Признание убытка. Признание убытков в налоговом отчете. Новые правила переноса убытков

Амортизационные отчисления начисляются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта основного средства к бухгалтерскому учету (пункт 21 ПБУ 6/01).

Обратите внимание, что не все объекты основных средств в бухгалтерском учете подлежат амортизации.

Перечень объектов основных средств по которым амортизация не начисляется установлен пунктом 17 ПБУ 6/01, согласно которому не начисляется амортизация:

По, так называемым, мобилизационным основным средствам, которые законсервированы и не используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

По объектам основных средств некоммерческих организаций. По таким объектам основных средств линейным способом производится начисление износа, исчисляемого по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета. Отражение сумм начисленного износа производится на забалансовом счете 010 «Износ основных средств» .

При начислении износа используются Единые нормы амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденные Постановлением Совмина СССР от 22 октября 1990 года №1072 «О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР» (далее – Постановление №1072).

Следует иметь в виду, что с 1 января 2006 года пункт 17 ПБУ 6/01 дополнен положением, согласно которому в отношении объектов жилищного фонда, которые учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности, амортизация начисляется в общем порядке. Заметим, что ранее эта норма была установлена только пунктом 51 Методических указаний №91н.

Кроме того, не подлежатамортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не меняются (земельные участки; объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и другие).

В соответствии с пунктом 63 Методических указаний №91н в течение срока полезного использования основного средства начисление амортизации не приостанавливается кроме случаев:

· перевода основного средства по решению руководителя организации на консервацию на срок более 3-х месяцев;

· в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Пунктами 21-25 ПБУ 6/01 установлены следующие правила начисления амортизационных отчислений:

· начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета;

· начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета;

· в течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев;

· начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся;

· суммы начисленной амортизации по объектам основных средств отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете.

Для учета основных средств Планом счетов бухгалтерского учета и инструкцией по его применению, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н (далее – План счетов), предназначен счет 01 «Основные средства» . Суммы начисленной амортизации отражаются по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу).

В соответствии с пунктами 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №33н, расходы в виде амортизационных отчислений для организации являются расходами по обычным видам деятельности.

Начисление амортизации в бухгалтерском учете в соответствии с пунктом 18 ПБУ 6/01 можно производить одним из следующих способов:

· линейный способ;

· способ уменьшаемого остатка;

· способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

· способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Избираемый организацией способ начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств закрепляется в учетной политике организации и в течение всего срока его использования, не подлежит изменению.

Независимо от того, какой метод начисления амортизационных отчислений выберет организация, она должна определять годовую и месячную нормы амортизационных отчислений.

Такой способ начисления амортизации, как способ уменьшаемого остатка, устанавливают в том случае, когда эффективность использования объекта основных средств с каждым последующим годом уменьшается.

Обратите внимание, что бухгалтерский стандарт ПБУ 6/01 с 1 января 2006 года несколько изменил порядок начисления амортизации способом уменьшаемого остатка.

Напомним, что прежняя редакция ПБУ 6/01 предусматривала, что годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В пункте 54 Методических указаний, было разъяснено, что в соответствии с законодательством Российской Федерации коэффициент ускорения могут применять субъекты малого предпринимательства, равный 2, а по движимому имуществу, представляющий объект финансового лизинга, может применяться коэффициент равный 3.

Возможность применения коэффициента ускорения субъектами малого предпринимательства была установлена статьей 10 Федерального закона от 14 июня 1995 года №88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации», однако указанная статья с 1 января 2005 года утратила силу.

Право применять механизм ускоренной амортизации по предметам лизинга, установлено статьей 31 Федерального закона от 29 октября 1998 года №164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)», заметим, что действующая редакция указанного закона не определяет конкретного размера коэффициента ускорения.

Новая редакция бухгалтерского стандарта позволяет рассчитывать амортизацию исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией. Причем нормы бухгалтерского законодательства не содержат ограничений по составу субъектов, которые вправе использовать данную возможность.

Таким образом, с 1 января 2006 года при использовании способа уменьшаемого остатка организации вправе использовать коэффициент ускорения установленный самостоятельно, однако максимальный размер коэффициента не может быть выше 3.

Пример 2.

Стоимость основного средства 260 000 рублей. Предполагаемый срок полезного использования 5 лет. Коэффициент ускорения, установленный организацией 2.

Годовая норма амортизации 20%.

Годовая норма амортизации с учетом коэффициента ускорения 40%.

В первый год эксплуатации:

Годовая сумма амортизационных отчислений будет определена исходя из первоначальной стоимости, сформированной при принятии к учету объекта основных средств, и составит 104 000 рублей (260 000 х 40% = 104 000).

Следовательно, в первый год эксплуатации данного объекта организация ежемесячно будет начислять сумму амортизации равную 104 000 рублей /12 мес. = 866,66 рубля.

Во второй год эксплуатации:

Амортизация будет определена исходя из остаточной стоимости объекта по окончании первого года эксплуатации, что составит 62 400 рублей ((260 000 – 104 000) = 156 000 х 40%).

Ежемесячное начисление амортизации во второй год эксплуатации составит 62 400 рублей /12 мес. = 5 200 рублей.

В третий год эксплуатации:

Амортизация будет определена исходя из остаточной стоимости объекта по окончании второго года эксплуатации, что составит 37 440 рублей ((156 000 – 62 400) = 93 600 х 40%).

Ежемесячное начисление амортизации в третий год эксплуатации составит 37 440 рублей /12 мес. = 3 120 рублей.

В четвертый год эксплуатации:

Амортизация основного средства будет определена исходя из остаточной стоимости объекта по окончании третьего года эксплуатации, что составит 22 464 рубля ((93 600 – 37 440) = 56 160 х 40%).

Ежемесячное начисление амортизации в четвертый год эксплуатации составит 22 464 рубля /12 мес. = 1 872 рубля.

В течение пятого года эксплуатации:

Амортизация будет определена исходя из остаточной стоимости объекта по окончании четвертого года эксплуатации, что составит 13 478,40 рубля ((56 160 – 22 464) = 33 696 х 40%).

Следовательно, ежемесячное начисление амортизации составит 13 478,40 рубля /12 мес. = 1 123,20 рубля.

Накопленная в течение пяти лет амортизация составит 104 000+ 62 400 + 37 440 + 22 464+ 13 478,40 = 239 782,40 рубля.

Как видно из приведенного примера сумма начисленной за пять лет амортизации меньше, чем первоначальная стоимость объекта основного средства, что говорит о том, что на начало шестого года у организации осталась недоамортизированная часть стоимости основного средства в размере

260 000 рублей - 239 782,40 рубля = 20 217,60 рубля.

Согласно пункту 22 ПБУ 6/01:

«Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета».

В связи с чем, по мнению авторов, организация вправе закрепить в учетной политике, что недоамортизированная стоимость объекта основного средства списывается в течение дополнительного срока полезного использования, например, в течение года. Дополнительный срок устанавливается в зависимости от физического состояния объекта.

Тогда, исходя из условий нашего примера, ежемесячное начисление амортизации в шестой год составит:

20 217,60 рубля: 12 мес. =1 684,80 рубля.

Окончание примера.

При таком способе начисления амортизации, как списание стоимости по сумме чисел лет полезного использования годовая норма амортизации определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и годового соотношения, где в числителе – число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе – сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

Пример 3.

Стоимость основного средства 260 000 рублей. Срок полезного использования 5 лет. Сумма чисел лет полезного использования составит 1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15.

