И. ЯМАНУШКИНА,
налоговый консультант ООО «Аудит Инвест Консалт»
Если контрагент организации является одновременно и поставщиком, и покупателем, возникает ситуация, когда оба лица, участвующие в сделках, становятся друг перед другом одновременно кредитором по одному договору и должником - по другому. Прекращение обязательства полностью либо частично в этом случае может осуществляться путем зачета встречного требования (взаимозачета).
При осуществлении взаимозачета необходимо выполнить ряд обязательных условий:
1. Требования лиц, участвующих в зачете, должны носить встречный характер.
2. Требования должны быть однородными, т.е. предметом обязательства должно быть имущество, определяемое родовыми признаками, в том числе денежные средства.
3. Срок исполнения обязательств наступил, либо не указан, либо определен моментом востребования.
4. Законом или договором не предусмотрено ограничений либо запретов на прекращение обязательства зачетом.
Согласно ст. 410 Гражданского кодекса Российской Федерации для осуществления взаимозачета достаточно заявления одной из сторон. По нашему мнению, во избежание спорных ситуаций сторонам целесообразно составить двусторонний документ, который будет являться основанием для проведения взаимозачета. Этими документами могут быть акт зачета взаимных требований (далее - Акт зачета), протокол о проведении зачета, соглашение о прекращении взаимных обязательств путем зачета и т.п. Установленной формы документа нет, однако можно выделить ряд требований к нему.
В обязательном порядке в Акте зачета должны быть указаны стороны, участвующие в зачете, а также документы, служащие основанием для возникновения обязательств, а именно договор, счет, накладная, счет-фактура, платежное поручение и т.п. Следует определить сумму и первичные документы, по которым обязательства прекращаются путем зачета встречных требований, а также косвенные налоги, указанные в первичных документах и являющиеся составляющей суммы взаимозачета.
Пример. ООО «Октябрь» отгрузило ПБОЮЛ Свиридову С.И. по договору от 14.11.04 г. № 10 товар согласно накладной от 21.11.04 г. № 52 на сумму 330 000 руб., в том числе НДС 30 000 руб. (ставка 10%). Счет-фактура № 49 выставлен ООО «Октябрь» 24.11.04 г. ПБОЮЛ Свиридов С.И. провел маркетинговые исследования в интересах ООО «Октябрь» согласно заключенному сторонами договору от 9.09.04 г. № 18. Отчет представлен заказчику 14.12.04 г. Акт выполненных работ подписан сторонами 18.12.04 г. на сумму 141 600 руб., в том числе НДС 21 600 руб. (ставка 18%). Счет-фактура № 34 выставлен ПБОЮЛ Свиридовым С.И. 18.12.04 г.
В договорах содержатся одинаковые положения относительно расчетов: последующая оплата отгруженных товаров (оказанных услуг) осуществляется в течение 90 дней с момента передачи товара (подписания акта выполненных работ).
21 января 2005 г. сторонами был подписан Акт зачета взаимных требований, в котором указано следующее:
ООО «Октябрь» является кредитором, а ПБОЮЛ Свиридов С.И. - должником по договору от 14.11.04 г. № 10. Сумма обязательств по договору - 330 000 руб., в том числе НДС 30 000 руб. (ставка 10%), на основании накладной от 21.11.04 г. № 52 (счет-фактура от 24.11.04 г. № 49);
ПБОЮЛ Свиридов С.И. является кредитором, а ООО «Октябрь» является должником по договору от 9.09.04 г. № 18. Сумма обязательств по договору 141 600 руб., в том числе НДС 21 600 руб. (ставка 18%), на основании акта выполненных работ от 18.12.04 г. (счет-фактура от 18.12.04 г. № 34);
стороны пришли к соглашению погасить взаимные требования путем зачета в сумме 141 600 руб.;
задолженность ООО «Октябрь» перед ПБОЮЛ Свиридовым С.И. по договору от 9.09.04 г. № 18 по акту выполненных работ от 18.12.04 г. (счет-фактура от 18.12.04 г. № 34) погашена полностью в сумме 141 600 руб., в том числе НДС 21 600 руб. (ставка 18%);
ПБОЮЛ Свиридов С.И. произвел частичные расчеты с ООО «Октябрь» по договору от 14.11.04 г. № 10 по накладной от 21.11.04 г. № 52 (счет-фактура от 24.11.04 г. № 49) в сумме 141 600 руб., в том числе НДС 12 873 руб. (ставка 10%);
задолженность ПБОЮЛ Свиридова С.И. перед ООО «Октябрь» по договору от 14.11.04 г. № 10 по накладной от 21.11.04 г. № 52 (счет-фактура от 24.11.04 г. № 49) на дату подписания акта составляет 188 400 руб., в том числе НДС 17 127 руб. (ставка 10%);
после подписания настоящего Акта зачета стороны не будут иметь претензий друг к другу по расчетам, вытекающим из положений настоящего акта.
В дальнейшем ПБОЮЛ Свиридов С.И. перечислил 24.01.05 г. сумму 188 400 руб., в том числе НДС 17 127 руб., на расчетный счет ООО «Октябрь». Составлять какие-либо документы по закрытию расчетов по договору от 14.11.04 г. № 10 необязательно.
В данном случае предприниматель получил выручку в день подписания акта - 21 января 2005 г., что позволит ему доход в сумме 141 600 руб. за минусом НДС 21 600 руб. учесть в 2005 г. для целей исчисления налога на доходы физических лиц. Обязанность по уплате НДС в бюджет возникает в январе 2005 г. в том случае, если предприниматель уведомил до 20-го числа месяца, следующего за соответствующим календарным годом, налоговые службы о выбранном способе определения момента налоговой базы по мере поступления денежных средств. В противном случае моментом определения налоговой базы по НДС считается дата отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов (п. 12 ст. 167 НК РФ) - 18.12.04 г.
Исходя из требований налогового законодательства налогоплательщик при применении вычетов должен среди прочих условий подтвердить факт уплаты НДС поставщику товаров (услуг). Дата подписания Акта зачета взаимных требований является датой оплаты товара (услуг), а сам акт является документом, подтверждающим фактическую уплату налога. Соответственно указание суммы налога в акте является обязательным на основании п. 1 ст. 172 НК РФ. Предприниматель имеет право 21 января 2005 г. в книге покупок отразить сумму налога 17 127 руб. на основании частично оплаченного счета-фактуры от 24.11.04 г. № 49 и включить ее в вычеты по стр. 310 декларации за январь 2005 г. при представлении ее в налоговые органы.
Для ООО «Октябрь» основания принятия к вычету НДС аналогичны. Рассмотрим, как отражаются хозяйственные операции в учете ООО «Октябрь» при применении в учетной политике для целей налогообложения момента определения налоговой базы по НДС по мере отгрузки и передачи покупателю расчетных документов (табл. 1).
Таблица 1
Сумма, руб. |
|||
В случае определения ООО «Октябрь» налоговой базы по НДС по мере поступления денежных средств схема записей будет следующей (табл. 2).
Таблица 2
Сумма, руб. |
|||
| Отгружен товар (в том числе НДС) | |||
| Отражена сумма НДС по отгруженным товарам | |||
| Отражены полученные услуги по маркетинговым исследованиям без НДС | |||
| Отражен НДС по услугам на основании счета-фактуры поставщика | |||
| Проведен зачет взаимных требований | |||
| Отражен НДС к уплате в бюджет | |||
| НДС по услугам полученным принят к вычету | |||
Обязательства сторон в суммарном выражении могут быть разными, однако однородность обязательств и равнозначность зачтенных сумм независимо от суммы НДС, уплаченной в составе этих обязательств, дают налогоплательщику основание принять к вычету сумму налога в соответствии с выставленными счетами-фактурами. Факт применения контрагентами разных налоговых ставок не имеет значения для решения вопроса о начислении налога либо применении ими вычетов. Участник соглашения обязан уплатить в бюджет ту сумму налога, которая им выставлена в счете-фактуре, соответственно применение вычета в пределах оплаченной суммы также производится на основании полученного от поставщика счета-фактуры (постановления ФАС Северо-Западного округа от 30.09.04 г. № А26-2798/04-212, ФАС Западно-Сибирского округа от 19.07.04 г. № Ф04/5122/2004 СА02-3079-32).
Исходя из единообразия применения норм законодательства и противоправности дифференцированного подхода к налогоплательщикам указанный порядок оформления документов и учета применяется и в случаях, когда одна из сторон взаимозачета является плательщиком единого налога на вмененный доход, либо применяет упрощенную систему налогообложения, либо имеет освобождение от уплаты налогов на основании ст. 145 НК РФ, либо осуществляет операции, не подлежащие налогообложению на основании ст. 149 НК РФ.
