Особенность уплаты налога на прибыль при наличии обособленных подразделений состоит в том, что налог нужно распределить между федеральным и региональным бюджетами, на территории которых находятся подразделения.
Напомним, что с 1 января 2017 г. налог на прибыль, исчисленный по ставке 3%, зачисляется в федеральный бюджет, а по ставке 17% — в региональные бюджеты субъектов РФ (п. 1 ст. 284 НК РФ).
По месту нахождения головного подразделения организации (ГП) всегда уплачивается налог на прибыль (пп. 1, 2 ст. 288 НК РФ, письмо Минфина России от 1.02.16 г. № 03-07-11/4411):
- в федеральный бюджет;
- в региональный бюджет в части, приходящейся на ГП.
Если ОП и организация находятся в одном субъекте РФ, налог за ОП можно платить по месту нахождения ГП (письма Минфина России от 25.11.11 г. № 03-03-06/1/781, от 9.07.12 г. № 03-03-06/1/333).
Когда в одном субъекте РФ находится несколько ОП, платить налог в региональный бюджет можно как по месту нахождения каждого из них, так и по месту нахождения ответственного обособленного подразделения за все ОП, расположенные в этом регионе РФ (письма Минфина России от 18.02.16 г. № 03-03-06/1/9188, от 9.07.12 г. № 03-03-06/1/333).
При уплате налога через ответственное ОП или через ГП (централизованной уплате налога) вся сумма налога в бюджет субъекта РФ перечисляется одной платежкой.
Перейти на централизованную уплату налога можно только с начала года. Согласно п. 2 ст. 288 НК РФ если организация выберет такой способ уплаты налога, то его следует указать в учетной политике и уведомить налоговые органы до 31 декабря года, предшествующего переходу (см. таблицу).
Порядок уведомления налоговых органов о переходе на централизованную уплату налога на прибыль ОП |
||
Ситуация | Форма уведомления | В какую ИФНС подавать (приложение № 3 к письму ФНС России от 30.12.08 г. №ШС-6-3/986) |
| Переход на уплату налога по месту учета ГП за ОП, находящиеся в том же субъекте РФ | Уведомление № 1 | ИФНС по месту учета ГП |
| Уведомление № 2 | ИФНС по месту учета ОП | |
| Переход на уплату налога по месту учета ответственного ОП за все ОП, находящиеся в том же субъекте РФ | Уведомление № 1 | ИФНС по месту учета ответственного ОП |
| Копия уведомления № 1 | ИФНС по месту учета ГП | |
| Уведомление № 2 | ИФНС по месту учета ОП, через которые вы не будете платить налог | |
Для того чтобы платить налог через ответственное ОП или через ГП за новое ОП, следует уведомить налоговые органы в течение 10 рабочих дней по окончании отчетного периода, в котором оно создано:
- если в регионе, где создано ОП, раньше было только ГП или только одно ОП, следует направить уведомления в указанном порядке;
- если в регионе, где создано ОП, уже платится налог централизованно, то следует представить уведомление № 2 в ИФНС по месту учета ответственного ОП (ГП) и ИФНС по месту учета нового ОП.
Расчет доли прибыли и налога на прибыль по обособленному подразделению
Для расчета налога на прибыль НК РФ введены специальные правила определения налоговой базы у обособленных подразделений и головной организации.Налоговая база подразделения определяется исходя из его доли прибыли в базе по всей организации в целом (абзац 1 п. 2 ст. 288 НК РФ).
При этом при расчете доли прибыли подразделения используются следующие показатели:
- трудовой показатель (среднесписочная численность работников или величина расходов на оплату труда);
- остаточная стоимость амортизируемого имущества.
1. Выбирается, какой из двух показателей будет использоваться для расчета:
- среднесписочная численность работников ОП;
- или расходы на оплату труда ОП.
Если используется для расчета среднесписочная численность работников, то следует определить удельный вес среднесписочной численности работников ОП за отчетный (налоговый) период по формуле:
Удельный вес среднесписочной численности работников ОП = Среднесписочная численность работников ОП/Среднесписочная численность работников всей организации Х 100%.
Отметим, что, по мнению финансистов, показатель среднесписочной численности работников ОП определяется исходя из показателей среднесписочной численности работников, определяемых на основе фактического места осуществления ими трудовой деятельности.
Место фактического осуществления деятельности определяется на основе следующих первичных документов:
- приказы (распоряжения) о приеме, переводе работника на другую работу, предоставлении отпуска, прекращении (расторжении) трудового договора с работником (увольнении);
- личная карточка работника; табель учета рабочего времени и расчета оплаты труда и табель учета рабочего времени;
- расчетно-платежная ведомость.
2. Если для расчета используются расходы на оплату труда ОП, то следует определить удельный вес расходов на оплату труда ОП за отчетный (налоговый) период по формуле:
Расходы на оплату труда ОП по данным налогового учета/Расходы на оплату труда всей организации по данным налогового учета Х 100%.
В этом случае состав расходов на оплату труда логичнее всего определять в соответствии со ст. 255 НК РФ.
3. Определяется удельный вес остаточной стоимости амортизируемых ОС, используемых ОП, за отчетный (налоговый) период по формуле (п. 1 ст. 257, п. 3 ст. 256, п. 2 ст. 288 НК РФ, письмо Минфина России от 6.10.10 г. № 03-03-06/1/633):
Средняя стоимость амортизируемых ОС, используемых ОП/Средняя стоимость амортизируемых ОС всей организации Х 100%.
Средняя стоимость ОС, как обособленного подразделения, так и организации в целом, рассчитывается по данным налогового учета (п. 4 ст. 376 НК РФ, письмо Минфина России от 10.04.13 г. № 03-03-06/1/11824) следующим образом.
Средняя стоимость ОС за отчетный период рассчитывается по формуле:
(Остаточная стоимость ОС на 1 января + … + Остаточная стоимость ОС на 1-е число последнего месяца отчетного периода + Остаточная стоимость ОС на 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом) / (Количество месяцев в отчетном периоде +1 (4, 7 или 10)).
Средняя стоимость ОС за налоговый период (год) рассчитывается по формуле:
(Остаточная стоимость ОС на 1 января + … + Остаточная стоимость ОС на 1 декабря + Остаточная стоимость ОС на 31 декабря) / 13.
Если ОП было создано в течение года, то остаточная стоимость ОС этого ОП считается по этим же формулам, а за месяцы, когда ОП еще не было создано, остаточная стоимость его ОС в расчете принимается равной нулю (письмо Минфина России от 6.07.05 г. № 03-03-02/16).
4. Определяем долю прибыли ОП за отчетный (налоговый) период по формуле (п. 2 ст. 288 НК РФ):
Доля прибыли ОП (строка 040 приложения № 5 к Листу 02) = (Удельный вес среднесписочной численности работников ОП (или Удельный вес расходов на оплату труда ОП) + Удельный вес остаточной стоимости амортизируемых ОС, используемых ОП) / 2.
Сумма налога на прибыль по ОП (строка 070 приложения № 5 к Листу 02) = Прибыль в целом по организации (строка 030 приложения № 5 к Листу 02) Х Доля прибыли ОП (строка 040 приложения № 5 к Листу 02) Х Региональная ставка (строка 060 приложения № 5 к Листу 02).
При этом прибыль по ОП (Прибыль в целом по организации Х Доля прибыли ОП) указывается по строке 050 приложения № 5 к Листу 02.
