Рассмотрим каким образом получение обеспечительного платежа, поручительства или банковской гарантии будет влиять на начисление налога на добавленную стоимость и налога на прибыль.
Обеспечительный платеж: залог или задаток.
По сути, обеспечительный платеж это обладает той же правовой природой, что и привычные задаток или залог (см. ст. 334 и п. 1 ст. 380 Гражданского кодекса РФ). Это способ обеспечения исполнения обязательств (п. 1 ст. 329 Гражданского кодекса РФ). Способ вносится одной стороной договора в пользу партнера и призван обеспечить исполнение обязательства по контракту (ст. 381.1 Гражданского Кодекса РФ). А если должник не выполнит договорные условия, то кредитор зачтет сумму обеспечительного платежа в счет не исполненного компаньоном обязательства.
В соответствии с п. 32 ст. 270 Налогового кодекса РФ при передаче имущества или имущественных прав в качестве задатка, залога у организации не возникает расходов, учитываемых в целях налогообложения Это касается и обеспечительного платежа. Обеспечительный платеж в налоговом учете не признается расходом.
Возврат обеспечительного платежа не является доходом . Не нужно учитывать в доходах сумму возвращенного обеспечительного платежа. Потому что при определении налоговой базы не учитываются поступления в виде имущества и имущественных прав, которые компания получила в форме обеспечительного платежа (пп. 2 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ, Письмо Министерства финансов России от 28 октября 2015 г. N 03-03-06/2/61826).
НДС с обеспечительного платежа
С налогом на добавленную стоимость дело обстоит сложнее. НДС с обеспечительного платежа будет уплачиваться в зависимости от того, как пункт об этом будет прописан в договоре.
Если в договоре будет прописано, что залог или задаток получатель имеет право удержать в счет оплаты за последующие товары или услуги, то его придется однозначно включить в налоговую базу по НДС. Согласно пп. 2 п. 1 и п. 2 ст. 162 Налогового кодекса РФ в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость включаются денежные средства, полученные как оплата за реализованные налогоплательщиком товары (работы, услуги).
Поэтому если при получении организацией денежных средств в счет обеспечительного платежа за будущие оплаты реализуемых ею товаров, работ или услуг, облагаемых налогом на добавленную стоимость, сумма обеспечительного платежа включается в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость (Письмо Министерства финансов России от 3 ноября 2015 г. N 03-03-06/2/63360).
Чтобы этого избежать пропишите в договоре, что обеспечительный платеж не удерживается в счет оплаты и подлежит возврату в момент расторжения договора или исполнения обязательства, в счет которого он был получен. Либо укажите специальный срок списания обеспечительного платежа при расторжении договора. В противном случае может поступить претензия за не возврат обеспечительного платежа.
Поручительство или банковская гарантия.
Само поручительство или банковская гарантия не приводят к появлению доходов или расходов. Ведь поручительство - обязательством, по которому поручитель обязан исполнить обязательства перед кредитором за третье лицо полностью или частично (п. 1 ст. 361 Гражданского кодекса РФ). Это некоторое действие, которое произойдет, а возможно и не произойдет в будущем. И до наступления этого случая ни доходов, ни расходов не возникает, а значит и налоговой базы по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль.
А вот сама плата за предоставление поручительства будет учтена как расход у того, за кого поручаются или у того кому выдана банковская гарантия. Эти расходы будут приняты к учету равномерно в течение срока, на который были выданы (письма Министерства финансов России от 01.12.14 № 03-03-06/1/61180, от 19.07.12 № 03-03-06/4/75 и от 11.01.11 № 03-03-06/1/4, от 27.07.12 № 03-03-06/1/365).
Отдельно остановимся на учете залога и задатка у «упрощенца».
Позиция ИФНС про УСН и обеспечительный платеж проста. У налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения получение и выдача залога или задатка никаких налоговых последствий не вызовет. Это следует из (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, пп. 2 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ, п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ).
Также нельзя принять к расходу суммы оценки и страхования имущества, передаваемого в залог, поскольку такие расходы не указаны в п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ.
Аналогично и при возврате суммы залога или задатка, поскольку экономическая выгода у залогодателя по смыслу п. 1 ст. 41 Налогового кодекса РФ отсутствует.
В какой момент обеспечительный платеж признается доходом?
Для налогоплательщика-упрощенца сумма обеспечительного платежа признается доходом в момент, когда суммы обеспечения обязательства будут приняты в качестве платы за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги) (п. 1 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ). Они включаются в доход «упрощенца» на дату заключения соответствующего соглашения (письма Министерства финансов России от 28.10.13 № 03-11-06/2/45451, от 08.04.13 № 03-11-06/2/11372 и от 24.10.12 № 03-11-06/2/135).
Также, если обеспечительный платеж не будет возвращен в течении трех лет с момента окончания действия договора, то станет доходом и на него будет начислен налог на прибыль. Ведь по истечении трех лет плательщик уже не будет иметь права на возврат обеспечительного платежа и последний перейдет в собственность получателя.
Зачет обеспечения обязательства в счет другого договора.
Налогоплательщик имеет право зачесть обеспечительный платеж в счет другого договора. Для этого составляется письмо по зачету обеспечительного платежа по новому договору или дополнительное соглашение и предусмотреть, чтобы в там была формулировка о зачете обеспечительного платежа в счет предыдущего договора, либо иные условия зачета. Помните о том, что если задаток или залог будет использован как аванс по будущему договору, то его придется обложить НДС (Письма от 09.09.2011 N 03-07-11/245 и от 21.09.2009 N 03-07-11/238).
Бухгалтерские проводки по обеспечительному платежу
На примере рассмотрим, какие бухгалтерские записи делают стороны договора, предусматривающего обеспечение обязательства.
