Понятие учетной политики и ее основные элементы. Учетная политика предприятия, ее основные элементы. Задачи учетной политики

Учетная политика – совокупность способов ведения бухгалтерского учета, а именно: первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

Учетная политика организации формируется главным бухгалтером (бухгалтером) организации и утверждается руководителем организации.

Обязательными элементами учетной политики являются:

1) разработанный организацией рабочий план счетов бухгалтерского учета , содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

2) формы первичных учетных документов , применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

3) порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации ;

4) методы оценки активов и обязательств ;

5) правила документооборота и технология обработки учетной информации ;

6) другие решения , необходимые для организации бухгалтерского учета.

Лица, ответственные за составление учетной политики, обязаны выполнять следующие требования:

1) при условии, если организация только начинает самостоятельную деятельность, то учетная политика должна быть утверждена до окончания первого налогового периода;

2) в целях налогообложения в учетной политике записывают порядок определения выручки от обычных видов деятельности при определении налога на прибыль и др.

Учетная политика организации должна обеспечивать:

1) полноту отражения в учете всех факторов хозяйственной деятельности;

2) своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности;

3) большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов;

4) отражение в бухгалтерском учете факторов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько их экономического содержания, фактов и условий хозяйствования;

5) тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца;

6) рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации.

Принятая организацией учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т. п.) организации.

Способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с 1 января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа. При этом они применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации независимо от их местонахождения.

Вновь созданная организация оформляет избранную учетную политику до 1-й публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации). Принятая вновь созданной организацией учетная политика считается применяемой со дня государственной регистрации.

В учетной политике для целей бухгалтерского учета можно условно выделить несколько групп элементов. Оформим это в виде таблицы.

Наименование групп элементов учета	Состав элементов учета
Обязательные элементы	Рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухучета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности; - формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности; - порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств; - способы оценки активов и обязательств; - правила документооборота и технология обработки учетной информации; - порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета
Вариантные элементы	Пунктом 7 ПБУ 1/2008 разрешено при формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществлять выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету. В качестве примера можно привести Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01), утвержденное Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н. В соответствии с п. 16 данного ПБУ отпуск МПЗ (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство и иное выбытие осуществляются одним из следующих способов: - по себестоимости каждой единицы; - по средней себестоимости; - по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО)
Элементы, отсутствующие в нормативной базе	Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики организация разрабатывает соответствующий способ исходя из положений по бухгалтерскому учету (п. 7 ПБУ 1/2008). Одним из примеров может служить покупка квартиры юридическим лицом для последующего дарения своему работнику. Законодательная база не дает ответа на вопрос: на каком счете учитывать данный объект - 01 "Основные средства", 41 "Товары" либо 91 "Прочие доходы и расходы"? Организация должна сама прописать аналогичные ситуации для бухгалтерского учета
Элементы прописаны в нормативной базе, но предприятие может применять свои варианты, разрешенные законодательством	Согласно п. 10 ПБУ 1/2008 изменение учетной политики организации может производиться в случаях разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухучета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации. В качестве примера можно привести операции по договору лизинга. Согласно Указаниям об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденным Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15, в составе информации об учетной политике лизингодателя и лизингополучателя в бухгалтерской отчетности в обязательном порядке подлежит раскрытию следующая информация в части совершения организацией операций по договору лизинга: - о выбранных условиях постановки лизингового имущества на баланс; - о предстоящих лизинговых платежах в последующем отчетном периоде и до конца действия договора лизинга. Также необходимо прописать вопрос о выкупной цене лизингового имущества
Операции, к отражению которых в нормативной базе применяются разные подходы	В данном случае законодательством не предоставлено право осуществлять выбор, как в ситуации с вариантными элементами. Но в нормативной базе изложены разные подходы к проблеме. В качестве примера можно привести учет процентов по заемным средствам при приобретении основных средств. Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 проценты по заемным средствам, уплаченным до принятия на учет объекта в качестве основного средства, включаются в первоначальную стоимость объекта. В соответствии с п. п. 6 и 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008) расходы по займам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. В стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива. Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов. Таким образом, если основное средство приобретается с целью продажи, то проценты по заемным средствам не включаются в первоначальную стоимость, а учитываются как текущие расходы

В учетной политике для целей бухгалтерского учета можно условно выделить несколько групп элементов:

обязательные элементы;

вариантные элементы;

элементы, которые отсутствуют в нормативной базе;

элементы, которые прописаны в нормативной базе, но по которым предприятие может применять свои варианты, разрешенные законодательством;

операции, к отражению которых в нормативной базе предлагаются разные подходы.

Обязательные элементы. К ним относятся:

рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухучета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств;

порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Вариантные элементы. Пунктом 7 ПБУ 1/2008 разрешено при формировании учетной политики по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществлять выбор одного способа из нескольких допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету.

В качестве примера можно привести Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденное Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н. В соответствии с п. 16 данного ПБУ отпуск МПЗ (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство и иное выбытие производится одним из следующих способов:

по себестоимости каждой единицы;

по средней себестоимости;

по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО).

Примечание. С 1 января 2008 г. Приказом Минфина России от 26.03.2007 N 26н исключен способ ЛИФО, но для целей налогового учета он остается действующим.

Для оптимизации учетного процесса лучше выбрать одинаковый способ списания материально-производственных запасов в производство для целей бухгалтерского и налогового учета.

Использование одного из указанных способов по группе (виду) МПЗ производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики. Данное примечание дает право поменять выбранный способ только при изменении законодательства (например: отменили ЛИФО, значит, с нового года необходимо применять другой способ).

Элементы, отсутствующие в нормативной базе. Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики организация разрабатывает соответствующий способ, исходя из положений по бухгалтерскому учету (п. 7 ПБУ 1/2008).

Одним из примеров может послужить покупка квартиры юридическим лицом для последующего дарения своему работнику. Законодательная база не дает ответа на вопрос, на каком счете учитывать данный объект - будет это счет 01 "Основные средства" или счет 41 "Товары" либо счет 91 "Прочие доходы и расходы". Организация должна сама прописать аналогичные ситуации для бухгалтерского учета. Для "упрощенцев" этот вопрос может стать важным при учете остаточной стоимости основных средств.

Элементы прописаны в нормативной базе, но предприятие может применять свои варианты, разрешенные законодательством. Согласно п. 10 ПБУ 1/2008 изменение учетной политики организации может производиться в случаях разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухучета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения достоверности информации. Как правило, такие элементы учетной политики связаны с уменьшением трудоемкости учетного процесса без ущерба достоверности, при этом возможно предусмотреть разработку своих вариантов, наиболее выгодных организации в данном конкретном случае.

В качестве примера можно привести операции по договору лизинга. Согласно Указаниям об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденным Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15, в составе информации об учетной политике лизингодателя и лизингополучателя в бухгалтерской отчетности в обязательном порядке подлежит раскрытию следующая информация в части совершения организацией операций по договору лизинга:

о выбранных условиях постановки лизингового имущества на баланс;

о предстоящих лизинговых платежах в последующем отчетном периоде и до конца действия договора лизинга.

Также необходимо решить вопрос о выкупной цене лизингового имущества. В данном примере также важен учет остаточной стоимости основных средств для всех организаций, применяющих УСНО, независимо от объекта налогообложения. Таким образом, выбор остается за организацией.

Операции, к отражению которых в нормативной базе предлагаются разные подходы. В данном случае законодательством не предоставлено право осуществлять выбор, как в случае с вариантными элементами. Но в нормативной базе изложены разные подходы к проблеме.

В качестве примера можно привести учет процентов по заемным средствам при приобретении основных средств. Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 проценты по заемным средствам, уплаченные до принятия на учет объекта в качестве основного средства, включаются в первоначальную стоимость объекта.

Согласно п. п. 12 и 13 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01) (с отчетности 2009 г. вступает в силу новое ПБУ 15/2008) затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. В стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива. Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов. Таким образом, если основное средство приобретается с целью продажи, то проценты по заемным средствам не включаются в первоначальную стоимость, а учитываются как текущие расходы.

Ответы на эти вопросы будут влиять на остаточную стоимость основных средств "упрощенцев".

В конце года каждая организация пересматривает свою учетную политику: внести изменения или оставить в новом году все как есть? В 2008 г. вышел целый ряд документов, изменяющих налоговое законодательство, а также новых ПБУ. Что надо исправить в приказе об учетной политике в связи с этими новшествами?

А нужна ли учетная политика "упрощенцам"? Должен ли на предприятии издаваться приказ об учетной политике при применении УСНО? Сегодня налоговое законодательство предоставляет право выбора элементов налогового учета, которые непосредственно влияют на формирование и, соответственно, на размер налогооблагаемой базы. Рассмотрим особенности формирования учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета "упрощенцев", отметим, на что следует обратить внимание при ее составлении, какие элементы мы можем изменить и когда.

Прошли те времена, когда организация могла вполне успешно работать, имея всего один приказ об учетной политике. Сегодня предприятие, независимо от режима налогообложения, должно иметь как минимум два приказа:

об учетной политике для целей бухгалтерского учета;

об учетной политике для целей налогового учета (для "упрощенцев" под этим понимается единый налог при УСНО).

