К сожалению, не все фирмы могут похвастаться большим финансовым запасом на необходимое оборудование, технику или машины для персонала. Поэтому возникает необходимость заключения договора лизинга. Но после успешной сделки в бухгалтерии компании, оформившей финансовую аренду, начинается большая работа.
Определение
Рассмотрим для начала несколько основных определений, которые помогут разобраться в дальнейшем.
Что такое лизинг? Это вид финансовой аренды, при которой происходит передача имущества в долгосрочное пользование от лизинговой компании конечному пользователю с последующим правом выкупа или возврата.
В основе своей в сделке должны принимать участие несколько сторон. А именно: поставщик товара, покупатель (лизингодатель), конечный пользователь (лизингополучатель) и страховая компания.
В лизинге есть понятие «амортизация», рассмотрим его. Это уменьшение цены имущества, которое облагается налогом.
С учетом п.1 ст.256 НК РФ, амортизируемым товаром в лизинге может признаваться:
- Любой товар;
- Результат мыслительной деятельности;
- Другие объекты, признаваемые интеллектуальной собственностью.
При этом данные предметы должны находиться у налогоплательщика в имущественном владении и приносить прибыль.
Классификация
Больших делений на группы в понятии амортизации нет. В основном должен быть решен вопрос при заключении сделки, кто поставит на учет предмет лизинга: лизинговая компания или конечный пользователь. Данный вопрос должен быть прописан в документах сделки.
Имущество на балансе у лизинговой компании
По основному документу лизинговая компания покупает заявленный товар у поставляющей организации для конечного пользователя. Для этого составляется договор купли-продажи. Это условие является необходимым для реализации дальнейшей сделки лизинга. Сделка по приобретению товара должна быть отражена в бухгалтерских документах лизинговой компании.
Работник бухгалтерии должен сформировать первоначальную цену на счете 08 (Инвестирование во внеоборотные фонды), а затем перевести на баланс по счету 03 (Доходные инвестирования в материальные ценности).
При этом НДС от полной цены поставленного товара лизинговая компания может принять к вычету. После того как все работы по учитыванию купленного товара будут отображены, его можно передавать конечному пользователю.
Имущество на балансе конечного пользователя
Данная разновидность считается самой распространенной. Так как лизинг это своего рода финансовая аренда, то и бухгалтерия конечного пользователя отображает полученный товар как при стандартной аренде. При этом предмет по сделке должен быть указан по той цене, которая указана в лизинговом договоре.
Находясь на балансе лизингополучателя, имущество не считается предметом обложения налогом. Все потому, что до полного выкупа товара его собственником остается лизинговая компания.
Видео: Как экономить
Учет
Учет имущества и амортизация при лизинге зависят от того, на ком числится взятый товар. Поэтому рассмотрим, как происходит учет у лизинговой компании и конечного пользователя.
Учет у лизинговой организации
Объект сделки бухгалтер отображает по стоимости, указанной в договоре лизинга.
Если товар находится на балансе лизинговой компании, то в бухгалтерских проводках конечного пользователя это выглядит так:
- Дебет 001: приобретен товар в лизинг;
- Кредит 001: товар по финансовой аренде возвращен после окончания лизингового договора.
При этом амортизацию начисляет лизинговая компания, потому что имущество учитывается данной организацией.
Если же имущество находится на балансе конечного пользователя, то бухгалтер организации ориентируется на следующие счета:
- Дебет 08, Субсчет «Товар, полученный в лизинг»;
- Кредит 76, Субсчет «Арендные договоренности»;
- Дебет 08, Кредит 60 (69, 70, 76 и др.)
При этом стоимость имущества складывается из той стоимости, которая указана в договоре лизинга и затрат, понесенных на доведение полученного товара до пригодного к использованию.
Так как амортизация при лизинге начисляется тем, у кого имущество на балансе, то при втором варианте конечный пользователь амортизирует имущество в бухучете.
Начислить ее можно с того месяца, который следует за месяцем учета объекта на счете 01 (Основные средства). В данном случае срок полезного применения товара можно приравнять к периоду действия договора лизинга.
Но в тоже время, если происходит такое совпадение, то может получиться расхождение в налоговом учете. Поэтому бухгалтеру лучше применять период полезного действия, принятого в НК.
В документации бухгалтера амортизация должна выглядеть следующим образом:
- Дебет 20, кредит 02-9: начисление амортизации по имуществу, взятому в лизинг;
- Дебет 76, Субсчет «Арендные договоренности», Кредит 76, Субсчет «Задолженность по лизинговым платежам»: начисление лизинговых платежей за отчетный период.
Учет у лизингодателя
Здесь также учет будет зависеть от того, на чьем балансе числится имущество.
Если товар на балансе у лизинговой компании, то бухгалтерская проводка выглядит так:
- Дебет 03, субсчет «Товар, переданный в финансовую аренду», Кредит 03, Субсчет «Товар, предназначенный для передачи в лизинг»: передача товара в лизинг конечному пользователю.
Начисление амортизации идет по общим правилам.