6. После этого рассчитываются ежемесячные авансовые платежи на следующий квартал по формуле (п. 10.8 Порядка заполнения декларации, утвержденного приказом ФНС России от 19.10.16 г. № ММВ-7-3/572@ (далее — Порядок заполнения декларации), письмо ФНС России от 13.10.11 г. № ЕД-4-3/16970):
Сумма ежемесячного авансового платежа ОП в квартале, следующем за отчетным периодом (строки 220, 230, 240 подраздела 1.2 Раздела 1 по ОП) = Сумма ежемесячного авансового платежа в бюджет субъектов РФ в целом по организации в квартале, следующем за отчетным периодом (строка 310 Листа 02) Х Доля прибыли ОП за отчетный период (строка 040 приложения № 5 к Листу 02).
Пример
Организация, расположенная в г. Москве, имеет два обособленных подразделения, условно ОП 1 и ОП 2.
В качестве трудового показателя при расчете доли прибыли организация использует «расходы на оплату труда». Предположим, что по итогам I кв. 2017 г. налоговая база по налогу на прибыль в целом по организации составила 200 000 руб.
Расходы на оплату труда по данным налогового учета составили:
по организации в целом — 200 000 руб. по головному офису — 100 000 руб. по ОП 1 — 40 000 руб.; по ОП 2 — 60 000 руб. Средняя остаточная стоимость амортизируемого имущества на 1.04.17 г.:
по организации в целом — 800 000 руб. по головному офису — 400 000 руб. по ОП 1 — 200 000 руб.; по ОП 2 — 200 000 руб.
Распределим налоговую базу организации за I квартал 2017 г. между головным офисом и ее обособленными подразделениями.
Для этого определим:
долю расходов на оплату труда по:
головному офису: 100 000 руб. : 200 000 руб. x 100% = 50%; ОП 1: 40 000 руб. : 200 000 руб. x 100% = 20%; ОП 2: 60 000 руб. : 200 000 руб. x 100% = 30%; удельный вес остаточной стоимости по:
головному офису: 400 000 руб. : 800 000 руб. x 100% = 50%; ОП 1: 200 000 руб. : 800 000 руб. x 100% = 25%; ОП 2: 200 000 руб. : 800 000 руб. = 25%; долю прибыли по:
головному офису: (50% + 50%) : 2 = 50%; ОП 1:(20% + 25%) : 2 = 22,5%; ОП 2: (30% + 25%) : 2 = 27,5%; налоговую базу за I кв. 2017 г.
по головному офису: 200 000 руб. x 50% = 100 000 руб.; по ОП 1: 200 000 руб. x 22,5% = 45 000 руб.; по ОП 2: 200 000 руб. x 27,5% = 55 000 руб.
Порядок заполнения и представления декларации по налогу на прибыль при наличии ОП
Если у организации есть ОП, через которые она платит налог на прибыль, то ей следует (Порядок заполнения декларации, письмо Минфина России от 1.02.16 г. № 03-07-11/4411):1) заполнять отдельные декларации по каждому такому ОП и представлять их в ИФНС по месту учета ОП;
2) заполнять декларацию по головному подразделению организации (ГП), т. е. по организации в целом.
Особенности заполнения декларации по организации в целом
по каждому ОП, через которое организация платит налог на прибыль; по организации в целом без учета ОП.
2. В строках 140 и 160 Листа 02 надо поставить прочерки.
3. В строке 200 Листа 02 надо указать сумму показателей строк 070 всех приложений № 5 к Листу 02.
Поэтому полностью заполнить Лист 02 можно только после заполнения всех приложений № 5. В то же время для заполнения приложений № 5 требуются данные, указанные в Листе 02.
Таким образом, Лист 02 и приложения № 5 к Листу 02 формируются параллельно.
4. В подразделах 1.1 и 1.2 разд. 1 указываются данные только о тех авансовых платежах в региональный бюджет, которые подлежат уплате по месту нахождения ГП.
Эти данные также надо взять из приложения № 5 по ГП. В частности:
в строки 070 и 080 подраздела 1.1 разд. 1 переносятся данные из строк 100 и 110 приложения 5 к Листу 02; в строках 220-240 подраздела 1.2 указывается 1/3 величины, указанной в строке 120 приложения № 5 к Листу 02.
Порядок заполнения приложения № 5 к Листу 02
В этом приложении следует указать:
1) в строке 030 — данные из строки 120 Листа 02;
2) в строке 040 — долю прибыли ОП (группы ОП или ГП), по которому составляется приложение № 5 Листа 02;
3) в строке 050 — произведение показателей строк 030 и 040 приложения № 5 Листа 02;
4) в строке 060 — ставку, по которой ОП (ГП) платит налог в региональный бюджет;
5) в строке 070 — произведение показателей строк 050 и 060 приложения № 5 Листа 02;
6) в строке 080 (сумма строк 080 всех приложений № 5 к Листу 02 должна быть равна показателю строки 230 Листа 02):
если организация платит квартальные авансовые платежи и ежемесячные платежи в течение квартала — сумму строк 070 и 120 приложения № 5 к Листу 02 декларации за предыдущий отчетный период. В декларации за I квартал в строку 080 переносятся данные из строки 121 приложения № 5 к Листу 02 декларации за 9 месяцев 2016 г.; если организация платит только квартальные авансовые платежи или ежемесячные платежи исходя из фактической прибыли — данные из строки 070 приложения № 5 к Листу 02 декларации за предыдущий отчетный период.
В декларации за первый отчетный период проставляются прочерки;
7) в строке 100 — разница строк 070 и 080. Если результат равен нулю или меньше нуля — ставится прочерк;
8) в строке 110 — разница строк 080 и 070. Если результат равен нулю или меньше нуля — ставится прочерк;
9) в строке 120:
если организация платит квартальные авансовые платежи и ежемесячные платежи в течение квартала — произведение строки 310 Листа 02 и строки 040 заполняемого приложения № 5 к Листу 02. В декларации за год ставится прочерк; если организация платит только квартальные авансовые платежи или ежемесячные платежи исходя из фактической прибыли — ставится прочерк;
10) в строке 121:
если организация платит квартальные авансовые платежи и ежемесячные платежи в течение квартала — данные из строки 120 заполняемого приложения № 5 к Листу 02. Строка 121 заполняется только при составлении декларации за 9 месяцев. В декларациях за другие периоды в этой строке ставится прочерк; если организация платит только квартальные авансовые платежи или ежемесячные платежи исходя из фактической прибыли — ставится прочерк.
Порядок заполнения декларации по ОП
Декларация по ОП состоит из:титульного листа; одного приложения № 5 к Листу 02; подразделов 1.1 и 1.2 разд. 1. Приложения № 5 к Листу 02 по каждому ОП уже было сформировано при составлении декларации по организации.
В титульном листе указываются:
в поле «КПП» — КПП ОП; в поле «Представляется в налоговый орган (код)» — код ИФНС по месту нахождения ОП, в которую подается декларация; в поле «По месту нахождения (учета) (код)» — 220; в поле «организация/обособленное подразделение» — полное наименование ОП.
В подразделе 1.1 разд. 1 указываются:
в строках 040 и 050 — прочерки; в строке 070 — данные из строки 100 приложения № 5 к Листу 02; в строке 080 — данные из строки 110 приложения № 5 к Листу 02.