Вполне возможен вариант, когда существует один приказ об учетной политике, но с приложениями. Суть дела от этого не меняется.

Значение приказа об учетной политике для целей налогового учета особенно велико для "упрощенцев", применяющих объект налогообложения "доходы минус расходы".

Зачем нужен бухгалтерский учет при применении УСНО?

Организация, применяющая УСНО, согласно п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) освобождается от ведения бухгалтерского учета. Она ведет учет доходов и расходов в соответствии с гл. 26.2 НК РФ. Основанием для внесения записей в книгу учета доходов и расходов являются первичные документы. Однако, на наш взгляд, "упрощенцам" необходимо вести бухгалтерский учет в полном объеме - как показывает практика, многие организации, применяющие УСНО, так и поступают, в частности, по следующим причинам:

п. 3 ст. 4 Закона N 129-ФЗ обязывает "упрощенцев" вести учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учете, и согласно пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, превышает 100 млн руб., не вправе применять УСНО. Таким образом, если предприятие работает по УСНО, то оно обязано не просто вести учет основных средств, но и отслеживать их остаточную стоимость, чтобы не превысить установленного предела;

организация может утратить право на применение УСНО по причинам, отличным от превышения остаточной стоимости активов (например, превышен предельный уровень доходов). В этом случае у нее с момента перехода на общий режим налогообложения возникает обязанность вести бухгалтерский учет в полном объеме. Как правило, это случается в середине года, поэтому приходится восстанавливать бухгалтерский учет, вводить начальные остатки. На практике это создает серьезные проблемы;

организация осуществляет расчеты с различными контрагентами: другими организациями, персоналом, налоговыми органами, внебюджетными фондами, учредителями и т.д. При ведении бухгалтерского учета в полном объеме у нее не возникает проблем с учетом расчетов с указанными контрагентами;

организация может выплачивать доходы в виде дивидендов организациям и физическим лицам, размещать облигации и эмиссионные бумаги. Нормы законодательства об ООО (п. 3 ст. 91 ГК РФ, Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью") обязывают ООО вести бухгалтерский учет и составлять бухгалтерскую отчетность общества, а также утверждать распределение прибыли и убытков. Нормы законодательства об АО (п. 1 ст. 97 и п. 1 ст. 103 ГК РФ, Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах") обязывают АО вести бухгалтерский учет и составлять бухгалтерскую отчетность общества, а также утверждать распределение прибыли и убытков по результатам финансового года. Указанные нормы законодательства РФ подлежат применению всеми акционерными обществами и обществами с ограниченной ответственностью, включая перешедших на упрощенную систему налогообложения (Письмо Минфина России от 22.09.2008 N 07-05-06/203);

ведение бухгалтерского учета позволяет организации иметь полную и достоверную информацию о хозяйственной деятельности и имущественном положении. Без полноценного бухгалтерского учета невозможно увидеть целостную картину финансового состояния организации. Такие сведения могут быть полезны как внутренним пользователям - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации для принятия управленческих решений, так и внешним - инвесторам, кредиторам и др.

Кроме того, на практике часто встречается совмещение режимов. При совмещении УСНО и спецрежима в виде ЕНВД у налогоплательщиков возникает вопрос: следует ли вести бухгалтерский учет?

Минфин в Письме от 20.05.2008 N 03-11-04/3/251 указал: организация, применяющая по разным видам деятельности два специальных налоговых режима, один из которых согласно Закону N 129-ФЗ не освобождается от ведения бухгалтерского учета, должна вести бухгалтерский учет, составлять и представлять бухгалтерскую отчетность в целом по всей организации (см. также Письма Минфина России от 19.03.2007 N 03-11-04/3/70, от 31.10.2006 N 03-11-04/2/230, от 16.12.2005 N 03-11-04/2/156, УФНС по г. Москве от 06.06.2007 N 18-11/3/052731@).

На наш взгляд, такую точку зрения можно признать обоснованной, поэтому с учетом вышеприведенных доводов ведение бухучета в данной ситуации является обязательным: даже в случае освобождения налогоплательщика от этой обязанности вести бухгалтерский учет целесообразно.

Учетная политика для целей налогового учета

Правовые основы формирования учетной политики

для целей налогового учета на 2009 год

С 1 января 2007 г. в Налоговом кодексе существует понятие "учетная политика для целей налогообложения" - оно введено Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ (п. 2 ст. 11 НК РФ). Это выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. Принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами или распоряжениями руководителя организации. Учетная политика для налогового учета должна быть обязательно в организации, но с годовой отчетностью в налоговые органы она не представляется.

Новые документы по налоговому учету

При составлении учетной политики для целей налогового учета на 2009 г. следует учесть следующие новые Федеральные законы:

от 22.07.2008 N 121-ФЗ "О внесении изменений в статью 218 части второй Налогового кодекса Российской Федерации";

от 22.07.2008 N 155-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 155-ФЗ);

от 22.07.2008 N 158-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах";

от 24.11.2008 N 208-ФЗ "О внесении изменения в статью 346.14 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 208-ФЗ);

от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации".

Внесение изменений в учетную политику для целей налогового учета

Остановимся на учетной политике для целей налогового учета, а точнее на том, когда в нее можно вносить изменения. В отличие от приказа об учетной политике для бухгалтерского учета, данная учетная политика может приниматься ежегодно с соблюдением принципа последовательности применения норм и правил налогового учета.

В соответствии с п. 1 ст. 346.19 НК РФ налоговым периодом по налогу, уплачиваемому при УСНО, признается календарный год.

Учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации. Таким образом, учетная политика для целей налогового учета на 2009 г. должна быть утверждена приказом руководителя не позднее 31 декабря 2008 г. Для вновь созданной организации учетная политика для целей налогообложения утверждается не позднее окончания первого налогового периода и считается применяемой со дня создания организации.

Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и утверждаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения (ст. 314 НК РФ). Основным налоговым регистром "упрощенцев" является книга учета доходов и расходов, но, например, для учета расходов на товары и для ведения раздельного учета при совмещении УСНО и ЕНВД необходимы особые налоговые регистры.

Налоговое законодательство предусматривает возможность налогоплательщика выбрать способы и формы ведения налогового учета. Таким образом, учетную политику организации для целей налогообложения можно представить как совокупность способов ведения налогового учета в организации.

Согласно ст. 313 НК РФ изменить порядок учета для целей налогообложения можно:

при изменении применяемых методов учета - с начала нового налогового периода;

при изменении законодательства о налогах и сборах - не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.

При этом в случае, когда организация начала осуществлять новые виды деятельности, она обязана определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения соответствующие принципы и порядок отражения данных видов деятельности. Это можно сделать и в течение налогового периода.

Выбор элементов учетной политики для целей налогового учета "упрощенцев"

При составлении учетной политики необходимо учесть возможность выбора, которую предоставляет гл. 26.2 НК РФ. Назовем некоторые элементы учетной политики для целей налогового учета, в отношении которых организация может и должна сделать выбор независимо от объекта налогообложения:

организация и индивидуальный предприниматель добровольно в порядке, предусмотренном гл. 26.2 НК РФ, осуществляют переход на УСНО или возврат к иным режимам налогообложения (п. 1 ст. 346.11 НК РФ);

выбор объекта налогообложения (доходы или доходы минус расходы) осуществляется самим налогоплательщиком, за исключением случая, предусмотренного п. 3 ст. 346.14 НК РФ, - участники договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом. Согласно изменениям, внесенным Законом N 208-ФЗ, объект налогообложения может изменяться налогоплательщиком ежегодно с начала налогового периода;

форма ведения книги учета доходов и расходов (бумажный или электронный вариант) выбирается самим налогоплательщиком.

Если объект налогообложения - доходы минус расходы:

раньше организация должна была при определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых в производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), в соответствии с принятой учетной политикой для целей налогообложения выбрать один из методов оценки такого сырья и материалов, предусмотренных п. 8 ст. 254 НК РФ. С 2009 г. согласно изменениям, внесенным Законом N 155-ФЗ в пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, материальные расходы учитываются после оплаты и оприходования независимо от списания в производство, то есть надо внести изменения в учетную политику для налогообложения предыдущего года;

предприятие может учитывать проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), исходя из среднего процента по кредитам или из ставки рефинансирования (п. 1 ст. 269 НК РФ), то есть необходимо это отразить в учетной политике;

согласно изменениям, внесенным Законом N 155-ФЗ в пп. 13 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, с 2009 г. сняты ограничения на суточные при командировках, то есть необходимо установить размеры суточных для целей налогообложения локальным актом организации;

налогоплательщик вправе для целей налогообложения учесть расходы по оплате товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину НДС), для чего необходимо выбрать один из следующих методов оценки покупных товаров (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ):

по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

по средней стоимости;

по стоимости единицы товара;

налогоплательщик имеет право в следующие налоговые периоды включить сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее в соответствии с положениями п. 7 ст. 346.18 НК РФ (п. 6 ст. 346.18). Это право организации, а не обязанность;

налогоплательщик вправе уменьшить исчисленную по итогам налогового периода налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых налогоплательщик применял УСНО и использовал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. Это также является правом, а не обязанностью предприятия;

налогоплательщики, переведенные по отдельным видам деятельности на уплату ЕНВД для отдельных видов деятельности в соответствии с гл. 26.3 НК РФ, обязаны вести раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам (п. 8 ст. 346.18 НК РФ). Организация должна прописать принципы раздельного учета между деятельностью по УСНО и деятельностью по ЕНВД (учета доходов и расходов, а также основных средств).

