Глава 3. Учет доходов и расходов индивидуального

Основной целью контроля доходов и расходов будущих периодов является объективное изучение состояния начисления и списания расходов и доходов будущих периодов, полноты и своевременности отображения информации в сведенных документах и учетных регистрах, правильности ведения учета доходов и расходов будущих периодов в соответствии с принятой учетной политикой, достоверности отображения остатков в отчетности хозяйствующего субъекта и своевременности исправления отклонений на предприятии.

Задачи внутрихозяйственного контроля доходов и расходов будущих периодов представлены на рис. 12.6.

Рис. 12.6. в Задачи внутрихозяйственного контроля доходов и расходов будущих периодов

Проверка остатков на счетах 69 "Доходы будущих периодов" 39 "Расходы будущих периодов" позволяет установить достоверность и полноту отражения операций на данных счетах.

Исследование заключенных договоров и приказов руководителя об открытии данных счетов позволит определить наличие и законность этих договоров и приказов, а также начислений и списаний доходов и расходов будущих периодов.

Проверив правильность документального оформления операций, проверяющий устанавливает достоверность, законность начисления и списания данных доходов и расходов, а также правильность отражения этих операций в учете и отчетности. Оценка состояния синтетического и аналитического учета доходов и расходов, поможет контроллеру проверить их сбалансированность между собой. Проверка соблюдения предприятием налогового законодательства по операциям, связанным с начислением и списанием доходов и расходов будущих периодов, поможет проверить правильность отражения налоговых расчетов.

Объектами контроля на предприятии выступают доходы и расходы будущих периодов.

Расходы будущих периодов в свою очередь можно еще более детализировать, например, в состав расходов будущих периодов относятся расходы, связанные с освоением новых организаций, производств, цехов и агрегатов, расходы связанные с уплатой арендного платежа за пользование основными средствами, расходы на подписку периодических изданий, а в состав резерва будущих выплат и платежей можно отнести расходы на выплату дополнительных пенсий, расходы на отпуска работникам, расходы связанные с гарантийными обязательствами.

Доходы будущих периодов - это средства уже полученные или то, что будет получено не в данном отчетном периоде, а в других, тех что впереди. То есть можно рассмотреть это так, что когда дебиторы вернут свои долги и предприятие-кредитор получит свои будущие доходы, либо покупателям будет отгружена продукция и предприятие-продавец получает деньги.

Источником информации внутрихозяйственного контроля на предприятии выступают первичные документы, а именно учетные регистры, используемые для отражения хозяйственных операций, главная книга, акты предварительного контроля, счета, платежные поручения, накладные, лимитно-заборные карты, приходные ордера, квитанции, договоры аренды, чеки, патенты, расходные кассовые ордера, авансовый отчет и другая документация. Также счета бухгалтерского учета, регистры учета и формы отчетности Форма № 1 "Баланс, Форма № 3 "Отчет о движении денежных средств" и другая документация.

Доходы на предприятии возникают в момент отгрузки продукции, то есть когда право собственности на продукцию переходит от продавца к покупателю и одновременно возникает право требования оплаты их стоимости. Поэтому в данном случае будущего дохода не возникает.

в Отношении будущей перспективы отгрузки продукции и получения денежных средств, то эти вопросы присущи планированию деятельности предприятия, а не бухгалтерском учете, предназначенном фиксировать факты осуществления хозяйственной деятельности.

Проверку документов, которые подтверждают начисление и списание доходов и расходов будущих периодов и обеспечения будущих выплат и платежей можно осуществить с помощью проверки как одного документа, так и нескольких документов, которые подтверждают одну и ту же или взаимосвязанные операции.

Приемы документального контроля применяют до бухгалтерских документов, записей в учетных регистрах, предоставленных отчетов, статистических и оперативных материалов. Объектом документального контроля является информация, которая характеризует осуществленные хозяйственные операции.