В первый год эксплуатации коэффициент соотношения составит 5/15, сумма начисленной амортизации составит 86 666,67 рубля (260 000 х 5/15).

Ежемесячное начисление амортизации составит 86 666,67 рубля /12 мес. = 7 222,22 рубля.

Во второй год эксплуатации коэффициент соотношения 4/15, сумма начисленной амортизации 69 333,33 рубля (260 000 х 4/15).

Ежемесячное начисление амортизации составит 69 333,33 рубля/12 мес. = 5 777,77 рубля.

В третий год эксплуатации коэффициент соотношения 3/15, сумма начисленной амортизации 52 000 рублей (260 000 х 3/15).

Ежемесячное начисление амортизации составит 52 000 рублей/12 мес. = 4 333,33 рубля.

В четвертый год эксплуатации коэффициент соотношения 2/15, сумма начисленной амортизации 34 666,67 рубля (260 000 х 2/15).

Ежемесячное начисление амортизации составит 34 666,67 рубля/12 мес. = 2 888,88 рубля.

В последний, пятый год эксплуатации коэффициент соотношения 1/15, сумма начисленной амортизации за год 17 333,33 рубля (260 000 х 1/15).

Ежемесячное начисление амортизации составит 17 333,33 рубля/12 мес. = 1 444,44 рубля.

Окончание примера.

При способе списания стоимости основного средства пропорционально объему продукции (работ, услуг) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Пример 4.

Стоимость автомобиля 65 000 рублей, предполагаемый пробег автомобиля 400 000 км. В отчетном периоде пробег автомобиля составил 8 000 км, сумма амортизации за этот период составит 1 300 рублей (8000 км / 400 000 км х 65 000 руб.). Сумма амортизации за весь период пробега 65 000 рублей (400 000 км / 400 000 км х 65 000 рублей).

Окончание примера.

Проанализировав различные способы начисления амортизации можно сделать вывод, что при применении способов уменьшаемого остатка и списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования сумма амортизационных отчислений с годами уменьшается. Применение этих методов, позволяет более или менее стабилизировать расходы организации на содержание основных средств. Судите сами: в начале использования организация несет минимальные расходы на ремонт, но сумма амортизации большая, к концу срока полезного использования основных средств расходы на ремонт увеличиваются, а сумма амортизационных отчислений уменьшается.

Выбирая для начисления амортизации один из перечисленных способов, бухгалтеры должны помнить о том, что начисленная сумма амортизации влияет на продукции, выполненных работ, оказанных услуг.

В организациях с сезонным характером производства годовая сумма амортизационных отчислений по основным средствам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.

Обратите внимание!

Ежемесячная норма амортизационных отчислений во всех случаях будет составлять 1/12 часть годовой нормы амортизационных отчислений.

Более подробно с вопросами, касающимися особенностей начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете, Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» « Амортизация ».

Каждая компания имеет возможность учитывать затраты, которые напрямую связаны с покупкой определенных категорий ценностей методом амортизации. Именно таким способом учитываются при исчислении налогов понесенные фирмой расходы. В связи с тем, что фактическая величина износа оказывает непосредственное влияние на размер налога на прибыль компании, значимость корректного исчисления является важной задачей бухгалтера. Рассмотрим на практике примеры расчета амортизации имущества, относящегося к группе основных фондов.

Способы начисления амортизации

Все основные моменты, связанные с исчислением износа, отражены в ПБУ 6/01 «Учет ОС». Этот правовой документ раскрывает методики, которые позволяют определить износ. К их числу относят:

Линейный;
Уменьшаемого остатка;
Списания пропорционально объемам выпущенной продукции;
Списания по сумме чисел лет СПИ.

Бухгалтеру важно знать, что эти методики доступны к применению строго в учете для целей бухгалтерии организации. Что касается учета налогового, то закон устанавливает существование только 2-х разрешенных способов – нелинейного и линейного.

Рассмотрим более детально каждый предложенный способ исчисления на практической ситуации.

Пример амортизации линейным методом

Эта методика отличается своей простотой. Именно поэтому она снискала наибольшую популярность среди компаний. Смысл методики сводится к тому, что на протяжении СПИ износ должен быть начислен одинаковыми суммами с использованием формулы:

А = Ст-ть ОС первонач. * Норма ам-ции, при этом норма износа будет исчисляться следующим образом:

Норма ам-ции = 1 / Кол-во месяцев СПИ.

ООО «Империей» за 170 т.р. было приобретено ткацкое оборудование, относящееся к группе ОФ, 20.03.17г. На основании техдокументации СПИ был установлен 84 месяца.

Определим, каким образом будет исчисляться величина отчислений по ткацкому оборудованию:

А = 170 т.р. * (1/84*100%) = 2,024 т.р.

Следовательно, начиная с 01 апреля 2017 года, компания будет учитывать износ в сумме 2,024 т.р. на протяжении 7 лет.

Обоснованно линейный метод считается самым популярным за счет простоты применения на практике.

Амортизация: примеры расчета методом уменьшаемого остатка

Фирмой «Авангард» было куплено дорогостоящее компьютерное оборудование, относящееся к категории ОС, стоимостью 230 т.р.. При этом срок полезного использования составит 8 лет или 84 месяца. Внутренней документацией компании было определено, что износ будет исчисляться методом уменьшаемого остатка. Руководство фирмы предполагает, что максимальный доход от работы указанного оборудования будет получен в первые годы после покупки. Вследствие этого «Авангард» принял решение использовать в расчетах коэффициент ускорения, величина которого определена в размере 1,6%.

Исчислим норму амортизации за 1 год:

НА = 100% / 8 лет = 12,5%

Годовая норма амортизация с учетом коэффициента ускорения будет определяться следующим образом:

НА = 12,5% * 1,6% = 20%.

Размер амортизационных отчислений за первый год после ввода эксплуатацию оборудования исчисляется:

А = 230 т.р. * 20% = 46 т.р., то есть компания «Авангард» будет ежемесячно амортизировать компьютерное оборудование на сумму 3,833 т.р. (46 т.р. / 12 месяцев).

Особенностью практического использования данного метода является возможность учесть в специфику интенсивности использования оборудования.

Размер амортизационных отчислений за второй год после ввода эксплуатацию оборудования определяется:

А = (230 т.р. – 46 т.р.) * 20% = 36,8 т.р. в год или 3,067 т.р. в месяц (36,8 т.р. / 12 месяцев).

Размер амортизационных отчислений за третий год после ввода эксплуатацию оборудования исчисляется:

А = (230 т.р. – 46 т.р. – 36,8 т.р.) * 20% = 29,44 т.р. в год или 2,453 т.р. ежемесячно (29,44 т.р. / 12 месяцев).

Амортизация: пример расчета методом списания пропорционально объемам выпущенной продукции

Организацией «Тандем» приобретен станок для выпуска комплектующих за 780 т.р. При этом СПИ 5 лет, то есть 60 месяцев. Принятие к учету было произведено в марте 2017 года. На основании технического паспорта руководством компании предполагается, что данное средство сможет произвести за весь СПИ 70 000 единиц комплектующих. При этом в апреле было фактически изготовлено 1500 единиц, а в мае 1800 единиц продукции. Определим величину амортизации в апреле и мае 2017 года.

А апр = 780 т.р. / 70 000 ед * 1500 ед. = 16,714 т.р.;

А май = 780 т.р. / 70 000 ед * 1800 ед. = 20,057 т.р..