Если же товар значится на балансе у конечного пользователя, то тут могут возникнуть трудности, потому как законодательно этот вопрос еще не решен. Не корректным будет использование счетов учета финансовых результатов, так как нет перехода права собственности.
Бухгалтеру организации, которая отдает товар в лизинг, можно сделать следующую проводку:
- Дебет 76, Кредит 03: передача лизингового имущества на баланс конечного пользователя (стоимость товара отражается по первоначальной цене).
Одновременно с этим заносится такая проводка:
- Дебет 011: отображение на забалансовом счете цены товара;
- Дебет 20, Кредит 76: отображение расходов в той части цены товара, которая включена в платеж по лизинговому договору на данный момент.
Амортизация в данном случае не начисляется.
Ускоренная амортизация
Ускоренная амортизация при лизинге считается основным преимуществом лизингового финансирования.
В чем ее положительные стороны:
- Понижение налоговой базы на товар, полученный в лизинг;
- Сокращение налога на прибыль за время действования лизингового договора;
- Возможность выкупа товара по остаточной цене после окончания лизингового договора.
Согласно закона о лизинге и НК РФ, та компания, которая держит на балансе предмет лизинга, имеет право употреблять в отношении имущества ускоренную амортизация, коэффициент которой не превышает трех.
Применяя коэффициент ускоренной амортизации действующая норма должна быть умножена на повышающий коэффициент. При этом данное значение может быть как целым, так и дробным числом.
Как рассчитать ускоренную амортизацию товара, взятого в лизинг?
Нужно :
Норму амортизации, рассчитанную согласно срока полезного использования вещи, умножить на коэффициент ускоренной амортизации, значение которой равно от 1 до 3.
Для ускоренной амортизации предусмотрены некоторые ограничения.
В налоговом учете нужно применять правила, согласованные ст.259 НК РФ:
- П.7 ст.259: для амортизируемых объектов, являющиеся предметом финансовой аренды, налогоплательщик может применять специальный коэффициент, не превышающий трех. Но данное правило не распространяется на те средства, по которым амортизация исчисляется нелинейным способом;
- П.3 ст.259: налогоплательщик может применить линейный метод исчисления амортизации к следующим объектам: здание, сооружение, устройство, которые входят в 8 или 9 группы амортизации, независимо от того, когда они были введены в эксплуатацию.
Применение
Рассмотрим пример, как наглядно выглядят бухгалтерские проводки.
К примеру, вся сумма по платежам лизинга составляет 375 тысяч рублей. Сумма, которую фирма отчисляет каждый месяц, равна 12 500 рублей без учета НДС.
Бухгалтер обязан сделать такую запись после оформления договора лизинга и поставки товара:
- Дебет 001 (Арендованные основные средства): 375 000 – в лизинг получен станок.
Последующие месяцы бухгалтер делает следующие записи:
- Дебет 20, Кредит 76: 12 500 – начисление ежемесячного платежа (при этом начисление происходит без применения ПБУ 18/02, так как сумма налогового расхода совпадает с суммой бухгалтерского расхода);
- Дебет 19, Кредит 76: 2 250 – принят к учету вычет НДС по платежу;
- Дебет 68, Кредит 19: 2 250 – предъявлен к вычету НДС;
- Дебет 76, Кредит 51: 14 750 – оплата платежа.
Итак, само определение лизинга многим компаниям знакомо и понятно, но и знающий бухгалтер сможет разобраться со всеми проводками и нюансами, возникающими в ходе заключения договора лизинга.
Применение ускоренной амортизации в отношении предмета лизинга является одним из основных преимуществ лизингового финансирования . Однако у лизингополучателей нередко возникают вопросы относительно преимуществ и механизма начисления ускоренной амортизации основных средств.
Преимущества метода ускоренной амортизации
Преимущества применения ускоренной амортизации предмета лизинга заключаются в следующем:
- уменьшение налога на имущества по предмету лизинга;
- уменьшение налога на прибыль в период действия лизинговой сделки;
- возможность выкупить предмет лизинга по окончании лизинговой сделки по минимальной остаточной стоимости.
Уменьшение налога на имущество при использовании механизма ускоренной амортизации
Основой для определения налоговой базы по налогу на имущества является остаточная стоимость основных средств. Очевидно, что при применении ускоренной амортизации основных средств их остаточная стоимость будет уменьшаться гораздо быстрее, чем при начислении амортизации обычным методом. Кроме того, полное списание основных средств при применении ускоренной амортизации с коэффициентом, например, 3, осуществляется в три раза быстрее. Всё это позволяет существенно сократить сумму и период уплаты налога на имущество при применении метода ускоренной амортизации.
Уменьшение налога на прибыль в период действия лизинговой сделки при применении способа ускоренной амортизации
Использование способа ускоренной амортизации основных фондов позволяет снизить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за счёт увеличения размера амортизационных отчислений предмета лизинга. Указанный эффект достигается в период действия лизинговой сделки.