Так, продавец отражает следующие операции:
| Дебет | Кредит | Содержание операции |
| 50 (51) | 62-1 (76-1) | Получен обеспечительный платеж |
| 62 (76) | Начислен НДС с суммы обеспечительного платежа |
|
| 008 | Сумма обеспечительного платежа отражена на забалансовом счете |
|
| 62 (76) | Отражена выручка по договору |
|
| 90.3 | Начислен НДС с реализации |
|
| 008 | Сумма обеспечительного платежа снята с забалансового учета |
|
| 62-1 (76-1) | 62-2 (76-2) | Сумма обеспечительного платежа зачтена в счет оплаты по договору |
| 62 (76) | ||
| или |
||
| 62 (76) | Обеспечительный платеж отражен как прочий доход (если обязательства не исполнены по вине покупателя) |
|
| 62 (76) | Принят к вычету НДС с суммы обеспечительного платежа |
|
| или |
||
| 50 (51) | Возвращен обеспечительный платеж по окончании срока договора |
|
| или |
||
| 62 (76) | Отражен прочий расход в виде штрафа (если обязательства не исполнены по вине продавца) |
|
| Отражен ОНА (если продавец применяет кассовый метод учета доходов и расходов) |
||
| 62 (76) | 50 (51) | Обеспечительный платеж возвращен контрагенту |
| Погашен ОНА (если продавец применяет кассовый метод учета доходов и расходов) |
||
| 62 (76) | Принят к вычету НДС с суммы обеспечительного платежа |
|
С 1 июня 2015 года были откорректированы нормы обеспечения исполнения обязательств . Так, список способов обеспечения исполнения обязательств пополнился независимой гарантией (а банковская гарантия стала частным случаем независимой) , а также обеспечительным платежом (статьи 329 и 381.1. Гражданского кодекса РФ).
Старый-новый обеспечительный платеж
Надо отметить, что обеспечительный платеж и ранее широко применялся на практике. Как правило, по договорам аренды.
И назывался он в зависимости от ситуации по-разному (см. таблицу):
|
Название способа обеспечения исполнения обязательства, не предусмотренного Гражданским кодексом РФ, но предусмотренного соглашением сторон |
Судебный акт |
|
Обеспечительный платеж |
Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.07.2010 N А33-13655/2009, ФАС Уральского округа от 07.11.2012 № Ф09-9431/12 по делу № А47-12849/2011 |
|
Гарантийный платеж |
Постановление ФАС Центрального округа от 18.04.2008 по делу N А68-1382/07-89/21 |
|
Гарантийный взнос |
Постановления ФАС Московского округа от 25.03.2014 № Ф05-1934/2014, АС СЗО от 29.01.2015 по делу № А56-49422/2013, Определение ВАС РФ от 05.05.2014 N ВАС-4657/14 |
|
Обеспечительный взнос |
Постановление ФАС Московского округа от 22.10.2013 № А40-136345/12 |
|
Обеспечительный депозит |
Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 24.04.2012 №А53-19113/2011, от 03.06.2014 по делу № А53-13299/2013, Определение ВС РФ от 16.10.2014 N 308-ЭС14-2531 |
|
Страховой депозит |
Постановления ФАС Московского округа от 15.06.2011 № КГ-А40/5516-11, АС Волго-Вятского округа от 29.01.2015 по делу N А43-3490/2014, АС УО от 09.12.2014 № Ф09-8821/14 по делу № А60-17379/2014 |
|
Залоговый платеж |
Постановление ФАС Уральского округа от 27.06.2011 N Ф09-3618/11 по делу N А60-41585/2010-С12, Определение ВАС РФ от 27.12.2011 N ВАС-13856/11 |
Судьи исходили из того, что в ст. 321 Гражданского кодекса РФ содержится не исчерпывающий, а открытый перечень способов обеспечения исполнения обязательств. Иные способы могут быть предусмотрены соглашением сторон. При этом судьи исходили из принципа свободы договора, который допускает заключение договора, не предусмотренного законом (п. 2 ст. 421 ГК РФ). И судьи все вышеназванные платежи признавали такими иными способами обеспечения исполнения обязательств, предусмотренными договорами.
С 1 июня 2015 года понятие обеспечительного платежа появилось в Гражданском кодексе РФ, пополнив список способов обеспечения исполнения обязательств. Под обеспечительным платежом понимается внесением одной из сторон в пользу другой стороны определенной денежной суммы (п. 1 ст. 381.1 Гражданского кодекса РФ). При этом как обеспечительный платеж могут быть внесены
- акции,
- облигации,
- иные ценные бумаги или вещи, определенные родовыми признаками (статья 381.2. Гражданского кодекса РФ).
Обеспечение денежного обязательства
Обеспечительным платежом может быть обеспечено денежное обязательство, в том числе обязанность возместить убытки или уплатить неустойку в случае нарушения договора (п. 1 ст. 381.1 Гражданского кодекса РФ). Несмотря на то, что он вносится под денежное обязательство, необязательно внесение происходит в денежной форме.
При наступлении обстоятельств, предусмотренных договором, сумма обеспечительного платежа засчитывается в счет исполнения соответствующего обязательства. В случае ненаступления таких обстоятельств или прекращения обеспеченного обязательства обеспечительный платеж подлежит возврату (ст. ст. 381.1 , 381.2 Гражданского кодекса РФ).
