ними понимаются лица, обязанные произвести предоставление в пользу налогового кредитора вместо или наряду с основным налоговым должником. К таковым могут быть отнесены, в частности, поручитель или залогодатель по отсроченному налоговому долгу (гл. 9, 10 НК РФ), лица, обязанные в установленных случаях нести субсидиарную или солидарную ответственность по налоговому долгу (ст. 49, 50 и др. НК РФ) и т.п.

3. Объект налогового обязательства - это то материальное благо, на которое направлено притязание налогового кредитора и по поводу которого возникает обязанность налогового должника. Таким образом, типичный объект налогового обязательства - денежные средства в определенной сумме.

Объектом налогового обязательства могут быть деньги как наличные, так и безналичные. В последнем случае объектом налогового обязательственного правоотношения становится не вещь, а имущественное право - право требования к соответствующей кредитной организации. Налоговое обязательство основано на принципе номинализма, его материальный объект, по общему правилу, не изменяется в связи с происходящими инфляционными процессами. Вместе с тем следует учитывать, что при расчете налога может использоваться так называемый метод индексации, т.е., например, база расчета налога может определяться на основе величины минимального размера оплаты труда, который периодически индексируется.

Содержание налоговых обязательств составляют права и обязанности его участников. Остановимся на перечне основных прав и обязанностей наиболее типичных участников налоговых обязательственных отношений. Налогоплательщик. Действующее законодательство о налогах и сборах закрепляет следующие основные права и обязанности этого участника налоговых обязательственных отношений:

право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах;

право получать отсрочку, рассрочку, налоговый кредит или инвестиционный налоговый кредит в порядке и на условиях, установленных НК РФ;

право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов;

обязанность уплачивать законно установленные налоги;

обязанность вести в установленном порядке учет своих доходов

(расходов) и объектов налогообложения;

представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.

Налоговые агенты. Как отмечалось выше, налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. По общему правилу, налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики. Однако перечень их обязанностей несколько отличен. Среди них особо необходимо выделить следующие:

правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги;

в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего

учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика;

вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику.

Налоговые органы. Налоговый орган является основным субъектом, уполномоченным представлять налогового кредитора в налоговом обязательственном отношении. К числу его основных прав в сфере налоговых обязательств относятся следующие:

требовать от налогоплательщика или налогового агента документы, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов;

приостанавливать операции по счетам налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов в банках и налагать арест на имущество налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов;

определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в установленных законом случаях;

взыскивать недоимки по налогам и сборам, а также взыскивать пени в порядке, установленном НК РФ;

осуществлять возврат или зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов и пеней в порядке, предусмотренном НК РФ;

направлять налогоплательщику или налоговому агенту в случаях, предусмотренных НК РФ, налоговое уведомление и требование об уплате налога и сбора.

В зависимости от субъектного состава выделить три основных структурных типа налоговых обязательств:

обязательство «налогоплательщик (плательщик сбора) - публично- территориальное образование»;

обязательство «налогоплательщик - налоговый агент - публично- территориальное образование»;

обязательство «банк (осуществляющий перечисление налога, сбора) - публично-территориальное образование».

Первый и наиболее простой структурный тип налоговых обязательств в полной мере соответствует базовому определению налогового обязательства. Более сложными являются налоговые обязательственные отношения с участием налоговых агентов. В рамках этих отношений налогоплательщик (налоговый должник) обязан уплатить определенную в установленном порядке сумму налога в бюджет, налоговый агент (должник-посредник) управомочен ее удержать и перечислить, а публично- территориальное образование (налоговый кредитор) управомочено требовать сумму налога с налогоплательщика (налогового должника) при ее неудержании или с налогового агента (должника-посредника) при ее удержании и не перечислении в бюджет. Данное обязательство можно представить в виде цепочки двух взаимосвязанных более простых обязательственных отношений.

налоговый бюджет сбор пеня

Заслуга выявления общего понятия обязательства принадлежит римским юристам. Обязательство в римских источниках -- определенная связь, устанавливаемая в отношениях между двумя лицами. Одно из них именуется кредитором, поскольку обязательство связывает его правом требования, а другое -- должником, связанное не правом, а обязанностью, не требованием, а долгом. Сущность обязательства состоит в вытекающей из него обязанности что-либо сделать или предоставить. Обязательство понималось не только как правоотношение, но и как его активная и пассивная стороны.