Однако при оценке экономии по налогу на прибыль следует учитывать, что первоначальная стоимость имущества как при лизинге, так и при покупке основных средств напрямую является одинаковой и общая сумма, отнесённая на затраты путём начисления амортизации основных фондов также будет одинаковой как при ускоренном начислении амортизации, так и при обычной схеме расчёта амортизационных отчислений. Разница лишь в том, что при ускоренном методе начисления амортизации это произойдёт быстрее. Но при окончании лизинговой сделки, если лизинговое имущество полностью списано, амортизация по нему в расходы включаться уже не будет, а при обычном начислении амортизации основные фонды будут амортизироваться, уменьшая базу по налогу на прибыль.
При применении метода ускоренной амортизации необходимо контролировать общую величину расходов и финансовый результат деятельности компании. Значительные суммы ускоренной амортизации, начисляемые по предмету лизинга, увеличивают затраты и могут привести к убыткам в периоды начисления ускоренной амортизации (особенно в случае приобретения дорогостоящего имущества), что может рассматриваться как недостаток использования данного механизма.
Выкуп предмета лизинга по минимальной остаточной стоимости
Лизинговые сделки, как правило, заключаются на срок, позволяющий полностью списать предмет лизинга, применяя механизм ускоренной амортизации. Например, если оборудование отнесено к пятой амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 7 до 10 лет (от 85 до 120 месяцев) ускоренная амортизация оборудования при лизинге с коэффициентом 3 позволит списать его за 28 месяцев, т.е. меньше, чем за 3 года. По окончании договора лизинга его остаточная и, соответственно, выкупная цена будет минимальной (либо нулевой, либо условной, равной, к примеру, 1 000 рублей). По этой стоимости оборудование будет отражено в составе собственных основных средств лизингополучателя.
Минимальная либо нулевая остаточная стоимость может быть выгодна лизингополучателю, например, в случае продажи выкупленного по лизингу оборудования или автомобиля. Лизингополучатель на вполне законных основаниях может продать это имущество по цене, например, 1 000 рублей. Такая схема часто используется руководителями лизингополучателей, которые выкупают в собственность автомобили после лизинга по минимальной цене.
Расчет ускоренной амортизации основных средств
В соответствии с законом "О лизинге" (статья 31) и Налоговым кодексом (подпункт 1 пункта 2 статьи 259.3) балансодержатель предмета лизинга вправе применять в отношении лизингового имущества ускоренную амортизацию с коэффициентом до 3-х. При этом есть ограничение: коэффициент ускоренной амортизации не применяется в отношении имущества, относящегося к первой – третьей амортизационным группам (т.е. со сроком полезного использования свыше 1 годя до 5 лет).
При применении коэффициента ускоренной амортизации действующая норма амортизации умножается на повышающий коэффициент. При этом коэффициент может быть выбран в диапазоне от 1 до 3 и принимать не только целые значения, а быть равным, например, 1,5, 1,63, 2, 3 и т.п.
Пример расчета ускоренной амортизации предмета лизинга
Формула ускоренной амортизации выглядит следующим образом:
АМу = АМ * КУА
АМу – норма ускоренной амортизации;
АМ – норма амортизации, рассчитанная в соответствии со сроком полезного использования имущества;
КУА – коэффициент ускоренной амортизации от 1 до 3.
Рассмотрим механизм расчёта ускоренной амортизации на конкретном примере.
По договору лизинга приобретается оборудование первоначальной стоимостью 1 000 000 рублей (без НДС). Оборудование относится к четвёртой амортизационной группе, срок полезного использования для которой составляет свыше 5 до 7 лет. Срок договора лизинга – 36 месяцев (3 года).
Оптимальным будет определение коэффициента ускоренной амортизации, при котором оборудование будет полностью списано за срок лизинга. Балансодержатель оборудования (которым может быть как лизингодатель, так и лизингополучатель) определяет срок полезного использования оборудования равным 72 месяцам (6 лет). В этом случае ежемесячная норма амортизации оборудования (без коэффициента ускорения) составит 1,389%. Сторонами договора лизинга достигнута договорённости о применении ускоренной амортизации с коэффициентом 2. Т.е. ежемесячная норма амортизационных отчисления с применением повышающего коэффициента составит 2,778%. Оборудование будет полностью самортизировано за срок лизинга – 36 месяцев.
В данном примере расчета ускоренной амортизации также можно принять срок полезного использования оборудования равным, например, 80 месяцам. В этом случае ежемесячная норма амортизации составит 1,25%, норма амортизации с применением повышающего коэффициента в размере 2,22 – 2,775%. Оборудование также будет полностью списано за 36 месяцев.
Применение метода ускоренной амортизации имеет свои особенности и нюансы. Специалисты нашей компании помогут вам разобраться в выборе оптимальной схемы использования механизма ускоренной амортизации.
Вы можете отправить Заявку на лизинг , перейдя по ссылке Заявка на лизинг
Дополнительную информацию по лизингу, условиям финансирования и требованиям к клиентам вы можете найти в разделе Статьи о лизинге
Материалы по теме
|
Лизинговое имущество может учитываться как на балансе лизингодателя, так и на балансе лизингополучателя. Если транспортное средство отражает на своем балансе лизингополучатель, то ему приходится начислять амортизацию по транспортному средству.