Предварительный договор, обеспеченный обеспечительным платежом
Следует отметить, что обеспечительным платежом может обеспечиваться предварительный договор. Так пунктом 1 статьи 381.1. Гражданского кодекса РФ прямо предусмотрено, что обеспечительным платежом может быть обеспечено обязательство, которое возникнет в будущем. Аналогичное регулирование водится с 1 июня 2016 года в отношении задатка. До внесения в Гражданский кодекс РФ изменений на практике возникали споры, может ли задатком быть обеспечено обязательство по предварительному договору. На практике судьи арбитражных судов не признавали возможность внесения задатка по предварительному договору. Ведь в п. 1 ст. 380 Гражданского кодекса РФ было определено, что задаток выдается в счет причитающихся по договору платежей. То есть задатком обеспечивается денежное обязательство. А по предварительному договору денежных обязательств не возникает (Постановление Президиума ВАС РФ от 19.01.2010 № 13331/09 по делу № А40-59414/08-7-583, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.10.2012 по делу № А56-70507/2011). А вот суды общей юрисдикции обычно приходили к выводу, что вносить задаток по предварительному договору можно (Определение Верховного Суда РФ от 22.07.2008 № 53-В08-5). Теперь законодатель прямо предусмотрел, что по соглашению сторон задатком может быть обеспечено исполнение обязательства по заключению основного договора на условиях, предусмотренных предварительным договором (п. 4 ст. 380 ГК РФ).
Внес обеспечительный платеж - заплати НДС?
И все же в связи с появлением нового способа обеспечения исполнения обязательств у работников бухгалтерии возникают вопросы: нужно ли платить налоги при использовании такого нового способа как обеспечительный платеж. Аналогичный вопрос возникает и при внесении задатка. То есть возникает вопрос, в какой момент надо включить суммы задатка (обеспечительного платежа) в налоговую базу по НДС.
Задаток и аванс
Задаток (в отличие от аванса) при нарушении покупателем своих обязательств по договору остается в распоряжении продавца и покупателю не возвращается. Но если покупатель свои обязательства выполняет, то задаток становится частью оплаты - и в этом его схожесть с авансом. И задаток, и обеспечительный платеж засчитываются в счет исполнения соответствующего обязательства (п. 1 ст. 380, п. 1 ст. 381.1. Гражданского кодекса РФ). То есть, кроме обеспечительной, в ряде случаев обеспечительный платеж и задаток выполняет и платежную функцию.
Напрямую вопрос включения сумм задатка и обеспечительного платежа в налоговую базу по НДС в Налоговом кодексе РФ не урегулирован. А коль так, то, по мнению контролеров, задаток - не что иное, как аванс. И в момент его внесения (получения) необходимо заплатить НДС с авансов в момент внесения суммы задатка (п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ).
На практике нет единого мнения чиновников и судей о том, увеличивается ли налоговая база по НДС на сумму задатка. Так, в письме ФНС России от 17.01.2008 № 03-1-03/60 налоговики приходят к выводу, что задаток выполняет одновременно три функции: удостоверяющую факт заключения договора, обеспечительную и платежную. Поэтому сумма задатка является оплатой, полученной в счет предстоящей реализации. В Минфине России настаивают на уплате НДС в периоде получения задатка . Поэтому сторона, получившая обеспечительный платеж, должна выставить вносителю платежа счет-фактуру. Соответственно, вноситель платежа сможет принять к вычету НДС с суммы перечисленного задатка (абз. 2 п. 1, п. 3 ст. 168, п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 Налогового кодекса РФ). А если договор (например, аренды) расторгается досрочно, то, по мнению Минфина России, арендодателю придется скорректировать налоговую базу по НДС путем предоставления уточненной налоговой декларации (Письмо Минфина России от 12.01.2011 №03-07-11/09).
Ситуация #1. Задаток превращается в платеж
Отметим, что многие судьи придерживаются именно такого подхода. Например, судьи Тринадцатого арбитражного апелляционного суда проанализировали текст договора и выяснили, что стороны изначально определили, что внесение задатка после заключения ими договора носит характер платежа в счет предстоящих поставок в рамках этого договора. Поскольку в силу ст. 380-381 Гражданского кодекса РФ задаток обеспечивает исполнение договора полностью и не применяется при ненадлежащем его исполнении, то с момента начала исполнения продавцом основного обязательства обеспечительная функция задатка прекращается и превращается в часть оплаты за продукцию. Довод о том, что задаток, засчитывается в счет оплаты продукции только после исполнения договора поставщиком, а до этого момента выполняет обеспечительную функцию, не был принят судом. Ведь в рассматриваемом случае стороны по договору изначально определили, что внесение задатка носит характер платежа за производимую и отгружаемую Обществом продукцию. С момента начала исполнения продавцом основного обязательства суммы, определенные сторонами по договору в качестве задатка, могут рассматриваться только как суммы, внесенные покупателем в счет причитающихся с него платежей и, соответственно, должны включаться в выручку от реализации, они полностью соответствуют критериям, установленным статьей 162 Налогового кодекса РФ .
Ситуация #2. НДС обеспечительного платежа
В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 27.02.2013 по делу № А27-2581/2012 (Определением ВАС РФ от 23.04.2013 N ВАС-4752/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) судьи также встали на сторону инспекторов. По мнению арбитров, налогоплательщик неправомерно исключил из налоговой базы по НДС сумму обеспечительного платежа. Суд отметил, что указание в назначении платежа «депозит, обеспечительный платеж» не имеет правового значения, поскольку у налогоплательщика возникло право пользоваться данными денежными средствами до возврата (окончание срока действия договора аренды). Предприниматель не доказал, что срок договора аренды закончился, в связи с чем у него возникла обязанность по возврату обеспечительного платежа.
В других судебных актах судьи отмечали, что согласно договору задаток может рассматриваться как авансовый платеж, поэтому платеж формирует налоговую базу по НДС. Ведь продавец мог пользоваться деньгами .