Многосторонний взаимозачет
Следует обратить внимание на то, что существует многосторонний взаимозачет, т.е. когда в зачете принимает участие ряд организаций-кредиторов и должников: организация А является кредитором фирмы В, которая в свою очередь является кредитором организации С, а та - кредитором фирмы Д, которая является кредитором организации А. Проведение многостороннего взаимозачета не противоречит нормам гражданского законодательства. При определении даты оплаты и момента определения налоговой базы также не возникает проблем. А вот применение вычета налоговые органы считают неправомерным, так как нет факта оплаты непосредственно поставщику товарно-материальных ценностей. Однако закрытие задолженности представляет собой договор, в котором сочетаются прекращение обязательств зачетом и передача права требования третьему лицу. И первое, и второе на основании п.п. 2 и 3 п. 2 ст. 167 НК РФ являются оплатой товаров. Если составлен документ, например соглашение сторон о погашении задолженности, подписанный всеми сторонами, участвующими в сделке, то обязательства лиц считаются выполненными, а расчеты - произведенными. Все требования к документу и сведениям, содержащимся в нем, указанные выше, должны быть выполнены. Суды отмечают, что правовая конструкция многостороннего зачета состоит во взаимном погашении обязательств и требований его участников (постановление ФАС Уральского округа от 30.07.01 г. № Ф09-1214/2001ГК).
Взаимозачет с использованием векселей
Вексель как ценная бумага, с одной стороны, является имуществом организации, а с другой - средством платежа. При использовании векселей во взаимозачетах следует учитывать следующее:
доход по векселю отражается на дату его погашения или дату его отчуждения любым иным способом;
реализация векселей не подлежит обложению НДС;
при использовании в расчетах за приобретенные товары векселя третьего лица суммы налога, фактически уплаченные за данное имущество, исчисляются исходя из балансовой стоимости векселя;
при использовании в расчетах за приобретенные товары собственного векселя либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель, суммы налога, фактически уплаченные за данное имущество, исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных по собственному векселю.
Пример . ООО «Октябрь» приобрело вексель банка номиналом 118 000 руб. с дисконтом 20% за 94 400 руб. Векселем банка был произведен расчет за поставленную продукцию с ООО «Ноябрь» на сумму 118 000 руб. (НДС 18%).На основании п. 9 положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02), утвержденного приказом Минфина России от 10.12.02 г. № 126н, вексель банка должен быть принят к учету в сумме фактических затрат на его приобретение, т.е. 94 400 руб., и отражен на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет 2 «Долговые ценные бумаги».
При передаче векселя банка в оплату за приобретенную продукцию на основании договора и акта передачи ценных бумаг, а также проведенного зачета встречных требований ООО «Октябрь» отразит доход от реализации ценных бумаг в сумме 118 000 руб. и расходы в сумме 94 400 руб. Прибыль по данной операции отражается по стр. 120 листа 06 декларации по налогу на прибыль организаций и включается в налоговую базу для исчисления налога на прибыль по стр. 180-200 листа 02 «Расчет налога на прибыль организации» декларации.
ООО «Октябрь» приобрело продукцию на сумму 118 000 руб. Сумма НДС, отраженная на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», составила 18 000 руб. Сумма налога, которую ООО «Октябрь» отразит при применении вычетов по дебету счета 68, субсчет «Расчеты по НДС», будет исчисляться исходя из балансовой стоимости векселя - 94 400 руб., при ставке 18% сумма вычетов составит 14 400 руб. Разница в сумме 3600 руб. в бухгалтерском учете относится на счет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы», в расходах при исчислении налога на прибыль организаций не учитывается и покрывается за счет собственных средств.
Пример. ООО «Октябрь» приобрело вексель банка номинальной стоимостью 118 000 руб., в обеспечение обязательств по его оплате выписало два собственных векселя номинальной стоимостью 59 000 руб. каждый. Векселем банка был произведен расчет за поставленную продукцию с ООО «Ноябрь» на сумму 118 000 руб. (НДС 18%). На момент расчета за поставленную продукцию ООО «Октябрь» погасило лишь один вексель на сумму 59 000 руб.
На основании последнего абзаца п. 2 ст. 172 НК РФ вычет ООО «Октябрь» может быть предоставлен исходя из сумм, фактически уплаченных по собственному векселю. При применении данного режима налогообложения следует учитывать, что приобретение векселей в обмен на собственные равнозначно получению векселей по договору займа. Обязанность уплатить по собственному векселю (погасить заем) ставится в прямую зависимость от получения вычетов по НДС. Аналогичную позицию занимают и судебные органы (постановление ФАС Уральского округа от 1.03.04 г. № Ф09-579/04АК).
Кроме того, следует различать передачу векселя при возмездной сделке (продажа ценной бумаги) и предъявление векселя к оплате. Во втором случае право требовать оплату по векселю не отождествляется с передачей права собственности на имущество, а обусловлено необходимостью исполнения уже существующего обязательства. Если ООО «Ноябрь», получив в оплату за поставленный товар вексель банка, предъявит его векселедателю для погашения, данная передача ценной бумаги не будет являться реализацией (ст. 39 НК РФ). Доходы в учете ООО «Ноябрь» будут отражаться только по реализации продукции, а поступление денежных средств по векселю доходом являться не будет (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.02.04 г. № А74-2073/00-К2-ФО2-236/01-С1).
Взаимозачет при упрощенной системе налогообложения
В письме Управления МНС России по г. Москве от 31.03.04 г. № 21-09/21815 указано на неправомерность включения расходов лицами, применяющими упрощенную систему налогообложения, в том случае если оплата его поставщикам произведена третьим лицом в счет взаиморасчетов. Кассовый метод учета доходов и расходов предполагает включение при исчислении единого налога доходов и расходов после их фактической оплаты. В случае осуществления взаиморасчетов документом расчета (оплаты) является Акт зачета, на основании которого отражаются одновременно оплата как реализованных, так и приобретенных товаров (работ, услуг) каждой из сторон, участвующих в зачете (постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.07.02 г. № А05-2077/02-163/13).
Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы, налогоплательщики должны отражать применительно к порядку, предусмотренному п.п. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ, в котором указано, что расходы учитываются в составе расходов при погашении задолженности иными (отличными от денежных) способами - в момент такого погашения.
Лица, применяющие упрощенную систему налогообложения, обязаны помнить, что все доходы и расходы организации должны быть документально подтверждены и экономически обоснованы. Данное правило распространяется на всех без исключения налогоплательщиков. Рекомендации по оформлению Акта зачета между сторонами и отражению в нем первичной учетной документации и сумм задолженности и зачета применимы и для таких налогоплательщиков, за исключением счетов-фактур, которые лицами, перешедшими на упрощенную систему налогообложения, не выписываются.
Соглашение сторон о взаимозачете нужно отличить от договора мены. Согласно бухгалтерскому и налоговому законодательству имущество организации принимается к учету исходя из фактических затрат на его приобретение. При бартерном обмене фактическая цена приобретения имущества складывается из стоимости выбывающего имущества. Налог на добавленную стоимость исчисляется также исходя из стоимости имущества, переданного в счет оплаты, а при зачете встречных требований суммы НДС считаются уплаченными и подлежат вычету на общих основаниях, как при расчете денежными средствами. Ситуация, когда налогоплательщику налоговыми органами при проведении взаимозачета предлагается уплатить в бюджет сумму со всей стоимости зачета, а к вычету принять сумму налога, исчисленную исходя из балансовой стоимости имущества, противоречит нормам законодательства. Аналогичной позиции придерживаются и суды (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 20.01.04 г. № А17-2048/5).
В постановлении Конституционного суда Российской Федерации от 20.01.01 г. № 3-П указывается, что порядок исчисления НДС при использовании налогоплательщиком любых законных форм реализации товаров (работ, услуг), в том числе путем обмена одних товаров на другие, при уступке требования и т.п., будучи одним из существенных элементов налогообложения, обеспечивает единообразное понимание положения о фактически уплаченных поставщикам суммах налога.
Таким образом, под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога.
При реализации товаров путем зачета встречных требований налогоплательщик-поставщик исчисляет сумму НДС, подлежащую взносу в бюджет, исходя из стоимости реализованных товаров (работ, услуг), а соответствующая сумма налога выделяется в расчетных документах отдельной строкой. Таким образом, одновременно имеют место факт уплаты определенных сумм налога в бюджет и предъявление их покупателю.
Позиция Конституционного суда Российской Федерации однозначна: отождествление бартерной операции как формы реализации и взаимозачета, как формы оплаты реализованных товаров (работ, услуг) недопустимо, и в первом случае при использовании налогоплательщиком вычетов по НДС применяются положения п. 2 ст. 172, а во втором - п. 1 ст. 172 НК РФ.
В то же время суды неоднократно указывали на то, что при передаче в счет оплаты за товары (работы, услуги) имущества, за которое не произведен расчет, налогоплательщиком фактические затраты не понесены, соответственно права на вычеты он не имеет (постановления ФАС Уральского округа от 9.07.04 г. № Ф09-2772/2004АК, ФАС Северо-Кавказского округа от 2.06.04 г. № Ф08-2351/04-914А).