Данный способ также позволяет учитывать интенсивность использования оборудования, не учитывая те месяцы, когда производство простаивает. Однако в тех случаях, если отсутствие заказов носит регулярный характер, использование данной методики нецелесообразно.

Износ ОС: пример расчета методом списания по сумме чисел лет СПИ

Компанией была куплена камера для покраски транспортных средств за 460 т.р. и СПИ 6 лет или 72 месяца. Рассчитаем величину износа в первые три года использования объекта ОС.

Норма ам-ции = 6/(1+2+3+4+5+6) * 100% = 28,57%;

А годовая = 460 т.р. * 28,57% = 131,422 т.р., то есть 10,952 т.р. ежемесячно.

Норма ам-ции = 5/(1+2+3+4+5+6) * 100% = 23,81%;

А годовая = 460 т.р. * 23,81% = 109,526 т.р., то есть 9,127 т.р. ежемесячно.

Норма ам-ции = 4/(1+2+3+4+5+6) * 100% = 19,05%;

А годовая = 460 т.р. * 19,05% = 87,630 т.р., то есть 7,303 т.р. ежемесячно.

Каждая компания, исходя из собственных потребностей и специфики деятельности, индивидуально определяет методы исчисления износа.

Что такое амортизация и для чего она необходима, мы рассказывали в нашей . В бухгалтерском и налоговом учете амортизируются объекты основных средств (ОС) и нематериальных активов (НМА) в случаях, предусмотренных законодательством. При этом используются только способы расчета амортизационных отчислений, предусмотренные бухгалтерским или налоговым законодательством. О существующих методах начисления амортизации ОС и НМА напомним в нашей консультации.

Бухгалтерские методы амортизации

Приведем в таблице методы начисления амортизации в бухгалтерском учете, которые применяют при расчете амортизационных отчислений объектов основных средств и нематериальных активов:

Напомним, что в отношении всех основных средств, входящих в одну группу однородных объектов, должен применяться один и тот же способ начисления амортизационных отчислений (п. 18 ПБУ 6/01). К группе однородных объектов основных средств могут быть отнесены здания, сооружения, измерительные приборы, вычислительная техника, транспортные средства и т.д. Какие объекты формируют группу однородных объектов можно уточнить в .

По НМА только в отношении положительной деловой репутации способ амортизации всегда нужно применять один и тот же - линейный (п. 44 ПБУ 14/2007). По остальным НМА метод расчета амортизации можно выбирать любой, причем отдельно по каждому объекту.

Способы начисления амортизации в налоговом учете

В налоговом учете расчет амортизационных отчислений производится :

линейный;
нелинейный.

К выбору метода амортизационных отчислений в налоговом учете применяются одни и те же правила как для ОС, так и НМА. Так всегда нужно применять линейный метод амортизации в следующих случаях (п. 3 ст. 259 НК РФ):

всеми организациями к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам и нематериальным активам, срок полезного использования которых превышает 20 лет;
следующими организациями, которые используют ОС исключительно при добыче углеводородного сырья на новом морском месторождении:
организации-владельцы лицензий на пользование участком недр, в границах которого или расположено новое морское месторождение углеводородного сырья или планируется проводить поиск, оценку или разведку такого месторождения;
операторы нового морского месторождения углеводородного сырья.

Для амортизации остальных объектов ОС и НМА может быть выбран линейный или нелинейный метод. При этом применяться он должен сразу ко всем амортизируемым объектам ОС и НМА.

Подробнее о нелинейном методе начисления амортизации в налоговом учете можно прочитать .

Всего в налоговом учете применяется два вида отнесения износа на расходы, а в бухучете целых четыре. Им посвящен целый раздел III в ПБУ 6/01. Вот они, способы начисления амортизации основных средств в бухгалтерском учете:

способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ);
линейный способ;
способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
способ уменьшаемого остатка.

Они отличаются только методом исчисления годовой суммы амортизационных отчислений. Итог же всегда один: ежемесячное списание стоимости ОС в расходы. Кроме того, какой бы из способов не был избран, для определения размера годовых и ежемесячных отчислений необходимо знать срок полезного использования ОС.

Срок использования: реальный и бухгалтерский

Для того, чтобы самостоятельно определить срок полезного использования объекта основных средств нужно:

Вычислить ожидаемый срок использования объекта ОС в зависимости от его производительности.
Узнать реальный физический износ (в заданном режиме эксплуатации, с учетом естественных условий и влияния агрессивной среды).
Учесть возможные ограничения в использовании (срок годности или аренды).

Можно просто использовать для этого специальную Классификацию для определения срока полезного использования объектов ОС, принятых к бухгалтерскому учету (утв. постановлением Правительства РФ). В ней все объекты ОС распределены по группам и для каждой предусмотрен свой срок. Нужно только правильно отнести искомое ОС к одной из групп. После определения срока можно приступать к расчету износа.

Линейный способ начисления амортизации в бухгалтерском учете

Среди четырех способов самым распространенным и незамысловатым является линейный. Его главный плюс, который заставляет избрать его подавляющему числу компаний, состоит в одновременном применении в налоговом учете. Это очень удобно для бухгалтера и упрощает его задачи. Как определяется норма амортизации при линейном способе в бухучете? По довольно простой формуле. Для нее необходимо знать:

первоначальную (в случае переоценки ОС - восстановительную) стоимость (ПС);
срок полезного использования (СП).

Принимаем за абстрактное значение “1” год эксплуатации ОС и исчисляем сколько процентов износа в год предусмотрено для конкретного объекта по формуле:

Годовая амортизация = 1: СП × 100%

Далее умножаем полученную норму годовой амортизации (НА) на стоимость и получаем требуемую сумму. Которую из года в год будем списывать в расходы. Формула применяется такая:

Годовая НА × ПС = Сумма амортизации за год

Сумма за месяц определяется путем деления полученного результата на 12. Она действует весь период эксплуатации ОС и может изменится только если объект будет переоцениваться или улучшаться.

Важно: Налоговый и бухгалтерский учет имеют некоторые различия в отнесении на расходы. В налоговом НА рассчитывается на каждый месяц, а в бухгалтерском - на год. Поэтому из-за округления суммы по версии налогового и бухгалтерского учета могут незначительно отличаться. Нужно стремиться максимально сократить, а лучше всего и совсем убрать эту разницу. Для этого при вычислении годовой НА желательно оставлять полученное значение с максимальным числом знаков после запятой (не менее 4). Тогда месячные отчисления можно корректировать при помощи округления этих знаков, что позволяет избежать даже незначительной разницы в суммах.

Как рассчитать амортизацию линейным способом: пример

Организация поставила на баланс автокару с первоначальной стоимостью 300 000 руб. Применяется линейный способ амортизации. ОС относится к четвертой амортизационной группе. Срок полезного использования автопогрузчика составит 5 лет или 60 месяцев. Определим какая норма амортизации погрузчика будет по нормам налогового учета:

1: 60 × 100 = 1,6666%.

Ежемесячное отчисление составит:

300 000 × 1,6666% = 4999,8 руб.

Годовая НА (по нормам бухучета) составит:

(1: 5 лет) × 100 = 20%.

А сумма, которую нужно отнести на расходы составит:

300 000 × 20% = 60 000 руб.

Или 5 000 руб в месяц.

Разница составила 20 копеек. Для того, чтобы ее скорректировать бухгалтеру пришлось пересмотреть норму амортизации автокары в месяц (согласно налоговому учету):

1: 60 × 100 = 1,66667% × 300 000 = 5000, 01

При таком раскладе копейку можно отбросить, а суммы амортизации погрузчика, начисленные в бухгалтерском и налоговом учете за месяц, окажутся равными.