Таким образом, если из договора следует, что задаток или обеспечительный платеж обеспечивают внесение платежей за последний месяц аренды и засчитываются в счет этих платежей, то шансы налогоплательщика отстоять свое право не включать задаток (обеспечительный платеж) в налоговую базу не очень высоки. Поэтому если компания не желает спорить с проверяющими, то при внесении задатка и обеспечительного платежа нужно будет заплатить НДС.
Платежная функция у задатка и обеспечительного платежа возникает не сразу
Но с подходом чиновников при желании можно и поспорить. Как минимум, здесь имеется проблема регулирования налогообложения НДС сумм задатка и обеспечительного платежа. Поскольку ситуация прямо не урегулирована НК РФ, должно применяться положение п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
Ряд арбитров поддерживает налогоплательщиков, которые утверждают, что обеспечительная функция задатка прекращается и он приобретает платежную функцию по договору с момента начала исполнения продавцом основного обязательства. Так, например, судьи Тринадцатого арбитражного апелляционного суда указали на то, что сумма задатка была возвращена продавцом покупателю по мере исполнения последним обязательств по договору поставки в течение срока действия договора поставки. Не смутило судей и то, что в ряде случаев суммы задатка на основании актов зачета взаимных требований засчитывались в счет исполнения обязательств по договору поставки. По мнению судей, из текста Гражданского кодекса РФ следует, что функцией задатка в гражданско-правовых отношениях является исключительно обеспечение исполнения обязательств, но никак не платежная функция. Из п. 3 ст. 380 Гражданского кодекса РФ однозначно следует, что задаток может быть расценен в качестве аванса (предварительной оплаты) только в случае наличия сомнений в том, что причитающийся со стороны по договору платеж, является задатком (например, вследствие несоблюдения письменной формы соглашения о задатке) . Аналогичного мнения придерживаются арбитры и других округов .
Ситуация #3. Вычет НДС с суммы задатка в отношениях арендодатель-арендатор
Если руководствоваться таким подходом, то арендодатель (продавец) не выставляет счет-фактуру организации на сумму полученного задатка. А арендатор (покупатель) не принимает к вычету НДС с суммы задатка. При этом предъявить НДС к вычету можно будет после отгрузки товаров (оказания услуг) (подп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). По мнению ряда судей, задаток утрачивает свою обеспечительную функцию и становится авансом по договору купли-продажи только с момента заключения этого договора и его фактического исполнения, то есть после реализации имущества и заключения соглашения о зачете задатка в счет оплаты имущества . На момент перечисления задаток не является предварительной оплатой. Следовательно, исчислять с него НДС и выставлять счет-фактуру продавец не обязан. (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.12.2004 N А33-9886/04-С3-Ф02-5196/04-С1).
Что указать в договоре желающим не платить НДС с суммы задатка?
Если есть желание не платить НДС с суммы задатка и при этом максимально обеспечить выигрышную позицию в суде, то рекомендуется особое внимание уделить составлению договора. Так, следует закрепить в договоре совокупность условий, из которых будет видно, что задаток или обеспечительный платеж не несет платежную функцию.
Ситуация #4. Обеспечительный взнос не увеличивает налоговую базу по НДС
Например, арбитры Московского округа, разрешая спор, возникший у налогоплательщика с налоговиками, проанализировали договор аренды и установили, что обеспечительный платеж подлежит возврату арендодателю в случае надлежащего исполнения обязательств по договору. Целью обеспечительного взноса является предотвращение неуплаты арендатором не только арендных платежей, но и иных обязательств: оплата коммунальных платежей, уплата штрафов, неустойка, пени за нарушение условий договора, возмещение ущерба арендуемому, возмещение убытков при расторжении договора, разница страхового возмещения. Согласно договору, в случае удержания денежных сумм из обеспечительного взноса, его размер должен быть восстановлен в течение 10 дней. А вот если договор будет досрочно расторгнут, то обеспечительный взнос и вся арендная плата могут быть удержаны в полном объеме в качестве штрафа. Поэтому судьи решили, что обеспечительный взнос не несет платежную функцию и не должен увеличивать налоговую базу по НДС (Постановление ФАС Московского округа от 22.10.2013 г. по делу № А40-136345/12).
При этом зачесть сумму обеспечительного платежа в счет платежей по договору можно будет на основании дополнительного соглашения (Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда в Постановлении от 23.07.2012 № 13АП-10100/12). После подписания такого соглашения можно будет предъявить НДС к вычету.
Вносим обеспечительный платеж по предварительному договору
Если обеспечение вносится по предварительному договору, что зачет сумм задатка (обеспечительного платежа) в счет оплата не может производится ранее заключения основного договора. Но Минфин России все равно считает, что с таких сумм следует уплачивать НДС в том налоговом периоде, в котором задаток получен (Письмо Минфина России от 02.02.2011 № 03-07-11/25). То есть, руководствуясь позицией Минфина России, в момент получения такого обеспечения следует исчислить и уплатить НДС, а при возврате суммы обеспечения принять ранее уплаченный НДС к вычету (п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ). И если по условиям договора задаток засчитывается в счет платежей по основному договору, то следует ожидать возникновения спора с проверяющими. Перспективы его выиграть невысоки.
Ситуация #5. Обеспечительный платеж является одновременно и авансовым
При таких формулировках договора арбитры ФАС Поволжского округа пришли к выводу, что обеспечительный платеж является одновременно и авансовым платежом в счет будущих платежей по основному договору. И судьи Верховного суда РФ их поддержали (Постановление ФАС Поволжского округа от 24.03.2011 по делу N А12-16130/2010 (Определение ВАС РФ от 08.07.2011 N ВАС-8319/11). Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Московского округа от 19.01.2011 № КА-А40/16964-10.