Однако президиум Высшего арбитражного суда Российской Федерации в постановлении от 14.12.04 г. № 4149/04 указывает, что согласно разъяснению Конституционного суда Российской Федерации, данному в определении от 4.11.04 г. № 324-О, из определения от 8.04.04 г. № 169-О не следует, что налогоплательщик не вправе произвести налоговый вычет, если сумма НДС уплачена им поставщику заемными денежными средствами до момента исполнения им обязанности по возврату займа. Право на вычет сумм налога, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг), не может быть предоставлено в том случае, если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем.
Л.П. Фомичева,
аудитор
Предприятия, сталкивающиеся в текущей кризисной ситуации с нехваткой свободных оборотных денежных средств, могут применить такой метод проведения взаиморасчетов, как зачет взаимных требований. Однако необходимо учитывать особенности учета и налогообложения такой хозяйственной операции.
Нормы гражданского права
Обязательство может быть прекращено полностью или частично по основаниям, предусмотренным Гражданским кодексом РФ, другими законами, правовыми актами или договором (п. 1 ст. 407 ГК РФ). Одно из оснований прекращения обязательства - проведение взаимозачета.
В каких случаях правомерен взаимозачет
Толкование понятия зачета взаимных требований дано в ст. 410 ГК РФ. Обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо не указан или определен моментом востребования.
Однородными признаются требования с одним предметом обязательства, возникающие из схожих правоотношений. Под предметом любого договора понимается вещь, работа или услуга либо совершение определенных действий, которые в силу договора должник должен передать, выполнить, оказать или совершить в адрес кредитора. Другими словами, требования должны иметь один и тот же предмет, как правило, денежные средства.
Пример однородности требований: стороны обязаны перечислить друг другу денежные средства за поставленные товары одной стороной и выполненные работы другой стороной. В этом случае у сторон имеются схожие обязательства по оплате поставленных товаров и выполненных работ. Предмет обязательств сторон также одинаков - денежные средства.
Пример неоднородности требований: одна сторона имеет задолженность по оплате приобретенных по договору купли-продажи товаров. Вторая сторона по договору подряда должна выполнить работы для первой. Такие обязательства будут встречными, но не однородными, поскольку по одному договору возникли денежные требования, а по другому - обязательства по выполнению работ. Следовательно, погасить взаимные требования зачетом в данном случае нельзя.
Требования должны быть действительными и не оспариваться сторонами. Это значит, что стороны зачета должны обладать требованиями, в отношении которых зачет производится. Например, если кредитор переуступил право требования долга третьему лицу, произвести зачет с должником после этого он не вправе, т.к. больше не является кредитором должника. Бесспорность означает, что на момент заявления о зачете указанные требования никем из сторон не оспариваются. Если по одному из требований, предъявляемых к зачету, имеется спор, зачет не производится.
Какие обязательства подлежат взаимозачету
Стороны вправе произвести взаимный зачет лишь обязательств, срок выполнения которых уже наступил. Зачесть можно лишь обязательство, не выполненное в срок и превратившееся в задолженность. Если обязательство предусматривает или позволяет определить день его исполнения или период времени, в течение которого оно должно быть исполнено, оно подлежит исполнению в этот день или в любой момент в пределах данного периода (п. 1 ст. 314 ГК РФ). Таким образом, можно предъявить к зачету встречное требование только после наступления срока исполнения обязательства, но не ранее. Срок исполнения обязательств, как правило, указан в договоре. Погашены путем взаимозачета могут быть требования, срок исполнения которых:
Наступил;
Не был указан (в этом случае обязательство исполняется в разумный срок согласно п. 2 ст. 314 ГК РФ);
Определен моментом востребования.
Наличие акта сверки расчетов, согласия второго лица не является обязательным условием для проведения зачета встречных однородных требований, срок исполнения которых наступил.
Нельзя зачесть обязательство по договору, исполнение которого не было начато ни одной из сторон. В этом случае обязательства сторон остаются исключительно на бумаге и в задолженность не переходят. Зачесть можно только взаимные долги.
Пример
Рассмотрим эту ситуацию с точки зрения налогоплательщика-покупателя. Если поставщик, имея перед покупателем долг по одному контракту, поставил ему товар по другому контракту, но срок оплаты за товар для покупателя еще не наступил, одностороннее заявление поставщика о прекращении обязательства взаимозачетом не имеет силы. А по задолженности перед поставщиком по первому контракту покупатель может начислять, например, проценты поставщику до момента, когда покупатель будет должен расплатиться за товар по второму контракту.
ГК РФ допускает как полное, так и частичное погашение взаимных требований при проведении зачета. Это значит, что величина обязательств сторон может быть различной. В подобной ситуации зачет следует проводить на сумму наименьшей задолженности. У стороны, чья задолженность окажется больше, останется часть обязательства, не погашенная зачетом. Если иное не предусмотрено договором, при недостаточности встречного денежного требования для полного прекращения обязательства зачетом в первую очередь должны погашаться издержки кредитора по получению исполнения, затем - проценты, а в оставшейся части - основная сумма долга (ст. 319 ГК РФ). Это важно учитывать, если имеется основная сумма долга, проценты и штраф за просрочку исполнения.
Зачет требований "по кругу" - взаимозачет?
В практике иногда оформляется многосторонний взаимозачет в ситуации, когда несколько юридических лиц являются должниками и кредиторами по отношению друг к другу. Эти взаимные долги было бы удобно погасить без реального движения денежных средств.
Специальное правовое регулирование такого зачета ГК РФ не предусмотрено. При многостороннем взаимозачете требования, строго говоря, не являются взаимными. Есть "круговая задолженность": "Ты должен мне, я - ему, а он - тебе". В такой цепочке не может быть встречных требований, следовательно, нельзя говорить о взаимозачете в том смысле, в каком это имеется в виду в ГК РФ. В некоторых случаях арбитражные суды квалифицируют такую многостороннюю сделку как один из способов осуществления расчетов между организациями, каждая из которых должна осуществлять платежи другой. Получается, что "круговые взаимозачеты", которые широко используются в практике, формально не соответствуют требованиям действующего гражданского законодательства и, по сути, взаимозачетами не являются.
Ограничения для проведения взаимозачета
Законодатель установил ряд ограничений при проведении операций взаимозачета (ст. 411 ГК РФ). В соответствии с этими ограничениями не допускается зачет требований в случаях:
Возмещения вреда, причиненного жизни и здоровью;
Взыскания алиментов;
Пожизненного содержания;
Установленных законом или договором: если срок платежа не наступил хотя бы у одного из должников; возбуждено дело о банкротстве в отношении одной из сторон взаимозачета (информационное письмо ВАС РФ от 29.12.2001 N 65); имеется обязанность внесения вклада в уставный капитал ООО или оплаты акций АО (ст. 90 и 99 ГК РФ) и т.п.
Кроме того, зачет требований не производится (обязательство не прекращается), если организация получила от контрагента уведомление о зачете требования, срок исковой давности (три года) которого истек. При этом сторона, получившая заявление о зачете, не обязана направлять контрагенту уведомление о пропуске им срока исковой давности (исковая давность применяется судом при наличии заявления при рассмотрении соответствующего спора) (п. 10 информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 N 65 "Обзор практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований").
Для зачета достаточно заявления одной стороны, в то же время встречная сторона должна получить данное заявление (п. 4 информационного письма Президиума ВАС РФ N 65). ВАС РФ в определении от 19.03.2008 N 3786/08 подтвердил, что таким доказательством может, в частности, служить заказное письмо с уведомлением отделения связи о вручении отправления получателю. Если организация не сможет предъявить доказательства, что заявление о зачете было отправлено контрагенту и им получено (причем уполномоченным лицом), взаимозачет судьи признают несостоявшимся. Такое решение было принято судьями, например, в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 23.09.2008 N А56-17503/2007, Уральского округа от 25.11.2008 N Ф09- 10667/07-С4, от 23.01.2007 N Ф09-12145/ 06-С5, Волго-Вятского округа от 05.03.2008 N А17-3569/2006, Северо-Кавказского округа от 28.02.2008 N Ф08-725/08, Восточно- Сибирского округа от 04.06.2007 N А19- 19850/06-56-Ф02-3089/07. Если же доказательства у организации есть, ей не о чем беспокоиться (см. постановления ФАС Поволжского округа от 28.01.2008 N А55-6395/2007, Северо-Кавказского округа от 12.04.2007 N Ф08-1807/2007).
Итак, до проведения взаимозачета следует убедиться в возможности осуществления данной операции, в ее соответствии действующему законодательству. В противном случае операция может быть признана ничтожной и ведет к возможным разбирательствам со второй стороной сделки. Кроме того, "сворачивание задолженности" может стать причиной фактического искажения данных финансовой (бухгалтерской) отчетности в части дебиторской и кредиторской задолженности, что наказывается в административном порядке, если такое искажение строки превышает 10% (ст. 15.11 Кодекса РФ об административных правонарушениях).