Некоторые ученые-цивилисты полагают, что использование категории обязательства в налоговом праве неприемлемо, поскольку обязательство -- это гражданское правоотношение и потому не может использоваться в других отраслях права. Однако позиция, основывающаяся на традиционном использовании понятия обязательства только в сфере гражданского права, не обоснована. Следует согласиться с аргументацией М.В. Карасевой, что категория «обязательство» является важнейшим достижением римского гражданского права; со временем, исходя из практики и потребностей развития товарных отношений, она изменяла лишь свою структуру. Налоговые отношения как система начали формироваться достаточно поздно. Французские ученые связывают формирование налогового права как самостоятельной системы норм с временами Французской буржуазной революции. Теория налогового права начала появляться тогда, когда теория гражданско-правового обязательства была уже разработана в деталях. С точки зрения исторической ретроспективы нет оснований для того, чтобы отказываться от возможности возникновения и развития правовой категории «налоговое обязательство».

Более того, исторически термин «обязательство» не мог использоваться при регулировании отношений, в которых участвует государство, поскольку такого подхода к налоговым правоотношениям государство научным деятелям не позволило бы. Это также объясняется неразвитостью правового регулирования в сфере налогообложения, отсутствием прав и гарантий их реализации у налогоплательщиков.

Как и гражданское право, налоговое право призвано регулировать отношения, возникающие в ходе воспроизводственного оборота -- в процессе производства, обмена, распределения и производственного потребления. Как справедливо отмечает М.В. Карасева, «главным доказательством возможности существования юридической категории „налоговое обязательство“ наряду с гражданско-правовым обязательством является их общая экономическая основа». Экономическая функция налогового обязательства состоит в опосредованном распределении имущества (в стоимостной форме), созданного в производстве и реализованного в процессе обмена, в то время как гражданско-правового -- «в опосредованном перемещении имуществ и иных результатов труда из сферы производства в сферу обращения и через последнюю -- в сферу потребления».

Речь идет не о распространении на налоговые обязательственные отношения норм о гражданско-правовых обязательствах, а о разработке отраслевого понятия «налоговое обязательство». Обязательство как правовая форма может использоваться для регулирования иных общественных отношений. «Более широкое использование обязательственно-правовой формы, распространение ее за рамки гражданско-правовых отношений возможно при определенных объективных и субъективных условиях. В подобных случаях происходит не расширение сферы действия норм гражданского законодательства, а использование формы, сложившейся в области гражданского права и получившей относительную самостоятельность. Не распространение обязательств как институтов гражданского права на иные общественные отношения, а использование обязательства как особой правовой категории, правовой формы… Правовая категория -- более широкое и в то же время абстрактное понятие, выражающее определенную закономерность в правовой организации общественных отношений. Правовой институт тесно связан с отраслью права. Правовая категория стоит как бы над системой отраслей права.» Так, в административном праве немало внимания уделяется проблеме административного договора в системе административного права.

Использование обязательства в качестве правовой формы для отношений, не регулируемых гражданским законодательством, связано с определенным преобразованием этой формы, появлением признаков, которые отличаются от признаков гражданско-правовых обязательств. Так, в Бюджетном кодексе КР установлены расходные и бюджетные обязательства.

Отрасли публичного права, в том числе финансового, в последнее время все активнее используют понятия, свойственные частному праву. Однако это не свидетельствует о том, что финансовое право стремится к стиранию различий отраслей права, напротив, использование категорий частного права позволяет увидеть, уяснить эти различия.

В обязательственном правоотношении обязательство и обязанность соотносятся как целое и его часть. Основанием для отнесения того или иного правоотношения к обязательству служит наличие определенных характерных черт обязательства как межотраслевой категории. Обязательство -- это всегда имущественное правоотношение относительного характера, в рамках которого должник обязан совершить определенные действия в пользу кредитора, а последний имеет право требовать исполнения этих обязанностей должником. Обязательство всегда гарантировано мерами государственного принуждения. Для правового регулирования обязательства используются определенные технико-юридические приемы, связанные с порядком исполнения, обеспечения обязательства и его прекращением.