Что предусмотреть при внесении задатка по предварительному договору
Поэтому при внесении задатка по предварительному договору целесообразно предусмотреть обязательный возврат обеспечительного платежа при заключении основного договора. А в случае необходимости засчитывать сумму задатка в счет платежей по основному договору на основании отдельного соглашения. Подобный спор дошел до Верховного суда РФ. И судьи установили, что по условиям предварительного договора обеспечительный платеж перечисляется в качестве обеспечения обязательства по заключению основного договора, не входит в цену основного договора и подлежит возврату после его заключения. Суд указал, что такой взнос не выполняет платежную функцию в момент его получения и не может рассматриваться как частичная оплата в счет предстоящей поставки товаров. Следовательно, сумма обеспечительного взноса не включается в налоговую базу по НДС до тех пор, пока он не будет зачтен в счет оплаты по заключенному договору. Именно в этот момент такой взнос перестает быть способом обеспечения исполнения обязательств и трансформируется в часть стоимости товара (Определение Верховного Суда РФ от 11.11.2014 № 306-КГ14-2064, Постановления ФАС Поволжского округа от 24.07.2014 по делу № А12-22792/2013, от 06.12.2012 № А12-7425/2012).
Обеспечительный платеж и НДФЛ
Вызывает споры и вопрос необходимости уплаты НДФЛ физическим лицом при получении задатка или обеспечительного платежа.
Мнение судей
С одной стороны, задаток не относится к доходам и суммам, не подлежащим обложению НДФЛ (ст. 217 Налогового кодекса РФ). Но судьи зачастую решают, что задаток НДФЛ не облагается. Ведь это не выручка от реализации товаров (работ, услуг), а способ обеспечения исполнения обязательства. Поэтому включить суммы задатка в налоговую базу по НДФЛ надо не при его получении, а при зачете задатка, полученного от покупателя в счет оплаты по заключенному договору. Именно в этот момент задаток перестает быть способом обеспечения исполнения обязательств и трансформируется в часть стоимости проданного имущества (Постановления ФАС Уральского округа от 30.06.2009 N Ф09-4388/09-С2 по делу N А47-436/2008, ФАС Центрального округа от 03.10.2011 по делу N А14-6763/2010/229/24, ФАС Западно-Сибирского округа от 27.07.2011 по делу N А75-8953/2010, Восьмого арбитражного апелляционного суда от 15.04.2011 по делу N А75-8953/2010, Семнадцатого ААС от 22.08.2007 № 17АП-2069/07-АК).
Мнение Минфина
Естественно, такой подход не находит понимания у Минфина России (Письма Минфина России от 12.02.2010 N 03-04-05/10-56, от 24.11.2008 N 03-04-05-01/440). И пользоваться им опасно.
Аналогичное мнение высказано чиновниками и в отношении обеспечительного платежа (в том числе по предварительному договору): НДФЛ с суммы обеспечительного платежа надо заплатить в момент внесения денег на текущий счет или иной банковский счет физического лица, режим которого позволяет расходовать арендодателю поступившие от арендатора денежные средства по своему усмотрению, то есть передаст денежные средства в собственность арендодателя. В таких случаях полученные арендодателем денежные средства будут являться по сути авансом и, соответственно, рассматриваться как его доход, подлежащий налогообложению в общем порядке. Причем, удержать НДФЛ должен налоговый агент, если обеспечительный платеж вносит организация, которая признается в такой ситуации налоговым агентом по НДФЛ. Однако если денежные средства в обеспечение исполнения обязательств перед арендодателем (в наличной или безналичной форме) будут каким-либо образом обособлены от остального имущества арендодателя, но при этом условия договора предусматривают, что арендодатель вправе произвести удержание не уплаченной в установленный договором срок арендной платы из суммы обеспечительного платежа, то доходом, подлежащим налогообложению, будет являться сумма, удержанная арендодателем из обеспечительного платежа. До момента удержания не уплаченных арендатором в срок сумм арендной платы дохода, подлежащего налогообложению, в этом случае у арендодателя не возникает (Письма Минфина России от 23.10.2014 № 03-04-06/53577, от 26.06.2013 N 03-04-05/24290). Таким образом, если согласно соглашению арендодатель не может использовать внесенные в качестве обеспечительного платежа суммы, то налоговая база по НДФЛ не возникает.
Из подборки вы узнаете:
- Как бухгалтеру применять на практике новые изменения ГК РФ?
- Что такое законные проценты?
- Новый порядок расчета процентов за пользование чужими денежными средствами
- Урегулировано понятие обеспечительного платежа.
- Кто может выдать независимую гарантию?
Как отразить в учете организации-арендодателя получение обеспечительного платежа в качестве обеспечения исполнения обязательств арендатора по внесению арендной платы?