Подраздел 1.2 разд. 1 нужен только тем организациям, которые платят квартальные авансовые и ежемесячные платежи в течение квартала.
При заполнении этого подраздела указываются (п. 4.3.2 Порядка заполнения декларации):
в строках 120-140 — прочерки; в строках 220-240 — 1/3 суммы, отраженной в строке 120 приложения № 5 к Листу 02.
В декларацию за год подраздел 1.2 разд. 1 не включается.
Если у организации есть ОП, но налог на прибыль за них она платит в ИФНС по месту учета ГП, то по таким ОП не надо: сдавать отдельные декларации; заполнять приложения № 5 к Листу 02.
Абсолютно все российские юридические лица имеют возможность и наделены правом на открытие своих обособленных подразделений. Порядок организации их деятельности детально описан в отечественных законодательных актах. Некоторые обособленные подразделения могут заниматься предпринимательской деятельностью, у них могут появиться прибыль и соответствующие налоговые обязательства. Ключевым фактором для определения налогового бремени обособленного подразделения является расчет доли прибыли по обособленному подразделению. Пример такого расчета мы приведем в данной статье.
Общие положения об обособленных подразделениях
Российские нормативные акты в качестве одного из субъектов предпринимательской и хозяйственной деятельности называют организации, являющиеся юридическими лицами (ст. 48 ГК РФ).
Все субъекты отечественных предпринимательских отношений наделены некоторыми правами, в том числе правом на открытие обособленных подразделений (ст. 55 ГК РФ). Такие создаваемые обособленные подразделения не являются юридическими лицами и лишены правоспособности юридических лиц.
Помимо того, что обособленные подразделения не являются самостоятельными организациями, они не могут находиться по одному и тому же адресу с основной организацией и с иными структурными подразделениями такой организации. Такие структурные подразделения должны иметь стационарные рабочие места, т. е. рабочие места, срок существования которых превышает календарный месяц (ст. 11 НК РФ). Подразделениями компании могут быть филиалы, представительства или стационарные рабочие места (ст. 55 ГК РФ и ст. 11 НК РФ ).
Информация о каждом конкретном подразделении, за исключением стационарных рабочих мест, обязательно содержится в едином государственном реестре юридических лиц. Организация, их создающая, обязана представить налоговикам заполненные заявления по утвержденным формам № Р13001 , № Р13002 или № Р14001 .
Положениями ГК РФ определяется право обособленного структурного подразделения осуществлять все или только часть функций организации, его создавшей, а также участвовать в деятельности, приносящей доход, а потому подпадающей под обложение налогом на прибыль.
Устанавливая общие понятия, а также функции и цели создания обособленных подразделений, отечественное гражданское законодательство не содержит ответа на вопрос, как рассчитать долю прибыли обособленного подразделения.
Расчет доли прибыли
Порядок расчета и уплаты налога на прибыль компаниями, в состав которых входят структурные обособленные подразделения, отдельно описан и регламентирован положениями отечественного налогового законодательства.
Положения Налогового кодекса РФ в зависимости от бюджета, в который должен быть уплачен налог, содержат разный порядок расчета и уплаты налога на прибыль.
Так, если налог платится в бюджет Федерации, то уплата производится по адресу основной компании и распределение сумм налога по подразделениям не осуществляется (п. 1 ст. 288 НК РФ).
Пунктом 2 статьи 288 НК РФ предусмотрено правило, согласно которому расчет налога на прибыль по структурному подразделению, в случае если налог платится в пользу субъекта Федерации, осуществляется с учетом доли прибыли, приходящейся на обособленные подразделения. Указанная доля прибыли рассчитывается по каждому подразделению. Уплата производится в бюджет субъекта как по адресу головной компании, так и по адресу каждого структурного подразделения.
Такую долю следует определять как среднее арифметическое значение удельного веса среднесписочной численности подразделения (расходов на оплату труда) в среднесписочной численности по компании (расходов на оплату труда), а также удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества структурного подразделения в остаточной стоимости имущества основной компании. Во внимание принимаются все имеющиеся подразделения.
Если на территории одного и того же субъекта России находятся сразу несколько обособленных подразделений организации, то распределять налог по таким подразделениям нет необходимости. В этом случае в расчет берется совокупная доля прибыли всех обособленных структурных подразделений основной организации, а уплату налога осуществляет ответственное подразделение, о назначении которого надо уведомить налоговиков до конца года, предшествующего году назначения ответственного подразделения, путем направления налоговикам уведомления № 2 (форма которого рекомендована Письмом ФНС РФ от 30.12.2008 № ШС-6-3/986).
Правилами отечественного фискального нормотворчества (п. 2 ст. 288 НК РФ) определено, что названные выше показатели устанавливаются исходя из фактических показателей. Основная организация самостоятельно разрешает вопрос о том, какой показатель следует применять при расчете доли обособленного подразделения. Избранный показатель используется в течение всего соответствующего налогового периода.
Однако фискальное законодательство России не содержит примера расчета указанной доли прибыли.
Ниже мы попробуем самостоятельно разобраться в порядке, способах и особенностях расчета доли прибыли структурного подразделения с учетом положений фискального законодательства России.
Пример расчета доли прибыли обособленного подразделения
Перед началом расчета доли прибыли обособленного подразделения нужно определить, какой именно показатель использовать в расчетах.
Если в качестве такого показателя принята среднесписочная численность, то для расчета доли прибыли структурного подразделения необходимо вычислить удельный вес среднесписочной численности.
УВОП = СРОП / СРОР, где:
УВОП - удельный вес среднесписочной численности структурного подразделения;
СРОП - среднесписочная численность сотрудников соответствующего подразделения за соответствующий период;
СРОР - среднесписочная численность сотрудников компании в целом за соответствующий период.
Если же таким показателем избраны расходы на оплату труда, то для расчета доли прибыли подразделения надо определить удельный вес таких расходов для соответствующего подразделения.
УВРТ = РТОП / РТК, где:
УВРТ - удельный вес расходов на оплату труда структурного подразделения;
РТОП - расходы на оплату труда подразделения. Показатель следует взять согласно данным налогового учета;
РТК - расходы на оплату труда всей компании. Показатель следует взять согласно данным налогового учета.
Важно помнить, что для окончательного расчета доли прибыли подразделения надо выбрать только один из двух вышеуказанных показателей.
Вторым показателем, который необходим для расчета доли прибыли подразделения, является удельный вес остаточной стоимости имущества.
Расчет такого показателя выглядит следующим образом:
УВОС = СОСОП / СОСОР, где:
УВОС - удельный вес остаточной стоимости;
СОСОП - средняя остаточная стоимость имущества обособленного подразделения;
СОСОР - средняя остаточная стоимость имущества основной организации.
При расчете показателей СОСОП и СОСОР необходимо принимать во внимание ст. 376 НК РФ , Письмо ФНС РФ от 02.10.2009 № 3-2-10/24@ , Письмо Минфина России от 10.04.2013 № 03-03-06/1/11824 . При этом данные, необходимые для расчета показателей стоимости имущества, надо получать из налогового учета.
Расчет доли прибыли обособленного подразделения выглядит следующим образом:
ДПОП = (УВОП или УВРТ + УВОС) / 2, где:
ДПОП - доля прибыли обособленного подразделения;
УВОП или УВРТ - удельный вес среднесписочной численности структурного подразделения или удельный вес расходов на оплату труда структурного подразделения;
УВОС — удельный вес остаточной стоимости.