Признаки обязательства свойственны и определенным видам налоговых правоотношений, прежде всего основному, в рамках которого публично-территориальное образование реализует свое право на получение суммы налога. Обязательственный характер имеют следующие производные налоговые правоотношения:

• · обеспечительные -- правоотношение, в рамках которого уплачиваются пени, проценты за несвоевременный возврат излишне полученных налоговых платежей, и правоотношение, основанное на заключении договоров залога или поручительства;
• · возникающие в связи с излишним получением публично-территориальным образованием сумм налогов, пеней, штрафов.

Обязанность по уплате налога, на которой построен Налоговый кодекс КР, касается только одной стороны налогового правоотношения -- налогового должника. Государство, используя термин «налоговая обязанность», регулирует налоговые обязательственные отношения односторонне, определяя только обязанности налогоплательщика и иных лиц, оставляя, однако, в правовом вакууме другую сторону -- само государство.

Налоговое обязательство -- урегулированные нормами налогового права общественные отношения, в силу которых налогоплательщик обязан уплатить налог, а публичный субъект вправе требовать от налогоплательщика исполнения своих обязанностей.

Некоторые представители науки финансового права рассматривают налоговое обязательство как правоотношение по уплате налога, которое возникает между налогоплательщиком и государством в лице компетентных органов. Существует также точка зрения, согласно которой в налоговое обязательство входят не только действия, направленные на уплату налога, но и действия организационного характера, связанные с постановкой на учет в налоговом органе, с получением государственными органами информации о налогоплательщике и др. Отдельно можно выделить материальные и организационные налоговые обязательства.

В налоговом праве существуют следующие виды налоговых обязательств:

• · основное, в рамках которого публично-территориальное образование реализует свое право требования на получение в установленный законодательством срок суммы налога;
• · обеспечительное, которое делится на охранительное налоговое обязательство, в рамках которого уплачиваются пени, проценты за несвоевременный возврат излишне полученных публично-территориальным образованием сумм налогов, сборов, пеней, штрафов (производно от основного налогового обязательства), и договорное обязательство, вытекающее из заключения договоров залога или поручительства для обеспечения основного налогового обязательства и обязательства по уплате пеней;
• · налоговое, возникающее в связи с излишним получением публично-территориальным образованием сумм налогов, сборов, пеней, штрафов.

Важнейшим признаком гражданско-правового обязательства является его имущественный характер. В рамках налогового обязательства частная собственность должника передается кредитору в виде предмета налогового платежа -- налога, пеней, а также ему возвращаются излишне выплаченные денежные средства в счет уплаты налога, пеней, штрафа. Налоговое обязательство связано с движением денежных средств, которое происходит между налогоплательщиком, налоговым агентом, с одной стороны, и публично-территориальным образованием -- с другой. Налоговое обязательство имеет имущественный характер. Цель налогового обязательства -- удовлетворить требования имущественного характера налогового кредитора.

В рамках налогового обязательства зачастую реализуются процедурные права и обязанности, не имеющие имущественного характера. Существование налогового обязательства невозможно без действий по реализации этих прав и обязанностей (например, предоставление документов для проведения камеральной налоговой проверки), а также процедурных правоотношений, в рамках которых они совершаются, являются необходимыми стадиями для достижения цели налогового обязательства. Действия процедурного характера, реализуемые в налоговом обязательстве, не влияют на имущественный характер правоотношения.

И гражданское, и налоговое обязательство носят относительный характер. Исполнение должником своих обязанностей происходит адресно, строго определенным лицам. Налоговое и гражданское обязательства различаются статусом кредитора. В налоговом обязательстве кредитор -- это лицо, обладающее властными полномочиями, установившее обязанность по уплате налога и имеющее право требования исполнения этой обязанности, а также право требования компенсации имущественных потерь в случае ненадлежащего исполнения данной обязанности. Исключение составляют обязательства, в которых публично-территориальное образование выступает в качестве налогового должника, обязанного совершить определенные действия в пользу налогового кредитора (налогоплательщика, налогового агента). Это обязательства, возникающие в связи с излишним получением публично-территориальным образованием сумм налогов, пеней, штрафов.