Согласно условиям договора аренды недвижимости арендатор перечисляет на расчетный счет арендодателя обеспечительный платеж в размере ежемесячного арендного платежа, который составляет 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.), в качестве обеспечения исполнения обязательств по внесению арендной платы по договору аренды, заключенному на срок 11 месяцев. В случае невнесения арендной платы в установленные договором сроки арендодатель вправе удержать в счет уплаты задолженности арендатора соответствующую сумму из суммы обеспечительного платежа. В случае надлежащего исполнения арендатором обязательств по внесению арендной платы обеспечительный платеж арендатору не возвращается, а засчитывается в счет оплаты арендной платы за последний месяц аренды. Счета и счета-фактуры за аренду арендодатель выставляет арендатору ежемесячно (на последнее число месяца аренды). Арендная плата вносится арендатором 1-го числа текущего месяца аренды. По окончании срока аренды сумма обеспечительного платежа зачтена арендодателем в счет уплаты арендной платы за последний месяц аренды, поскольку арендатор надлежащим образом вносил арендную плату за предшествующие месяцы. Промежуточная бухгалтерская отчетность составляется ежемесячно.Гражданско-правовые отношения
По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 Гражданского кодекса РФ). Арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату). Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды (п. 1 ст. 614 ГК РФ). С 01.06.2015 в гражданском законодательстве закреплено понятие обеспечительного платежа как одного из способов обеспечения исполнения денежного обязательства, в том числе обязательства, которое возникнет в будущем (п. 1 ст. 329 , п. 1 ст. 381.1 ГК РФ , п. п. 24, 48 ст. 1, ч. 1 ст. 2 Федерального закона от 08.03.2015 N 42-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Гражданского кодекса Российской Федерации"). Подробно об обеспечительном платеже см. Путеводитель по договорной работе. Аренда. Общие положения. Рекомендации по заключению договора. При наступлении обстоятельств, предусмотренных договором, сумма обеспечительного платежа засчитывается в счет исполнения соответствующего обязательства, а в случае ненаступления в предусмотренный договором срок соответствующих обстоятельств или прекращения обеспеченного обязательства обеспечительный платеж подлежит возврату, если иное не предусмотрено соглашением сторон (п. п. 1, 2 ст. 381.1 ГК РФ). В данном случае возврат обеспечительного платежа арендатору не предусмотрен договором; предусмотрен его зачет в счет уплаты задолженности по арендной плате либо за первые 10 месяцев аренды (при нарушении сроков внесения платежей), либо за последний месяц (при надлежащем внесении арендной платы за предшествующие 10 месяцев). При этом, как следует из приведенных норм ГК РФ, указанный зачет производится при наступлении обстоятельств, предусмотренных договором (арендная плата за первые 10 месяцев не внесена в сроки, установленные договором; арендная плата за первые 10 месяцев внесена в установленные сроки, наступил срок уплаты арендной платы за последний месяц).Налог на добавленную стоимость (НДС)
Оказание услуг по предоставлению имущества в аренду является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). По общему правилу моментом определения налоговой базы по НДС при оказании услуг является наиболее ранняя из следующих дат (п. 1 ст. 167 НК РФ):- день оказания услуг;
- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг.
Бухгалтерский учет
Арендная плата признается доходом по обычным видам деятельности (если предоставление имущества в аренду является одним из обычных видов деятельности организации) или прочим доходом (если предоставление имущества в аренду не является видом деятельности организации) (п. п. 4, 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Указанные доходы (как в качестве выручки, так и в качестве прочих) признаются при соблюдении условий, определенных в пп. "а", "б" и "в" п. 12 ПБУ 9/99, т.е. в данном случае - на последнее число каждого истекшего месяца предоставления имущества в аренду (п. п. 12, 15 ПБУ 9/99). До момента выполнения указанных условий сумма обеспечительного платежа, поступившая от арендатора, которая по условиям договора засчитывается в счет арендного платежа за последний месяц аренды, не включается в доходы арендодателя и учитывается в составе кредиторской задолженности (п. п. 3, 12, 15 ПБУ 9/99). Бухгалтерские записи по отражению рассматриваемых операций производятся в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок.Налог на прибыль организаций
Для целей налогообложения прибыли арендная плата (без учета НДС) признается арендодателем (п. 1 ст. 248 НК РФ):- в качестве дохода от реализации (если предоставление недвижимости в аренду осуществляется арендодателем на систематической основе) (пп. 1 п. 1 ст. 248 , п. 1 ст. 249 НК РФ);
- в качестве внереализационного дохода (если предоставление недвижимости в аренду осуществляется арендодателем не на систематической основе) (пп. 2 п. 1 ст. 248, п. 4 ч. 2 ст. 250 НК РФ).
Применение ПБУ 18/02
Если квалифицировать сумму обеспечительного платежа в качестве предварительной оплаты в целях налогообложения прибыли, то при применении кассового метода организация в налоговом учете признает доход в сумме полученного от арендатора обеспечительного платежа (без НДС) на дату получения, а в бухгалтерском учете на эту дату доход не признается. При этом в учете организации возникают вычитаемая временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА) (п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). На дату признания дохода по договору аренды за последний месяц в бухгалтерском учете указанные разница и актив погашаются (п. 17 ПБУ 18/02). Бухгалтерские записи по возникновению и погашению ОНА в настоящей консультации не приводятся, поскольку, как указано выше, обеспечительный платеж не квалифицируется налогоплательщиком в качестве предварительной оплаты в налоговом учете. Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок К балансовому счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами": 76-о "Расчеты с арендатором по обеспечительному платежу"; 76-а "Расчеты с арендатором по арендной плате"; 76-НДС-о "НДС, исчисленный с суммы полученного обеспечительного платежа".|
Сумма, руб. |
Первичный документ |
|||
|
При получении обеспечительного платежа |
||||
|
Отражено получение обеспечительного платежа от арендатора |
Договор аренды, Выписка банка по расчетному счету |
|||
|
Исчислен НДС с суммы полученного обеспечительного платежа (118 000 x 18/118) |
Договор аренды, Счет-фактура |
|||
|
Поступивший обеспечительный платеж включен в состав обеспечений обязательств и платежей полученных |
Договор аренды, Бухгалтерская справка |
|||
|
При зачете обеспечительного платежа в счет уплаты арендного платежа за последний месяц аренды |
||||
|
Арендная плата, начисленная за последний месяц аренды, признана в составе доходов |
Договор аренды, |
|||
|
Исчислен НДС с арендной платы за последний месяц аренды (118 000 / 118 x 18) |
Счет-фактура |
|||
|
Сумма обеспечительного платежа зачтена в счет арендной платы за последний месяц аренды |
Договор аренды, Бухгалтерская справка |
|||
|
Принят к вычету НДС, исчисленный с суммы обеспечительного платежа |
Счет-фактура |
|||
|
Списана с забалансового счета сумма обеспечительного платежа, зачтенного в счет уплаты арендной платы |
Бухгалтерская справка |
|||
М.С.Радькова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению
Обеспечительный платеж в бухгалтерском учете, как и в налоговом, может отражаться с применением разных подходов в зависимости от правомочий налогоплательщика как стороны по коммерческому договору, применяемой системы налогообложения и иных факторов. Изучим основные принципы учета обеспечительного платежа подробнее.