Таким образом, исходя из конкретных условий финансово-хозяйственной деятельности организации и индивидуальному предпринимателю стоит пересмотреть учетную политику для целей налогообложения с учетом существенных изменений налогового законодательства, которые вступают в силу с 2009 г.

УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА НА 2009 ГОД ДЛЯ ЦЕЛЕЙ БУХУЧЕТА

Минфин России Приказом от 06.10.2008 N 106н утвердил новое ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации". Рассмотрим, какими правилами необходимо руководствоваться при формировании учетной политики для целей бухучета на 2009 г.

Согласно п. 2 ПБУ 1/2008 под бухгалтерской учетной политикой понимается принятая организацией совокупность способов ведения бухгалтерского учета, касающихся первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

Положения учетной политики должны соблюдать все филиалы, представительства и обособленные подразделения компании независимо от места их нахождения.

Заметим, что вновь созданные организации или фирмы, возникшие в результате реорганизации, оформляют избранную учетную политику не позднее 90 дней со дня государственной регистрации юридического лица. Причем считается, что организация применяет учетную политику с момента государственной регистрации.

Сформированная учетная политика применяется организациями последовательно от одного отчетного года к другому. Поэтому утверждать ее каждой год не надо. В случае необходимости в этот документ вносятся поправки. Как правило, изменение учетной политики производится с начала отчетного года. Однако скорректировать ее положения теперь допустимо и в течение года, если возникнут причины для этого (п. 12 ПБУ 1/2008).

На основании п. 10 ПБУ 1/2008 организация может вносить изменения в учетную политику, если:

изменилось законодательство РФ или нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету;

фирма разработала новые способы ведения бухгалтерского учета. Новый метод ведения бухгалтерского учета должен обеспечить более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;

существенно изменились условия хозяйствования (в частности, произошла реорганизация или организация начала вести новые виды предпринимательской деятельности).

Если в течение 2009 г. у вас возникнут ранее не встречавшиеся факты хозяйственной деятельности (например, в связи с открытием филиала или приобретением в собственность основных средств), вы можете внести дополнения в учетную политику. То есть добавить способы отражения таких фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете. Это не считается изменением учетной политики. Кстати, дополнять учетную политику можно в любой момент в течение отчетного года. Действовать внесенные дополнения начинают сразу после их оформления.

Примечание. С 1 января 2009 г. ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", утвержденное Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, не применяется.

Все изменения и дополнения в учетную политику оформляются соответствующим приказом или распоряжением руководителя организации.

Так, приказ о внесении в учетную политику изменений, связанных с утверждением ПБУ 1/2008, должен быть издан не позднее 31 декабря 2008 г.

Формирование учетной политики

Согласно п. 4 ПБУ 1/2008 учетная политика теперь может формироваться не только главным бухгалтером, но и иным лицом, на которое возложены обязанности по ведению бухгалтерского учета.

Напомним, что на основании п. 2 ст. 6 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) в зависимости от объема учетной работы руководитель организации может учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером, ввести в штат должность бухгалтера, передать на договорной основе ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту либо вести бухгалтерский учет лично.

При формировании учетной политики утверждаются:

рабочий план счетов бухгалтерского учета, который содержит синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета и документов для внутренней бухгалтерской отчетности. Обратите внимание: теперь нужно отражать все виды первичных документов и регистров бухгалтерского учета, которые будут использоваться при оформлении фактов хозяйственной деятельности. Напомним: ранее в учетной политике необходимо было указывать только формы первичных учетных документов, по которым не предусмотрено типовых форм;

порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

способы оценки активов и обязательств;

правила документооборота и технология обработки учетной информации;

порядок контроля за хозяйственными операциями;

другие решения, необходимые для организации бухучета.

Примечание. О регистрах бухучета сказано в ст. 10 Закона N 129-ФЗ.

Выбираем способ ведения бухучета

Конечно, если законодательством предусмотрен единственный порядок учета конкретной операции, то он является обязательным для всех организаций и не требует отражения в учетной политике. Но часто в нормативных актах по бухучету предусмотрено несколько допустимых способов отражения тех или иных хозяйственных операций. В этом случае фирме нужно выбрать один метод и указать его в учетной политике.

Иногда способ ведения учета отдельных хозяйственных операций не закреплен законодательством. В подобной ситуации организация вправе самостоятельно разработать и утвердить в учетной политике порядок учета этих операций. Причем теперь она может опираться не только на положения по бухгалтерскому учету, но и на Международные стандарты финансовой отчетности (п. 7 ПБУ 1/2008).

Итак, приведем основные положения бухгалтерского учета, отражаемые в учетной политике (см. таблицу)

Таблица. Основные элементы учетной политики при "вмененке"

		Основание
Организация ведения бухгалтерского учета	1. Руководитель организации. 2. Штатный бухгалтер. 3. Бухгалтерская служба организации, возглавляемая главным бухгалтером. 4. Централизованная бухгалтерия, специализированная компания или бухгалтер- специалист	Пункт 2 ст. 6 Закона N 129-ФЗ
Лимит стоимости активов со сроком полезного использования свыше 12 месяцев, включаемых в состав материально-производственных запасов	Любой, но не более 40 000 руб.	Пункт 5 ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н
Способ начисления амортизации основных средств	1. Линейный. 2. Уменьшаемого остатка. 3. Списание стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. 4. Списание стоимости пропорционально объему продукции (работ)	Пункт 18 ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н
Способ начисления амортизации нематериальных активов	1. Линейный. 2. Уменьшаемого остатка. 3. Списание стоимости пропорционально объему продукции (работ)	Пункт 28 ПБУ 14/2007, утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н
Способ оценки материально- производственных запасов (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости)	1. По себестоимости каждой единицы. 2. По средней себестоимости. 3. По себестоимости первых по времени приобретения материально- производственных запасов (способ ФИФО)	Пункт 16 ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н
Способ оценки товаров в организациях розничной торговли	1. По стоимости приобретения. 2. По продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок)	Пункт 13 ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н
Порядок признания выручки от выполнения работ (оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления)	1. По завершении выполнения работы (оказания услуги изготовления продукции в целом). 2. По мере готовности работы (услуги, части продукции). При выборе этого метода указываются способы определения готовности работ (услуг, продукции)	Пункты 13 и 17 ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н
Рабочий план счетов бухгалтерского учета	Собственный план счетов с необходимыми субсчетами (чаще всего оформляется как отдельное приложение)	Типовой План счетов утвержден Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н
Правила документооборота	Утверждаются порядок, график прохождения документов и лица, ответственные за их оформление	Закон N 129-ФЗ и Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н
Порядок проведения инвентаризации активов и обязательств <*>	Отражаются периодичность инвентаризации, перечень имущества и финансовых обязательств, которые подлежат инвентаризации, и список должностных лиц, ответственных за ее проведение	Статья 12 Закона N 129-ФЗ и п. 2.1 Методических указаний, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49

Отражаем последствия изменений учетной политики

Последствия внесения изменений в учетную политику, которые повлияли или способны существенно повлиять на финансовое положение, движение денежных средств и (или) финансовые результаты деятельности организации, нужно оценить в денежном выражении. Данная оценка производится на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухучета. Такое требование содержится в п. 13 ПБУ 1/2008.

До 1 января 2009 г. оцененные таким образом последствия изменения учетной политики отражались в бухгалтерской отчетности согласно требованию о представлении числовых показателей минимум за два года (п. 21 ПБУ 1/98).

Одним из новшеств ПБУ 1/2008 является введение ретроспективного метода отражения в бухгалтерском учете последствий внесения изменений в учетную политику, не связанных с изменениями законодательной и нормативной базы по бухгалтерскому учету.

При использовании ретроспективного метода отражения последствий изменения учетной политики исходят из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

Сущность этого метода заключается в корректировке входящего остатка по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" разд. III "Капитал и резервы" пассива бухгалтерского баланса за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период.

Корректировки необходимо вносить, чтобы соблюсти принцип сопоставимости данных бухгалтерской отчетности. Поэтому подлежащие корректировке показатели должны быть сформированы так, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

Отметим, что можно не производить денежную оценку последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествующих отчетному, если данную оценку нельзя осуществить с достаточной надежностью (п. 15 ПБУ 1/2008). В таком случае измененный способ ведения бухучета применяется только к соответствующим фактам хозяйственной деятельности, свершившимся после его введения (перспективно).

Примечание. ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" и формы бухгалтерской отчетности утверждены Приказами Минфина России от 06.07.1999 N 43н и от 22.07.2003 N 67н соответственно.

УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ОРГАНИЗАЦИИ

Основы формирования учетной политики организаций установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008).

Под учетной политикой организации понимается принятая совокупность способов ведения бухгалтерского учета: первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы учетных регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.

Эти определения свидетельствуют о тесной связи учетной политики с методом бухгалтерского учета. Так, первичное наблюдение осуществляется с помощью документирования и инвентаризации, стоимостное измерение предполагает оценку и калькулирование, текущая группировка хозяйственных операций осуществляется посредством двойной записи на счетах, данные которых являются основой для составления бухгалтерского баланса и отчетности. В практической деятельности конкретной организации каждый из представленных способов и приемов может быть реализован по-разному.

В ПБУ 1/2008 отмечается, что учетная политика организации формируется главным бухгалтером (бухгалтером), утверждается руководителем организации и подлежит оформлению соответствующей организационно - распорядительной документацией.

По решению руководителя в организации для разработки учетной политики может быть создана постоянно действующая специальная комиссия, в состав которой входят учетные работники, а также специалисты других подразделений и служб, в том числе юридической, отдела внутреннего аудита, ревизионной комиссии. В функции постоянно действующей комиссии должны входить анализ хозяйственной ситуации и поиски наиболее адекватного ее отражения в бухгалтерском учете на основании действующих нормативных документов, контроль за исполнением избранной учетной политики, разработка предложений об установлении или изменении учетной политики, подготовка проектов необходимых распорядительных документов. К формированию учетной политики можно привлекать сотрудников специализированных фирм (бухгалтерских, аудиторских, юридических), независимых экспертов и др.

Организация стремится разработать вариант учетной политики, позволяющий наиболее адекватно отражать ее капитал, происходящие хозяйственные процессы, состояние экономической среды и таким образом подготовить полную, объективную и достоверную информацию для принятия управленческих решений и удовлетворения всесторонних интересов различных пользователей. Оптимизация учетной политики представляет собой сложный процесс, находящийся под влиянием следующих факторов:

Организационно-правовой формы организации (акционерное общество, государственное учреждение и др.);

Вида деятельности (промышленность, транспорт, торговля и др.);

Состояния производственного потенциала (основных средств, запасов, незавершенного производства и др.);

Типа производства (единичное, серийное);

Технико-экономических характеристик выпускаемой продукции (качество, конкурентоспособность и др.);

Производственной структуры организации (цеховая, бесцеховая);

Длительности производственного цикла;

Уровня инфляции, состояния рынков сбыта, наличия конкуренции;

Профессионализма бухгалтерского и управленческого персонала;

Оснащенности персонала компьютерной техникой.

При разработке учетной политики предполагается выполнение следующих допущений:

Имущественной обособленности организации;

Непрерывности деятельности организации;

Последовательности применения учетной политики;

Временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

Кроме того, должны выполняться требования полноты, своевременности отражения операций, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости, рациональности.

Распорядительный документ по формированию учетной политики должен содержать следующие позиции:

Рабочий план счетов бухгалтерского учета, в котором указаны синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты;

Формы первичных учетных документов, по которым не предусмотрены типовые формы;

Порядок проведения инвентаризации активов и обязательств;

Методы оценки активов и обязательств;

Правила документооборота и технология обработки учетной информации;

Порядок контроля за хозяйственными операциями;

Другие решения, необходимые для ведения бухгалтерского учета.

Рабочий план счетов бухгалтерского учета формируется на основании установленного Минфином России Плана счетов бухгалтерского учета. В состав рабочего плана счетов включаются необходимые для достоверного и полного отражения хозяйственной деятельности организации синтетические счета. При необходимости в рабочий план счетов могут вводиться дополнительные счета первого порядка с использованием свободных номеров. На основании субсчетов, рекомендованных в Плане счетов, организация разрабатывает номенклатуру необходимых для ведения учета субсчетов, в которой субсчета могут объединяться, дополняться, исключаться. Порядок ведения аналитического учета организация устанавливает самостоятельно исходя из Инструкции по применению Плана счетов, положений по бухгалтерскому учету и других нормативных актов по бухгалтерскому учету.

Распорядительным документом, оформляющим учетную политику, должны быть утверждены формы первичных учетных документов, разрабатываемые организацией самостоятельно. Развитие технических средств регистрации, передачи и обработки бухгалтерских сведений вносит изменения в систему первичного учета. Первичные и сводные учетные документы в основном составляются в электронной версии и подлежат исполнению на бумажных носителях для других участников хозяйственных операций, а также по требованию контролирующих органов. Независимо от формы каждый документ должен гарантировать юридическую доказательность и достоверность отражаемых данных.

Порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации обусловливает формы и сроки их проверки. Предусматриваются сроки плановых инвентаризаций материалов, готовой продукции, незавершенного производства и др., а также порядок и ориентировочные сроки внезапных инвентаризаций.

При формировании учетной политики по конкретному направлению организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательными и нормативными актами, регулирующими бухгалтерский учет.

Организация самостоятельно определяет состав и формы внутренней отчетности, периодичность их заполнения, представления и ответственных за эти процессы. При разработке системы внутренней отчетности обязательным условием является обеспечение руководства и функциональных служб необходимой информацией для принятия управленческих решений и регулирования хозяйственной деятельности.

Способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, с 1 января года, следующего за годом издания соответствующего приказа или распоряжения по организации, применяются всеми подразделениями организации, в том числе выделенными на отдельный баланс, независимо от места их нахождения. Вновь созданная организация оформляет избранную учетную политику до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня приобретения права юридического лица (государственной регистрации).

Организация должна раскрывать определенные при формировании учетной политики способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями финансовой отчетности. Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности организации.

Сформированная на базе перечисленных выше допущений и требований учетная политика обеспечивает целостность системы бухгалтерского учета организации и охватывает все аспекты учетного процесса: методический, технический, организационный. Методический аспект - способы оценки активов, обязательств, начисления амортизации, используемые организацией; технический аспект - адекватность отражения учетного процесса в регистрах и отчетности; организационный аспект - порядок построения бухгалтерской службы организации, ее взаимосвязь с другими подразделениями.

При подготовке пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках руководству организации необходимо принять решение о составе сведений, необходимых пользователям бухгалтерской отчетности для реальной оценки финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении.

Объем информации, подлежащей раскрытии) в учетной политике организации, должен определяться ее собственником (учредителем, участниками) на основании содержащихся в соответствующих положениях по бухгалтерскому учету указаний о составе и содержании показателей.

Бухгалтерская отчетность может публиковаться не в полном объеме: информация об учетной политике подлежит раскрытию в части, непосредственно относящейся к опубликованным материалам.

Предусмотренные ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» допущения, на основании которых формируется учетная политика организации, могут не раскрываться в бухгалтерской отчетности. Если учетная политика разработана на базе допущений, отличных от предусмотренных ПБУ 1/2008, такие допущения вместе с причинами их применения должны быть раскрыты в пояснениях к бухгалтерской отчетности. Например, есть вероятность возникновения при подготовке бухгалтерской отчетности неопределенности в отношении событий и условий, которые могут вызвать существенные сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности. Организация должна указать на такую неопределенность и ее причины.

Промежуточная бухгалтерская отчетность может не содержать информацию об учетной политике организации, если в последней не произошли изменения со времени составления годовой бухгалтерской отчетности за предшествовавший год, раскрывшей учетную политику.

Изменение учетной политики организации может проводиться в следующих случаях:

Изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету;

Разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета, предполагающих более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации;

Существенного изменения условий деятельности (реорганизации, смены собственников, изменения видов деятельности).

Все изменения избранной учетной политики должны быть обоснованнымии оформляться соответствующим приказом или распоряжением по организации и вводиться с 1 января финансового года, следующего за годом его утверждения соответствующим организационно-распорядительным документом.

Руководитель организации может принять решение ежегодно утверждать учетную политику соответствующим распорядительным документом. Изменения учетной политики на год, следующий за отчетным, раскрываются в пояснениях к бухгалтерской отчетности организации.

Последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, оцениваются в денежном выражении на основе сведений на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета.

Последствия изменения учетной политики, вызванного изменением законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, предусмотренном соответствующим законом или нормативным актом. Если нормативным документом порядок отражения последствий изменения учетной политики не предусматривается, то результаты изменений отражаются в бухгалтерском учете и отчетности согласно требованиям представления числовых показателей за два года, кроме случаев, когда оценка не может быть проведена с достаточной надежностью.

При соблюдении требования отражения последствий изменения учетной политики следует исходить из предположения, что вводимый способ бухгалтерского учета применялся с первого момента возникновения данных хозяйственных операций. Отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный период соответствующих сведений за предшествовавшие периоды. Необходимо отметить, что корректируются только сведения отчетности, корректировка учетных записей не делается.

В случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики не может быть осуществлена с достаточ­ной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется к хозяйственным операциям, свершившимся только после введения такого способа.

Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, подлежат обособленному раскрытию в пояснениях к бухгалтерской отчетности: следует указывать причины изменения учетной политики, оценку последствий изменения в денежном выражении, сведения о проведенной корректировке.