В этом случае лизингополучатель должен ежемесячно начислять амортизацию по предмету лизинга в порядке, который установлен нормативными документами по бухгалтерскому учету и налоговым законодательством.
Пунктом 1 ст. 31 Закона N 164-ФЗ установлено, что по лизинговому имуществу можно применять ускоренную амортизацию. В то же время в законодательных и нормативных актах по бухгалтерскому учету такая возможность не оговорена.
Некоторые разъяснения по этому вопросу даны в Письме Минфина России от 18.12.2003 N 04-02-05/2/81. Там сказано, что применять ускоренную амортизацию можно при одновременном выполнении следующих условий:
- - объект лизинга является движимым имуществом и относится к активной части основных средств;
- - при начислении амортизации по нему организация использует метод уменьшаемого остатка;
- - коэффициент ускорения должен быть установлен в договоре лизинга и не может превышать 3.
Таким образом, при начислении амортизации по объектам недвижимости, которые являются предметами лизинга, а также использовании линейного способа начисления амортизации использовать коэффициент ускорения нельзя.
В налоговом учете возможность применения ускоренной амортизации установлена п. п. 7 и 8 ст. 259 НК РФ. Значение этого коэффициента может находиться в пределах от 1 до 3. Применение повышающего коэффициента позволяет увеличить сумму начисленной амортизации в налоговом учете и быстрее окупить вложения в лизинговое имущество.
Амортизацию с учетом повышающего коэффициента начисляет та сторона, которая учитывает предмет лизинга на своем балансе.
Обратите внимание! Данная норма не распространяется на лизинговое имущество, которое относится к первой, второй и третьей амортизационным группам, то есть имеет срок полезного использования не более 5 лет:
- - автомобили легковые;
- - автомобили грузовые общего назначения грузоподъемностью до 0,5 т;
- - мотоциклы промысловые.
Но только в том случае, если амортизация по ним начисляется нелинейным методом в соответствии с п. 5 ст. 259 НК РФ.
Кроме того, налоговым законодательством предусмотрены некоторые особенности начисления амортизации в целях налогообложения для легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, имеющих первоначальную стоимость соответственно более 600 000 руб. и более 800 000 руб. (п. 9 ст. 259 НК РФ). Организации, получившие указанные автотранспортные средства в лизинг, включают это имущество в состав соответствующей амортизационной группы и применяют основную норму амортизации со специальным коэффициентом 0,5%. То есть для этих объектов основных средств предусмотрено снижение ставки амортизационных отчислений.
Для автотранспортных средств, которые являются предметом договора лизинга, Налоговым кодексом предусмотрена возможность применения специального повышающего коэффициента к основной норме (п. 7 ст. 259 НК РФ).
Пример 3. В апреле 2008 г. торговое предприятие "ООО "Золотые горы" заключило договор лизинга грузового автомобиля. Стоимость автомобиля в соответствии с договором составляет 600 000 руб. без учета НДС.
Лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя.
По Классификации основных средств (Постановление Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1) грузовой автомобиль относится к четвертой амортизационной группе. Поэтому срок полезного использования автомобиля может быть установлен в размере от 61 до 84 месяцев. Норма амортизации в налоговом учете колеблется от 1,64% (1: 61 мес.) до 1,19% (1: 84 мес.).
ООО "Золотые горы" решило установить самый минимальный срок полезного использования автомобиля как в бухгалтерском, так и в налоговом учете - 61 мес. и применить повышающий коэффициент 3.
В бухгалтерском учете амортизация по грузовику начисляется методом уменьшаемого остатка. Согласно договору лизинга лизингополучатель имеет право применять коэффициент ускорения 3.
Годовая норма амортизации рассчитывается так.
100% : 5 лет x коэффициент ускорения 3 = 60%.
К концу срока эксплуатации основного средства первоначальная стоимость полностью не списана. Разница между первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации составляет 46 702,66 руб. (600 600 руб. - 553 897,34 руб.).
Дебет 20 Кредит 02
30 000 руб. - отражена сумма амортизации по грузовику за май 2006 г.
|
Амортизационные отчисления за год |
Ежемесячная сумма амортизации (гр. 3: 12 мес.) |
||
|
(600 000 - 360 000) x 60% |
|||
|
(600 000 - 360 000 - 144 000) x 60% |
|||
|
(600 000 - 360 000 - 144 000 - 57 600) x 60% |
|||
|
(600 000 - 360 000 - 144 000 - 57 600 - 23 040) x 60% |
|||
Если бы ООО "Золотые горы" начисляло амортизацию в целях бухгалтерского учета линейным способом, то ежемесячно бухгалтер смог списывать в расходы только по 9836 руб. (600 000 руб. : 61 мес.).