Основные права и обязанности, принадлежащие публично-территориальному образованию как кредитору либо как должнику в налоговом обязательстве, являются для государственных органов правом-обязанностью, поскольку должностные лица государственных органов состоят на службе у государства и призваны реализовывать права и исполнять обязанности государственных органов. К обязанностям должностных лиц налоговых органов отнесена реализация прав и обязанностей налоговых органов. Аналогичный вывод можно сделать относительно иных прав, подлежащих обязательной реализации кредитором в налоговом обязательстве (например, право-обязанность проводить камеральные налоговые проверки, право-обязанность требовать перечисления сборщиками налогов суммы налога).

Некоторые представители финансового права не считают налоговое обязательство относительным правоотношением и выделяют общерегулятивные налоговые правоотношения -- связи, выражающие основные конституционные права и обязанности. Обязанность каждого налогоплательщика вовремя уплачивать законно установленные налоги реализуется через абсолютное правоотношение. Эта обязанность всеобщая, и государство вправе требовать ее исполнения от неограниченного круга субъектов. Однако согласно Конституции КР каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Установить налог -- значит определить плательщика налога и все его элементы. Государство может требовать уплаты налога только от лиц, подпадающих под категорию «плательщик налога», которая устанавливается законодательством в отношении каждого вида налога. Право требования уплаты налога государство реализует в рамках конкретного правоотношения (налогового обязательства), в котором должник-налогоплательщик четко определен. Структурное отличие абсолютного правоотношения от относительного состоит в том, что в первом всегда индивидуализирована только одна, управомоченная сторона, в то время как обязательства, являясь относительными правоотношениями, «представляют собой правовую связь строго определенных лиц как на управомоченной, так и на обязанной стороне». Всякое обязательство всегда относительно.

Налоговое обязательство, как и гражданское, -- это активное правоотношение. В силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие (передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п.) либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности. Но если в гражданском праве на должника возлагается не только обязанность совершения каких-либо действий, но и воздержание от них, то для налогового обязательства это неприемлемо.

Большинство налоговых обязательств сложные по своей структуре, а потому обязанности, связанные с совершением активных действий для достижения цели обязательства, исполняются не только налоговым должником, но и кредитором. Так, публично-территориальное образование совершает активные действия в основном налоговом обязательстве при проведении зачета сумм излишне уплаченного (взысканного) налога, при предоставлении налоговых льгот, исполнении обязанности в случаях, установленных законодательством, по исчислению суммы налога, подлежащей уплате налогоплательщиком. Налоговое обязательство реализуется за счет активных действий участников правоотношений, направленных на удовлетворение имущественных прав налогового кредитора.

Налоговое обязательство является обязательством только с положительным содержанием, потому как обязанные субъекты должны совершить в пользу кредитора определенные действия: уплатить сумму налога, перечислить сумму налога в бюджет (внебюджетный фонд) публично-территориального образования, уплатить пени, возвратить сумму налога и др. Налоговое обязательство не предусматривает воздержания от определенных действий в пользу кредитора. В гражданско-правовом обязательстве присутствует отрицательное содержание -- обязанность должника воздержаться от определенных действий. Цели налогового обязательства можно достичь только активными положительными действиями субъектов правоотношения.

Налоговое обязательство всегда обеспечено мерами государственного принуждения. К ним относятся меры защиты, направленные на восстановление нарушенных прав (взыскание налога, пеней, не уплаченных в установленный законодательством срок); обязание в судебном порядке произвести зачет излишне полученных налоговых платежей; взыскание своевременно не возвращенных денежных средств, излишне полученных в качестве налоговых платежей; взыскание процентов за несвоевременный возврат излишне полученных налоговых платежей. Мерами принуждения являются меры ответственности, установленные в законодательстве о налогах и сборах в отношении налогового должника в основном налоговом обязательстве.

Меры государственного принуждения реализуются за рамками налогового обязательства в отдельно возникающих охранительных правоотношениях. На стадии неисполнения налоговой обязанности у публично-территориального образования возникает право-обязанность на принудительное исполнение налоговой обязанности, заключающееся в необходимости привести в действие аппарат государственного принуждения против обязанного лица. Это право-обязанность возникает и реализуется в рамках охранительного правоотношения по принудительному исполнению налоговой обязанности. Реализация обязывающих норм происходит в два этапа: 1) исполнение обязанности по уплате налога и пеней на основании индивидуально-правового акта (требования об уплате сумм налога, пеней); 2) исполнение банком, судебными приставами индивидуально-правового акта о взыскании сумм налога, пеней (решения). Охранительное правоотношение по принудительному исполнению налоговой обязанности направлено на восстановление нарушенного права публично-территориального образования на получение в установленный законодательством срок сумм налога, пеней.