С помощью формальной проверки контроллер может проверить правильно оформленный документ, который должен содержать все сведения, необходимые для обоснования учетных записей.

С помощью арифметической проверки контроллер проверяет начисления и списания доходов и расходов будущих периодов.

С помощью нормативно-правовой проверки проверяет законность той или иной операции.

Логическая проверка позволяет выявить возможные хищения используя фактические результаты и связанные с ними документы.

Также для контроля доходов и расходов будущих периодов можно использовать проверку нескольких документов и осуществлять:

- встречную проверку (сопоставление двух экземпляров одного и того же документа, находящихся на разных предприятиях или подразделениях). Например, наше предприятие ежемесячно списывает значительную сумму средств на расходы, понесенные для уплаты арендных платежей за пользование основными средствами. Владелец предприятия поставил под сомнение осуществление данной операции, а также величину ежемесячного списания. Проверить данную операцию можем за помощью, подачи запроса на предприятие у которого арендуем объект. Данный запрос поможет проверить информацию, которая содержится в договоре, который находится на нашем предприятии, а именно сумму арендного платежа, период аренды и проч.;

- взаимный контроль (сопоставляются различные по своему наименованию и характеру документы, в которых отражаются различные аспекты одной и той же операции). Например, руководитель предприятия может проверить достоверность отражения хозяйственных операций, а именно по начислению и списанию расходов, понесенные на подписку периодических изданий;

- аналитическая проверка отчетности и балансов (проверка синтетического и аналитического учета).

Контроль на предприятии зависит не только от приемов проверки документов, но и от умелого сочетания различных методов, способов, приемов осуществления контроля.

Контроль доходов и расходов будущих периодов на предприятии происходит по определенным этапам (рис. 12.7).

Рис. 12.7. в

в Соответствии с рис. 12.7 на первом этапе осуществляются общие действия относительно определения предмета и объекта контроля на предприятии, в соответствии с которыми определяются и анализируются нормативно - правовые акты, учредительные документы, приказы и другие документы субъекта хозяйствования, которые отражают начисления на списание доходов и расходов будущих периодов, то есть происходит подбор и накопление необходимой информации. Далее изучается финансовая и статистическая отчетность субъекта хозяйствования, изучаются распорядительные документы органа управления предприятия, исследуются материалы предыдущих контрольных мероприятий.

Проверяющим необходимо сформулировать проблемные вопросы, которые необходимо исследовать и проработать, в результате чего будет составлен выводы относительно проведенного контроля доходов и расходов будущих периодов. После обработки результатов исследования определяется форма презентации полученных данных проверки предоставляется руководителю предприятия, с формулировкой и представлению предложений по решению поставленных проблем.

Итак, внутрихозяйственный контроль на предприятии является средством предупреждения фактов хищений и избежания их в будущем, которому поможет методика и указаны этапы проведения контроля доходов и расходов будущих периодов. Установлено, что с помощью внутренней проверки руководитель (собственник) получает достоверную и оперативную информацию об объекте проверки для принятия эффективных управленческих решений.

В Плане счетов предусмотрены счет 97 “Расходы будущих периодов” и счет 98 “Доходы будущих периодов”. Что это за счета? Для чего они используются? Что на них следует учитывать? Поговорим в статье об особенностях учета доходов и расходов, относящихся к будущим периодам, на этим счетах, разберем проводки.

Каждое предприятие имеет расходы, которые связаны с освоением новых цехов, предприятий, оборудования, возникающих до момента выпуска продукции. Это расходы, связанные с разработкой сметной документации пусконаладочных работ, на заработную плату сотрудникам, которые участвуют в работах такого рода и др.

Данные расходы следует включать в расходы за будущие периоды и в себестоимость товаров, услуг, работ пропорционально их выпуску.

Это расходы, которые произведены в отчетном периоде, но которые относятся к будущим периодам отчета.