Таким образом, любой организации-лизингополучателю гораздо выгоднее для расчета амортизационных отчислений по предметам лизинга применять способ уменьшаемого остатка. В этом случае остаточная стоимость лизингового имущества будет уменьшаться гораздо быстрее, чем при использовании линейного способа. А это даст организации возможность сэкономить на налоге на имущество, которым облагается остаточная стоимость основных средств.
Если в налоговом учете начисление амортизации производится линейным способом, то месячная норма амортизации составит 4,92% (1,64% x 3), а сумма ежемесячных амортизационных отчислений будет равна 29 520 руб. В этом случае на сумму налогооблагаемых временных разниц, образовавшуюся в результате разной суммы начисленной амортизации, бухгалтер должен ежемесячно формировать отложенный налоговый актив.
В мае в бухгалтерском учете ООО "Золотые горы" была сделана такая запись:
Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
115,2 руб. ((30 000 руб. - 29 520 руб.) x 24%) - сформировано отложенное налоговое обязательство.
Предположим, что в целях налогообложения ООО "Золотые горы" использует нелинейный метод начисления амортизации по грузовому автомобилю с учетом коэффициента 3. Норма ежемесячной амортизации составляет 9,836% (2 / 61 мес. x 100% x 3).
Сумма амортизации, начисленной за первый год эксплуатации автомобиля, составит:
|
Порядок расчета |
Сумма амортизации |
||
|
600 000 x 9,836% |
|||
|
540 984 x 9,836% |
|||
|
487 772,81 x 9,836% |
В этом случае на сумму вычитаемых временных разниц, образовавшуюся в результате разной суммы начисленной амортизации, бухгалтер должен ежемесячно формировать отложенное налоговое обязательство.
Тогда в мае в бухгалтерском учете ООО "Золотые горы" была сделана такая запись:
Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 77
6963,84 руб. ((59 016 руб. - 30 000 руб.) x 24%) - сформировано отложенное налоговое обязательство.
Сумма начисленной амортизации по предмету лизинга полностью включается в состав расходов при расчете налога на прибыль. А лизинговые платежи включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, за минусом суммы начисленных амортизационных отчислений (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Пример 4. В нашем примере величина ежемесячного лизингового платежа составляет 20 000 руб. (без учета НДС). А перечислять лизинговые платежи по условиям договора лизинга необходимо в течение 30 месяцев:
20 000 руб. x 30 мес. = 600 000 руб.
Предположим, что в целях налогообложения ООО "Золотые горы" начисляет амортизацию по грузовику линейным способом. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составляет 29 520 руб. Амортизацию по грузовику организация будет начислять в течение 21 месяца.
Возникает вопрос: может ли организация учесть в составе расходов в целях налогообложения лизинговые платежи после того, как амортизация по грузовому автомобилю начислена полностью?
На наш взгляд, величину лизинговых платежей, а также сумму начисленных амортизационных отчислений нужно рассчитывать нарастающим итогом с начала эксплуатации лизингового имущества.
Сумма амортизации, начисленная нарастающим итогом с начала эксплуатации грузовика, составляет 600 000 руб. В то же время сумма перечисленных лизинговых платежей всегда будет меньше этой величины.
Следовательно, ООО "Золотые горы" не сможет включить сумму лизинговых платежей в состав текущих расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, даже после того, как начисление амортизации в целях налогового учета будет закончено.
Изменим условия нашего примера.
Предположим, что срок действия договора лизинга составляет 15 месяцев. В этом случае сумма ежемесячного лизингового платежа (без учета НДС) составит 40 000 руб. (600 000 руб. : 15 мес.). Следовательно, ежемесячно бухгалтер может включать в состав прочих расходов часть лизинговых платежей в размере 10 480 руб. (40 000 руб. - 29 520 руб.).
Ускоренная амортизация применяется к имуществу, которое является предметом договора лизинга. Если расчеты по договору лизинга завершены, то лизинговое имущество перестает быть предметом договора. Что делать, если к этому времени амортизация по основному средству начислена не полностью?
В такой ситуации начислять ускоренную амортизацию нельзя. Повышенные коэффициенты нужно исключить из расчетов, и до "обнуления" остаточной стоимости применять обычные нормы.
Пример 5. Стоимость "Газели", переданной ООО "Маяк" по договору лизинга, составляет 270 000 руб. без учета НДС. Автомобиль учитывается на балансе лизингополучателя.
Годовая норма амортизации автомобиля - 16,67%. Фирма выкупила грузовик через полтора года после заключения договора лизинга.
Пока автомобиль является предметом лизинга, по нему можно начислять ускоренную амортизацию. Сумма ежемесячной амортизации составит 11 252,25 руб. (270 000 руб. x 16,67% : 12 мес. x 3).
За время действия договора амортизация будет начислена в сумме 202 540,5 руб. (11 252,25 руб. x 18 мес.), что составит 75% от первоначальной стоимости "Газели".
Когда машина перейдет в собственность ООО "Маяк", бухгалтеру останется списать только последнюю четверть ее стоимости (67 459,5 руб.). Но с этого момента фирма не сможет применять повышающий коэффициент. Сумма ежемесячной амортизации составит 3750,75 руб. (270 000 руб. x 16,67% : 12 мес.).