Учитывая особый характер налоговых обязательственных правоотношений, их значимость в жизнедеятельности государства и общества, законодатель установил право публично-территориального образования без обращения в судебные органы в установленных законом случаях на принудительное исполнение налоговой обязанности. В предусмотренных законодательством случаях право-обязанность на принудительное исполнение налоговой обязанности в части взыскания неуплаченной суммы налога можно реализовать только в судебном порядке в рамках процессуальных правоотношений (например, взыскание налога с индивидуального предпринимателя).

Реализация мер государственного принуждения в налоговых обязательствах, где налоговым кредитором является налогоплательщик либо налоговый агент, происходит посредством использования механизма судебной защиты прав.

Налоговая обязанность исполняется добровольно. Правоотношения по принудительному ее исполнению не входят в состав налогового обязательства, а являются способом защиты имущественных прав и направлены на восстановление нарушенного права требования налогового кредитора.

Налоговое обязательство имеет односторонний характер. В гражданско-правовом обязательстве, как правило, правовые возможности субъектов имеют двусторонний характер, что является выражением юридического равенства субъектов гражданского правоотношения. В финансовом праве налоговое обязательство ввиду субординационного характера налоговых правоотношений имеет односторонний характер. Налогоплательщик обязан уплатить налог, а публично-территориальное образование, выступающее на стороне кредитора, не предоставляет ему эквивалента его действиям. В свое время эту особенность налогового обязательства выделил С.Д. Цыпкин: «На одну сторону возлагается только обязанность (уплатить налог), в то время как на другую -- только право требовать исполнения этой обязанности». Право требовать исполнения обязательства не обусловливается каким-либо действием управомоченного лица, «тогда как в обязательствах взаимных право одной стороны составляет эквивалент ее действия в пользу другой». М.В. Карасева отмечает, что сугубо односторонний характер налогового обязательства свидетельствует о неравенстве сторон этого обязательства, что является правилом для финансового права. В НК КР закреплено, что налог --

обязательный, индивидуально безвозмездный денежный платеж, взимаемый с налогоплательщика в соответствии с налоговым законодательством Кыргызской Республики. (ст. 19) Основное налоговое обязательство определило односторонний характер производных налоговых обязательств.

Налоговое обязательство -- сложное правоотношение. В теории права выделяют следующие его виды:

• · правоотношение со сложной динамической структурой;
• · обычное сложное правоотношение;
• · система правоотношений (комплексное правоотношение), в которой центральное правоотношение со сложной структурой сопровождают производные и зависимые от него иные правовые связи.

В зависимости от вида налогового обязательства отличается и его структура. Так, основное налоговое обязательство, договорные налоговые обязательства, обязательства по уплате пеней -- это сложные правоотношения. В состав каждого из них входят основное обязательственное правоотношение и производные правоотношения. В рамках основного правоотношения исполняется обязанность по уплате налога, пеней; в рамках производных правоотношений перечисляются сборщиками налогов суммы налогов, пеней, проводятся камеральные налоговые проверки, зачет, а также реализуются иные производные права и обязанности. Обязательства, возникающие в связи с излишним получением публично-территориальным образованием сумм налогов, пеней, штрафов, а также обязательства по уплате процентов за несвоевременный возврат излишне полученных налоговых платежей являются обычными сложными правоотношениями, состоящими из нескольких взаимосвязанных субъективных прав и обязанностей.

Налоговое обязательство является срочным, поскольку исполнение субъектами возложенных на них обязанностей, направленных на получение суммы налога публично-территориальным образованием, осуществляется всегда в установленный законодательством срок. Так, для налогоплательщика и налогового агента сроки уплаты налога устанавливаются отдельно для каждого обязательства по конкретному виду налога. Сроки выражены в установлении налогового периода, отчетного периода и иных сроков уплаты налога в рамках налогового периода. Для сборщиков налогов установлены и определенные сроки, в которые они обязаны произвести действия, направленные на перечисление суммы налога. Обязанности по уплате пеней, возврату, зачету сумм излишне полученных налоговых платежей также исполняются в установленные законом сроки.