Следующие три способа начисления амортизации являются более оригинальными и сложными.

Способ уменьшаемого остатка

В пункте 19 раздела III ПБУ 6/01 сказано, что амортизацию можно начислять «исходя из остаточной стоимости объекта ОС на начало отчётного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией». Очевидно, что это амортизация методом уменьшаемого остатка

Разберем его на составляющие:

Что такое ПС мы уже знаем. Для определения остаточной нужно всего лишь отнять от первоначальной уже начисленный за прошлые периоды износ. Значит у нового ОС остаточная стоимость будет равна первоначальной.
Как вычислить срок полезного использования мы рассматривали в линейном способе. В этом случае алгоритм не меняется.
Повышающий коэффициент к норме амортизации - это что-то новое. Оказывается организация должна самостоятельно определить значение коэффициента ускорения и прописать в учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008). Предусмотренный максимум - 3.

Пример применения метода уменьшаемого остатка

Куплен станок стоимостью 100 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Годовая НА, исчисленная исходя из срока полезного использования, равна 20%. Ее нужно увеличить на коэффициент ускорения 2, значит она будет уже равна 40%. Далее рассчитываем суммы сразу за весь период:

За 1-й год эксплуатации станка нужно из его первоначальной стоимости, сформированной при принятии к бухгалтерскому учету, вычесть годовую сумму амортизации в 40 000 руб. (100000 x 40 / 100).

За 2-й год - сумму в размере 40% от его остаточной стоимости на начало года (100 - 40) x 40 / 100 = 24 000) - 24 000 руб.

За 3-й год - 12 400 руб. - с учетом разницы между остаточной стоимостью объекта, на конец второго года эксплуатации, и суммой амортизации, начисленной за второй год ((60 - 24) х 40 / 100) .

Из примера видно, что формула для определения годовой НА не отличается от той, которую применяют при линейном способе. А вот, чтобы узнать сумму амортизации за год необходимо применить еще и коэффициент усиления (КУ). Поэтому итоговая формула выглядит так:

Годовая НА × КУ × Остаточная стоимость ОС на начало отчетного периода = сумма за год

Этот метод позволяет быстрее перенести стоимость основных средств в состав расходов. На практике он бывает незаменим в компаниях, которые активно используют объекты, например, по договору лизинга или собственные ОС в целях крупных капиталовложений. Все это дает им возможность минимизировать налог на имущество в первые годы их эксплуатации.

Кроме того, этот способ похож на , из налогового учета. Но между ними есть и существенные отличия:

в налоговом учете износ ОС определяется исходя из суммарной стоимости всех объектов амортизируемого имущества, которые относятся к одной амортизационной группе (п. 2 ст. 259.2 НК РФ);

в налоговом учете запрещено применение нелинейного способа в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, которые входят в восьмую и девятую амортизационные группы (п. 3 ст. 259 НК РФ);

Когда суммарный баланс стоимости ОС из амортизационных групп составит менее 20 000 руб. можно списать их на внереализационные расходы текущего периода (п. 12 ст. 259.2 НК РФ);

для каждой группы установлена фиксированная норма амортизации, не зависящая от срока полезного использования объектов (п. 5 ст. 259.2 НК РФ).

Списание стоимости ОС по сумме чисел лет срока полезного использования

Этот способ является достаточно оригинальным. Бухгалтеру также обязательно должна быть известна ПС основного средства (восстановительная), а также срок его полезного использования. Далее нужно найти сумму чисел достаточно оригинальным способом: их нужно сложить между собой.

К примеру у объекта ОС со сроком полезного использования 5 лет, сумма чисел составит 15 лет:

1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15

После того, как это значение найдено, можно определить сумму износа за год:

Сумма НА = Число лет, оставшихся до конца срока полезного использования ОС: Сумму чисел лет срока полезного использования, ед. × ПС

Полученный результат делим на 12 и получаем сумму, которую нужно амортизировать ежемесячно. (п.19 ПБУ 6/01). Аналогов этому методу в налоговом учете нет. Он хорош тем, что в первые годы эксплуатации ОС, его амортизация происходит быстрее, чем при линейном способе.

Амортизация по сумме чисел лет срока полезного использования: пример

На баланс был принят глубинный насос стоимостью 30 000 руб. Срок его полезного использования - 2 года. В бухучете для машин и оборудования применяется амортизация по сумме лет полезного использования. Сумма чисел лет срока полезного использования насоса составляет:

1 + 2 = 3.

Амортизация насоса за первый год работы:

2: 3 × 30 000 руб. = 20 000 руб.

Значит месячное отчисление в первом году эксплуатации будет 1666, 67 руб.

За второй год:

1: 3 × 30 000 руб. = 1о 000

Что соответственно даст в месяц 833,33 руб.

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)

Четвертый, заключительный бухгалтерский метод амортизации является самым трудоемким в расчетах. Он предусмотрен п. 19 раз.III ПБУ 6/01. Амортизация пропорционально объему продукции хороша тем, что позволяет наиболее точно отразить интенсивность участия конкретного основного средства в хозяйственном процессе.

Бухгалтеру необходим для исчисления натуральный показатель объёма продукции (работ) в отчётном периоде. Кроме того, ему необходимо знать соотношение первоначальной стоимости объекта ОС и предполагаемого объёма выпуска продукции (работ, услуг) за весь срок полезного использования конкретного ОС. Можно применить формулу:

Сумма месячной амортизации = ПС /предполагаемый объём выпущенной продукции (к-во) х Фактический объём продукции, выпущенной за месяц (к-во).

Рассмотрим эти показатели внимательнее. Показатель «предполагаемый объём», означает применение на практике плановых экономических значений. Для их корректного определения нужна, как минимум, специальная экономическая служба. Иначе бухгалтеру придется брать эту цифру “с потолка”, а это недопустимо.

С фактическим объемом, конечно проще, его можно взять из учетных данных. Но производить все вычисления придется каждый месяц. Никакой универсальной нормы при этом методе не будет. Ну и аналогичного метода в налоговом учете не предусмотрено.

Пример начисления амортизации пропорционально объему продукции (работ)

Печатный станок с ПС 2 000 000 рублей может напечатать за все время использования 100 тысяч журналов. В учётной политике предусмотрена амортизация таких станков пропорционально объему изготовленной продукции.
За год станок напечатал:

· в мае – 30 тыс. журналов;;
· в августе – 1 тыс. журналов.

Следовательно, за этот год бухгалтерия должна начислить амортизацию станка:

в мае: 30 000 шт. × 2 000 000 руб. : 100 000 шт. = 600 000 руб.
· в августе: 1000 шт. × 2 000 000 руб. : 100 000 шт. = 20 000 руб.

Итак, со способами начисления амортизации мы разобрались. Самым простым из них является линейный, а самым достоверным - способ по объему изготовленной продукции. Какой выбрать для применения должна решить для себя каждая организация индивидуально.

Сумма амортизации определяется ежемесячно, отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества.

Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта или когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества.

Начисление амортизации осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для объекта исходя из его срока полезного использования.

Пунктом 18 ПБУ 6/01 установлено четыре способа начисления амортизации для целей бухгалтерского учета:

линейный способ;

способ уменьшаемого остатка;

способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ);

В соответствии с п. 1 ст. 259 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщики могут выбрать один из способов начисления амортизации:

– линейный способ;

– нелинейный способ.

Выбранный организацией способ начисления амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества на основании п. 3 ст. 259 НК РФ не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по этому объекту.