Что такое обеспечительный платеж?
В широком смысле обеспечительный платеж — денежная сумма, которую обязанная сторона договора передает управомоченной в целях обеспечения исполнения своих обязательств по соответствующему договору либо компенсации возможных убытков управомоченной стороны. В данном контексте обеспечивающий платеж может быть поставлен в один ряд с залогом, задатком и иными обеспечительными механизмами (п. 1 ст. 329 ГК РФ, письмо Минфина от 24.03.2017 № 03-03-07/17197).
В узком смысле в соответствии с положениями п. 1 ст. 381.1 ГК РФ под обеспечивающим платежом следует понимать денежную сумму, которая передается обязанной стороной договора управомоченной в целях обеспечения денежного обязательства.
При этом такое обязательство может наступать в будущем, и его исполнение (полностью или частично) за счет обеспечительного платежа осуществляется при возникновении установленных договором обстоятельств. Если такие обстоятельства не наступят (или если обязанная сторона выполнит условия договора), то сумма обеспечивающего платежа возвращается обязанной стороне, если иное не предусмотрено договором (п. 2 ст. 381.1 ГК РФ).
Отдельными соглашениями сторон могут быть регламентированы пополнение или, наоборот, частичный возврат сумм обеспечительного платежа при определенных обстоятельствах.
Изучим, каким образом осуществляется бухгалтерский учет операций, отражающих передачу денежных сумм в счет обеспечительного платежа от обязанной стороны договора к управомоченной. Учет будут вести обе стороны правоотношений.
При этом учет при УСН и ОСН будет различаться.
Как начислить обеспечительный платеж при УСН: проводки в бухучете управомоченной стороны
Сначала рассмотрим, каким образом сведения об обеспечительном платеже в части получения денежной компенсации отражает в бухгалтерских проводках управомоченная сторона (например, продавец товаров).
Пример 1
ООО «Трейдинг-Консалтинг» как поставщик овощей заключило договор с ООО «Лизинг-Банкинг». По договору покупатель овощей внес обеспечительный платеж. ООО «Трейдинг-Консалтинг» успешно поставило овощи, а ООО «Лизинг-Банкинг» своевременно оплатило поставку. Поставщик овощей вернул обеспечительный платеж покупателю, поскольку второй выполнил установленные договором обязательства.
В указанном правоотношении с применением обеспечительного платежа бухгалтерские проводки при УСН будут следующими:
- Дт 51 Кт 62/ОП (сейчас и во всех случаях далее, если не указано иное, субсчет по контрагенту, в данном случае ООО «Трейдинг-Консалтинг») — получение платежа;
- Дт 62 Кт 51 — возврат платежа контрагенту.
Пример 2
ООО «Трейдинг-Консалтинг» как поставщик овощей заключило договор с ООО «Вендинг-Лендинг». Покупатель внес обеспечительный платеж. ООО «Трейдинг-Консалтинг» поставило овощи, но ООО «Вендинг-Лендинг» из-за финансовых сложностей не оплатило поставки. Обеспечивающий платеж не был возвращен покупателю и зачтен в счет его обязательств перед поставщиком.
При таком сценарии будут применены следующие проводки:
- Дт 51 Кт 62/ОП — получение платежа;
- Дт 62/ОП Кт 62 — обеспечительный платеж зачтен в качестве платы за поставки;
- Дт 62 Кт 90.1 — зачтенный ОП включен в выручку («по оплате» для УСН).
Теперь — о проводках, применяемых обязанной стороной.
Учет обеспечительного платежа обязанной стороной при УСН: проводки
ООО «Лизинг-Банкинг» в рамках договора о применении обеспечительного платежа выберет следующие проводки в регистрах бухучета:
- Дт 60/ОП (субсчет опять же по контрагенту) Кт 51 — платеж переведен контрагенту;
- Дт 51 Кт 60/ОП — контрагент вернул платеж.
ООО «Вендинг-Лендинг» в своих регистрах пропишет проводки:
- Дт 60/ОП Кт 51 — платеж переведен контрагенту;
- Дт 41 Кт 60 — товары, поставленные контрагентом, приняты на баланс;
- Дт 60 Кт 60/ОП — платеж зачтен в качестве платы за поставки.
ВАЖНО! В качестве альтернативы счетам 60 (при учете операций с поставщиком) и 62 (при учете операций с покупателем) для ОП может быть применен счет 76. При этом по нему также имеет смысл открыть субсчет для контрагента.
Не знаете свои права?
Проводки применяются по другой схеме, если стороны работают на ОСН. Главным образом это обусловлено тем, что они становятся плательщиками НДС.
ОСН: проводки управомоченной стороны при обеспечительном платеже с учетом НДС
ООО «Трейдинг-Консалтинг», если условиться, что оно работает на ОСН, может применить проводки с выделением НДС. Это нужно сделать, если платеж применен на практике, то есть зачтен в качестве платы за поставки (письмо департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 03.11.2015).
При взаимодействии с ООО «Лизинг-Банкинг» повода для исчисления НДС не будет. Но в ходе сотрудничества с ООО «Вендинг-Лендинг» налог будет выделен. В этом случае продавец овощей применит проводки:
- Дт 51 Кт 62 (76)/ОП — платеж принят;
- Дт 62(76)/ОП Кт 62 — платеж зачислен в качестве платы за товар;
- Дт 62 Кт 90.1 — отражена выручка за товар (в размере зачтенного обеспечительного платежа);
- Дт 90.3 Кт 68 — начислен НДС на сумму выручки.