В соответствии с п. 4 ст. 9 Закона N 57-З учетная политика организации включает:

План счетов бухгалтерского учета организации;

Разработанные организацией для применения формы первичных учетных документов;

Применяемую организацией форму бухгалтерского учета;

Порядок проведения инвентаризаций активов и обязательств организации;

Применяемые организацией виды учетной оценки;

Иные способы организации и ведения бухгалтерского учета.

План счетов бухгалтерского учета организации представляет собой систематизированный перечень синтетических и аналитических счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности. Его называют также рабочим планом счетов. В него включаются абсолютно все счета бухгалтерского учета, а также субсчета и аналитические счета, забалансовые счета, используемые в конкретной организации. Рабочий план счетов разрабатывается организацией самостоятельно с учетом отраслевых и других особенностей ее финансово-хозяйственной деятельности на основе типового плана счетов бухгалтерского учета. При этом организация вправе уточнять содержание отдельных субсчетов, приведенных в типовом плане счетов бухгалтерского учета, исключая или объединяя их, а также вводить дополнительные субсчета. Введение же дополнительных счетов (с использованием свободных номеров счетов) должно быть предварительно согласовано с Министерством финансов Республики Беларусь (п. 3 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 N 50 (далее - Инструкция N 50)).

Учетной политикой может быть предусмотрено ведение аналитического учета по счетам в порядке, отличном от установленного Инструкцией N 50. Главное условие: аналитический учет должен быть организован таким образом, чтобы обеспечить получение информации о наличии и движении активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов в организации, необходимой для составления бухгалтерской отчетности. Например, помимо наименования признака, в соответствии с которым осуществляется аналитический учет (по видам затрат, по местам возникновения, по местам хранения, по договорам и т.д.), организация может предусмотреть и конкретный перечень статей, в соответствии с которым будет осуществляться аналитический учет. Так, производственные организации с учетом специфики своей деятельности могут установить перечни статей затрат, по которым будут учитываться затраты на счетах 25 "Общепроизводственные затраты", 26 "Общехозяйственные затраты", 44 "Расходы на реализацию" (в части расходов по реализации продукции). Торговые организации могут предусмотреть для счета 44 "Расходы на реализацию" перечни статей затрат, связанных с управлением организацией, и затрат, связанных с реализацией товаров (п. 23, 24, 26 - 30, 35 Инструкции N 50, п. 10 - 12 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 N 102 (далее - Инструкция N 102)).

Разработанные для применения формы первичных учетных документов. Под первичным учетным документом понимается документ, на основании которого хозяйственная операция отражается на счетах бухгалтерского учета, составленный в момент ее совершения, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее совершения (абз. 13 ст. 1, п. 5 ст. 10 Закона N 57-З). Первичным учетным документом оформляется каждая хозяйственная операция (п. 1 ст. 10 Закона N 57-З).

Перечень первичных учетных документов, обязательных к применению и утверждаемых уполномоченными государственными органами, установлен постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 24.03.2011 N 360 (далее - Постановление N 360). Это товарно-транспортная накладная, товарная накладная, приходный и расходный кассовые ордера, акты о приеме-передаче основных средств, нематериальных активов, сдачи-приемки выполненных строительных и иных специальных монтажных работ, о передаче не завершенного строительством объекта, о передаче затрат, произведенных при создании объекта инженерной и (или) транспортной инфраструктуры. Поскольку данные формы документов являются обязательными к применению, то отражать их в учетной политике нет необходимости.

Формы прочих первичных учетных документов могут утверждаться республиканскими органами государственного управления по согласованию с Министерством финансов Республики Беларусь либо руководителем организации.

Если формы первичных учетных документов, утвержденные республиканскими органами государственного управления, используются организацией в неизменном виде, их формы в учетной политике можно не указывать. Достаточно указать на сам факт их использования.

Если же организация добавляет в установленные республиканскими органами государственного управления формы документов дополнительные реквизиты либо применяет документы, форма которых законодательно не определена (например, акт на списание материалов, бухгалтерская справка-расчет, акт о выполненных работах (оказанных услугах)), то она должна закрепить в учетной политике такие применяемые документы с приложением разработанных форм.

Самостоятельно разработанные первичные учетные документы должны содержать все обязательные сведения, предусмотренные п. 2 ст. 10 Закона N 57-З. В зависимости от характера хозяйственных операций и особенностей деятельности организации в первичные учетные документы могут включаться иные сведения, наличие которых не является обязательным.

Примечание. При разработке форм первичных учетных документов можно

воспользоваться формами документов, размещенными в системах семейства

"КонсультантПлюс" / Справочная информация / Формы бухгалтерской учетной

документации / Список форм бухгалтерской учетной документации.

Своевременное и правильное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них сведений обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы (п. 9 ст. 10 Закона N 57-З).

Примечание. О необходимости внесения изменений в учетную политику при

изменении форм самостоятельно разработанных первичных учетных документов

см. консультации.

Применяемая форма бухгалтерского учета. Под формой бухгалтерского учета понимаются порядок осуществления и обобщения записей на счетах бухгалтерского учета и совокупность регистров, в которых такие записи производятся. При этом сами регистры представляют собой документы, в которых производятся регистрация, накопление и систематизация учетной информации, содержащейся в первичных учетных документах, в натуральных и стоимостных показателях или стоимостных показателях (абз. 18, 23 ст. 1 Закона N 57-З). По сути, это таблицы определенных формы и вида, используемые организацией для отражения записей по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Основные требования, предъявляемые к регистрам бухгалтерского учета, содержатся в ст. 11 Закона N 57-З.

Совокупность всех применяемых организацией регистров определяет используемую ею форму бухгалтерского учета.

Наиболее часто применяемыми являются журнально-ордерная, мемориально-ордерная, а также автоматизированная формы учета. В зависимости от специфики деятельности (размера и структуры организации, объема учетной работы, степени автоматизации) организация самостоятельно определяет форму бухгалтерского учета, которая будет ею использоваться, и закрепляет свое решение в учетной политике.

Примечание. Дополнительно по данному вопросу см. консультации.

Порядок проведения инвентаризации активов и обязательств. Активы и обязательства организации подлежат инвентаризации, при проведении которой сопоставляется их фактическое наличие с данными бухгалтерского учета (п. 1 ст. 13 Закона N 57-З).

Единый порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организаций, ведущих в соответствии с законодательством бухгалтерский учет, оформления результатов инвентаризации и отражения их в бухгалтерском учете установлен Инструкцией по инвентаризации активов и обязательств, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.11.2007 N 180 (далее - Инструкция N 180).

Случаи, когда проведение инвентаризации является обязательным, перечислены в п. 2 ст. 13 Закона N 57-З. Такие случаи в учетной политике можно не перечислять. Важно закрепить порядок проведения инвентаризации для ситуаций, когда она проводится по решению руководства организации.

В учетной политике целесообразно привести график проведения инвентаризации активов и обязательств организации с указанием сроков и условий проведения, перечня проверяемых активов и обязательств и т.д. (ч. 2, 3 п. 8 Инструкции N 180). График проведения инвентаризации может быть оформлен как приложение к положению об учетной политике.

Применяемые виды учетной оценки. Под учетной оценкой понимается стоимостная оценка активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов организации в бухгалтерском учете и (или) отчетности. Она производится в белорусских рублях.

Порядок пересчета стоимости активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, в белорусские рубли, а также порядок учета разниц, образующихся при таком пересчете, устанавливаются законодательством Республики Беларусь.

Для учетной оценки применяются первоначальная, приведенная (дисконтированная), переоцененная стоимости, а также другие виды учетной оценки. Порядок их применения устанавливается законодательством Республики Беларусь (абз. 21 ст. 1, ст. 12 Закона N 57-З).

Примечание. Об указании в учетной политике видов учетной оценки

дополнительно см. интервью "Online-конференция "Новый закон о бухгалтерском

учете и отчетности".

Иные способы организации и ведения бухгалтерского учета.

К иным способам организации и ведения бухгалтерского учета можно отнести способы:

Группировки фактов хозяйственной деятельности;

Применения счетов бухгалтерского учета;

Организации документооборота. Движение первичных учетных документов регламентируется графиком (схемой документооборота), составляемым исходя из оптимальности числа подразделений и исполнителей, которые должны проходить первичные учетные документы, и определяющим минимальный срок нахождения первичных учетных документов в подразделениях;

Обработки информации;

При определении видов учетной оценки, а также разработке способов учета (в том числе способов применения счетов бухгалтерского учета) организации следует исходить из нескольких основных правил:

1) по вопросам, в отношении которых законодательство допускает применение нескольких способов учета, организация выбирает и закрепляет в учетной политике тот способ, который она будет использовать (абз. 16 ст. 1 Закона N 57-З);

2) по вопросам, в отношении которых способы ведения бухгалтерского учета законодательно не определены, организация самостоятельно разрабатывает соответствующие способы (п. 5 ст. 9 Закона N 57-З);

3) в отношении однозначно определенных нормативными актами способов ведения учета следует руководствоваться действующим законодательством Республики Беларусь. В таком случае в учетной политике нормы законодательных актов можно не дублировать.