Списание амортизации производится при выбытии основного средства. Учет сумм амортизации ведется на счете 02 «Амортизация основных средств»

4.1.1. Линейный способ начисления амортизации

При линейном способе начислении амортизации годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

1) ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

2) ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

3) нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

Срок полезного использования объектов определяется организацией самостоятельно при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Срок полезного использования по объектам основных средств может пересматриваться организацией в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации.

С 1 января 2002 года для целей налогового учета, при определении срока полезного использования основных средств, организации должны руководствоваться Постановлением N1.

На основании Письма Минфина Российской Федерации от 29 августа 2002 г. N 04-05-06/34 при применении данного постановления для целей бухгалтерского учета организации используют указанную Классификацию для определения срока полезного использования объектов основных средств, принятых к бухгалтерскому учету (дебет счета 01), начиная с 1 января 2002 года.

Амортизация по объектам основных средств, принятым к бухгалтерскому учету до 1 января 2002 года для целей бухгалтерского учета продолжает начисляться исходя из срока полезного использования, определенного при постановке объекта на учет, и выбранного организацией для группы однородных объектов способа начисления амортизации.

Пример.

Стоимость объекта основных средств 260000 рублей. В соответствии с классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 01 января 2002 года N 1, объект отнесен к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 3-х лет до 5-ти лет включительно. Срок полезного использования установлен 5 лет. Годовая норма амортизации 20 % (100 %: 5 лет), ежегодная сумма амортизационных отчислений 52000 рублей (260000 х 20/100), ежемесячная сумма амортизации 4333,33 рубля (52000/12).

4.1.2. Способ уменьшаемого остатка

Когда эффективность использования объекта основных средств с каждым последующим годом уменьшается, организация вправе применить для определения срока полезного использования и начисления амортизации способ уменьшаемого остатка.

Годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Пример.

Стоимость основного средства 260000 рублей. Срок полезного использования 5 лет. Коэффициент ускорения 2. Годовая норма амортизации 20 %. Годовая норма амортизации с учетом коэффициента ускорения 40 %.

В первый год эксплуатации:

Годовая сумма амортизационных отчислений будет определена исходя из первоначальной стоимости, сформированной при оприходовании объекта основных средств, и составит 104000 рублей (260000 х 40 % = 104000).

Во второй год эксплуатации:

Амортизация будет определена исходя из остаточной стоимости объекта по окончании первого года эксплуатации, составит 62400 рублей ((260000 – 104000) = 156000 х 40 %).

В третий год эксплуатации:

Амортизация будет определена исходя из остаточной стоимости объекта по окончании второго года эксплуатации, составит 37 440 рублей ((156 000 – 62 400) = 93 600 х 40 %).

В четвертый год эксплуатации:

Амортизация будет определена исходя из остаточной стоимости объекта по окончании третьего года эксплуатации, составит 22464 рублей ((93600 – 37440) = 56160 х 40 %).

В течение пятого года эксплуатации:

Амортизация будет определена исходя из остаточной стоимости объекта по окончании четвертого года эксплуатации, составит 13478,40 рубля ((56160 – 22464) = 33696 х 40 %).

Накопленная в течение пяти лет амортизация составит 239782,40 рубля. Разница между первоначальной стоимостью объекта и суммой начисленной амортизации в сумме 20217,60 рубля представляет собой ликвидационную стоимость объекта, которая не принимается во внимание при начислении амортизации по годам, кроме последнего года эксплуатации. В последний год эксплуатации амортизация исчисляется вычитанием из остаточной стоимости объекта на начало последнего года ликвидационной стоимости.

При выборе организациями начисления амортизации способом уменьшаемого остатка следует помнить, что, начиная с 2002 года механизм ускоренной амортизации, ранее установленный Постановлением Правительства Российской Федерации от 19 августа 1994 года N 967 «Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов» признан утратившим силу. Данная отмена произведена Постановлением Правительства Российской Федерации от 20 февраля 2002 года N 121 «Об изменении и признании утратившими силу некоторых актов Правительства Российской Федерации по вопросам налогообложения прибыли организаций».

4.1.3. Способ списания по сумме лет полезного использования

При данном способе годовая норма амортизации определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и годового соотношения, где в числителе – число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе – сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

Пример.

Стоимость основного средства 260000 рублей. Срок полезного использования 5 лет. Сумма чисел лет полезного использования составит 1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15.

Во второй год эксплуатации коэффициент соотношения 4/15, сумма начисленной амортизации 69333,33 рубля (260000 х 5/15).

В третий год эксплуатации коэффициент соотношения 3/15, сумма начисленной амортизации 52000 рублей (260000 х 3/15).

В четвертый год эксплуатации коэффициент соотношения 2/15, сумма начисленной амортизации 34666,67 рубля (260000 х 2/15).

В последний, пятый год эксплуатации коэффициент соотношения 1/15, сумма начисленной амортизации 17333,33 рубля (260000 х 1/15).

4.1.4. Способ списания пропорционально объему продукции (работ, услуг)

Пример.

Стоимость автомобиля 65000 рублей, предполагаемый пробег автомобиля 400000 км. В отчетном периоде пробег автомобиля составил 8000 км., сумма амортизации за этот период составит 1300 рублей (8000 км. х (65000 рублей: 400000 км.)). Сумма амортизации за весь период пробега 65000 рублей (400000 км. х 65000 рублей: 400000 км.).

4.1.5. Списание стоимости объектов основных средств по мере отпуска в производство

Пунктом 18 ПБУ 6/01 предусмотрено, что объекты основных средств стоимостью не более 10000 рублей за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике организации исходя из технологических особенностей, а также приобретенные книги, брошюры и тому подобные издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации необходимо организовать контроль их движения.

Действие данной нормы в части стоимостных ограничений «не более 10000 рублей за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей» на основании Письма Минфина Российской Федерации от 29 августа 2002 года N 04-05-06/34 распространяется только на объекты основных средств, принятые к бухгалтерскому учету после 1 января 2002 года.

4.2. Методы начисления амортизации в налоговом учете

В налоговом учете (п. 1 ст. 259 НК РФ) налогоплательщики вправе применять один из двух возможных методов начисления амортизации:

– линейный;

– нелинейный.

При применении одного из этих методов сумма амортизации определяется для целей налогообложения ежемесячно, в соответствии с нормой амортизации, исходя из срока полезного использования объекта. Причем амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества.

В отношении таких видов амортизируемого имущества как здания, сооружения и передаточные устройства, входящие в восьмую-десятую амортизационные группы, независимо от срока их ввода в эксплуатацию налоговое законодательство предусматривает использование только линейного метода начисления амортизации.

К остальным основным средствам налогоплательщик может применять любой из указанных методов.

Федеральный закон N 58-ФЗ внес в ст. 259 НК РФ очень важное изменение.

«Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 % первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 настоящего Кодекса».

Классифицировать указанные расходы следует как расходы, связанные с производством и реализацией (в сумме начисленной амортизации) (Письмо Минфина РФ от 11 октября 2005 года N 03-03-04/2/76).

Налогоплательщиком при расчете суммы амортизации не учитываются вышеприведенные расходы на капитальные вложения.

Пример.

Организация в январе 2006 года приобрела оборудование стоимостью 118000 рублей (в том числе НДС – 18000 рублей). Расходы по доставке оборудования составили 11800 рублей (в том числе НДС – 1800 рублей).