Значит, амортизацию придется начислять еще в течение полутора лет. Таким образом, полностью амортизация по автомашине будет начислена через три года.
Механизм начисления амортизации лизингового имущества различается в зависимости от того факта, на балансе какого предприятия числится объект. Амортизация лизингового имущества на балансе лизингополучателя отличается от амортизации такого имущества у лизингодателя. Разберемся, как отразить в учете типовые операции.
Амортизация в лизинге – правовые аспекты
Гражданские взаимоотношения лизинговых сделок регламентируются Законом № 164-ФЗ от 29.10.98 г.; § 6 раздела 4 ГК (ст. 665-670). Особенности бухучета подобных хозяйственных операций регулируются ПБУ 6/01 и Указаниями по приказу № 15 от 17.02.97 г. Для целей налогового учета товары лизинга списываются согласно нормам глав. 25 НК – ст. 259.3, 264, 272 и другие. Передаваться в финансовую аренду могут различные объекты, за исключением земель и прочих природных ресурсов (п. 1 № 164-ФЗ).
Рассчитывается амортизация по лизинговому имуществу той стороной, которая, согласно договорным условиям, принимает объект на баланс (п. 10 ст. 258). В целях расчета амортизационных сумм налогоплательщик самостоятельно и в соответствии с Классификацией основных средств определяет СПИ (срок полезного использования). Начинать списывать износ ОС требуется с месяца за периодом принятия в эксплуатацию лизингового объекта.
Амортизация лизингового имущества на балансе лизингополучателя
Сторона-лизингополучатель может учесть на своем балансе полученное имущество, как ОС, формируя первоначальную стоимость из совокупных расходов (без НДС) на покупку (п. 8 ПБУ 6/01). В бухучете СПИ признается равным сроку действия контракта (п. 20 ПБУ).
Амортизация лизингового имущества в налоговом учете у лизингополучателя начисляется по ст. 259-259.3. При расчете налога с прибыли, отнести на свои издержки лизингополучатель вправе суммы амортизации и установленных по договорным условиям платежей за вычетом учтенной амортизации (подп. 10 п. 1 ст. 264). СПИ определяется по правилам налогового законодательства. Примеры типовых амортизационных проводок при принятии имущества на баланс стороны-лизингополучателя:
- Д 08 К 76 – сформирована по нормам бухучета первоначальная стоимость предмета лизинговой сделки.
- Д 01 К 08 – имущество включено в ОС предприятия.
- Д 20 (25, 26, 44, 23, 91) К 02 – рассчитана амортизация по лизинговому ОС.
- Д 02 К 01 – по завершении действия лизингового контракта списан полностью самортизированный актив.
Амортизация лизингового имущества на балансе лизингодателя
В случае, когда сторона-лизингодатель учитывает предмет финансовой аренды на своем балансе, лизингополучатель не может списывать износ и должна принять объект на забалансовый счет 001, как арендованный (п. 8 Приказа № 15). Совокупная стоимость берется из контракта. После того, как договор завершится, объект списывается с забаланса. В то же время лизингополучатель принимает обязательные платежи по лизинговой сделке в составе прочих затрат по мере их начисления (подп. 3 п. 7 ст. 272, подп. 10 п. 1 ст. 264).
У лизингодателя амортизация лизингового имущества в налоговом учете рассчитывается в общем порядке, а имущество учитывается на сч. 03. Бухгалтеру необходимо отразить амортизационные отчисления на отдельном субсчете к сч. 02. Пример типовых проводок по учету лизингового товара у организации-лизингодателя:
- Д 08 К 60 – приобретено оборудование в целях передачи по лизинговому договору.
- Д 03/1 К 08 – отражен в учете лизинговый объект.
- Д 03/2 К 03/1 – оборудование передано в лизинг.
- Д 20 К 02 – отражены по товару в лизинге амортизационные отчисления.
- Д 46 К 20 – произведено списание амортизации на счет реализации.
Специальный коэффициент амортизации при лизинге
Законодательство РФ предусматривает специальную привилегию для компаний-лизингополучателей (абз. 3 п. 9 Приказа № 15), которая заключается в возможности применения ускоренного коэффициента (максимально равного 3) по амортизации в лизинге. Норма действует как в бухучете, так и в налоговом, при соблюдении следующих условий:
- Лизинговый предмет должен числиться на балансе компании-лизингополучателя.
- Способ амортизации в бухучете – метод уменьшаемого остатка (Постановление № 2346/11 от 05.07.11 г.).
- При определении СПИ объект не входит в 1-3 амортизационные группы (подп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК).
Обратите внимание! Согласно п. 5 ст. 259.3 не допускается использование более одного повышающего коэффициента по лизинговому объекту. Когда амортизация начисляется нелинейным способом, учет объектов, по которым применяется повышающий коэффициент, ведется с формированием отдельных амортизационных групп/подгрупп (п. 13 ст. 258 НК).