Закрепленный в учетной политике порядок отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете и отчетности является профессиональным суждением лица, осуществляющего руководство бухгалтерским учетом в организации (абз. 16 ст. 1 Закона N 57-З).

Примечание. О профессиональном суждении дополнительно см. интервью

"Online-конференция "Новый закон о бухгалтерском учете и отчетности".

Способы ведения бухгалтерского учета, принятые в организации согласно учетной политике, отражаются в пояснительной записке (п. 108 Инструкции N 111).

Ниже приведем примерные формы оформления приказов по учетной политике.

Приказ "Об утверждении изменений и дополнений в Положение об учетной политике"

__________________________

(наименование организации)

"__" ____________ 2014 г. N ___

Место составления (издания)

Об утверждении изменений и дополнений

в Положение об учетной политике

налогообложения,

ПРИКАЗЫВАЮ:

1. Утвердить изменения и дополнения, вносимые в Положение об учетной

политике.

2. Изложить Положение об учетной политике в новой редакции.

3. Настоящий приказ вступает в силу с 01.01.2015.

Приказ "Об утверждении Положения об учетной политике" (для организаций, формирующих в 2015 году учетную политику впервые)

"__" ____________ 2015 г. N ___

Место составления (издания)

Об утверждении Положения

об учетной политике

Во исполнение ст. 9 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 N 57-З "О

бухгалтерском учете и отчетности" и на основании нормативных правовых

актов, регулирующих вопросы бухгалтерского учета, отчетности и

налогообложения,

ПРИКАЗЫВАЮ:

1. Утвердить Положение об учетной политике.

2. Настоящий приказ вступает в силу с __.__.2015.

Руководитель организации Подпись Расшифровка подписи

Учетная политика в налоговом учете - это документ, в котором утверждается выбранная плательщиком налога совокупность способов ведения учета финансово-хозяйственных операций.

Учетная политика по налоговому учету определяет порядок организации учета и документооборота по операциям, связанным с формированием величины налогооблагаемых баз, совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и(или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Рассмотрим основные моменты, которые должны быть раскрыты при формировании учетной политики для целей налогового учета. Давая рекомендации, мы будем использовать алгоритмы, предлагаемые программой «Конструктор учетной политики», предоставляемой правовой системой «КонсультантПлюс».

Учетная политика для целей налогообложения 2020

Организационные положения:

1. Для целей формирования информации по налоговому учету организация раскрывает в рамках указанного раздела сведения, позволяющие более точно формировать необходимые сведения как в целом, так и по каждому из налогов, плательщиком которых она является.
2. Данные о том, является ли организация вновь созданной или нет, необходимы для того, чтобы установить, является ли налоговая учетная политика организации совершенно новой или представляет собой модификацию старой. Отмечаем, что учетная политика формируется не позднее 90 дней с момента учреждения организации и применяется последовательно из года в год.
3. Далее организации необходимо указать виды осуществляемой ею хозяйственной деятельности. Данная информация, помимо констатации факта, несет в себе и дополнительную нагрузку. В зависимости от конкретного вида деятельности организация будет формировать особенности своей учетной налоговой политики (в первую очередь в части налога на прибыль).
4. Для этих же целей — для характеристики особенностей деятельности организаций, учитываемых при формировании данных по налоговому учету налога на прибыль, — организация должна указать сведения о том, осуществляет ли она операции с ценными бумагами и несет ли в процессе своей деятельности расходы на НИОКР.
5. Для целей формирования информации о порядке ведения учета по налогу на имущество организация должна указать, имеется ли у нее на балансе имущество, подлежащее налогообложению.
6. Для структурной характеристики организации, а также в качестве сведений, которые в дальнейшем будут учитываться при формировании информации о необходимости распределения налоговых платежей, организации необходимо указать в учетной политике на наличие (отсутствие) обособленных структурных подразделений, в том числе расположенных на территории одного субъекта Федерации.
7. Далее следует блок вопросов, ответы на которые характеризуют порядок организации ведения налогового учета. Организация может вести учет данных как с привлечением сторонней организации или специально уполномоченного лица (в этом случае в тексте учетной политики следует указать их наименование), так и собственными силами. Если налоговый учет ведется собственными силами, то необходимо указать, кто именно этим занимается — отдельный работник или специализированная служба. В обоих случаях необходима конкретизация, то есть точное указание на должность работника согласно штатному расписанию либо на наименование подразделения в соответствии со структурой организации.
8. Существенным моментом является указание на способ ведения налогового учета (автоматизированный или неавтоматизированный). При выборе автоматизированного метода необходимо дополнительно указать специализированную программу, с помощью которой ведется налоговый учет.

Можно ли менять учетную политику в середине налогового периода

Ответ на этот вопрос дает Письмо Минфина России от 03.07.2018 № 03-03-06/1/45756. В нем указано, что в соответствии со статьей 313 НК РФ , элементы учетной политики для налогового учета 2020 могут меняться только в случае изменения законодательства о налогах и сборах или при изменении используемых методов учета. Изменить методы учета можно только с начала нового налогового периода, то есть с начала года. А вот при изменении законодательства поменять учетную политику можно с момента вступления в силу новых норм.

Также налогоплательщик обязан отразить в учетной политике новые принципы деятельности в том случае, если он начал осуществлять новые ее виды. Учетная политика в целях налогового учета в этом случае обновляется.

Таким образом, в середине налогового периода плательщик может поменять учетную политику в двух случаях:

• изменилось законодательство и эти изменения вступили в законную силу;
• организация начала осуществлять новый вид деятельности.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Данный раздел заполняют только организации, являющиеся плательщиками НДС.

Периодичность

В рамках общих положений по порядку ведения налогового учета НДС организация должна указать периодичность возобновления нумерации счетов-фактур. Жесткого ограничения в нормативных и законодательных актах по данному вопросу нет, поэтому организация вправе указать любой из предлагаемых вариантов — ежемесячно, ежеквартально, ежегодно, с иной периодичностью.

Организации, занимающиеся изготовлением (производством) товаров, работ и услуг с длительным производственным циклом (более 6 месяцев, согласно перечню, утвержденному Правительством РФ), должны предусмотреть в учетной политике момент определения налоговой базы при получении предоплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). Этот момент может признаваться как общим по всем операциям, так и раздельным (индивидуальным). При выборе «общего» метода организация закрепляет в учетной политике одну из предлагаемых дат — либо на день отгрузки, либо на день получения оплаты (полной или частичной). Если организация предусматривает применение «раздельного» метода, то она вправе использовать обе вышеуказанные даты для определения налоговой базы. При этом в тексте учетной политики необходимо указать, по каким операциям налоговая база определяется на дату отгрузки, а по каким — на дату оплаты.

Раздельный учет НДС

Дальнейшие моменты, раскрываемые в учетной политике в части порядка ведения налогового учета НДС, связаны с организацией раздельного учета НДС у организаций, которые осуществляют операции, облагаемые и необлагаемые НДС, а также виды деятельности, по которым применяются различные ставки данного налога. Соответственно, раскрывать в учетной политике особенности ведения налогового учета в данном случае должны только организации, у которых в практике хозяйственной жизни встречаются вышеуказанные операции. Следовательно, первым пунктом в раскрытии в учетной политике информации о порядке ведения раздельного учета по НДС должно быть указание на факт наличия у организации хозяйственных операций, не облагаемых НДС (при наличии облагаемого оборота), а также операций, облагаемых по ставке 0 % (при наличии операций, облагаемых по иным ставкам, отличным от 0 %).

Далее организации необходимо для себя решить, применяет ли она для целей раздельного учета так называемое «правило 5 %» (раздельный учет «входного» НДС можно не вести в те налоговые периоды, в которых доля совокупных расходов на операции, не облагаемые НДС, меньше или равна 5 % от общей величины совокупных расходов на производство). Соответственно, игнорирование данного правила означает, что раздельный учет ведется вне зависимости от доли соотношения между облагаемыми и необлагаемыми операциями. Как правило, «правило 5 %» применяют те организации, у которых доля необлагаемых НДС операций незначительна.

Если организация применяет «правило 5 %», то в учетной политике ей необходимо раскрыть некоторую дополнительную информацию. Первый момент, связанный с этим, касается регистра учета расходов в целях применения указанного правила. По выбору организации это может быть либо специальный субсчет, выделенный в рабочем плане счетов, отдельный регистр учета либо иной, самостоятельно разработанный способ. Выбор одного из вариантов зависит от общего порядка организации учетного процесса.

Далее определяется база, пропорционально которой производится распределение общехозяйственных расходов. Данный показатель может определяться пропорционально доле выручки необлагаемых операций в общем объеме реализации, пропорционально доле прямых расходов в общей сумме расходов либо любым иным способом, принятым организацией. Выбор способа делается исключительно на основании профессионального суждения должностных лиц организации.

Отмечаем, что при выборе в качестве базового показателя «доли расходов» организация может предусмотреть в учетной политике создание специальной формы (регистра налогового учета).