Оформление взаимозачета
Чтобы избежать нежелательных споров, стороны обычно оформляют взаимозачет актом.
ГК РФ не установлены требования к оформлению односторонних заявлений или актов о проведении взаимозачета. Поскольку данный документ будет выступать в качестве первичного учетного, на основании которого в бухгалтерском учете будет отражена хозяйственная операция по проведению зачета взаимных требований, он в обязательном порядке должен содержать реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Акт как расчетный документ должен быть подписан главным бухгалтером (п. 3 ст. 7 Закона N 129-ФЗ). Не лишним будет перечислить в нем реквизиты договоров, первичных документов, по которым производится взаимозачет. НДС нужно выделить отдельной строкой (п. 4 ст. 168 НК РФ). Следует также учесть особенности исчисления НДС, о которых мы поговорим ниже.
Бухгалтерский учет
Отражение операции зачета взаимных требований в бухгалтерском учете, как правило, не вызывает затруднений у бухгалтеров.
Если зачетом прекращены обязательства, возникшие по договорам купли-продажи, возмездного оказания услуг, выполнения работ, т.е. когда обязательства отражены на счетах 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", бухгалтер производит запись: Д-т 60 К-т 62.
Если зачетом погашаются требования по долговым обязательствам или предъявленным претензиям, то соответственно будут задействованы счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" и 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Налоговый учет
Проблемы предъявления НДС к вычету
При проведении взаимозачетов суммы входного НДС при выполнении установленных НК РФ требований можно предъявить к вычету.
В последние несколько лет применение вычетов по НДС вызывало определенные трудности. Однако с 1 января 2009 года вступили в силу изменения, внесенные в Налоговый кодекс Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ (далее - Закон N 224-ФЗ), в результате которых отменена обязанность налогоплательщиков при неденежных расчетах перечислять друг другу денежные средства в объеме возмещаемого НДС (признаны утратившими силу абз. 2 п. 4 ст. 168 и п. 2 ст. 172 НК РФ). Поэтому сегодня прекращение зачетом встречных однородных требований не ведет к возникновению каких-либо дополнительных обязанностей. Начисление налога производится в момент реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, а предъявление сумм "входного" НДС к вычету - с учетом общих правил, предусмотренных гл. 21 НК РФ.
Однако законодатели ввели переходные положения, и поэтому пока рано забывать прежние нормы НК РФ (п. 12 ст. 9 Закона N 224-ФЗ). Если товары (работы, услуги) были приняты к учету до 1 января 2009 года и обязательства по их оплате прекращаются зачетом после 31 декабря 2008 года, НДС предъявляется к вычету в порядке, действовавшем до 1 января 2009 года. Таким образом, если налогоплательщик в 2009 году примет решение провести взаимозачет по обязательству, возникшему в связи с приобретением товаров (работ, услуг) до 2009 года, ему придется руководствоваться прежними положениями НК РФ, в которых немудрено запутаться. Поэтому ФНС России в письме от 23.03.2009 N ШС-22-3/215@ определило порядок применения вычетов у покупателя при безденежных расчетах с учетом указанных изменений законодательства. Данное письмо согласовано налоговыми органами с финансовыми (письмо Минфина России от 04.03.2009 N 03-07-15/37). Это не первая попытка регулирования данного вопроса. В свое время было издано письмо ФНС России от 23.03.2007 N ММ-6-03/231@ о порядке определения суммы НДС, подлежащей вычету у покупателей товаров при безденежных формах расчетов с 1 января 2007 года (вместе с письмом Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/31).
Рассмотрим более детально переходные положения, изложенные в обобщенном виде в указанном письме. Для удобства они представлены в табличном виде.
По товарам (работам, услугам), принятым к учету, расчеты за которые производятся с зачетом взаимных требований, вычеты сумм налога у покупателя происходят при наличии первичных документов и счета-фактуры в периоде, в каком одновременно с этим выполняются и иные условия (см. таблицу).
|
Период принятия к учету товаров, работ, услуг
|
Дополнительные условия для вычета при проведении взаимозачета
|
|
С 01.01.2008 по 31.12.2008 |
Произведен взаимозачет (например, с помощью подписания акта) и суммы налога перечислены отдельным платежным поручением продавцу товаров (работ, услуг)*1 |
|
С 01.01.2007 по 31.12.2007 |
Произведен взаимозачет (например, с помощью подписания акта) и суммы налога перечислены отдельным платежным поручением продавцу товаров (работ, услуг)*2 |
|
До 01.01.2007 |
В общем порядке после принятия к учету товаров (работ, услуг) вне зависимости от даты проведения взаимозачета |
|
_____ |
|
Рассмотрим подробнее положения письма ФНС России от 23.03.2009 N ШС-22-3/215@. Заявленное в нем требование о необходимости наличия платежного поручения для получения вычета по операциям 2007 года спорно. В пункте 4 ст. 168 НК РФ в тот период содержалось требование о перечислении налога денежными средствами при взаимозачете. В то же время в п. 2 ст. 172 НК РФ ограничения вычетов были указаны только для ситуаций использования при расчетах собственного имущества. Зачет же взаимных требований не является товарообменной операцией, когдав оплату передается собственное имущество. Он выступает скорее способом прекращения обязательств. Поэтому по операциям 2007 года требование, указанное в письме, можно оспаривать.
Арбитражные судьи неоднократно указывали на то, что отсутствие платежного поручения при погашении обязательств зачетом взаимных требований по операциям 2007 года не является основанием для отказа в вычете НДС (определение ВАС РФ от 19.09.2008 N 16643/07, постановления ФАС Северо-Западного округа от 05.11.2008 по делу N А44-1028/2008, от 23.01.2008 по делу N А56-45635/2004, от 14.01.2008 по делу N А56-47065/2006, Поволжского округа от 29.09.2008 по делу N А72-1995/08, от 15.08.2008 по делу N А57-24976/07, Уральского округа от 26.08.2008 N Ф09-5997/08-С2, от 25.04.2008 N Ф09-2817/08-С2, Волго-Вятского округа от 26.02.2008 по делу N А11-6653/2007-К2-18/228, от 14.01.2008 по делу N А11-1733/2007-К2-24/95 и др.). И даже Минфин России признавал существование правовой коллизии (см. письма Минфина России от 24.05.2007 N 03-07-11/139, от 23.03.2007 N 07-05-06/75, от 07.03.2007 N 03-07-15/31). Они указывали, что никаких особых правил применения вычетов при проведении взаимозачета в ст. 172 НК РФ нет, а п. 2 этой статьи на взаимозачеты не распространяется. Поэтому вычет при зачете взаимных требований производится в общем порядке: в периоде, когда товары (работы, услуги) приняты к учету (при наличии должным образом оформленного счета-фактуры поставщика).
А вот по операциям 2008 года позиция чиновников изменилась в связи с изменением соответствующих норм п. 2 ст. 172 НК РФ. Из письма Минфина России от 18.01.2008 N 03-07-15/05 следует однозначный вывод: НДС при взаимозачете следует перечислять отдельной платежкой. При этом вычет возможен только в налоговом периоде, когда сумма НДС перечислена поставщику.
ФНС России в письме от 23.03.2009 N ШС-22-3/215@ повторяет позицию Минфина России: при взаимозачете покупателю товаров (работ, услуг) следует уплатить поставщику соответствующую сумму налога отдельным платежным поручением. Если же налог перечислен не был, нарушается действующий с 1 января 2007 года порядок (п. 4 ст. 168 НК РФ), и на основании п. 2 ст. 172 НК РФ сумма НДС не может считаться правомерно принятой к вычету. Но при этом налоговое ведомство отмечает: в данной ситуации в отличие от всех иных неденежных форм расчетов уточненная декларация за 2007 год по факту принятия к вычету НДС по операциям 2007 года не представляется.
Минфин России всегда разъяснял, что перечислять налог платежкой сторонам взаимозачета следует, даже если одна из них не является плательщиком НДС, например применяет специальный режим налогообложения - УСН или ЕНВД (см. письма Минфина России от 18.05.2007 N 03-07-14/14, от 24.05.2007 N 03-07-11/139).
Что делать с НДС, уже принятым к вычету до взаимозачета
Обычно компании не договариваются о проведении взаимозачета заранее. Решение рассчитаться друг с другом таким образом, как правило, возникает уже после взаимных поставок товаров, проведения работ или оказания услуг. Причем далеко не всегда в том же налоговом периоде по НДС, когда были совершены сами сделки. В результате на момент проведения зачета взаимных требований часто оказывается, что обе стороны уже успели обоснованно принять входной НДС к вычету.