Пример расчета доли прибыли обособленного подразделения может выглядеть так.
Рассчитываем УВОП:
СРОП за I квартал 2016 года = (4 + 4 + 4) / 3 = 4.
СРОР за I квартал 2016 года =
(15 + 18 + 18) / 3 = 17.
УВОП = 4 / 17 = 0,24.
Рассчитываем УВОС:
На 01.01.2016 остаточная стоимость подразделения = 100000 р., в целом по компании = 300000 р.
На 01.02.2016 остаточная стоимость подразделения = 105000 р., в целом по компании = 290000 р.
На 01.03.2016 остаточная стоимость подразделения = 95000 р., в целом по компании = 310000 р.
На 01.04.2016 остаточная стоимость подразделения = 100000 р., в целом по компании = 300000 р.
СОСОП за I квартал 2016 года = (100000 + 105000 + 95000 + 100 000) / 4 = 100000 рублей.
СОСОР I квартал 2016 года = (300000 + 290000 + 310000 + 300000) / 4 = 300000 рублей.
УВОС = 100 000 / 300000 = 0,33.
Рассчитываем долю прибыли обособленного подразделения:
ДПОП = (0,24 + 0,33) / 2= 0,29.
Доля прибыли обособленного подразделения составляет 0,29, или 29%.
В который раз налоговые инспекторы активизировали борьбу с фирмами-"однодневками". Их требования не новы. Они настаивают, чтобы адрес местонахождения фирмы совпадал с адресом госрегистрации. И вот многие организации, чтобы избавить себя от хлопотной процедуры изменения сведений в ЕГРЮЛ, регистрируют по своему местонахождению обособленные подразделения. А это, в свою очередь, создает дополнительную работу для бухгалтерии. Ведь возникает необходимость распределять налоги между подразделением и головной организацией. Что ж, для того чтобы разобраться со всеми нюансами, отправляемся на семинар Елены Витальевны Поздняковой.
Доход организации распределяется между всеми подразделениями
Начнем с особенностей уплаты налога па прибыль для организаций, у которых есть обособленные подразделения. Поэтому предлагаю обратиться к статье 288 Налогового кодекса РФ, в которой как раз прописан порядок исчисления налога для таких случаев.
Итак, как мы с вами знаем, налог на прибыль перечисляется в федеральный и региональный бюджеты. При этом для организаций, имеющих обособленные подразделения, установлены следующие правила. Ту часть налога, которая полагается в федеральный бюджет, организация платит полностью по местонахождению головного офиса. А вот региональную часть налога уже надо распределить по обособленным подразделениям исходя из доли прибыли, которая приходится на головную организацию и на филиалы,
Соответственно одна региональная часть налога пойдет в бюджет субъекта РФ по местонахождению головной организа-ции. Другая - по местонахождению обособленного подразделения.
Лектор отметила, что налоговое законодательство дает право не распределять прибыль по каждому из обособленных подразделений, если они находятся на территории одного субъекта РФ. Это норма пункта 2 статьи 288 Налогового кодекса РФ. И действует она с 1 января 2006 года.
В этом случае сумма налога для уплаты в бюджет этого субъекта РФ определяется исходя из совокупной дол и прибыли, которая приходится на все эти подразделения. А через какое обособленное подразделение платить, вы выбираете сами. Об этом нужно уведомить налоговые инспекции, в которых зарегистрированы подразделения. Нередко на территории одного субъекта РФ находятся и обособленные подразделения, и головная организация. Тогда всю сумму налога на прибыль вы можете платить по местонахождению головной организации. Распределять налог между организацией и обособленными подразделениями не нужно. Об этом говорится в письме Минфина от 24 ноября 2005 г. ? 03-03-02/132. Аналогичное мнение высказали и налоговики в письме от 31 октября 2005 г. #ММ-6-02/916 Елена Витальевна, уточните, пожалуйста. Чтобы посчитать удельный вес, нужно показатель по подразделению поделить на показатель по всей организации?
Совершенно верно. Например, для расчета удельного веса среднесписочной численности работников подразделения среднесписочная численность по подразделению делится на среднесписочную численность по всей организации.
Фактические значения показателей берутся за отчетный или налоговый период.
Отмечу, что расчет среднесписочной численности вы делаете в соответствии с правилами, установленными постановлением Росстата от 3 ноября 2004 г. # 50. То есть сначала суммируете списочную численность работников за каждый календарный день месяца, включая праздничные и выходные дни. Затем делите полученную сумму на количество календарных дней месяца. Заметьте, что эти же цифры вы показываете в статистической отчетности. Они должны совпадать. Насколько мне известно, к данным статистики прибегают и налоговые инспекторы, про-веряя расчет долей налога на прибыль. Кроме того, рекомендую вам завести учетный регистр, где вы будете отражать среднесписочную численность по организации в целом, в том числе по го-ловному офису и по каждому подразделению.
Что касается средней остаточной стоимости амортизируе-мого имущества, то, по мнению чиновников, рассчитывать ее надо так же, как и для налога на имущество*.
То есть сложить остаточную стоимость имущества на первое число каждого месяца отчетного периода с остаточной стоимостью на первое число следующего за отчетным периодом месяца и разделить на количество месяцев отчетного периода, увеличенное на единицу""-.
Елена Витальевна, вы говорите амортизируемое имущество. Однако к такому имуществу относятся не только основные средства, но и нематериальные активы. Значит, они тоже должны войти в расчет?
Нет, здесь речь идет только об основных средствах. Нематериальные активы в расчете не участвуют. Это подтвердил и Минфин России в письме от 14 марта 2006 г. # 03-03-04/1 /225.
Причем, обратите внимание, вы считаете среднюю остаточную стоимость всех основных средств, которые используются подразделением. И не важно, где они числятся - на балансе подразделения или головной организации.
И еще один момент. Остаточную стоимость вы берете по данным налогового учета, а не бухгалтерского. Пожалуйста, не забудьте об этом.
Ну а теперь предлагаю решить пример на распределение до-лей налога на прибыль между головной организацией и обособленным подразделением. Запишите в свои конспекты условия примера. Головная организация расположена в Москве, а ее филиал - в Московской области. Это разные субъекты РФ. Расходы на оплату труда за 9 месяцев 2006 года составили 540 000 рублей, в том числе в подразделении - 60 000 рублей. Средняя оста-точная стоимость о си он пых средств за 9 месяцев 2006 года в целом по организации равна - 791 000 рублей, в том числе по подразделению - 92 100 рублей. Суммарная прибыль организации за 9 месяцев - 562 000 рублей. Сначала определим долю подразделения по расходам на оп-лату труда:
60 000 руб.: 540 000 руб. X 100% = 11,11%.
Так же считаем долю подразделения по основным средствам:
92 100 руб.: 1 791 000 руб. X100% = 5,14%.
Тогда доля прибыли, приходящаяся на подразделение:
(11,11% + 5,14%) : 2 = 8,13%.
Соответственно, величина прибыли, которая приходится на подразделение, равна:
562 000 руб. X8,13% = 45 691 руб.
Таким образом, авансовый платеж за 9 месяцев будет распределен следующим образом:
в федеральный бюджет по организации в целом -562 000 руб. X6,5% - 36 530 руб.;
в бюджет г. Москвы по головной организации -(562 000 руб. - 45 691 руб.) X17,5% = 90 354 руб.;
в бюджет Московской области по обособленному подразде-лению - 45 691 руб. X17,5% - 7996 руб.