Следующим моментом, связанным с ведением раздельного учета по НДС, является определение периода для расчета пропорции НДС, подлежащего вычету по основным средствам и нематериальным активам (НМА), принимаемым к учету в первом или во втором месяце квартала. На выбор организации предлагается определить указанное соотношение между облагаемым и необлагаемым оборотом по НДС либо на основании месячных данных, либо по итогам квартала. Выбор варианта зависит от того, формирует ли организация данные о реализации товаров, работ, услуг ежемесячно или нет. Если нет, то следует выбирать вариант на основании «квартальной» пропорции.

Ведение раздельного учета «входного» НДС организация вправе осуществлять либо на специальном субсчете к балансовому счету 19 «НДС по приобретенным ценностям», либо в отдельном регистре, либо в ином, самостоятельно определенном порядке. Выбор указанного порядка зависит от постановки в организации учетного процесса.

Порядок ведения раздельного учета операций по реализации товаров, работ и услуг, облагаемых и необлагаемых НДС, также необходимо предусмотреть в учетной политике. По аналогии с вышеуказанным, такой учет повыборно может вестись либо на специальном субсчете, либо в отдельном регистре, либо любым иным способом. Выбор варианта дается на усмотрение организации.

Налог на прибыль организаций

Данный раздел заполняют только организации, являющиеся плательщиками налога на прибыль. Для начала необходимо указать, каким образом будет производиться формирование информации для целей исчисления облагаемой базы по налогу на прибыль. Это могут быть как специально разработанные регистры налогового учета, так и регистры бухгалтерского учета, дополненные при необходимости соответствующими реквизитами. Выбор одного из вариантов зависит от самой организации с учетом того, каким образом у нее организован порядок ведения учета и построен документооборот.

Далее организация должна указать, какой отчетный период она применяет по налогу на прибыль — ежемесячный или ежеквартальный. Вариант выбора зависит исключительно от самой организации и ее желания формировать показатели по налогу на прибыль тем или иным способом.

Налоговая учетная политика для целей налогового учета должна содержать тот факт, что организация уплачивает по налогу на прибыль ежемесячные авансовые платежи. В данном вопросе варианты выбора отсутствуют, так как те, кто освобожден от уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль, напрямую поименованы в пункте 3 статьи 286 НК РФ . Следовательно, данный момент носит чисто констатирующий характер.

Организации, имеющие обособленные структурные подразделения, расположенные на территории разных субъектов Федерации, должны раскрыть в учетной политике информацию о базовом показателе, пропорционально которому (помимо остаточной стоимости амортизируемого имущества) производится распределение доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение. Организация может выбрать либо долю среднесписочной численности сотрудников подразделения, либо долю расходов на оплату их труда. Выбор одного из вариантов зависит исключительно от самой организации в зависимости от профессионального суждения ее должностных лиц.

Учет доходов и расходов

Далее следует большой блок вопросов, связанный с учетом доходов и расходов организации. Первый и самый существенный вопрос в этом блоке — метод признания доходов и расходов. Обращаем внимание на то, что свободный выбор одного из двух методов могут себе позволить только организации, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила 1 млн руб. за каждый квартал. То есть те, кто могут применять кассовый метод, но хотят применять метод начисления. Остальные организации обязаны указать в своей учетной политике «метод начисления» на безальтернативной основе.

Следующий вопрос касается только организаций с длительным технологическим циклом (производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды, независимо от количества дней осуществления производства), по которым не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг). Такие организации вправе заложить в учетной политике порядок признания доходов путем их распределения между отчетными периодами либо равными долями исходя из количества периодов, либо пропорционально понесенным затратам, либо иным обоснованным способом. Выбор одного из вариантов зависит от принципов налогового планирования, определяемых организацией самостоятельно.

Далее раскрывается момент, связанный с порядком признания убытков от уступки права требования долга до наступления срока платежа. Показатель, исходя из которого рассчитывается нормирование суммы убытка, может рассчитываться по выбору организации либо исходя из максимальной ставки процентов, установленных по видам валют, либо исходя из ставок по долговым обязательствам, подтвержденным методами, предусмотренными пунктом 1 статьи 105.7 НК РФ (методы, используемые при определении для целей налогообложения прибыли в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица). При этом если организация для указанных целей использует метод сопоставимых рыночных цен, то ей необходимо также установить критерии сопоставимости (например, одинаковая валюта, одинаковый срок, иной однотипный показатель на усмотрение организации).

В отношении расходов на НИОКР организации необходимо указать, каким образом данные расходы будут учитываться. Вариантов может быть два: либо данные расходы будут формировать стоимость НМА (в этом случае включение в состав расходов будет производиться через амортизацию в течение определенного срока полезного использования), либо в составе прочих расходов (в этом случае включение в состав расходов будет производиться в течение двух лет).

К фактическим расходам на НИОКР для целей их включения в состав расходов, уменьшающих облагаемую базу по налогу на прибыль, организация вправе применять коэффициент 1,5. О данном факте следует сделать соответствующее указание в учетной политике. При этом необходимо помнить, что выбирая использование данного коэффициента, организации дополнительно вменяется обязанность предоставлять в налоговый орган по месту нахождения отчет о выполненных НИОКР, расходы на которые признаются в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5. Указанный отчет предоставляется в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией по итогам налогового периода, в котором завершены соответствующие НИОКР. При этом отчет о выполнении предоставляется в отношении каждого НИОКР и должен соответствовать общим требованиям, установленным национальным стандартом к структуре оформления научных и технических отчетов.

Следующий вопрос касается порядка учета доходов от аренды. По выбору организации они могут учитываться либо в составе доходов от реализации, либо в составе внереализационных доходов. Как правило, вариант выбора в данном случае зависит от того, каким образом указанные доходы признавались в бухгалтерском учете.

Учет прямых и косвенных расходов

Далее следует блок вопросов, касающихся особенностей учета прямых и косвенных расходов. Для начала организации следует утвердить перечень прямых расходов, выбрав их из предлагаемого перечня. По желанию организации этот перечень может быть как максимально сокращен, так и максимально расширен. Обычно перечень прямых расходов для целей налогового учета по налогу на прибыль соответствует аналогичному перечню, принимаемому для целей бухгалтерского учета.

В отношении прямых расходов, связанных с оказанием услуг, организация вправе предусмотреть либо их распределение на остатки незавершенного производства (НЗП), либо в полном объеме учитывать в составе текущих расходов. Выбор одного из вариантов остается полностью на усмотрение самой организации исходя из имеющихся у нее принципов налогового планирования.

Также организации необходимо раскрыть в учетной политике принципы распределения прямых расходов на НЗП. В зависимости от особенностей производственного процесса, а также на основании профессионального суждения должностных лиц, организация вправе выбрать любой из методов, предложенных в списке, либо утвердить свой собственный метод. При этом допускается применение разных методов распределения прямых расходов в зависимости от вида выпускаемой продукции.

Если организация имеет прямые расходы, которые невозможно однозначно отнести к выпуску конкретной продукции, об этом факте следует указать в учетной политике. При этом следует предусмотреть показатель, на основании которого такие расходы будут распределяться между видами продукции. Таким показателем может быть заработная плата сотрудников, занятых в основном производстве, материальные расходы, выручка либо иной другой показатель, выбранный организацией на основании профессионального суждения ее должностных лиц.

Учет ТМЦ

Переходим к блоку, в рамках которого рассматриваются вопросы, связанные с учетом товарно-материальных ценностей (ТМЦ). Для начала обратимся к учету товаров.

В отношении покупных товаров организация вправе установить формирование их стоимости в налоговом учете как без учета дополнительных расходов по их приобретению, так и с учетом их. При этом организация может выбрать, все ли дополнительные расходы включаются в стоимость покупных товаров или только определенные их виды. Перечень дополнительных расходов, включаемых в стоимость приобретения товара, также нужно установить в учетной политике. Обычно выбор в пользу того или иного способа формирования стоимости товаров зависит от того, каким образом их стоимость формировалась в бухгалтерском учете.

Следующий момент — указание на метод оценки товара при его реализации. Выбирается один из трех методов: по себестоимости единицы, по средней стоимости, метод ФИФО. При этом допускается как применение единого метода по всем видам товаров, так и выбор индивидуального метода для каждой группы.

В отношении сырья и материалов организация также должна указать способ их оценки при списании. При этом предлагаются на выбор те же методы, что использовались для оценки товаров. Аналогично допускается применение различных методов оценки для различных групп сырья и материалов.

В отношении малоценного имущества (материальные ценности длительного пользования, не относящиеся к категории амортизируемого имущества) организация должна указать, каким образом его стоимость будет включаться в состав текущих расходов: единовременно (по аналогии с сырьем и материалами) либо равными долями в течение более чем одного отчетного перехода (исходя из срока полезного использования либо другого экономически обоснованного показателя).

Амортизация

Теперь обратимся к порядку учета амортизируемого имущества (основных средств и НМА). Первый вопрос касается порядка формирования первоначальной стоимости основных средств. Организация вправе установить перечень расходов по созданию основных средств, не включаемых в их первоначальную стоимость. При этом отмечаем, что отказ от включения какого-либо вида расходов в первоначальную стоимость основных средств может привести к разногласиям с контролирующими органами. Так что раскрытие данной информации в учетной политике может быть сопряжено с дополнительными рисками.