Во всех случаях принятия НДС к вычету в более ранние периоды, когда не были соблюдены все необходимые условия, ФНС России предлагает скорректировать сумму налоговых вычетов и представить уточненную декларацию за соответствующий налоговый период. За какой именно период, в письме от 23.03.2009 N ШС-22-3/215@ не указано. Вариантов два:
Либо за период, когда НДС был принят к вычету первоначально (например, при оприходовании товаров);
Либо за период, когда, проведя взаимозачет, организация утратила право на вычет НДС.
Конечно, налоговые органы могут склоняться к первому варианту, а налогоплательщики - ко второму. Понятно, почему: если на момент принятия налогового вычета по приобретенным товарам, работам или услугам все необходимые условия (оприходование, наличие счета-фактуры, намерение использовать их в облагаемой НДС деятельности) имели место, и стороны не оговорили заранее, что расчеты непременно будут осуществляться в неденежной форме, то такой налоговый вычет правомерен. И последующее изменение сторонами способа расчетов не может сделать такой вычет неправомерным. Нарушение условий для уже произведенного вычета будет иметь место лишь в периоде, когда произведены неденежные расчеты; именно в этот момент утрачивается право на вычеты ввиду несоблюдения установленных условий. Изменение же налоговых обязательств налогоплательщика "задним числом" в зависимости от последующих способов расчетов ведет к уплате пени. Кроме того, корректировать налоговую отчетность в силу ст. 54 НК РФ нужно только при допущении ошибки. В момент первого вычета покупатель действовал в полном соответствии с п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, поэтому никакой ошибки не произошло. Нельзя его наказывать за то, что он предъявил НДС к вычету в налоговом периоде совершения покупки, а перечислил налог продавцу в следующем отчетном (налоговом) периоде. Такая позиция подтверждается и в письме Минфина России от 24.05.2007 N 03-07-11/139, где указано: если компания, осуществляя взаимозачет, не перечислила налог контрагенту, восстановление налога должно быть произведено в периоде проведения взаимозачета. Это можно трактовать либо как восстановление налога в налоговой декларации за период проведения взаимозачета, либо как подачу в этот период уточненной декларации по НДС за предыдущий период.
Специально для отражения сумм входного НДС, принимаемых к вычету, уплаченного платежным поручением, в т.ч. при зачетах взаимных требований, в разд. 3 декларации по НДС, утвержденной приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н, предусмотрены две строки - 240 и 250, которые являются расшифровками к общей сумме вычетов, отражаемой по стр. 220.
Сумму НДС, которую восстанавливает плательщик, просто негде отразить в декларации! Дело в том, что по стр. 190 разд. 3 "отражаются суммы налога, подлежащие восстановлению на основании положений гл. 21 НК РФ" (п. 25 Порядка заполнения декларации по НДС). Все случаи восстановления налога перечислены в п. 3 ст. 170 НК РФ, где частный случай восстановления налога при взаимозачетах не предусмотрен. Если налогоплательщик решит выполнить требование контролирующих органов, восстановленный налог при взаимозачетных операциях разумнее указать в стр. 190 налоговой декларации.
Рассмотрим порядок действий налогоплательщика на примерах. При этом разделим ситуации, когда взаимозачетом погашались долги за оприходованные в 2007 и 2008 годах товары, работы, услуги или имущественные права.
Пример
Покупатель приобрел у продавца товары на сумму 118 000 руб. (в т.ч. НДС - 18 000 руб.). Товар был принят к учету в декабре 2007 года, тогда же НДС в сумме 18 000 руб. предъявлен к вычету на основании счета-фактуры, полученного от продавца. В марте 2009 года покупатель оказал продавцу услуги на ту же сумму, стороны решили провести зачет взаимных требований на всю указанную сумму и подписали соответствующий акт.
Вариант 1
В акте зафиксировано, что стороны, руководствуясь п. 4 ст. 168 НК РФ, договорились о том, что взаимные задолженности в размере 100 000 руб. (без НДС) подлежат зачету, а суммы НДС в размере 18 000 руб. - перечислению в безналичном порядке на расчетные счета сторон. В апреле 2009 года покупатель перечислил продавцу сумму НДС в размере 18 000 руб. В этом случае вычет по НДС по приобретенным товарам в сумме 18 000 руб., заявленный в декларации по НДС за декабрь 2007 года, восстанавливать не надо. Он остается в том периоде, когда был заявлен первоначально, уточненная декларация по операциям 2007 года при взаимозачете в 2009 году не сдается.
В момент проведения взаимозачета (в марте 2009 года), по мнению ФНС России, следует восстановить сумму входного НДС, ранее правомерно принятого к вычету. Это можно сделать по стр. 190 налоговой декларации за I квартал 2009 года.
В момент перечисления налога платежным поручением в апреле 2009 года его можно правомерно принять к вычету, т.е. в декларации II квартала 2009 года налог отражается по стр. 240.
Вариант 2
В акте зафиксировано, что стороны договорились о зачете взаимных задолженностей в размере 118 000 руб. (в т.ч. НДС - 18 000 руб.). При этом стороны не указали, что налог будет перечислен платежным поручением продавцу покупателем. В этом случае покупатель должен восстановить сумму НДС в размере 18 000 руб. в периоде проведения взаимозачета, т.е. в марте 2009 года.
Восстановленная сумма отражается в книге продаж покупателя и включается в декларацию по НДС за I квартал 2009 года (разд. 3, стр. 190).
Поскольку стороны не договорились перечислить налог друг другу, логичнее восстановить его бухгалтерской записью: Д-т 19 К-т 68.
Затем в зависимости от последующих действий покупателя по перечислению налога можно:
Либо принять эту сумму к вычету (в периоде перечисления налога поставщику) записью: Д-т 68 К-т 19 ;
Либо признать ее в расходах (в периоде, когда будет принято и документально оформлено решение ее не уплачивать поставщику или когда истечет срок исковой давности) записью: Д-т 91-2 К-т 19. В последнем случае расходы не принимаются для целей исчисления налога на прибыль.
Рассмотрим ситуацию со взаимозачетом, проводимым по операциям 2008 года.
Пример
Используем данные предыдущего примера.
Предположим, товар был приобретен в декабре 2008 года, взаимозачет стороны провели на 100 000 руб. в марте 2009 года, НДС (18 000 руб.) был перечислен поставщику в апреле 2009 года.
В бухгалтерском учете покупателя осуществлены следующие бухгалтерские записи проводки:
Декабрь 2008 года:
Д-т 41 К-т 60 - 100 000 руб. - оприходованы товары, полученные от продавца;
Д-т 19 (субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам") К-т 60 - 18 000 руб. - учтен НДС по оприходованным товарам;
- принят к вычету "входной" НДС на основании счета-фактуры поставщика;
Март 2009 года:
Д-т 62 К-т 90 (субсчет 1 "Выручка") - 118 000 руб. - отражена выручка от реализации услуг;
Д-т 90 (субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость") К-т 68 (субсчет 2 "Расчеты по НДС") - 18 000 руб. - начислен НДС по реализации;
Д-т 68-2 К-т 19-3 - 18 000 руб. - восстановлен ранее зачтенный "входной" НДС по приобретенным товарам при проведении операции зачета взаимных требований;
Д-т 60 К-т 62 - 100 000 руб. - проведен зачет взаимных требований с продавцом товаров - должником по полученным услугам (на сумму без НДС).
Руководствуясь позицией ФНС России, покупатель в марте 2009 года должен внести исправления в книгу покупок за IV квартал 2008 года, убрав счет-фактуру на приобретенные товары. Ему также необходимо сдать уточненную декларацию по НДС за этот период, восстановив в ней налог по приобретенным товарам на 18 000 руб. по стр. 190 (с предварительной уплатой недоимки и пени);
Апрель 2009 года:
Д-т 60 К-т 51 - 18 000 руб. - перечислена сумма НДС на расчетный счет продавца товара в связи с взаимозачетом;
Д-т 68-2 К-т 19-3 - 18 000 руб. - зачтен предъявленный НДС на основании платежного поручения;
Д-т 51 К-т 62 - 18 000 руб. - получена сумма НДС от продавца товара - покупателя услуг компании в связи с взаимозачетом.
После перечисления налога безналичным путем в апреле 2009 года счет-фактуру на приобретенные товары надо зарегистрировать в книге покупок за II квартал 2009 года и отразить вычет в размере 18 000 руб. в декларации по НДС за этот период по стр. 220 (в составе общей суммы вычетов) с расшифровкой по стр. 240.
Для тех, кто не согласен с позицией ФНС России о сдаче уточненной декларации за период правомерного принятия налога к вычету в 2008 году и трактует письмо Минфина России от 24.05.2007 N 03-07-11/139 в пользу налогоплательщика, можно предложить следующие действия применительно к нашему примеру. В марте 2009 года в период проведения взаимозачета восстановить сумму НДС (18 000 руб.) к уплате в бюджет по стр. 190. В апреле 2009 года после перечисления налога платежным поручением продавцу принять к вычету перечисленную сумму, отразив ее по стр. 240 декларации за II квартал 2009 года.