Пример
ООО на ОСНО заключило годовой договор лизинга о приобретении грузового автомобиля стоимостью в 2 950 000 руб. с НДС. Объект в соответствии с условиями сделки числится на балансе фирмы-лизингополучателя.
В налоговом и бухучете бухгалтер установил для объекта 5 группу со сроком в 85 мес. Принято решение по использованию специального коэффициента, равного 3.
Сумма амортизации = 1/85 мес. = 1,176 % х 3 = 3,528 % в месяц.
Таким образом, предприятие может ежемесячно отнести на расходы 88 200 руб. (2 500 000 руб. х 3,528%), а не 29 400 руб., что позволит оптимизировать фискальную нагрузку на бизнес.
Лизинговое имущество амортизирует лизингодатель или лизингополучатель, в зависимости от того, на чьем балансе оно учитывается. В налоговом учете амортизацию предмета лизинга (за исключением основных средств, относящихся к 1 - 3-й амортизационным группам) с 2009 г. можно ускорить, применяя специальный повышающий коэффициент не выше 3. Но в отношении бухгалтерской амортизации в ПБУ 6/01 использование такого коэффициента предусмотрено только при начислении амортизации методом уменьшаемого остатка. Можно ли применять повышающий коэффициент при начислении бухгалтерской амортизации линейным методом?
Цена вопроса
Применение повышающего коэффициента при начислении бухгалтерской амортизации позволяет сэкономить на налоге на имущество организаций. Базой для него служит среднегодовая стоимость имущества, учитываемого на балансе в качестве основных средств, и определяется она исходя из их остаточной стоимости по данным бухучета (Пункт 1 ст. 374, п. 1 ст. 375 НК РФ). А каждый бухгалтер знает, что остаточная стоимость основного средства - это разница между его первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации (Пункт 19 ПБУ 6/01). Поэтому чем больше сумма начисленной по ОС амортизации, тем меньше сумма налога на имущество.
Вариант 1. Повышающий коэффициент не применять
Естественно, уменьшение сумм уплачиваемых налогов не может радовать Минфин. В результате он занял строго формальную позицию: раз ПБУ 6/01 прямо не разрешает применять повышающий коэффициент при , значит, это запрещено. Причем однажды такая позиция нашла поддержку и в суде.
Конечно, следование позиции Минфина - наиболее безопасный вариант поведения.
Вариант 2. Применять повышающий коэффициент
Но обосновать можно и другую позицию. Закон о лизинге прямо предусматривает право применять повышающий коэффициент при амортизации лизингового имущества по соглашению сторон договора лизинга. И это право не поставлено в зависимость от того, для каких целей начисляется амортизация (налогообложения или бухгалтерского учета) и каким методом. Эту норму можно рассматривать как специальную, в том числе по отношению к нормам ПБУ 6/01. А приоритет отдается именно специальной норме. Следовательно, если стороны предусмотрели в лизинговом соглашении условие о применении повышающего коэффициента, то его можно применять и при начислении бухгалтерской амортизации любым методом.
К сожалению, обширной арбитражной практики по спорам о правомерности такой позиции не сложилось. Известны лишь два решения, в которых суды посчитали, что линейный метод амортизации в бухучете не препятствует применению повышающего коэффициента. Однако свой вывод суды аргументировали тем, что для целей начисления налога на имущество учитывается амортизация, начисленная по правилам гл. 25 НК РФ, для которой этот коэффициент применяется независимо от метода начисления амортизации. Поскольку этот вывод прямо противоречит правилам определения базы по налогу на имущество (Пункт 1 ст. 375 НК РФ), вряд ли такие аргументы найдут понимание и у проверяющих, и у других судов.
Вариант 3. Уменьшить срок полезного использования имущества
Для того чтобы уменьшить базу по налогу на имущество без споров с проверяющими, некоторые бухгалтеры поступают следующим образом. Они устанавливают в бухучете срок полезного использования (СПИ) основного средства - предмета лизинга, уменьшая его при помощи того же коэффициента, который применяют для увеличения налоговой амортизации. Например, СПИ в налоговом учете совпадает с реальным и равен 10 годам. Договором предусмотрен повышающий коэффициент 2. Тогда СПИ в бухучете устанавливается равным 5 годам (10 лет / 2). Ведь чем меньше срок полезного использования, тем больше норма амортизации (Пункт 19 ПБУ 6/01).
Однако это неправильно. При определении СПИ нужно исходить из реально предполагаемого срока использования ОС в деятельности организации (Пункты 4, 20 ПБУ 6/01), а не задаваться целью снизить налог на имущество. Поэтому такой метод экономии тоже может довести до спора с проверяющими, и суд, скорее всего, будет не на вашей стороне (Письмо Минфина России от 11.11.2008 N 03-05-05-01/66; Постановление ФАС УО от 10.12.2007 N Ф09-10017/07-С3).