Оборудование введено в эксплуатацию в январе 2006 года. Предположим, что срок полезного использования данного оборудования составляет 5 лет, способ начисления амортизации – линейный. Организация принимает решение учесть в налоговом учете в качестве расходов 10 % от первоначальной стоимости оборудования. Размер этих расходов составляет 11000 рублей ((118000 – 18000 + 11800 – 1800) х 10 %).

Тогда в бухгалтерском учете организации данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:

Как видно из примера, сумма начисленной амортизации в бухгалтерском учете ежемесячно составляет 1833,33 рубля.

В налоговом учете, рассматривая этот же пример, порядок начисления амортизации по данному оборудованию будет несколько иной, в связи с тем, что в налоговом учете в качестве амортизационных отчислений единовременно признаются расходы в размере 11000 рублей. Последующее начисление амортизации (с учетом списанных расходов) ежемесячно составляет 1650 рублей (110000 – 11000)/60 мес.

В связи различным порядком начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете у налогоплательщика в феврале 2006 года возникает разница между суммой амортизации в бухгалтерском учете и суммой амортизационных отчислений, признаваемых расходом в целях налогообложения, которая подлежит отражению на счетах бухгалтерского учета в соответствии с нормами бухгалтерского стандарта ПБУ 18/02.

Выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации не подлежит изменению в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества.

Рассмотрим линейный и нелинейный метод начисления амортизации каждый в отдельности.

4.2.1. Линейный способ начисления амортизации

В соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ линейный метод представляет собой равномерное списание стоимости амортизируемого имущества в течение срока его полезного использования, установленного организацией при принятии объекта к учету.

При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации, в отношении объекта амортизируемого имущества, определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При применении линейного метода, норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

K = (1/n) x 100 %,

где K – норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

Пример.

В январе 2006 года организацией введен в эксплуатацию объект основных средств приобретенный в этом же месяце за 60000 рублей (без НДС). Приобретенный объект основных средств относится к четвертой амортизационной группе и организацией установлен срок полезного использования равный 6 годам (72 месяца). Основное средство используется в предпринимательской деятельности организации.

Ежемесячная норма амортизации составит (1/72 месяца) х 100 % = 1,39 %.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит 834 рубля (60000 рублей х 1,39 %). Таким образом, в целях исчисления налога на прибыль в состав расходов, связанных с производством и реализацией, будет включаться сумма амортизации по данному основному средству в размере 834 рубля.

4.2.2. Нелинейный способ начисления амортизации

Пунктом 5 ст. 259 НК РФ определено, что при применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При применении нелинейного метода норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле:

K = (2/n) x 100 %,

где K – норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;

n – срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20 % от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

1) остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

2) сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Пример.

В январе 2005 года организация ввела в эксплуатацию основное средство стоимостью 20000 рублей (без НДС). Данный объект основных средств относится ко второй амортизационной группе, организацией установлен срок полезного использования равный 2,5 годам (30 месяцев).

Ежемесячная норма амортизации для данного объекта основных средств, исчисленная исходя из срока полезного использования объекта составит 6,67 % (2/30 месяцев) х 100 %).

Из приведенного расчета видно, что с каждым месяцем сумма начисленной амортизации уменьшается.

В декабре 2006 года остаточная стоимость основного средства составит 20 % его первоначальной стоимости (20000 рублей х 20 % = 4000 рублей). С момента начисления амортизации в данном примере прошло 23 месяца. Оставшийся срок полезного использования объекта 7 месяцев.

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений до конца срока эксплуатации объекта составит 4088,22 рубля / 7мес= 584,03 рубля.

4.3. Срок полезного использования объекта основных средств

При принятии объекта основных средств к бухгалтерскому и налоговому учету первое, что необходимо сделать, это определить срок полезного использования объекта.

Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией в момент принятия объекта к бухгалтерскому учету.

Определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из:

– ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

– ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

– нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

В налоговом учете срок полезного использования определяется в пределах сроков, установленных Классификацией основных средств (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. N 1).

Нужно посмотреть, в какую амортизационную группу попадает объект основных средств, и выбрать любой срок полезного использования в пределах сроков, установленных для данной амортизационной группы.

Например, телефонные аппараты поименованы в третьей амортизационной группе (код ОКОФ 14 3222135), в которую включено имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно. Приобретая телефонный аппарат, организация может установить для него любой срок полезного использования в пределах от 37 до 60 месяцев включительно, например 40 месяцев. Никакого дополнительного обоснования, почему по аппарату установлен срок полезного использования именно 40 месяцев (а не 50 или 60), представлять не требуется.

Если основное средство не поименовано ни в одной из амортизационных групп, установленных Классификацией основных средств, то налогоплательщик не имеет права самостоятельно устанавливать срок полезного использования по данному объекту.

Для таких основных средств, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей (п. 5 ст. 258 НК РФ).

Если это невозможно, то организации не остается ничего другого, как делать запрос в Минэкономики России. Без официального ответа этого ведомства организация не сможет для целей налогообложения прибыли начислять по данному объекту амортизацию. Именно такую позицию высказывают представители налоговых органов в ответах на частные запросы налогоплательщиков.

4.4. Годовая сумма амортизационных отчислений

Годовая сумма амортизационных отчислений определяется:

1. При линейном способе – исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

2. При способе уменьшаемого остатка – исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией;

3. При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования – исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе – сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.

По основным средствам, используемым в организациях с сезонным характером производства, годовая сумма амортизационных отчислений по основным средствам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

4.5. Амортизационная премия

Согласно п. 1.1. ст. 259 НК РФ, введенным Законом N 58-ФЗ, с 1 января 2006 года налогоплательщики получили право единовременно включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 % первоначальной стоимости амортизируемых основных средств (это так называемая амортизационная премия).

Включение в состав расходов данных затрат является правом, а не обязанность налогоплательщика.

Новые нормы, указанные в пункте 1.1. ст. 259 НК РФ распространяются на капитальные вложения направленные:

1) н а вложения в основные средства.

Организация может включить в расходы отчетного (налогового) периода до 10 % первоначальной стоимости основных средств.

На основные средства, полученные безвозмездно эта норма не распространяется.

Также не распространяется эта норма на основные средства, полученные в виде вклада в уставный капитал.

Формально в п. 1.1 ст. 259 НК РФ запрета в отношении таких основных средств нет. Однако в этом пункте указано, что сумма расходов на капитальные вложения должна определяться в соответствии со ст. 257 НК РФ. А порядок определения стоимости основных средств, полученных в виде вклада в уставный капитал, определен в ст. 277 НК РФ.

В соответствии с Письмом Минфина России от 29.03.2006 N 03-03-04/2/94), п. 1.1 ст. 259 НК РФ не распространяется также на имущество, приобретенное для передачи в лизинг и учитываемое организацией-лизингодателем на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

Следует обратить внимание на то, что списывать на расходы до 10 % суммы произведенных капитальных вложений, т. е. воспользоваться амортизационной премией, можно только в отношении амортизируемых основных средств, которые подлежат амортизации в целях налогообложения.

Так, например, не подлежат амортизации земельные участки (п. 2 ст. 256 НК РФ), поэтому организация, купив земельный участок, не имеет права списать на расходы 10 % его стоимости;

2) н а расходы, понесенные в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

Однако. 1.1 ст. 259 НК РФ не распространяется на расходы по реконструкции основных средств.

В соответствии с п. 3 ст. 272 НК РФ амортизационная премия по основным средствам списывается на расходы того периода, к которому относится дата начала амортизации этих основных средств.