Если у вас с деловым партнером есть взаимные долги, то нет смысла перечислять друг другу деньги платежным поручением или выдавать наличные. Гораздо проще провести зачет взаимных требований, то есть взаимозачет, оформив необходимые документы. О том, как это сделать и какие налоговые последствия возникают при взаимозачете, читайте далее.
Итак, достаточно распространенная ситуация. Вы должны деловому партнеру за что-то, и у него есть задолженность перед вами за проданный товар или оказанную услугу. Есть обоюдное желание провести взаимозачет, и хотелось бы приступить к составлению документов. Но не стоит торопиться. Предлагаем вначале выяснить, когда законодательство разрешает оформить зачет взаимных требований, а когда запрещает.
Прежде всего зачет взаимных требований возможен, если между сторонами имеются взаимные задолженности (ст. 410 и 411 ГК РФ). Другими словами, контрагент должен быть для вас одновременно и поставщиком (продавцом, подрядчиком), и покупателем (заказчиком). Кроме того, для проведения взаимозачета обязательно наличие хотя бы двух договоров между сторонами.
Теперь приведем прочие условия, необходимые для проведения взаимозачета требований.
Первое условие — требования по договорам должны быть однородными. Так, однородными будут обязательства, когда два партнера должны друг другу деньги. Если же один партнер должен перечислить деньги, а другой, скажем, выполнить какие-то работы, требования не являются однородными. И в этой ситуации взаимозачет невозможен.
Второе условие — срок исполнения по обязательствам должен наступить к моменту взаимозачета. Отметим, что если срок погашения обязательства в договоре не указан либо определен моментом востребования, проведение взаимозачета также разрешается. Об этом — статья 410 ГК РФ.
Если же срок оплаты хотя бы по одному договору не наступил, с проведением взаимозачета придется подождать до окончания указанного срока.
Кроме того, согласно статье 411 ГК РФ не допускается взаимный зачет следующих требований:
— если по заявлению другой стороны к требованию подлежит применению срок исковой давности и указанный срок истек;
— о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью;
— о взыскании алиментов;
— о пожизненном содержании.
Также взаимозачет запрещается в некоторых иных случаях, предусмотренных законом или договором. Например, если по требованию истек срок исковой давности и контрагент заявил об этом, взаимозачет невозможен.
Определяем сумму зачета взаимных требований
Предположим, что все условия выполнены и вы вправе оформить взаимозачет. Тогда необходимо определить, на какую сумму вы будете закрывать взаимные долги. Рекомендуем перед составлением соглашений провести сверку расчетов, чтобы определить точные суммы взаимных задолженностей. Проверьте, все ли поставки и отгрузки оприходованы, все ли платежи проведены. Выясните, сколько вы должны деловому партнеру по одному договору и сколько он должен вам по второму договору. В акте сверки расчетов указываются реквизиты всех первичных документов о поставках товаров (оказании услуг, выполнении работ) с номерами, суммами и датами. В акт сверки включаются данные об оплатах, если они производились.
Если задолженности по двум договорам совпадают, то это и будет сумма, на которую вы будете оформлять взаимозачет. Но, как правило, такая ситуация встречается редко. Поэтому зачет взаимных требований проводится на сумму меньшей из двух задолженностей.
Пример 1. Индивидуальный предприниматель А. И. Апельсинов заключил договор купли-продажи с ООО "Ромашка", согласно которому он отгрузил 15 февраля 2014 года организации товары на сумму 120 000 руб. Кроме того, между коммерсантом и ООО "Ромашка" имеется договор подряда, в соответствии с которым ООО "Ромашка" 28 марта 2014 года отремонтировало торговый склад, принадлежащий предпринимателю. Стоимость ремонта составляет 97 500 руб. Сроки оплаты по обоим договорам истекли 2 апреля 2014 года. Денежные средства стороны друг другу не перечисляли. Вправе ли стороны провести взаимозачет и если да, то на какую сумму?
Между индивидуальным предпринимателем А. И. Апельсиновым и ООО "Ромашка" заключено два договора. По одному договору предприниматель является продавцом, а по другому — заказчиком. Требования по указанным договорам однородны — стороны должны друг другу деньги. Срок оплаты по обоим договорам наступил. Следовательно, все условия, необходимые для проведения предпринимателем и организацией зачета взаимных требований, выполнены. Сверим суммы задолженностей. По договору купли-продажи задолженность составляет 120 000 руб., по договору подряда — 97 500 руб. Зачет взаимных требований можно провести на меньшую сумму — 97 500 руб.
Составляем соглашение о взаимозачете
Когда необходимые условия выполнены и сумма взаимозачета определена, можно приступить к оформлению документов.
Для проведения зачета взаимных требований достаточно заявления одного из участников. Заявление напишите в произвольной форме и поставьте свою подпись. Отметим, что если заявление о взаимозачете подает организация, его подписывает руководитель. Пример заявления представлен ниже.
Генеральному директору
ООО "Ромашка"
Васильеву Е. А.
От ИП Апельсинова А. И.
10.04.2014
Заявление
Прошу провести зачет взаимных требований по следующим договорам:
1) договор купли-продажи товаров от 07.02.2014 N 187, в котором покупателем является ООО "Ромашка", поставщиком — ИП Апельсинов А. И., сумма договора — 120 000 руб.;
2) договор подряда от 05.03.2014 N 647, в котором заказчиком выступает ИП Апельсинов А. И., подрядчиком — ООО "Ромашка", сумма договора — 97 500 руб.
Денежные средства по указанным договорам не перечислялись. Срок погашения задолженности по обоим договорам истек 2 апреля 2014 года. Предлагаю зачесть взаимные требования по договорам на сумму 97 500 руб.
Апельсинов А. И. Апельсинов
────────────
Если сторона, получившая подобное заявление, не против взаимозачета, составляется акт о проведении зачета взаимных требований. Опять же, форма документа произвольная. Пример акта:
Акт N 18
о проведении взаимозачета
между ИП Апельсиновым А. И. и ООО "Ромашка"
|
11.04.2014 |
Г. Санкт-Петербург |
Настоящее соглашение составлено в том, что для ускорения взаиморасчетов стороны договорились зачесть сумму задолженности, составляющую 97 500 (Девяносто семь тысяч пятьсот) рублей. Указанная сумма является обязательством ООО "Ромашка" перед ИП Апельсиновым А. И. за поставленные товары по договору от 07.02.2014 N 187 и одновременно обязательством ИП Апельсинова А. И. перед ООО "Ромашка" за проведенный ремонт торгового склада по договору от 05.03.2014 N 647. Сумма задолженностей подтверждена актом сверки расчетов между сторонами.
ИП Апельсинов А. И. ООО "Ромашка"
Генеральный директор
Апельсинов Васильев Е. А. Васильев
─────────── ──────────
М. П.
Отражаем результаты взаимозачета в налоговом учете
После подписания акта сторонами взаимные задолженности считаются погашенными. Теперь самое время отразить результаты взаимозачета в налоговом учете. Конечно же, все зависит от того, какой налоговый режим вы применяете.
Общий режим налогообложения. Индивидуальные предприниматели, работающие на общем режиме и уплачивающие НДФЛ, учитывают в налоговой базе доходы на дату их получения (п. 1 ст. 210 НК РФ). При взаимозачете реальных денежных средств вы не получаете, однако задолженность покупателя или заказчика погашается. Поэтому на дату подписания акта о взаимозачете вам необходимо отразить в Книге учета доходы от реализации товаров, работ или услуг, задолженность за которые погашена.
Одновременно в день подписания акта погашается ваша задолженность за товары, работы или услуги перед контрагентом. Следовательно, после выполнения прочих необходимых условий вы вправе включить стоимость данных товаров, работ или услуг в профессиональный вычет при исчислении НДФЛ (п. 1 ст. 221 НК РФ).
Если вы являетесь плательщиком НДС, то наверняка у вас возникнет вопрос. Влияет ли взаимозачет на налоговую базу по этому налогу? Ответим, что проведение зачета взаимных требований на НДС не влияет. Начислить этот налог вы должны были на дату отгрузки товара, выполнения работ или оказания услуг (подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). А принять налог к вычету по приобретенным товарам, работам и услугам, используемым в деятельности, облагаемой НДС, разрешается при наличии надлежаще оформленных счетов-фактур (п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ). То есть факт оплаты приобретенного имущества не имеет значения при осуществлении вычета. Таким образом, после подписания акта о зачете взаимных требований никаких корректировок в налоговую базу по НДС вносить не нужно.