Учет расходов на 97 счете

Учет расходов будущих периодов ведется на активном счете 97. По дебету этого счета отражают расходы, которые осуществлялись в данном периоде, но относились к периодам будущим, по кредиту отражают списанные расходы на отчетный период. Списание таких расходов отражают следующей проводкой: Д97 К10,70,68,69.

В такие расходы списывают постепенно до момента погашения установленного учреждением срока освоения (не больше чем 2 года), проводка по списанию имеет вид Д20, 23 К97.

Пример:

Для наглядности разберем пример учета расходов будущего периода и порядка их списания.Организация решила застраховать свое имущество на 6 месяцев (с 01.01.2014 по 30.06.2014). Страховая компания выставила счет, в котором отражена страховая сумма. Организация оплачивает этот счет полностью, но при этом организация может в любой момент расторгнуть договор и вернуть остаток средств. В данном случае, возникшие затраты по страхованию списать сразу в расходы нельзя. Расходы равномерно распределяются по всему сроку страхования, то есть сумма делится на 6 месяцев. Ежемесячно в расходы организации текущего месяца списывается 1/6 суммы страхования.

Какие проводки нужно выполнить в бухгалтерском учете в данном примере? Как произойдет закрытие счета 97?

Проводки по учету расходов будущих периодов:

Таким образом будет происходить постепенное списание расходов будущих периодов, по окончании срока страхования счет 97 полностью обнулится и закроется.

Учет доходов на счете 98

Доходы, относящиеся к будущих периодам – это доходы, которые получены или начислены в отчетном периоде, но относятся к периодам будущим, а также будущие поступления задолженностей в связи с недостачами, выявленными в отчетном периоде прошлых лет, и пр. Учет доходов будущих периодов ведется на 98 счете бухгалтерского учета.

По кредиту 98 счета отражают суммы дохода, который относится к будущим периодам, по дебету отражают суммы, которые перечислены с наступлением подотчетного периода, на счета, к которым относятся такие доходы.

К доходам будущих периодов относятся доходы:

• от арендной платы за оборудование, авто, помещение;
• от оплаты квартиры;
• от оплаты коммунальных услуг;
• от транспортных грузоперевозок;
• от грузоперевозок по билетам;
• абонентская плата за пользование услугами интернета и связи.

98 счет бухгалтерского учета может иметь такие субсчета для осуществления аналитического учета, как:

• 98/1 «Доходы, которые были получены в счет будущего периода;
• 98/2 «Поступления безвозмездные»;
• 98/3 «Будущие поступления задолженностей, возникшие в связи с недостачами, которые выявлены за периоды прошлых лет»;
• 98/4 «Разница между суммой, которая подлежит взысканию с лиц виновных, и балансовой стоимостью выявленных недостач ценностей».

Суммы дохода, полученного в счет будущих периодов, которые поступили на счета учета средств и расчета с различными дебиторами, отражают проводками:

• Д51(52,50,55) К98/1 –поступление денежных средств;
• Д98/1 К91,90 – списание дохода с наступлением того периода отчетности, к которому он относятся;
• Д86 К98/2 – в случае использования учреждением бюджетных средств, которые были предназначены для финансирования запасов производства;
• Д98/2К91,90 – списание средств (целевых) с наступлением периода, в котором списываются расходы текущие;
• Д20 К02 и Д98/2 К91/1 – амортизационные начисления по основным средствам, полученным безвозмездно.

Суммы по недостачам ценностей, выявленным за прошлые периоды, отражают проводками:

• Д94,73/2 К98 – отражение по недостаче дебиторской задолженности;
• Д50,51,52 К73/2 – поступление средств, в качестве погашения дебиторской задолженности при возмещении ущерба;
• Д98/3 К91/2 – списывание в доход за отчетный период по мере поступления части дохода будущих периодов.

Пример:

Для примера возьмем ТМЦ, полученные организацией безвозмездно. Такие ТМЦ, полученные по договору дарения, в качестве дохода признать сразу нельзя, доход признается постепенно по мере использования этих ТМЦ.Организация получила основное средство – станок по договору дарения. Этот станок признается доходом будущего периода. Какие проводки необходимо отразить в бухучете?