Амортизационная премия по расходам на модернизацию (достройку и т. п.) учитывается в расходах в том периоде, на который приходится дата изменения первоначальной стоимости модернизированного (достроенного и т. п.) основного средства.

По какой статье расходов следует отражать сумму единовременно списанных капитальных вложений?

С одной стороны, в Письме Минфина России от 30.12.2005 г. N 03-03-04/3/21 указано, что расходы в виде капитальных вложений в размере до 10 % первоначальной стоимости основных средств (расходов на модернизацию, дооборудование и т. п.) признаются в составе расходов по статье «Амортизационные отчисления».

С другой стороны, в новой форме налоговой декларации по налогу на прибыль (утв. Приказом Минфина России от 07.02.2006 г. N 24н) в Приложении N 2 к листу 02 информация о сумме расходов на капитальные вложения (строка 044) отражается в составе информации о косвенных расходах.

Учитывая тот факт, что форма декларации и порядок ее заполнения утверждены приказом Минфина России, который зарегистрирован в Минюсте России, то организациям целесообразнее признавать амортизационную премию косвенным расходом. Во избежание недоразумений с налоговыми органами можно посоветовать организации закрепить это положение в приказе об учетной политике для целей налогообложения.

Решение о применении (или неприменении) амортизационной премии должно быть отражено в приказе об учетной политике организации для целей налогообложения прибыли. В случае принятия решения об использовании этого механизма в приказе также необходимо определить процент списания (не выше 10 % суммы капитальных вложений).

Обратите внимание, что, включив в учетную политику решение о единовременном списании в расходы суммы капитальных вложений, должна в течение года применять эту норму в отношении всех капитальных вложений, перечисленных в п. 1.1 ст. 259 НК РФ.

Налоговый кодекс РФ не предусматривает возможность применения амортизационной премии в отношении только части основных средств или, например, только в отношении расходов на модернизацию. Порядок учета расходов на капитальные вложения должен быть единым в отношении всех капитальных вложений, производимых организацией в течение соответствующего года.

При использовании механизма единовременного списания до 10 % суммы капитальных вложений нужно иметь в виду, что в дальнейшем при расчете сумм амортизации по соответствующему объекту основных средств, списанные в соответствии с п. 1.1 ст. 259 НК РФ расходы уже не учитываются. То есть амортизация начисляется на стоимость, уменьшенную на величину списанных единовременно капитальных расходов.

Пример В .

Учетной политикой ООО «Фарм» на 2006 г. предусмотрено единовременное списание 10 % суммы произведенных в отчетном (налоговом) периоде капитальных вложений в порядке, предусмотренном п. 1.1 ст. 259 НК РФ.

В январе 2006 г. ООО «Фарм» приобрело оборудование на сумму 500000 руб. (без НДС). Расходы по монтажу оборудования составили 30000 руб. (без НДС). Монтаж был произведен в феврале, и в этом же месяце оборудование было включено в состав основных средств.

Оборудование включено в 3-ю амортизационную группу. Срок полезного использования по оборудованию установлен равным 4 годам (48 месяцам). Метод начисления амортизации – линейный. Амортизация по оборудованию начисляется с 1 марта 2006 г.

В соответствии со ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость оборудования – 530000 руб. В марте ООО «Фарм» списывает в состав расходов 10 % первоначальной стоимости оборудования – 53000 руб.

Рассчитаем сумму амортизации по оборудованию, которую ООО «Фарм» может включать в расходы ежемесячно начиная с марта 2006 г.:

(530000 руб. – 53000 руб.): 48 мес. = 9937,5 руб. / мес.

Таким образом, в марте в налоговом учете ООО «Фарм» спишет на расходы две суммы:

– амортизационную премию в размере 53000 руб.;

– сумму амортизации в размере 9937,5 руб.

В дальнейшем ежемесячно ООО «Фарм» будет начислять амортизацию по оборудованию в сумме 9937,5 руб.

Если организация осуществляет расходы по модернизации (достройке и т. п.) основных средств, то на расходы единовременно списывается до 10 % суммы произведенных расходов (Письмо Минфина России от 30.12.2005 N 03-03-04/3/21). Оставшаяся часть произведенных расходов увеличивает первоначальную стоимость основного средства и списывается через амортизацию в общеустановленном порядке.

Пример.

Предположим, что ООО «Фарм» имеет на балансе компьютер первоначальной стоимостью 35 000 руб. Компьютер был приобретен в декабре 2004 г. Срок полезного использования, установленный при вводе компьютера в эксплуатацию – 40 месяцев. Метод начисления амортизации – линейный. Ежемесячно по компьютеру начислялась амортизация в сумме 875 руб. (35000 руб.: 40 мес.).

В 2006 г. ООО «Фарм» осуществило модернизацию компьютера. Сумма расходов на модернизацию – 12000 руб. Работы по модернизации были завершены в марте, следовательно, в марте они должны быть отнесены на увеличение первоначальной стоимости компьютера.

В марте 2006 г. ООО «Фарм» списывает на расходы 10 % суммы расходов на модернизацию компьютера – 1200 руб. Соответственно, на увеличение первоначальной стоимости компьютера будет отнесено 10800 руб.

Рассчитаем сумму амортизации, которую ООО «Фарм» будет начислять по компьютеру в налоговом учете ежемесячно, начиная с апреля 2006 г.:

(35000 руб. + 10800 руб.): 40 мес. = 1145 руб. /мес.

Таким образом, в марте в налоговом учете ООО «Фарм» спишет на расходы сумму амортизационной премии в размере 1200 руб. и амортизацию по компьютеру в размере 875 руб.

Начиная с апреля ежемесячно ООО «Фарм» будет начислять амортизацию по компьютеру в сумме 1145 руб. до тех пор, пока остаточная стоимость компьютера не станет равна нулю (либо пока он не будет списан с баланса).

Особое внимание необходимо обратить на тот факт, что в соответствии с п. 1.1 ст. 259 НК РФ, возможность списывать единовременно до 10 % суммы произведенных капитальных вложений предусмотрена только в налоговом законодательстве.

В ПБУ 6/01 «Учет основных средств» такой возможности не предусмотрено. В бухгалтерском учете расходы на приобретение основных средств и (или) расходы на достройку (дооборудование и т. п.) основных средств могут быть списаны на расходы только через амортизацию.

Следовательно, применение амортизационной премии в целях налогообложения прибыли приведет к расхождению между данными бухгалтерского и налогового учета.

Организациям, применяющим ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», придется вести учет возникающих в этой связи временных разниц.

Пример.

Рассмотрим условия примера «В» и предположим, что в бухгалтерском учете срок полезного использования по оборудованию установлен такой же, как и в налоговом учете, – 4 года, метод начисления амортизации – линейный. ООО «Фарм» учитывает доходы и расходы при исчислении налога на прибыль по методу начисления. Ставка налога на прибыль – 24 %.

В бухгалтерском учете приобретение оборудования отражается следующими проводками.

Январь 2006 г.:

Д-т счета 08 К-т счета 60 – 500000 руб. – приобретенное оборудование получено от поставщика.

Февраль:

Д-т счета 08 К-т счета 60 – 30000 руб. – произведены работы по монтажу оборудования;

Д-т счета 01 К-т счета 08 – 530000 руб. – оборудование принято к учету в составе основных средств организации.

С марта 2006 г. по оборудованию начинает начисляться амортизация в сумме 11 041,67 руб. в месяц (530000 руб.: 48 мес.):

Д-т счета 20 К-т счета 02 – 11041,67 руб.