В отличие от гражданско-правового обязательства любое налоговое обязательство носит денежный характер -- опосредует движение денежных средств от должника к кредитору. Цель налогового обязательства -- получение налоговым кредитором предмета налогового платежа. В основном налоговом обязательстве это получение суммы налога; в обязательстве по уплате пеней -- получение суммы пеней; в договорном налоговом обязательстве, вытекающем из заключения договора залога, поручительства, -- получение сумм налога, пеней; в обязательстве, возникшем в связи с излишним получением сумм налога, пеней, штрафа, -- получение излишне уплаченных (взысканных) сумм; в обязательстве по уплате процентов за несвоевременный возврат излишне уплаченных налоговых платежей -- получение суммы процентов.

Так как налоговое обязательство является одним из видов финансовых правоотношений, ему свойственны следующие общие признаки финансовых правоотношений:

• · оно возникает в особой сфере финансовой деятельности государства;
• · является публичным правоотношением;
• · существует только в правовой форме;
• · является экономическим отношением.

Таким образом, налоговое обязательство -- это публичное правоотношение имущественного характера, возникающее в ходе воспроизводственного оборота при формировании налоговых доходов публично-территориального образования, в силу которого обязанное лицо должно совершить определенные действия по передаче управомоченному лицу предмета налогового платежа, а последнее имеет право требования совершения этих действий под угрозой применения мер государственного принуждения в случае неисполнения данных обязанностей.

3.4 Налоговое обязательство и его исполнение

Обязанность по уплате налогов и сборов возникает у налогоплательщика с момента его государственной регистрации, а также с момента возникновения установленных налоговым законодательством обстоятельств, предусматривающих уплату налогов и сборов. Обязанность по уплате налога (сбора) прекращается:

• с уплатой налога (сбора);
• со смертью налогоплательщика;
• с ликвидацией организации-налогоплательщика;
• с возникновением обстоятельств, с которыми законодательство связывает прекращение обязанности по уплате налога (сбора).

Обязанность по уплате налога (сбора) должна быть исполнена в срок. Несвоевременная уплата налога (сбора) рассматривается как использование налогоплательщиком бюджетных средств и становится основанием для применения мер принудительного исполнения обязанности по уплате налога (сбора).

Налогоплательщик имеет право исполнить обязанность по уплате налога(сбора) досрочно.

Требование об уплате налога (сбора) - налогоплательщик обязан самостоятельно исполнять обязанности по уплате налогов (если иное не предусмотрено законодательством) в установленные сроки. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога служит основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога.

Требование об уплате налога - это письменное извещение налогоплательщику о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить ее в срок. Требование об уплате налога должно содержать следующие сведения:

• сумму задолженности по налогу;
• размер пени, начисленной на момент направления требования;
• срок уплаты налога, установленный НК РФ;
• срок исполнения требования;
• меры, которые могут быть предприняты по взысканию налога в случае невыполнения требования налогоплательщиком (п. 4 ст. 69 НК РФ).

Требование об уплате налога (сбора) вручается представителю организации под расписку, а в случае уклонения от получения требования оно направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма. Требование об уплате налога (сбора) должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога. Требование об уплате налога (сбора) по результатам налоговой проверки должно быть направлено не позднее 10 дней после вынесения соответствующего решения.

Взыскание налога (сбора) в принудительном порядке . В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по его уплате осуществляется за счет:

• денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке (ст. 46 НК РФ);
• имущества налогоплательщика (ст. 47 и 48 НК РФ).

Взыскание налога за счет денежных средств налогоплательщика . Взыскание налога с налогоплательщика-организации проводится по решению налогового органа, который направляет в банк, где открыты счета налогоплательщика, инкассовое поручение на списание и перечисление в соответствующие бюджеты необходимых денежных средств. Решение о взыскании налога за счет денежных средств должно быть вынесено налоговым органом не позднее 60 дней по истечении срока, указанного в требовании.

Вынесение решения о взыскании налога за счет денежных средств, принятое по истечении указанного срока, недействительно. Тогда взыскание задолженности с налогоплательщика возможно только в судебном порядке.

В инкассовом поручении должны быть указаны:

• расчетные счета налогоплательщика, с которых должно осуществляться списание;
• сумма, подлежащая списанию.