Система налогообложения в виде ЕСХН. В налоговой базе по ЕСХН доходы учитываются на дату поступления денежных средств или погашения задолженности покупателей (заказчиков) иным способом (подп. 1 п. 5 ст. 346.5 НК РФ). После подписания взаимозачета задолженность погашается, поэтому на дату составления акта вам необходимо учесть доходы от реализации. Сумма доходов будет равна величине погашенной задолженности.
Примечание. Бартер и взаимозачет — разные понятия
Некоторые отождествляют операции зачета взаимных требований с бартерными сделками. Но это неверно. Бартером называются операции товарообмена, проводимые при заключении договора мены. Согласно договору мены одна сторона поставляет второй стороне товар в обмен на другой товар. То есть между сторонами заключается только один договор.
В случае же зачета взаимных требований между сторонами должно быть заключено хотя бы два договора: купли-продажи, поставки, подряда или возмездного оказания услуг. Согласно данным договорам одна сторона поставляет другой имущество, оказывает услуги или выполняет работы, а вторая обязана перечислить денежные средства. Уже после наступления срока оплаты стороны могут не перечислять друг другу денежные средства, а составить соглашение о взаимозачете.
Различается и налоговый учет операций по договору мены и при зачете взаимных требований.
При обменных сделках доход рассчитывается исходя из рыночных цен на полученное имущество, при зачете взаимных требований он равен сумме погашенной задолженности. Отметим, что налоговый учет при товарообмене достаточно сложен. Бухгалтеру понадобится определить рыночную цену имущества и подтвердить ее документами.
Что же касается расходов, то товары, работы или услуги, задолженность за которые погашена взаимозачетом, в день подписания акта считаются оплаченными. Значит, после выполнения прочих необходимых условий их стоимость можно будет включить в расходы, уменьшающие налоговую базу.
Упрощенная система налогообложения. При применении УСН для учета доходов используется кассовый метод (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Это означает, что доходы, как и при уплате ЕСХН, учитываются на дату поступления денежных средств, имущества или при погашении задолженности иным способом. Денег и имущества при зачете взаимных требований не передается. Но взаимозачет — это погашение задолженности этим иным способом. Поэтому на дату подписания акта о зачете взаимных требований следует отразить в доходах сумму погашения задолженности покупателя или заказчика.
Расходы при УСН с объектом доходы минус расходы учитываются только после оплаты, а также при выполнении прочих необходимых условий (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). А после подписания акта о взаимозачете погашается задолженность перед поставщиком или подрядчиком. Следовательно, выполняется основное условие — оплата расходов. Если остальные условия для принятия расходов к этому моменту выполнены, то можно уменьшить налоговую базу. Если еще нет, то расходы будут учтены позднее.
Пример 2. Воспользуемся условием примера 1 и предположим, что индивидуальный предприниматель А. И. Апельсинов применяет УСН с объектом доходы минус расходы. Отразим проведение взаимозачета в налоговом учете предпринимателя.
По условию индивидуальный предприниматель продал товары ООО "Ромашка" стоимостью 120 000 руб. в феврале 2014 года. Однако при УСН доходы учитываются только после оплаты или погашения задолженности покупателя иным способом. Так как в феврале покупатель товары не оплачивал, облагаемых доходов от данной операции не было. Часть задолженности в сумме 97 500 руб. была погашена взаимозачетом 11 апреля 2014 года. Следовательно, в этот день индивидуальному предпринимателю нужно учесть доходы от реализации (таблица ниже). Оставшуюся часть задолженности покупателя в сумме 22 500 руб. (120 000 руб. — 97 500 руб.) индивидуальный предприниматель учтет в доходах после получения денежных средств от ООО "Ромашка".
Перейдем к расходам. Расходы на ремонт основных средств "упрощенцы" вправе учитывать после оплаты (подп. 3 п. 1 ст. 346.16 и п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Стоимость ремонта, проведенного ООО "Ромашка", считается оплаченной после подписания акта о взаимозачете.
Кроме того, все расходы должны быть документально подтверждены (п. 2 ст. 346.16 и п. 2 ст. 252 НК РФ). Так, при условии, что все необходимые документы на ремонт (договор, акт выполненных работ и смета) у ИП Апельсинова А. И. есть в наличии, 11 апреля он сможет учесть в расходах стоимость ремонта торгового склада в сумме 97 500 руб. (см. таблицу ниже).
Фрагмент заполнения Книги учета доходов и расходов ИП Апельсиновым А. И. за II квартал 2014 года
Патентная система налогообложения. Индивидуальные предприниматели, выбравшие патентную систему, уплачивают налог в виде стоимости патента. Сама стоимость патента не зависит от реальных доходов, а определяется на основании установленного региональными властями потенциально возможного годового дохода. Однако индивидуальные предприниматели на патентной системе налогообложения должны учитывать фактические доходы и записывать их в Книгу учета (п. 1 ст. 346.53 НК РФ). При этом датой получения дохода также является день поступления денежных средств, имущества или погашения задолженности покупателя (заказчика) иным способом (п. 2 ст. 346.53 НК РФ). На этом основании при погашении задолженности покупателя или заказчика взаимозачетом вам необходимо отразить доходы от реализации товаров, работ или услуг. Запись в Книге учета доходов сделайте на дату подписания акта о зачете взаимных требований. Сумма доходов определяется величиной погашенной задолженности.
Пример 3. Индивидуальный предприниматель С. П. Самсонов занимается ремонтом мебели и применяет патентную систему налогообложения. 22 марта 2014 года предприниматель заключил с ООО "Самоцвет" договор на ремонт офисной мебели. Ремонт был завершен и акт подписан 2 апреля 2014 года. Стоимость ремонта составила 33 100 руб. Кроме того, предприниматель приобрел у ООО "Самоцвет" по договору купли-продажи партию материалов стоимостью 42 000 руб. 15 апреля 2014 года стороны заключили соглашение о взаимозачете задолженностей за ремонт и поставленные материалы. Сумма взаимозачета — 33 100 руб. Какую запись в Книге учета доходов следует сделать ИП Самсонову С. П.?
Фрагмент заполнения Книги учета доходов ИП Самсоновым С. П. за II квартал 2014 года
На дату погашения задолженности ООО "Самоцвет", то есть в день подписания акта о взаимозачете, предпринимателю следует отразить доходы в виде стоимости проведенных ремонтных работ. Сумма доходов — 33 100 руб. (таблица вверху).
Система налогообложения в виде ЕНВД. Применяя "вмененку", предприниматели вычисляют сумму налога на основании установленной базовой доходности и величины физических показателей. А фактические доходы и расходы при этом не учитываются. Таким образом, результаты проведения взаимозачета на расчет ЕНВД влиять не будут.
Как провести зачет взаимных требований
Нередко у одной организации перед другой возникает долг. Данный долг можно погасить не только денежными средствами. Например, в счет него организация – должник может оказать какие-либо услуги.
В данной статье мы рассмотрим как отразить в программе 1С 8.3 провести взаимозачет как между договорами с одной организацией, так и с разными контрагентами.
Рассмотрим пример, когда наша фирма заказала у поставщика 3 офисных кресла на сумму 6 тысяч рублей, но еще не оплатила данную поставку. Спустя какое-то время мы оказали услуги по стрижке газона на 4 тысячи рублей. В программе необходимо произвести взаимозачет и уменьшить долг до 2 тысяч рублей.
Найти акты взаимозачета можно в меню 1С «Покупки», либо «Продажи» выберите пункт «Корректировка долга».
Перед вами откроются все ранее веденные документы по корректировкам долгов. Создайте новый документ. Самое главное здесь – правильно указать вид операции. В данном случае мы будем производить взаимозачет с одной и той же фирмой, но по разным договорам: поставки и оказанию услуг. Поэтому был выбран «Зачет задолженности».
В позе «Зачесть задолженность» выбираем «Поставщику». В том случае, когда должны не мы, а нам, выбирается пункт «Покупателя».
В реквизите «Поставщик (кредитор)» выберем фирму, с которой необходимо сделать взаимозачет. В нашем случае учет в программе ведется сразу по нескольким организациям, поэтому в шапке так же выберем необходимую (за которой числится долг).
В документе по проведению взаимозачета в 1С 8.3 присутствую две вкладки с отражением списка документов, по которым сформировалась кредиторская (наша) и дебиторская задолженности (перед нами). Заполнить данные на них можно как вручную, так и автоматически. Для автоматического заполнения нажмите на нужной вкладке кнопку «Заполнить» и выберите соответствующий пункт из появившегося меню. Обе вкладки заполняются по отдельности, но интерфейс одинаков.
На первой вкладке появился документ покупки офисных кресел на сумму 6 тысяч рублей. На второй – оказание услуг по стрижке газона на 4 тысячи рублей. Суммы различаются и это видно внизу формы (- 2 тысячи рублей).
Для корректного проведения взаиморасчета откорректируем нашу задолженность перед поставщиком на первой вкладке. Установим вместо 6 тысяч рублей 4 тысячи рублей.