Итак, мы с вами рассмотрели, как распределяется прибыль между головной организацией и подразделениями. Пойдем дальше.
Филиал платит налог, если выделен на отдельный баланс
Чтобы разобраться с уплатой налога на имущество, рассмотрим сначала ситуацию, когда обособленное подразделение не выделено на баланс. В этом случае налог на имущество уплачи-вается головной организацией по ее местонахождению. То есть платить налог по местонахождению обособленного подразделе-ния не нужно. Это общее правило.
Однако из этого правила есть исключение. Дело в том, что налог па имущество по объектам недвижимости перечисляется в бюджет того субъекта РФ, где они находятся*.
Соответственно, если по месту регистрации подразделения у вас есть недвижимое имущество, которое учитывается на ба-лансе, то налог со стоимости такой недвижимости нужно платить отдельно. И платится он по местонахождению подразделения Вариант третий. Подразделение не выделено на баланс и не имеет расчетного счета. В таком случае учет начислений по оп-лате труда работников подразделения ведет головная организа-ция. Соответственно, она удерживает налог и уплачивает его в бюджет. Причем перечисляется налог по местонахождению подразделения,
Ну, и наконец, четвертый вариант. Подразделение не выде-лено на баланс, но имеет расчетный счет. Тогда, в отличие от предыдущего варианта, подразделение может самостоятельно перечислить налог в бюджет.
Таким образом, в любом случае НДФЛ с доходов работников подразделений платится но местонахождению этих подразделе-ний. На это указывает пункт 7 статьи 226 Налогового кодекса РФ.
11ри этом обратите внимание на следующий момент. В тру-довом договоре работника должно быть зафиксировано, что его рабочее место находится по адресу структурного подразделения.
Дальше что касается сведений о доходах таких работников, то они предоставляются только по месту учета головной органи-зации. На это указывает и письмо Минфина России от 29 июня 2006 г. #03-05-01-04/194. То есть отчет по форме 2-11ДФЛ по месту-регистрации обособленного подразделения не сдается. И это понятно, поскольку такие сведения обязаны предостав-лять только налоговые агенты (п. 2 ст. 230 Налогового кодек-са РФ). А налоговым агентом является головная организация, а не обособленное подразделение. Елена Витальевна, хотелось бы уточнить у вас такой вопрос. У нас есть обособленное подразделение в другом городе. На баланс оно не выделено. Помещение для работников подразделения мы арендуем. А вся мебель, компьютеры учитываются на балансе головного офиса, который находится в Москве. Налог на это имущество мы платим также в Москве. Правильно ли мы делаем?
Вы поступаете совершенно правильно. В вашем случае действительно налог на движимое имущество подразделения нужно платить по месту регистрации головной организации. Поскольку подразделение не имеет отдельного баланса, а переданное ему имущество учитывается на балансе головной организации.
Такого же мнения придерживаются представители Минфина России в письме от 20 сентября 2006 г. ? 03-06-01-04/177.
Подскажите, в середине года мы зарегистрировали еще один филиал в Московской области. Можно ли налог на прибыль по этому филиалу уже в этом году перечислять через ответственное подразделение?
Да. Централизованный порядок уплаты действует и для вновь созданных в течение года подразделений. Так разъяснило финансовое ведомство в письме от 19 октября 2006 г. # 03-03-04/2/223.
Елена Витальевна, мы ошибочно перечисляли НДФЛ, удержанный с работников филиала, по местонахождению головной организации. Что нам теперь грозит - штраф по статье 123 Налогового кодекса РФ?
Оштрафовать вас не должны. Ведь ваша организация как налоговый агент полностью выполнила обязанность по удержанию и перечислению налога. Вы только нарушили порядок уплаты налога. Значит, к ответственности по статье 23 Налогового кодекса РФ вас привлечь не могут. Такова и позиция Президиума ВАС РФ в постановлении от 23 августа 2005 г.
645/05. А вот сумму недоимки и пеней за несвоевременное поступление налога в бюджет вам, скорее всего, заплатить при-дется. И в этом вопросе, к сожалению, арбитражная практика не на стороне налогоплательщиков. Об этом говорит, например, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28 декабря 2005 г. #" А19-7940/05-24-Ф02-6564/05-С1.
Почему возникает недоимка, я сейчас поясню. НДФЛ, как известно, федеральный налог. Но бюджетное законодательство относит его к категории регулирующих налогов. То есть он должен зачисляться напрямую в бюджеты субъектов РФ. Соответственно, у вас получается недоимка по одному региональному бюджету и переплата по другому. Недоимки не будет только в том слу-чае, если налог попадет в один и тот же бюджет.
Часть налога на прибыль, направляемую в федеральный бюджет, полностью перечисляйте по местонахождению головного отделения организации (п. 1 ст. 288 НК РФ). А часть налога на прибыль, направляемую в региональный бюджет, необходимо распределить между головным отделением организации и ее обособленными подразделениями (п. 2 ст. 288 НК РФ). Распределять налог нужно независимо от того, есть ли у обособленных подразделений доходы (расходы), которые учитываются при расчете налога на прибыль, или нет (письмо Минфина России от 10 октября 2011 г. № 03-03-06/1/640).
Ситуация: нужно ли платить часть налога на прибыль по местонахождению недвижимого имущества? Недвижимое имущество расположено в другом регионе, оно сдается в аренду, и сотрудники организации там не работают .
Нет, не нужно.
Постановка на налоговый учет в связи с наличием имущества (недвижимого) не влечет создания обособленного подразделения. Необходимым признаком обособленного подразделения является наличие рабочих мест сотрудников организации, а в данном случае их нет. Такой вывод можно сделать на основании статьи 11 Налогового кодекса РФ. Поэтому налог на прибыль с доходов от сдачи в аренду по местонахождению такого имущества не перечисляйте (ст. 288 НК РФ).
Аналогичную точку зрения высказывает и Минфин России (письма от 23 сентября 2005 г. № 03-06-01-04/376 и от 15 декабря 2005 г. № 03-03-04/1/427).
Показатели для распределения налога на прибыль
Часть налога на прибыль, которую нужно перечислить по местонахождению обособленного подразделения, определите по формуле :
Долю прибыли, приходящуюся на обособленное подразделение, рассчитайте по формуле:
Удельный вес среднесписочной численности сотрудников (расходов на оплату труда) обособленного подразделения определите по формуле:
Организация может самостоятельно выбрать, какой из показателей – расходы на оплату труда или среднесписочную численность сотрудников – использовать при распределении прибыли между подразделениями. Принятое решение закрепите в учетной политике для целей налогообложения. Такое правило установлено пунктом 2 статьи 288 Налогового кодекса РФ.
Расходы на оплату труда. Если организация выбрала в качестве показателя для распределения налога расходы на оплату труда, то определяйте их по правилам статьи 255 Налогового кодекса РФ. В них, в частности, будут входить зарплата, отпускные, выходные пособия и т. д. Такое правило предусмотрено пунктом 2 статьи 288 Налогового кодекса РФ. Подробнее о составе расходов на оплату труда см. Какие расходы на оплату труда учитывать при расчете налога на прибыль .