Взыскание налога возможно как с рублевых, так и с валютных счетов налогоплательщика. Если взыскание налога происходит с валютных счетов, то руководитель налогового органа направляет в банк дополнительное инкассовое поручение на продажу валюты.

При взыскании налога за счет денежных средств налоговый орган может принять решение о приостановлении операций по расчетному счету налогоплательщика (для накопления денежных средств). Приостановление операций по расчетному счету налогоплательщика-организации означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету. Решение о приостановлении расходных операций направляется в банк с одновременным уведомлением налогоплательщика-организации. Решение налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке подлежит безусловному исполнению банком.

Решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации и налогоплательщика - индивидуального предпринимателя по их счетам в банке может быть принято в случае непредставления ими налоговой декларации в налоговый орган в течение двух недель по истечении установленного срока.

Банк не несет ответственности за убытки, понесенные налогоплательщиком в результате приостановления его операций в банке. Банк не вправе открывать другие расчетные счета налогоплательщику, если имеет решение налогового органа о приостановлении операций по расчетному счету.

Процедура взыскания налога за счет денежных средств налогоплательщика показана на схеме.

При недостаточности или отсутствии денежных средств на расчетном счете налогоплательщика или отсутствии информации

О его расчетных счетах налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика.

Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика - организации или индивидуального предпринимателя осуществляется в бесспорном порядке, а с налогоплательщика - физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, - в судебном порядке.

Налог взыскивается за счет имущества налогоплательщика - организации или индивидуального предпринимателя на основании решения, вынесенного руководителем налогового органа, которое должно быть направлено судебному приставу в течение трех дней с момента вынесения. Постановление должно быть подписано руководителем налогового органа и заверено гербовой печатью. Исполнительные действия выполняются судебным приставом в двухмесячный срок с момента поступления к нему такого постановления.

Взыскание налога за счет имущества должно проводиться последовательно в отношении:

• наличных денежных средств;
• имущества, не участвующего непосредственно в производственном процессе (ценные бумаги, непроизводственные помещения, легковой транспорт);
• готовой продукции (товаров), материальных ценностей, не Участвующих в производственном процессе;
• сырья и материалов, участвующих в производственном процессе, а также станков, оборудования и других основных средств.

Должностные лица налоговых органов не вправе приобретать имущество, реализуемое в счет погашения задолженности по уплате налога.

С 1 января 2000 г. взыскание налога за счет имущества налогоплательщика проводится службой судебных приставов. Обращение взыскания на имущество должника состоит из изъятия и принудительной реализации этого имущества.

Если есть основания полагать, что имущество, с помощью которого будет погашаться задолженность по налогам (сборам), может быть сокрыто, уничтожено или вывезено, то проводится арест этого имущества.

Арест имущества - ограничение права собственности налогоплательщика-организации в отношении этого имущества, проводится только с санкции прокурора и может быть полным или частичным.

Полный арест - ограничение права собственности на имущество, при котором налогоплательщик не вправе распоряжаться имуществом (продавать, сдавать в аренду), а владеть и пользоваться может, но с разрешения налогового органа.

Частичный арест - ограничение права собственности на имущество, при котором налогоплательщик может владеть, пользоваться и распоряжаться имуществом, но с разрешения налогового органа.

Аресту может подлежать только то имущество, которое необходимо для погашения задолженности по налогам, а также все имущество налогоплательщика-организации. Решение о наложении ареста на имущество выносит в форме постановления руководитель налогового органа.

Аресту подлежит только имущество, необходимое и достаточное для исполнения обязанности по уплате налога. Арест осуществляется только в том случае, когда принято решение о взыскании налога за счет имущества. Арест возможен только в отношении имущества юридического лица.

Арест имущества проводится с участием понятых. При аресте имущества может присутствовать сам налогоплательщик либо его представитель.

Проведение ареста имущества в ночное время не допускается.

Должностные лица, осуществляющие арест, должны предъявить:

• санкцию прокурора;
• документы, удостоверяющие их полномочия;
• постановление о наложении ареста.

При аресте имущества составляется соответствующий протокол, в котором указываются:

• имущество, подлежащее аресту;
• его описание;
• его количество;
• стоимость (по возможности).

Руководитель налогового органа определяет место, где должно храниться арестованное имущество.

Решение об аресте имущества отменяет руководитель налогового органа в случае выполнения налогоплательщиком своих обязательств по уплате налога.