В налоговом учете в марте на расходы списывается единовременно 10 % первоначальной стоимости оборудования – 53000 руб., а также амортизация за март – 9937,5 руб. Общая сумма расходов, признанная в налоговом учете в марте – 62937,5 руб.

В бухгалтерском учете в марте в составе расходов признается только сумма амортизации в размере 11041,67 руб.

Таким образом, величина расходов, признанная в налоговом учете, превышает величину расходов, признанную в бухгалтерском учете, на 51895,83 руб.

В соответствии с п. 12 ПБУ 18/02 эта разница признается налогооблагаемой временной разницей. Поэтому в марте бухгалтер ООО «Фарм» должен начислить соответствующее этой разнице отложенное налоговое обязательство, что отражается проводкой:

Д-т счета 68 / «Налог на прибыль» К-т счета 77 – 12455 руб. (51895,83 руб. х 24 %).

В дальнейшем выявленная в марте налогооблагаемая временная разница будет постепенно уменьшаться по мере начисления амортизации по оборудованию. Одновременно будет уменьшаться и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство.

Процесс возникновения и уменьшения налогооблагаемой разницы и соответствующего ей отложенного налогового обязательства в течение 2006 г. можно наглядно проиллюстрировать с помощью таблицы.

Очевидно, что списание возникшей в марте 2006 г. разницы и соответствующего ей отложенного налогового обязательства будет производиться в течение всего срока нахождения оборудования на балансе организации.

4.6. Начисление амортизации по объектам жилищного фонда

В п. 17 старой редакции ПБУ 6/01 было сказано, что амортизация по некоторым группам основных средств не начислялась. К ним были отнесены объекты жилищного фонда, внешнего благоустройства и другие аналогичные объекты, а также продуктивный скот и многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста. По таким объектам начислялся износ на отдельном забалансовом счете.

Одновременно в п. 51 Методических указаний сказано, что по объектам жилищного фонда, которые используются организацией для извлечения дохода и учитываются на счете учета доходных вложений в материальные ценности, амортизация начисляется в общеустановленном порядке.

Это положение закрепили и в новой редакции п. 17 ПБУ 6/01. По объектам жилого фонда (жилые дома, общежития, квартиры и т. п.), которые используются для извлечения дохода, и учитываются на счете 03, амортизацию нужно начислять в общеустановленном порядке. Остаточная стоимость этих объектов отражается в бухгалтерском балансе в составе доходных вложений.

4.7. Начисление амортизации на мобилизационные мощности

С 1 января 2006 года не нужно начислять амортизацию на мобилизационные мощности, то есть на те основные средства, которые используются организацией для реализации законодательства РФ о мобилизационной подготовке и мобилизации (п. 17 ПБУ 6/01). Но только при условии, что эти объекты законсервированы и не используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Данное дополнение косвенно свидетельствует о том, что мобилизационные мощности учитываются в составе основных средств, несмотря на то, что эти объекты не предназначены для использования в коммерческой деятельности организации (п. 4 ПБУ 6/01).

4.8. Объекты основных средств не подлежащие амортизации

Список объектов, не подлежащих амортизации, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (п. 17 ПБУ 6/01), пополнили объекты, относимые к музейным предметам и музейным коллекциям. Какие объекты основных средств к ним относятся, можно узнать из ст. 3 Федерального закона от 26.05.96 г. N 54-ФЗ «О музейном фонде Российской Федерации и музеях в Российской Федерации». Музейные предметы и коллекции включаются в состав Музейного фонда, могут находиться в государственной, муниципальной, частной или иных формах собственности и их гражданский оборот ограничивается.

Кроме того, в п. 17 перечень неамортизируемых объектов является открытым, т. е. он может дополняться. Ранее к ним были отнесены только земельные участки и объекты природопользования

4.9. Ускорение амортизации

Внесены изменения в п. 19 ПБУ 6/01, который устанавливал коэффициент ускорения, применявшийся при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка. В прежней редакции данного пункта было сказано, что коэффициент устанавливается в соответствии с законодательством РФ.

Статьей 10 Федерального закона от 14.06.1995 г. N 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» было предусмотрено, что субъекты малого предпринимательства вправе применять ускоренную амортизацию в размере, в два раза превышающем законодательно установленные нормы. Однако данная норма с 01.01.2005 отменена Федеральным законом от 22 августа 2004 г. N 122-ФЗ.

Данное положение использовали при договоре лизинга. Статьей 31 Закона от 29.10.1998 г. N 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» установлено, что предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению. Стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга. Амортизационные отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга. Таким образом, законодатель устанавливает возможность применения ускоренной амортизации предмета лизинга по соглашению сторон договора. Тем не менее, сам механизм ускорения в данном Законе не оговорен.

В части налога на прибыль механизм ускоренной амортизации описан в ст. 259 НК РФ. Что касается механизма ускоренной амортизации в части налога на имущество, то в ст. 374 и 375 НК РФ законодатель ссылается на порядок ведения бухгалтерского учета.

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по договору лизинга до сих пор регулировался только Приказом Минфина России от 17.02.1997 г. N 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга». В нем говорится, что начисление амортизационных отчислений на полное восстановление лизингового имущества производится исходя из его стоимости и норм, утвержденных в установленном порядке, либо из указанных норм, увеличенных в связи с применением механизма ускоренной амортизации на коэффициент не выше 3.

В то же время в п. 50 и 54 Методических указаний определено, что при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка по движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, может применяться лизингодателем или лизингополучателем коэффициент ускорения в соответствии с условиями договора финансовой аренды не выше 3. Минфин в письме от 28.02.2005 г. N 03-06-01-04/118 сообщил, что применение коэффициента ускорения при начислении амортизационных отчислений линейным способом ПБУ 6/01 не предусмотрено.

Поправки, внесенные в абзац 3 п. 19, позволяют всем организациям без исключения использовать при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка коэффициент, устанавливаемый организацией самостоятельно.

Годовая сумма амортизационных отчислений при способе уменьшаемого остатка определяется исходя из остаточной стоимости объекта на начало отчетного года, нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта, и коэффициента не выше 3, установленного в учетной политике организации по группе однородных объектов основных средств.

4.10. Начисление амортизации по основным средствам, используемым в агрессивной среде

Амортизируемым имуществом , в соответствии со ст. 256 НК РФ, признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10000 руб. Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом Классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

В соответствии со ст. 259 НК РФ налогоплательщики начисляют амортизацию либо линейным, либо нелинейным методом. Сумма амортизации определяется налогоплательщиками ежемесячно в порядке, установленном этой статьей. Амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества. Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

Согласно п. 7 ст. 259 НК РФ в отношении амортизируемых основных средств (далее – ОС), используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2. Для амортизируемых ОС, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное ОС должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Эти нормы не распространяются на ОС, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, если амортизация по данным ОС начисляется нелинейным методом. Налогоплательщики, использующие амортизируемые ОС для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, вправе использовать указанный специальный коэффициент только при начислении амортизации в отношении данных ОС. Перечень ОС, которые могут быть отнесены к категории ОС, работающих в условиях агрессивной среды, определяется налогоплательщиком самостоятельно (в соответствии со ст. 259 НК РФ и требованиями технической документации эксплуатируемых ОС). Отметим, что налогоплательщик должен подтвердить факт фактического использования ОС в условиях агрессивной среды. При этом ускоренная амортизация начисляется и учитывается для целей налогообложения прибыли только в месяце (периоде) нахождения ОС в условиях агрессивной среды.