Проводки по учету доходов будущих периодов:

Расходы, понесенные торговой организацией в отчетном (налоговом) периоде, учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в течение определенного срока.

Расходы будущих периодов – это расходы, произведенные торговой организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам. Порядок списания расходов будущих периодов устанавливается организацией самостоятельно и закрепляется в ее учетной политике, наиболее распространено:

1) равномерное списание расходов в течение периода, к которому они относятся;

2) списание расходов пропорционально объему продукции. Для отражения этих расходов предусмотрен счет 97 «Расходы будущих периодов».

Торговые организации часто затрудняются определить, является ли перечисление денег расходами будущих периодов или предоплатой.

Если срок, в течение которого торговая организация в бухгалтерском учете списывает расходы будущих периодов на затраты текущего периода, установлен в договоре с контрагентом или в другом правоустанавливающем документе, то и при исчислении налога на прибыль организация может учитывать эти расходы в течение установленного срока. Если же срок установлен внутренними документами организации (приказом, распоряжением руководителя), то расходы признаются в полном объеме в периоде их осуществления. Однако нормы гл. 25 НК РФ, касающиеся расходов, которые можно квалифицировать как расходы будущих периодов, нечетки и расплывчаты, именно поэтому торговые организации зачастую, придерживающиеся противоположной позиции.

Предварительная оплата, авансы за приобретаемые материально-производственные ценности, работы и услуги расходами будущих периодов, не являются. Предоплата числится на счетах расчетов до тех пор, пока услуга (право) не будет получена. Получение услуги (права) должно быть подтверждено первичными документами (актами). Кроме того, поставщик в течение 5 дней посте отгрузки (передачи) должен выставить покупателю счет-фактуру. Расходами будущих периодов могут быть признаны только уже потребленные налогоплательщиком услуги (полученные права), т. е. услуга уже потреблена, результат работы получен, право перешло к организации, осуществлены другие расходы, но в связи с тем, что результат этих действий будет действовать в будущем, в течение нескольких периодов, расходы на них должны быть признаны расходами будущих периодов.

Расходы торговой организации, связанные с приобретением лицензии, учитываются на счете 97 «Расходы будущих периодов» и относятся в бухгалтерском учете на себестоимость продукции (работ, услуг) в течение срока действия лицензии на право занятия каким-либо видом деятельности.

При формировании налоговой базы по налогу на прибыль срок потребления торговой организацией расходов, которые не должны единовременно относиться на затраты, может быть определен на основании договоров либо иных документов, содержащих сведения о периоде, в течение которого используются произведенные расходы.

Решение о создании резерва на оплату отпусков и порядок зачисления в него средств торговая организация также должна отразить в учетной политике.

В случае превышения фактической суммы расходов на выплату отпусков над суммой созданного резерва затраты могут быть учтены на счете 97 «Расходы будущих периодов» с последующим списанием в дебет счета 96 «Резервы предстоящих расходов», что позволит обеспечить равномерное включение расходов на отпуска в затраты организации:

Дебет счета 97 «Расходы будущих периодов»,

Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (69 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по социальному страхованию»).

По окончании года расходы, произведенные сверх допустимого резерва, списываются на счета затрат. Если на конец года резерв использован не полностью, законодательство позволяет организации:

1) перенести остаток на следующий год;

Дебет счета 20 «Основное производство» (44 «Расходы на продажу»),

Кредит счета 96 «Резервы предстоящих расходов».

Создание резерва, порядок формирования резервного фонда на оплату отпусков изложен в ст. 324.1 НК РФ. Поэтому торговая организация, решившая создать резерв, должна:

1) отразить в учетной политике принятый ею способ резервирования;

2) определить предельную сумму отчислений;

3) установить ежемесячный процент отчислений в резерв. Ежемесячный процент отчислений в резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда (п. 1 ст. 324.1 НК РФ). Полученный результат умножается на 100 %.