Если организация осуществляет свою деятельность в области IT-технологий и соответствует критериям, установленным пунктом 6 статьи 259 НК РФ , то она вправе выбрать вариант учета в составе расходов стоимости электронно-вычислительной техники: либо в составе материальных расходов, либо в виде амортизации. При этом если выбирается вариант учета в составе материальных расходов, то включение в состав текущих расходов может производиться повыборно либо единовременно, либо в определенных долях в течение более чем одного отчетного периода, исходя из срока эксплуатации или иного экономически обоснованного показателя.

Если организация арендует или планирует брать в аренду основные средства, ей необходимо указать, каким образом она будет производить амортизацию невозмещаемых капитальных вложений в арендованные основные средства (неотделимые улучшения). Такая амортизация может производиться либо из срока полезного использования арендованного основного средства, либо из срока полезного использования самого неотделимого улучшения. Выбор одного из вариантов производится организацией самостоятельно.

Организация вправе предусмотреть пересмотр срока полезного использования объекта амортизируемого имущества по результатам его реконструкции, модернизации или технического перевооружения, равно как и не производить такой пересмотр.

В отношении основных средств, ранее эксплуатировавшихся у прежних собственников в том же качестве, организация может установить особый порядок определения срока полезного использования — с учетом срока эксплуатации у прежнего собственника. При этом указанный вариант не является обязательным, и по указанным объектам организация может устанавливать по ним общий порядок определения такого срока (то есть не учитывая срок прежней эксплуатации).

В следующем блоке рассмотрим информацию, которую необходимо раскрыть в части порядка начисления амортизации. Для начала выбирается один из двух методов: линейный (равномерное распределение в течение срока полезного использования) или нелинейный (ускоренное списание в первые годы эксплуатации). При этом необходимо помнить, что при нелинейном методе амортизация начисляется не индивидуально по каждому объекту основных средств, а по группам.

Соответственно, выбирая нелинейный метод, перед организацией возникает необходимость раскрытия дополнительной информации. В частности, она может предусмотреть ликвидацию амортизационной группы с суммарным балансом менее 20 000 руб. (с единовременным переносом недоамортизированного остатка в состав внереализационных расходов) либо не делать этого (в этом случае амортизация будет начисляться до полного погашения стоимости). Выбор варианта полностью относится на усмотрение организации.

Организация вправе предусмотреть применение «амортизационной премии» (единовременное включение в состав расходов части стоимости амортизируемого имущества). Ее применение (с учетом ограничений, налагаемых НК РФ) возможно как в отношении первоначальной стоимости, так и расходов на ее увеличение. Возможно также применение амортизационной премии только по одному из двух указанных направлений.

В отношении амортизационной премии допускается как установление нижнего порога первоначальной стоимости основных средств и расходов на ее увеличение, к которым она применяется, так и отказ от такого ограничения. В последнем случае она будет применяться в отношении всех основных средств (кроме тех, в отношении которых в НК РФ существует прямой запрет на ее применение).

Организации, у которых имеются основные средства, соответствующие критериям, приведенным в пунктах 1-3 статьи 259.3 НК РФ , вправе применять к нормам амортизации соответствующие повышающие коэффициенты.

Если к основному средству может применяться несколько повышающих коэффициентов по разным основаниям, организация должна выбрать только один. Это может быть максимальный, минимальный либо иной другой промежуточный коэффициент.

В отношении абсолютно любых основных амортизируемых основных средств организация может установить применение коэффициентов, понижающих норму амортизации. При этом в учетной политике следует указать перечень групп амортизируемого имущества, в отношении которых подобные коэффициенты применяются, а также ссылку на документ, в котором приведен данный перечень.

Резерв расходов

Следующий блок данного раздела касается вопросов формирования резервов расходов. Организация вправе формировать резервы, приведенные в перечне, либо не формировать их. При выборе в пользу «формировать» в учетной политике необходимо раскрыть дополнительную информацию.

Организации, формирующие резерв на ремонт основных средств, дополнительно должны указать, осуществляют ли они накопление средств для проведения особо сложного и дорогого ремонта основных средств в течение более одного отчетного периода или нет.

Организации, формирующие резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, обязаны указать период, в течение которого они осуществляли реализацию товаров (работ) с гарантийным сроком. Размер этого срока, в зависимости от особенностей организации, может составлять либо три и более лет, либо менее трех лет. Данная информация необходима для расчета предельного процента отчисления в резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Также в отношении резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание необходимо указать направление использования неизрасходованной части резерва, то есть переносится ли его остаток на следующий год или нет. Вариант выбора в данном случае остается на усмотрение организации.

Организации, формирующие резерв на отпуска, должны раскрыть методику его формирования — формируется ли он единым порядком по всей организации или осуществляется индивидуально по каждому сотруднику. Возможен свободный выбор любого из предложенных вариантов, исходя из принятой в организации схемы организации ведения учетного процесса.

Организации, формирующие резерв на выплату вознаграждения за выслугу лет, должны предусмотреть критерий для уточнения его неизрасходованного остатка, переходящего на следующий отчетный год. Таким критерием может быть сумма вознаграждения, приходящаяся на одного работника, либо какой-либо иной, обоснованный организацией, способ. Вариант выбора критерия остается на усмотрение организации.

На вопрос, касающийся критерия уточнения неизрасходованного остатка резерва, переходящего на следующий отчетный год, также должны ответить и организации, формирующие резерв на выплату вознаграждений по итогам работы за год. В качестве такого критерия могут выступать сумма, приходящаяся на одного работника, процент от полученной прибыли либо иной другой экономически обоснованный показатель. Вариант выбора критерия в данном случае также остается на усмотрение организации.

Учет операций с ценными бумагами

Если операция с ценными бумагами соответствует критериям операции с финансовыми инструментами срочных сделок, то организация самостоятельно относит указанную операцию в целях налогообложения к операции с ценными бумагами либо к операции с финансовыми инструментами срочных сделок и делает соответствующую отметку об этом в учетной политике. Вариант выбора в данном случае основывается на основании профессионального суждения должностных лиц сотрудников организации.

В отношении ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, организация должна указать в учетной политике способы определения их расчетных цен. Варианты выбора представлены в прилагаемом перечне. Организация вправе выбрать абсолютно любой вариант. При этом допускается применение разных способов определения расчетной цены в зависимости от вида ценных бумаг.

В отношении выбывающих ценных бумаг организация должна указать метод списания их стоимости: либо метод ФИФО, либо метод списания по стоимости единицы. Метод оценки по стоимости единицы целесообразно применять к неэмиссионным ценным бумагам, которые закрепляют за их обладателем индивидуальный объем прав (чек, вексель, коносамент и др.). К эмиссионным ценным бумагам (акциям, облигациям, опционам), наоборот, больше подходит метод ФИФО. Ведь они размещаются выпусками, внутри каждого выпуска все они имеют один номинал и предоставляют один и тот же набор прав. При этом метод ФИФО предпочтительно применять, когда предполагается снижение цен на реализуемые ценные бумаги.

Если организация осуществляет сделки по реализации ценных бумаг с открытием по ним коротких позиций (то есть реализация налогоплательщиком ценной бумаги при наличии обязательств по возврату бумаг, полученных по первой части РЕПО), то организация должна указать последовательность закрытия этих позиций (приобретение ценных бумаг того же выпуска (дополнительного выпуска), по которым открыта короткая позиция). Закрытие коротких позиций делается либо методом ФИФО, либо по стоимости ценных бумаг по конкретной открытой короткой позиции. Вариант выбора в данном случае оставляется на усмотрение самой организации.

Если у организации имеются сделки с необращающимися ценными бумагами, по которым невозможно определить место заключения сделки, то она вправе заранее закрепить в учетной политике место заключения сделки. Это может быть территория РФ, место нахождения покупателя, продавца или иное другое оговоренное место. При этом необходимо помнить, что если все-таки возможность определения места совершения сделки имеется, то право выбора организации не предоставляется.

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

В отношении данного налога организации требуется в учетной политике только указать форму налогового регистра по учету начислений и удержаний по доходам физического лица, в отношении которого организация выступает в качестве налогового агента. Данный момент необходим к раскрытию, так как унифицированные формы налоговых регистров по НДФЛ отсутствуют, и организация должна утвердить их самостоятельно.

Налог на имущество организаций

Данный раздел заполняют только организации, плательщики налога на имущества, у которых имеется несколько категорий имущества, налоговая база по которым определяется отдельно. Речь идет об имуществе, расположенном на территории разных субъектов Федерации. В связи с этим по одному и тому же типу имущества могут применяться разные налоговые ставки, установленные законами субъектов Федерации.

Указанное имущество должно учитываться раздельно либо на отдельных субсчетах к балансовым счетам 01 «Основные средства» или 03 «Доходные вложения в материальные ценности», либо в специальном налоговом регистре, либо еще каким-либо способом. О выборе соответствующего способа также нужно сделать отметку в учетной политике. Допустимо также комбинированное использование вышеприведенных методов.

Вот вы и составили учетную политику в целях налогового учета!