Как правильно установить СПИ лизингового имущества
СПИ лизингового имущества в бухучете зависит:
От вида лизингового договора (с выкупом предмета лизинга или без такового) (Пункт 1 ст. 28 Закона о лизинге);
От того, на чьем балансе учитывается лизинговое имущество (лизингодателя или лизингополучателя).
Ситуация 1 . Имущество учитывается:
(или) на балансе лизингодателя по договору с правом выкупа;
(или) на балансе лизингополучателя по договору без права выкупа.
В этом случае СПИ не может быть больше срока действия договора. Ведь имущество по окончании этого срока:
(или) станет собственностью бывшего лизингополучателя и будет передано на его баланс;
(или) будет передано с баланса лизингополучателя на баланс лизингодателя.
Поэтому ОС к концу договора должно быть полностью самортизировано в бухгалтерском учете "балансодержателя", так как в любом случае имущество больше не будет им использоваться.
Ситуация 2 . Имущество учитывается:
(или) на балансе лизингополучателя по договору с правом выкупа;
(или) на балансе лизингодателя без права выкупа.
В этой ситуации по договору СПИ должен быть больше срока действия договора, если только вы не планируете продать имущество. Ведь если вы собираетесь использовать имущество как ОС и по окончании договора лизинга, то и его СПИ должен быть больше срока действия договора.
А так ли нужно рисковать и спорить?
Не проще ли:
Установить в бухгалтерском учете реальный СПИ лизингового имущества;
Начислять по нему амортизацию методом уменьшаемого остатка с использованием повышающего коэффициента, установленного договором (Пункт 19 ПБУ 6/01)?
Причем вовсе не обязательно использовать метод уменьшаемого остатка для начисления амортизации и по остальным ОС. Потому что в бухучете можно применять разные способы амортизации для разных групп однородных ОС (Пункты 18, 19 ПБУ 6/01). Критерии однородности вы вправе установить самостоятельно. В частности, одним из таких критериев может быть приобретение ОС по договору лизинга. При этом для "нелизинговых" ОС можно установить и линейный метод амортизации. Конечно, это нужно прописать в бухгалтерской учетной политике.
Сразу скажем, что годовая сумма амортизации при способе уменьшаемого остатка рассчитывается по формуле :
Годовая сумма амортизации = (Остаточная стоимость ОС на начало отчетного года / Срок полезного использования количество лет) х Повышающий коэффициент не более 3
А теперь посмотрим, так ли много мы потеряем, отказавшись от манипуляций со СПИ и линейного метода в бухучете в пользу метода уменьшаемого остатка и повышающего коэффициента.
Пример . Расчет налога на имущество по лизинговому ОС при начислении амортизации разными способами
Условие
ОС первоначальной стоимостью 1 180 000 руб. приобретено по договору лизинга, предусматривающему применение повышающего коэффициента 3. Реальный срок полезного использования ОС - 6 лет. Ставка налога на имущество - 2,2% (Пункт 1 ст. 380 НК РФ). В течение года другие "лизинговые" ОС не выбывали и не принимались к учету. Для упрощения будем считать сумму налога на имущество по формуле:
Налог на имущество за год = Остаточная стоимость ОС на начало года - Остаточная стоимость на конец года / 2 х 2,2%
Вариант 1. Амортизация начисляется линейным методом, установлен "сокращенный" срок полезного использования, равный 2 годам (6 лет / 3). Повышающий коэффициент не применяется.
Вариант 2. Амортизация начисляется способом уменьшаемого остатка, применяется повышающий коэффициент, равный 3. СПИ установлен равным реальному - 6 годам.
Решение
Сравним сумму начисленной амортизации, остаточную стоимость объекта и налог на имущество при различных способах амортизации.
|
Показатель |
|||||||
|
Вариант 1. Линейный способ |
|||||||
|
Сумма |
590 000 |
||||||
|
Остаточная |
590 000 |
||||||
|
Сумма |
19 470 |
6 490 |
|||||
|
Вариант 2. Способ уменьшаемого остатка |
|||||||
|
Сумма |
590 000 |
295 000 |
147 500 |
73 750 |
36 875 |
||
|
Остаточная |
590 000 |
295 000 |
147 500 |
73 750 |
36 875 |
||
|
Сумма |
19 470 |
9 735 |
4 867,5 |
2 433,75 |
1 216,88 |
405,63 |
|
Экономия налога на имущество при варианте 1 по сравнению с вариантом 2 составит 9734,02 руб. (35 694,02 руб. - 25 960 руб.) Как видите, она незначительна по сравнению с налоговыми рисками при установлении заниженного СПИ для линейной амортизации. Ведь если налоговый орган докажет занижение СПИ в бухгалтерском учете, то он не только доначислит налог на имущество, но и взыщет пени со штрафом (Статья 75, п. 3 ст. 120 НК РФ).
Самый безопасный способ применять ускоренную амортизацию лизингового имущества - это амортизировать его по способу уменьшаемого остатка. Правда, при его применении неизбежно возникают разницы по ПБУ 18/02, поскольку такой способ начисления амортизации для целей налогообложения прибыли не предусмотрен.