Сумма планируемых отпускных не учитывается при расчете предполагаемого годового размера расходов на оплату труда.

Смета составляется на основании первичных документов (положений об оплате труда, штатного расписания, графика отпусков). Поэтому, чтобы избежать возможных претензий, все показатели сметы должны быть связаны с этими документами. Затем определяется размер ежемесячных отчислений в резерв по формуле:

где Рм – размер ежемесячных отчислений;

ФОТм – фактические расходы на оплату труда за месяц;

ЕСН – единый социальный налог и взносы на обязательное пенсионное страхование, начисленные на фонд оплаты труда;

П% – ежемесячный процент отчислений в резерв.

Подсчитанная таким образом сумма ежемесячных отчислений в резерв включается в состав расходов на оплату труда согласно п. 24 ст. 255 НК РФ.

На основании п. 2 ст. 324.1 НК РФ произведенные начисления в резерв нужно относить на те же счета, которые используются для учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников. Например, если заработная плата работника включается в прямые расходы, то и сумму отчислений в резерв с его зарплаты также нужно учитывать на том же счете.

Порядок расчета предельной суммы отчислений должен ограничивать верхний предел отчислений в резерв на оплату отпусков за налоговый период. Поэтому очень важно спрогнозировать этот показатель как можно точнее, чтобы в течение года резерв, начисляемый на фактическую оплату труда в соответствии с рассчитанным нормативом, не превысил предельную сумму.

Предельная сумма отчислений в резерв может быть рассчитана следующим способом: к предполагаемому размеру расходов на оплату труда за год (без учета расходов на оплату отпусков) прибавляют ЕСН, который нужно заплатить с этой суммы, полученный результат делят на среднее количество календарных дней в году.

Однако при расчете следует принять во внимание, что в соответствии с ТК РФ отдельным категориям работников может предоставляться ежегодный основной оплачиваемый отпуск продолжительностью более 28 календарных дней. Например, работники в возрасте до 18 лет должны находиться в отпуске 31 календарный день (ст. 267 ТК РФ), инвалиды – не менее 30 дней (ст. 23 Федерального закона № 181-ФЗ от 24.11.1995 г.).

Правила создания резерва в налоговом учете регламентированы жестче, именно поэтому, для того чтобы избежать расхождений бухгалтерского и налогового учета, нужно создавать резерв на оплату отпусков для целей бухгалтерского учета в порядке, установленном для налогового учета.

Следующий вид затрат – затраты связанные с приобретением компьютерных программ, которые в соответствии с п. 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации» относятся к расходам по обычным видам деятельности. Пунктами 18, 19 ПБУ 10/99 «Расходы организации» предусмотрено, что расходы признаются в том отчетном периоде, когда они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (п. 18, 19 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Поскольку в этом случае они обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, а связь между доходами и расходами невозможно четко определить, расходы обоснованно распределяются между отчетными периодами. На основании п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета затраты, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском учете в качестве расходов будущих периодов и списываются в порядке, установленном организацией (например, равномерно), в течение периода, к которому они относятся.

Срок использования программы может быть установлен в договоре или приказом руководителя торговой организации, если в договоре об этом ничего не сказано.

Торговая организация заключила договор на расчетно-кассовое обслуживание с помощью системы «Клиент – банк» сроком на 1 год. В этот же день банк установил программное обеспечение, а с расчетного счета торговой организации в безакцептном порядке списал 2000 руб., а 30 марта списал еще 1500 руб. – сумму ежемесячной платы за свои услуги.Допустим, торговая организация решает не учитывать в налоговой базе стоимость установки системы «Клиент – банк», а вот стоимость ее обслуживания бесспорно включает в расходы.Договор заключен на год, поэтому расходы на установку системы «Клиент – банк» можно отнести ко всему году и постепенно списывать равными долями. Всю ее стоимость нужно отразить на счете 97 «Расходы будущих периодов», а в конце марта 1/12, равную 167 руб. (2000 руб. /12 месяцев), записать на счете 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы».