Среднесписочная численность сотрудников. Если организация выбрала в качестве показателя для распределения налога среднесписочную численность сотрудников, рассчитывайте его в порядке, установленном для составления статистической отчетности. При этом можно руководствоваться формой № П-4 (письма Минфина России от 13 апреля 2005 г. № 03-03-01-04/1/189, ФНС России от 2 октября 2009 г. № 3-2-10/24). Порядок определения среднесписочной численности представлен в указаниях по заполнению формы № П-4, утвержденных приказом Росстата от 28 октября 2013 г. № 428. Категории сотрудников, которые нужно учитывать при расчете среднесписочной численности, приведены в таблице .
При определении удельного веса среднесписочной численности обособленного подразделения следует учитывать всех сотрудников, для которых обособленное подразделение является фактическим местом работы. Даже если по штатному расписанию эти сотрудники относятся к головному отделению организации или к другим структурным подразделениям. Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 27 декабря 2011 г. № 03-03-06/2/201.
Для расчета среднесписочной численности сотрудников за отчетный период используйте формулу:
Если организация начала деятельность в середине года, среднесписочную численность сотрудников рассчитайте так:
Это предусмотрено пунктами 81.5 и 81.9 указаний по заполнению формы № П-4, утвержденных приказом Росстата от 28 октября 2013 г. № 428.
Совет: данные для расчета можно взять из показателей статистической отчетности. Среднесписочная численность сотрудников, учитываемая при распределении налога на прибыль между головным отделением и обособленными подразделениями организации, содержится в строке 01 графы 2 раздела 1 формы № П-4.
Пример определения удельного веса среднесписочной численности сотрудников обособленного подразделения
ООО «Альфа» находится в г. Москве и имеет обособленное подразделение в г. Кемерово.
Данные о среднесписочной численности сотрудников организации на конец каждого месяца за I квартал представлены в таблице:
(5 чел. + 5 чел. + 6 чел.) : 3 мес. = 5 чел.
(25 чел. + 25 чел. + 28 чел.) : 3 мес. = 26 чел.
Удельный вес среднеcписочной численности обособленного подразделения в г. Кемерово в I квартале составил:
5 чел. : 26 чел. = 0,192.
Пример определения удельного веса среднесписочной численности сотрудников обособленного подразделения. Деятельность организации началась в середине отчетного периода
ООО «Альфа» находится в г. Москве и имеет обособленное подразделение в г. Кемерово. Организация создана в марте.
Данные о среднесписочной численности сотрудников организации представлены в таблице:
Среднесписочная численность сотрудников обособленного подразделения за I квартал составила:
6 чел. : 3 мес. = 2 чел.
Среднесписочная численность сотрудников в целом по организации за I квартал составила:
28 чел. : 3 мес. = 9 чел.
Удельный вес среднесписочной численности обособленного подразделения в г. Кемерово в I квартале составил:
2 чел. : 9 чел. = 0,222.
Удельный вес остаточной стоимости основных средств
Удельный вес остаточной стоимости основных средств обособленного подразделения (для определения доли прибыли, приходящейся на него) определяйте по формуле :
Остаточную стоимость основных средств за отчетный (налоговый) период определяйте так же, как и при расчете налога на имущество в отношении объектов, налоговой базой для которых является средняя (среднегодовая) стоимость. То есть в соответствии с пунктом 4 статьи 376 Налогового кодекса РФ (письма Минфина России от 2 июля 2013 г. № 03-03-06/1/25274, ФНС России от 2 октября 2009 г. № 3-2-10/24). Определяя удельный вес остаточной стоимости, учитывайте все основные средства, которые являются амортизируемым имуществом, независимо от того, облагаются они налогом на имущество или нет. При этом, если организация начисляет амортизацию линейным методом (ст. 259.1 НК РФ), для определения остаточной стоимости используйте данные налогового, а не бухгалтерского учета (п. 1 ст. 257, ст. 313 НК РФ). Если же организация начисляет амортизацию нелинейным методом, остаточную стоимость основных средств можно определять как по данным налогового учета, так и по данным бухучета (п. 2 ст. 288 НК РФ, письмо Минфина России от 25 сентября 2009 г. № 03-03-06/2/181). Выбранный вариант нужно закрепить в учетной политике для целей налогообложения (ст. 313 НК РФ).
Остаточную стоимость основных средств за отчетные периоды определяйте по формуле :
Остаточную стоимость основных средств за налоговый период определяйте по формуле:
Не включайте в расчет объекты, которые временно исключаются из состава амортизируемого имущества при следующих обстоятельствах:
- передаче (получении) основных средств в безвозмездное пользование;
- переводе основных средств на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев по решению руководства организации;
- реконструкции или модернизации основных средств продолжительностью свыше 12 месяцев.
Такой порядок следует из положений пункта 3 статьи 256 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмами Минфина России от 13 января 2014 г. № 03-03-06/1/279, от 11 февраля 2013 г. № 03-03-06/2/3364, от 1 апреля 2011 г. № 03-03-06/1/201.
Некоторые особенности имеет определение остаточной стоимости основных средств, в отношении которых применялась амортизационная премия . Если ввод такого объекта в эксплуатацию и начало его амортизации приходятся на один отчетный (налоговый) период, то при расчете остаточной стоимости за месяц ввода объекта в эксплуатацию амортизационную премию нужно учитывать. Если же ввод в эксплуатацию и начало амортизации приходятся на разные отчетные (налоговые) периоды, амортизационную премию за месяц ввода объекта в эксплуатацию не учитывайте. Об этом сказано в письме Минфина России от 23 октября 2013 г. № 03-03-06/1/44334.
Ситуация: как выделить основные средства обособленного подразделения из всех основных средств организации для распределения налога на прибыль между головным отделением и обособленным подразделением организации?
Выделяйте только те основные средства, которые фактически используются обособленным подразделением.
Для распределения налога на прибыль между головным отделением организации и ее обособленным подразделением основные средства включаются в расчет удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества по месту их фактического использования. При этом не имеет значения, на чьем балансе отражены основные средства: обособленного подразделения (этого же или другого) или головного отделения организации. Такой вывод следует из положений абзаца 3 пункта 2 статьи 288 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмами Минфина России от 13 ноября 2010 г. № 03-03-06/2/193, от 3 августа 2010 г. № 03-03-06/1/513 и ФНС России от 14 апреля 2010 г. № 3-2-10/11.
Cовет: фактическое использование основных средств в деятельности обособленного подразделения нужно документально подтвердить. Для этого используйте данные аналитического учета (бухгалтерского или налогового). Например, если аналитический учет организован по материально ответственным лицам, то в расчет возьмите основные средства, закрепленные за материально ответственными лицами обособленного подразделения.
Передачу основного средства в подразделение оформляйте соответствующими документами (форма № ОС-2 , авизо). Это документально подтвердит правильность распределения региональной части налога на прибыль между головным отделением и обособленным подразделением организации.
Если объект основных средств используется в подразделении, но передаточных документов нет, место фактического использования можно подтвердить другими документами. Например, если автомобиль учитывается на балансе головного отделения организации, но фактически используется в обособленном подразделении, такими документами будут путевые листы
Ситуация: нужно ли арендатору для расчета удельного веса прибыли, приходящейся на обособленное подразделение, учитывать остаточную стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества ?
Нет, не нужно.