Таким же способом можно провести взаимозачет с покупателем. Отличие заключается лишь в других параметрах шапки документа.
Взаимозачет между организациями
В качестве примера рассмотрим ситуацию, схожую с описанной выше. Наша организация так же приобрела 3 офисных кресла на сумму 6 тысяч рублей у фирмы «Аквилон-Трейд». Только услугу по стрижке газона мы оказали другой компании – «Sweet Dreams Ltd.». Предположим, что у них один и тот же владелец и нам необходимо погасить часть долга по покупке кресел предоставленной услугой.
В рамках данного примера заполнение документа будет практически идентичным предыдущему. В качестве значения реквизита «В счет задолженности» укажите «Третьего лица перед нашей организацией». Теперь вам будет необходимо выбрать сразу двух контрагентов: поставщика и третье лицо.
Больше реквизиты документа в этом примере никак не будет отличаться от предыдущего.
Движение документа будет похожим на движение в предыдущем примере, только здесь в качестве субконто участвуют два различных контрагента.
Документ «Корректировка долга» не ограничивается этими двумя примерами. Например, вы можете , зачесть аванс, перенести долг и многое другое.
Теперь можно проверить результат взаиморасчетов .
Видео инструкция
Смотрите видео инструкцию по проведению взаиморасчета в 1С:
Согласно положениям законодательства, взаимозачет между организациями представляет собой метод прекращения обязательств, касающихся поставки товаров, производства работ, предоставления услуг. Он допускается при соблюдении ряда условий. Рассмотрим далее подробно, как осуществляется взаимозачет между организациями.
Общие сведения
Проведение взаимозачета нередко рассматривается в качестве одного из способов осуществления расчетов между субъектами. Это обуславливается тем, что отражается он в бухучете аналогично финансовым операциям. Между тем, следует сказать, что взаимозачет между организациями имеет ряд особенностей. Это достаточно сложная и комплексная операция. В ее осуществлении должны принимать участие не только финансовые и бухгалтерские службы, но и снабженческо-бытовые, юридические и прочие отделы предприятий. Тесное сотрудничество и взаимодействие этих подразделений обеспечит юридически правильное оформление операции.
Специфика
Согласно ст. 410 ГК, полное либо частичное прекращение обязательств, срок которых еще не наступил, не указан либо определен моментом требования, допускается путем зачета. Для этого достаточно заявления одного из участников отношений. Одни и те же хозяйствующие субъекты, как правило, выступают в качестве сторон двух и более обязательств, в соответствии с которыми возникают однородные встречные требования.
Рассматриваемый способ используется, в основном, при наличии разных договоров, заключенных этими лицами. Однако на практике взаимозачет между организациями возможен и в случае, когда предприятия выступают как участники одного обязательства. К примеру, при ненадлежащем выполнении условий договора комиссионером комитент может предъявить к нему претензию. Он вправе потребовать уплаты штрафа и возмещения убытка. Данные требования могут предъявляться к зачету встречных, касающихся выплаты комиссионного вознаграждения. 
Ключевые признаки
Требования, подлежащие зачету, обладают встречным характером. Каждый хозяйствующий субъект имеет определенное обязательство. Соответственно, к нему обращается требование другой стороны. Вместе с этим он является и кредитором, поскольку у второго участника перед ним есть обязательства. Значит, являясь должником, он вправе предъявлять требования. Рассматриваемый способ погашения используется в однородных обязательствах. Это означает, что требования должны касаться одного предмета. Как правило, им выступают деньги.
Особенности возникновения
По положениям действующего законодательства, если обязательство позволяет определить, или предусматривает день исполнения либо временной период, на протяжении которого оно должно быть погашено, то реализация условий договора осуществляется в указанную дату или в пределах установленного срока. Предприятие, которое имеет перед другим хозяйствующим субъектом задолженность, может предъявить последнему однородную претензию. Но это допускается только после наступления определенного для ее погашения срока, не ранее. 
Специфика погашения
Взаимозачет между организациями при эквивалентности обязательств осуществляется в полном объеме. На практике такая ситуация имеет место далеко не всегда. Если требования не равны друг другу, то большее из них погашается частично в размере, эквивалентном величине меньшего. Из этого следует, что более объемное обязательство сохранится в оставшейся части. При этом меньшие требования прекратятся в полном объеме. Рассмотрим пример. Предприятие имеет обязательство перед другой компанией в размере 400 р., а второе перед первым – в сумме 250 р. В случае взаимозачета последнее требование прекратится полностью. А обязательство первой компании сохранится в размере 150 р. Законодательство допускает взаимозачет между тремя организациями. При этом каждое обязательство должно иметь указанные выше признаки. 
Исключения
Они определены в ст. 411 ГК. В норме указаны обстоятельства, при наличии которых не допускается корректировка долга рассматриваемым способом. В частности, это касается обязательств:
- по возмещению вреда, нанесенного здоровью или жизни;
- по выплате алиментов;
- о пожизненном содержании;
- к которым применяется срок давности, и он истек.
Данный перечень считается открытым. В договоре или законодательных положениях могут предусматриваться и иные случаи, при которых нельзя заключить соглашение о зачете взаимных требований.
Общие правила осуществления операции
Как было указано выше, в качестве основания для использования рассматриваемого способа расчета между субъектами выступает наличие взаимной задолженности. Сложность при осуществлении операции, как правило, связана с тем, что компания имеет в большинстве случаев обязательства перед несколькими контрагентами. Поэтому при выявлении взаимного долга зачастую возникают ошибки. Для их предотвращения следует:
Оформление
Согласно положениям законодательства, для осуществления операции достаточно заявления от одного из участников отношений. При этом она должна быть зафиксирована документально. Для этого может составляться двух- или трехсторонний акт. Закон также допускает оформление протокола о встречном погашении обязательств. Также участники отношений могут заключить соглашение о зачете взаимных требований.
Любой из указанных документов будет выступать в качестве юридического основания для отражения операции в бухучете предприятий. Кроме этого, при их наличии не возникнет споров с налоговой службой. Также следует сказать, что соглашение о взаимозачете или иной документ, фиксирующий совершение операции, необходим для юридического отдела компании. Законодательство не допускает ее осуществления без согласия контрагента. В противном случае второй участник отношений вправе подать в суд и взыскать задолженность. 
Распространенная схема
Для наглядности можно рассмотреть следующий пример взаимозачета. Между предприятием-покупателем (А) и компанией-поставщиком (Б) был подписан договор. В соответствии с ним первая фирма приняла обязательства по оплате продукции, доставленной вторым участником отношений. В бухучете была отражена дебиторская задолженность поставщика и кредиторская – покупателя. Эти компании также подписали договор подряда. По его условиям указанная выше фирма Б обязалась оплатить предприятию А произведенную им работу. Соответственно, в бухучете была отражена дебиторская задолженность компании А и кредиторская – Б. У указанных компаний есть встречные обязательства. Руководствуясь нормами ГК, они подписали соглашение о взаимозачете. В соответствии с документом:
- Компания А погашает обязательства перед фирмой Б. При этом она закрывает дебиторскую задолженность последней.
- Компания Б погашает обязательства перед фирмой А. Соответственно, она также закрывает дебиторскую задолженность последней.
Эта схема считается наиболее распространенной на практике. 
Акт взаимозачета между организациями: образец
Этот документ выступает одним из способов оформления операции. К нему предъявляются определенные требования. В соответствии со ст. 9 (п.1) Закона "О бухучете" все факты хозяйственной жизни должны сопровождаться оправдательными документами. Они выступают в качестве первичных учетных бумаг. К этой же категории относится и акт взаимозачета между организациями. Образец документа содержит обязательные реквизиты. Ими являются:
- Наименование.
- Дата оформления.
- Название предприятия, от имени которого составляется документ.
- Суть осуществляемой операции.
- Измерительные единицы в денежном/натуральном выражении.
- Наименования должностей лиц, отвечающих за совершение операции и правильность оформления.
- Подписи уполномоченных сотрудников.
Дополнительно
В соответствии с п. 3.12 ГОСТ присутствующий на документе регистрационный номер состоит из порядкового, который допускается дополнять по усмотрению предприятия общепита или торговли индексом дела, согласно номенклатуре, информации об исполнителях, корреспонденте и пр. При проведении взаимозачета составляется акт сверки. Он оформляется всеми участниками операции. Регистрационный номер этого документа включает в себя номера документов от каждой стороны. Они проставляются через косую линию в порядке указания участников. Неотъемлемым элементом обязательных реквизитов выступает и подпись. Она включает в себя наименование должности, непосредственно автограф и его расшифровку. Акт взаимозачета должен содержать сведения обо всех его сторонах. Соответственно, в документе должны присутствовать подписи этих участников. Аналогичное правило действует и при составлении соглашения или протокола о взаимозачете между предприятиями. После подписания документов сведения о выполненной операции должны быть отражены в бухгалтерском учете.