Все расходы, отнесенные в учетной политике торговой организации к косвенным, при отсутствии выручки будут формировать убыток отчетного года. Этот убыток организация вправе перенести на будущее в порядке, установленном ст. 283 НК РФ. Прямые расходы могут быть признаны только в том периоде, когда будет реализована готовая продукция (товары, работы, услуги).

Например, только что созданная организация, не получающая доходы от реализации, но осуществившая затраты на канцтовары, оплату почтовых, юридических и нотариальных услуг, может показать в декларации по налогу на прибыль убыток (у торговой организации нет обязанности откладывать на более поздний период признание косвенных расходов).

Новая организация не ведет деятельности и доходов не получает. При этом она выполняет подготовительные работы: делает ремонт офиса, покупает необходимую технику. Может ли организация в таком случае включить указанные расходы в себестоимость при расчете налога на прибыль? Минфин России в письме от 13 октября 2006 г. № 03-03-04/1/691 ответил на этот вопрос отрицательно.

Норма п. 1 ст. 252 НК РФ устанавливает, что при расчете налога на прибыль можно учесть только те расходы, которые нужны для получения дохода, а если его нет, то и затрат быть не может.

Однако безоговорочно соглашаться с таким довольно спорным мнением Минфина не стоит, если торговая организация несет затраты, рассчитывая в будущем получить выручку, их можно включить в состав расходов, увеличив налоговую себестоимость.

В соответствии с тем, что внесены изменения в п. 1 ст. 256 НК РФ (новый подп. 19.1), с 2006 г. нововведением является отмена установленного ст. 238 НК РФ ограничения по переносу сумм убытков на будущее: ранее (п. 2 ст. 238 НК РФ) организация была вправе уменьшить в отчетном (налоговом) периоде налоговую базу (прибыль) на сумму имеющегося убытка, образовавшегося в предыдущие периоды, но не более чем на 30 % от налоговой базы. С 2006 г. этот процент увеличен до 50 %. Таким образом, уменьшить налоговую базу на сумму убытков в полном объеме организация вправе с 2007 г.

Поэтому, если учесть все затраты как расходы будущих периодов, а после того как торговая организация получит выручку, их можно будет списать.

Еще один вариант расходов: если у торговой организации на балансе есть транспортные средства, а расходы на обязательное страхование автогражданской ответственности владельцы транспортных средств должны осуществлять ежегодно, то эти расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств, поэтому п. 19 ПБУ 10/99 «Расходы организации» предписывает при формировании в отчете о прибылях и убытках финансового результата обоснованно распределять подобные расходы между отчетными периодами.

Договор ОСАГО распространяется на несколько месяцев (например, на год). Поэтому расходы на страхование должны учитываться на счете 97 «Расходы будущих периодов» и списываться ежемесячно равными долями в течение срока действия договора.

Доходами будущих периодов признаются доходы, которые были получены в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, и для отражения подобных операций предусмотрен счет 98 «Доходы будущих периодов».

Глава 25 НК РФ признает доходы от сдачи имущества в аренду либо как выручку от реализации услуг, либо как прочие доходы (п. 4 ст. 250 НК РФ). Однако в отличие от ПБУ 9/99 «Доходы организации» гл. 25 НК РФ устанавливает критерий: выручка возникает при сдаче объектов в аренду на систематической основе (подп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

На практике существуют и другие виды доходов и расходов, признаваемых в бухгалтерском учете доходами и расходами будущих периодов. Расходами являются, например, расходы на страхование, на уплату некоторых налогов, различные виды сборов (регистрационных, за оформление различных прав) и др.

К доходам можно отнести, например, предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы, разницу между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей.

При налоговом учете данных доходов и расходов следует руководствоваться действующим законодательством и общими принципами его применения.