При определении удельного веса прибыли, приходящейся на обособленное подразделение, остаточная стоимость неотделимых улучшений не учитывается. Такой вывод основан на положениях абзаца 3 пункта 2 статьи 288 Налогового кодекса РФ, согласно которым в расчет этого показателя включается остаточная стоимость только основных средств. Капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованного имущества хоть и амортизируются, но основными средствами не признаются (п. 1 ст. 257 НК РФ). К тому же они не являются собственностью арендатора. В связи с этим при определении удельного веса прибыли по обособленному подразделению остаточную стоимость неотделимых улучшений учитывать нельзя.
Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 23 мая 2014 г. № 03-03-рз/24791, от 6 октября 2010 г. № 03-03-06/1/633.
А вот остаточную стоимость отделимых улучшений, которые соответствуют критериям основных средств и являются собственностью арендатора, учтите при расчете удельного веса прибыли, приходящейся на обособленное подразделение. Об этом сказано в письме Минфина России от 10 августа 2012 г. № 03-03-06/1/397.
Ситуация: нужно ли при распределении налога на прибыль между головным отделением организации и обособленным подразделением учесть стоимость основных средств, являющихся амортизируемым имуществом, амортизация по которым не начисляется ?
Да, нужно.
Перечень таких основных средств установлен подпунктами 1–7 пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса РФ. В него, в частности, входят произведения искусства (подп. 6 п. 2 ст. 256 НК РФ). Амортизацию по таким объектам начислять не нужно. Однако в налоговом учете они относятся к амортизируемому имуществу, а значит, их стоимость необходимо учитывать при распределении налога на прибыль (письмо Минфина России от 14 марта 2006 г. № 03-03-04/1/225). Так как амортизация по ним не начисляется, то в расчет включайте их первоначальную (восстановительную) стоимость (п. 2 ст. 288, п. 1 ст. 257 и ст. 256 НК РФ). Такую же точку зрения высказал Минфин России в письме от 6 июля 2005 г. № 03-03-02/16.
Ситуация: как распределить налог на прибыль, если у обособленного подразделения организации нет собственных основных средств. Все основные средства подразделения арендованные?
Определяйте долю прибыли обособленного подразделения в общем порядке в соответствии со статьей 288 Налогового кодекса РФ.
При этом показатель удельного веса остаточной стоимости основных средств обособленного подразделения будет равен нулю. В формулу для распределения прибыли включите только показатель удельного веса среднесписочной численности сотрудников (расходов на оплату труда) обособленного подразделения. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 9 апреля 2013 г. № 03-03-06/1/11551.
«Многодетные» компании платят налог на прибыль в особом порядке. Всю сумму федеральной части налога они вносят в бюджет там, где зарегистрировано головное отделение. А вот региональную часть платежа такие фирмы должны распределять между всеми подразделениями. Поговорим о том, как сделать это правильно и на какие моменты стоит обратить особо пристальное внимание организациям с разветвленной структурой.
Основные формулы
Правилам расчета и уплаты прибыльного налога «многодетными» фирмами посвящена статья 288 Налогового кодекса. Часть налога, которая предназначена для бюджетов регионального уровня, следует платить как по местонахождению самой компании (головного офиса), так и по месту регистрации каждого из обособленных подразделений. Сумму такого регионального платежа определяют при помощи специальных расчетов. При этом базой налога служит сумма прибыли, которая приходится на данное подразделение (в том числе головное). То есть величину платежа в бюджет соответствующего субъекта РФ считают по следующей формуле (п. 2 ст. 288 НК РФ):
Сумма налога на прибыль по обособленному подразделению = Сумма прибыли по фирме в целом Х Доля прибыли по подразделению Х Ставка регионального налога на прибыль в данном субъекте РФ (от 13,5% до 17,5% включительно)
Как видим, один из показателей формулы тоже является расчетной величиной. А именно, доля от общей прибыли фирмы, которая приходится на данное подразделение. Считают ее как среднее арифметическое двух значений – удельного веса среднесписочной численности работников (либо расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества подразделения в этих же показателях в целом по фирме:
Доля прибыли по подразделению = (Удельный вес среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) подразделения + Удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества подразделения) : 2
Каждый из упомянутых показателей удельного веса тоже требует отдельного расчета. Остановимся подробнее на процедуре таких вычислений.
Среднесписочная численность и зарплата сотрудников
Чтобы рассчитать удельный вес среднесписочной численности сотрудников либо расходов на оплату труда подразделения (или головного офиса), нужно найти соотношение этой величины с теми же показателями по компании в целом за отчетный (налоговый) период:
Удельный вес среднесписочной численности сотрудников (расходов на оплату труда) подразделения = Среднесписочная численность сотрудников (расходы на оплату труда) в подразделении: Среднесписочная численность сотрудников (расходы на оплату труда) по фирме в целом
Сделать выбор, по какому из показателей – численности сотрудников или расходам на оплату их труда – производить расчет региональной части налога, фирма может по своему усмотрению. Однако это решение должно оставаться неизменным в течение минимум одного календарного года (п. 2 ст. 288 НК РФ). Выбранный показатель следует закрепить в налоговой учетной политике компании (ст. 313 НК РФ).
Считаем среднесписочную численность
Для расчета среднесписочной численности персонала существуют специальные правила, утвержденные постановлением Росстата от 20 ноября 2006 г. № 69. Правда, установлены они для заполнения форм статистической отчетности. Однако статметодика вполне применима и для расчета по распределению прибыли «многодетных» фирм, на что в свое время указывали финансисты (см., например, письмо Минфина России от 13 апреля 2005 г. 03-03-01/1/189).
Итак, среднесписочная численность работников за отчетный (налоговый) период представляет собой среднее арифметическое количества работников по ежемесячным данным в этом периоде за соответствующее количество месяцев (3, 6, 9 или 12):
Среднесписочная численность работников за период = Сумма ежемесячных значений среднесписочной численности работников за все месяцы периода: Количество месяцев в периоде
Если для распределения региональной части прибыльного налога фирма выбрала этот показатель, то по приведенной формуле нужно определить среднесписочную численность работников:
– головного офиса;
– каждого обособленного подразделения;
– фирмы в целом.
Что касается показателя численности персонала за месяц, то для его расчета суммируют количество работников за каждый календарный день месяца (включая нерабочие и выходные дни), а затем делят на количество дней в этом месяце. Так поступают и в случае, если фирма или ее подразделение работало неполный месяц. То есть суммарное количество работников за все фактически отработанные дни в любом случае делят на общее количество календарных дней в месяце.
Аналогично при расчете среднесписочной численности за период, отработанный не целиком, сумму ежемесячных показателей числа работников делят на общее число месяцев в этом периоде. То есть включая месяцы, когда деятельности у фирмы или подразделения еще (уже) не было.
Пример 1
Обособленное подразделение ЗАО «Масштаб» было создано 20 мая 2008 года. При этом до 29 мая (т. е. в течение 10 дней) число работников в подразделении составляло 8 человек, а с 30 мая до конца июня – 10 человек.
Среднесписочная численность работников подразделения составила:
– в мае: (8 чел. Х 10 дн. + 10 чел. Х 2 дн.) : 31 дн. = 3 чел.
– в июне: 10 чел. Х 30 дн. : 30 дн. = 10 чел.
– за полугодие: (3 чел. + 10 чел.) : 6 мес. = 2 чел.
Последний показатель и будет искомой величиной, которую нужно использовать при расчете удельного веса среднесписочной численности сотрудников подразделения в численности сотрудников в целом по фирме за полугодие.
Предположим, что среднесписочная численность работников в целом по фирме (головной офис «Масштаба» и обособленное подразделение) за полугодие составляет 10 человек. Тогда удельный вес среднесписочной численности сотрудников подразделения будет равен 0,2 (2 чел. : 10 чел.).
Заметим, что использование показателя среднесписочной численности сотрудников для расчета доли прибыли, приходящейся на подразделение, в определенных случаях может быть крайне неудобно по ряду причин. К примеру, когда на предприятии имеет место постоянная текучесть кадров или просто очень большое количество работников. Тогда, конечно, гораздо сподручнее опереться на показатель расходов по оплате труда персонала.
Оцениваем расходы на оплату труда
Сумму расходов на оплату труда за отчетный (налоговый) период в подразделении или головном офисе рассчитывают обычным способом. То есть в соответствии со статьей 255 Налогового кодекса. К расчету принимают расходы по оплате труда на конец периода (отчетного или налогового) нарастающим итогом с начала года.
Помните, что использовать для последующего расчета удельного веса зарплаты по подразделению в заработной плате по фирме в целом можно не все выплаты, начисленные в соответствии с данной статьей. А лишь те из них, которые отнесены к налоговым расходам фирмы (подразделения) в данном периоде согласно выбранному методу учета доходов и расходов (кассовый или метод начисления).
Остаточная стоимость амортизируемого имущества
Как уже было отмечено, для расчета доли прибыли подразделения (в том числе головного) необходим и второй показатель. А именно удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества подразделения в остаточной стоимости такого имущества по фирме в целом. Рассчитывают его как прямое соотношение остаточной стоимости основных средств подразделения и всех основных средств фирмы за данный отчетный (налоговый) период:
Удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества подразделения = Средняя остаточная стоимость основных средств подразделения за период: Средняя остаточная стоимость основных средств по фирме в целом за период
Специального порядка для расчета средней остаточной стоимости основных средств при распределении прибыли в НК РФ не предусмотрено. Однако и здесь финансисты предлагают, на основании статьи 11 Налогового кодекса, воспользоваться правилами, установленными для других целей, а именно для расчета налога на имущество. Но по данным не бухгалтерского, а налогового учета (п. 1 ст. 288, п. 1 ст. 257 НК РФ, письмо Минфина России от 6 июля 2005 г. № 03-03-02/16).
Так, согласно пункту 4 статьи 376 НК РФ, среднюю за период (отчетный или налоговый) остаточную стоимость основных средств каждого подразделения (в том числе головного), а также фирмы в целом, нужно считать по формуле:
Средняя остаточная стоимость основных средств подразделения (организации) = (Сумма показателей остаточной стоимости основных средств на 1-е число каждого месяца периода + Показатель остаточной стоимости основных средств на 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом) : Количество месяцев в периоде, увеличенное на единицу
По этой же формуле считают среднюю остаточную стоимость амортизируемого имущества и в случае, когда подразделение создано после начала отчетного (налогового) периода или ликвидировано до его окончания. Причем на первое число месяца создания подразделения остаточную стоимость активов, которые в нем используются, принимают равной нулю (письмо Минфина России от 6 июля 2005 г. № 03-03-02/16).
Пример 2
Продолжим условия примера 1.
На 1 января – 1 мая 2008 года остаточная стоимость основных средств подразделения «Масштаба» равна нулю. Предположим также, что она составила:
Тогда средняя за полугодие остаточная стоимость основных средств подразделения будет равна:
(120 000 руб. + 117 000 руб.) : 7 = 33 857 руб.
Допустим, средняя остаточная стоимость основных средств за полугодие по «Масштабу» в целом (головное и обособленное подразделения) равна 80 200 руб. Тогда показатель удельного веса остаточной стоимости по подразделению составит:
33 857 руб. : 80 200 руб. = 0,4222
Важно помнить, что следует учитывать все основные средства, которые фактически используются в данном подразделении. Даже если они числятся на балансе головной организации (письмо Минфина России от 30 июня 2005 г. № 03-03-04/2/16). Кроме того, в расчет нужно включать и основные средства, относящиеся к амортизируемому имуществу, по которым не начисляется амортизация в налоговом учете. В качестве остаточной стоимости по таким активам берут первоначальную (восстановительную) стоимость объектов (письмо Минфина России от 6 июля 2005 г. № 03-03-02/16).
НАША СПРАВКА
В состав амортизируемого имущества, как известно, включаются и капвложения в неотделимые улучшения арендованного имущества (п. 1 ст. 256 НК РФ). Нужно ли компании-арендатору учитывать эти затраты наряду с другими амортизируемыми активами для определения удельного веса прибыли подразделения?
Ранее специалисты финведомства полагали, что нет. Ведь в расчет удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества, согласно пункту 2 статьи 288 НК РФ, нужно включать остаточную стоимость основных средств. В то время как неотделимые улучшения к таким активам не относятся, хотя амортизация на них и начисляется (письмо Минфина России от 16 января 2007 . № 03-03-06-2-2).
Однако позднее финансисты изменили свою точку зрения. Согласно их последним разъяснениям по данной теме, решающее значение имеет тот факт, что спорные капвложения относятся к амортизируемому имуществу. На этом фоне не так уж важно, обладают ли неотделимые улучшения признаками основных средств. Поэтому их стоимость можно учитывать при расчете удельного веса прибыли по подразделению. Но, разумеется, лишь в течение периода действия арендного договора на усовершенствованное имущество (письмо Минфина России от 10 декабря 2007 г. № 03-03-06/2/221).
Окончательный расчет
Выполнив все необходимые предварительные расчеты, можно приступать к вычислению доли прибыли, которая приходится на подразделение (головной офис). А затем и суммы регионального налога на прибыль, которую за это подразделение необходимо уплатить в бюджет.
Пример 3
Воспользуемся условиями предыдущих примеров и определим долю прибыли, которая приходится на подразделение «Масштаба», созданное в мае 2008 года.
Напомним, что удельный вес среднесписочной численности сотрудников в подразделении равен 0,2. А удельный вес остаточной стоимости имущества по подразделению составляет 0,4222. Доля прибыли будет равна:
(0,2 + 0,4222) : 2 = 0,3111
Предположим, что общая сумма прибыли «Масштаба» за полугодие составляет 500 000 руб. Деятельность подразделения при этом льготной не является, поэтому для региональной части прибыльного налога используется максимальная ставка – 17,5 процента. Тогда сумма прибыли, которая приходится на подразделение, составит:
500 000 руб. Х 0,3111 Х 17,5 % = 27 221 руб.
НАША СПРАВКА
Напомним, что фирмы могут избежать распределения прибыли между подразделениями, расположенными на территории одного региона (п. 2 ст. 288 НК РФ). В такой ситуации региональную часть налога считают от общей доли прибыли всех отделений, которую рассчитывают по совокупным показателям. Платить налог в бюджет субъекта РФ можно тоже централизованно, через специально выбранное подразделение. Не забудьте сообщить о назначении этого ответственного плательщика инспекторам по месту налоговой прописки каждого «обособленца» в данном регионе. Направить соответствующие уведомления нужно не позднее 31 декабря года, предшествующего периоду перехода на централизованную уплату регионального налога на прибыль.