В свою очередь, покупатель товара на ОСН также будет применять отдельные проводки.
Обязанная сторона при ОСН: проводки по обеспечительному платежу
В данном случае принципиально не имеет значения то, использован обеспечительный платеж для оплаты поставок или нет. Обязанная сторона — как ООО «Лизинг-Банкинг», вернувшее свой обеспечительный платеж, так и ООО «Вендинг-Лендинг», вынужденное заплатить за овощи посредством обеспечительного платежа, — будет иметь дело только с входным НДС по товару.
В этих целях обе фирмы применят следующие проводки:
- Дт 60 (76)/ОП Кт 51 — обеспечительный платеж выдан контрагенту;
- Дт 41 Кт 60 — товары поставлены на баланс (сумма без НДС);
- Дт 19 Кт 60 — учтен предъявленный контрагентом НДС (по установленной ставке со стоимости товаров);
- Дт 60 Кт 60(76)/ОП — обеспечительный платеж зачтен в качестве платы за товар;
- Дт 68 Кт 19 — ранее учтенный входящий НДС от контрагента принят к вычету.
Примечательно, что рассмотренные проводки при применении обеспечительного платежа контрагентами очень похожи на те, что характеризуют применение другого гарантийного инструмента оплаты — задатка.
Задаток — денежная сумма, переданная покупателем продавцу в счет гарантии сделки. Если сделка срывается по вине покупателя, то продавец оставляет задаток у себя, а если виноват он, возвращает покупателю сумму вдвое больше задатка (п. 2 ст. 381 НК РФ). Если в договоре данная юридическая конструкция не применена, то задаток считается обычным авансом, то есть частью предоплаты за поставку (п. 3 ст. 380 НК РФ).
Изучим, какие проводки применяются при задатке и чем они отличаются от рассмотренных выше.
Проводки при обеспечительном платеже и задатке: сравнение
Главные практические отличия задатка от обеспечительного платежа:
- Возможность удержания суммы задатка поставщиком, ничего не поставившим по факту.
Если такое удержание происходит, то поставщик отражает данный факт проводками (условимся, что поставщик платит НДС):
- Дт 51 Кт 62/З — задаток получен;
- Дт 62/З Кт 91 — задаток включен в прочие доходы;
- Дт 91 Кт 68 — начислен НДС на сумму задатка.
Таким образом, в проводках отсутствует предмет оплаты (товар) и факт начисления НДС на него: сумма задатка включается в прочие доходы, а не в выручку (как при обеспечительном платеже). В остальном проводки применяются с теми же синтетическими счетами, что и при отражении в бухучете применения обеспечительного платежа.
- Возможность получения покупателем двойной суммы задатка.
В такой ситуации покупатель применит проводки:
- Дт 60(76) Кт 51 — задаток передан поставщику;
- Дт 51 Кт 60(76) — задаток получен обратно со «штрафной» суммой;
- Дт 60(76) Кт 91.1 — «штрафное» превышение над исходным задатком включено в прочие доходы.
Здесь опять же речь идет о появлении суммы, включенной в прочие доходы, — отделенной от той, что соответствует исходной сумме задатка, которая возвращается. Примечательно, что, как и в случае с неиспользованным обеспечительным платежом, в проводках не отражается НДС, поскольку дополнительный доход покупателя в данном случае представлен штрафной санкцией, которая не связана с оплатой товаров (постановление Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 № 11144/07 по делу № А55-3867/2006-22).
Еще один примечательный нюанс — использование оправдательных документов в рамках бухучета платежа, о котором идет речь.
Обеспечительный платеж в бухгалтерском учете: применяем оправдательные документы
При отражении зачета в качестве оплаты за товар обеспечительного платежа в бухгалтерском учете применяется особый оправдательный документ — акт о согласии сторон произвести соответствующий зачет. В акте можно отразить:
- сведения о договоре, по которому применяется обеспечительный платеж;
- сведения о причинах применения обеспечительного платежа (например, о возникновении у обязанной стороны финансовых сложностей при проведении обычной оплаты);
- тот факт, что документ составляется на основании положений ст. 381.1 ГК РФ;
- тот факт, что документ применяется в качестве инструмента, гарантирующего оплату (и потому не предполагающего исчисление НДС с обеспечительного платежа по умолчанию, а только при его последующем зачете в оплату товаров).
Процедура составления рассматриваемого акта может быть предусмотрена положениями самого договора.
В остальном в части применения оправдательных документов все достаточно стандартно: в необходимых случаях в качестве таковых используются сам договор, бухгалтерские справки, счета, счета-фактуры (нужно помнить о том, что плательщики НДС не выписывают их контрагентам, которые сами не платят данный налог).
Полезно будет также ознакомиться с нюансами налогового учета рассматриваемого платежа.
Налоговый учет обеспечительного платежа: нюансы
При ведении налогового учета обеспечительного платежа нужно иметь в виду, что:
- Платеж, полученный поставщиком, включается в его доходы (и расходы покупателя) только по факту зачета в качестве платы за товар (письмо Минфина России от 24.03.2017 № 03-03-07/17197).
Оправдательный документ здесь — акт, о котором мы сказали выше.
- Договором может быть предусмотрено, что обеспечительный платеж не возвращается покупателю до окончания действия всего договора. Например, если предусмотрены несколько поставок в течение нескольких периодов. Платеж, внесенный перед первой поставкой, выполняет гарантирующую функцию и при последующих поставках. При этом он остается обеспечительным платежом до его использования в расчетах (в налоговую базу по НДС и по доходу не попадает).
На практике такая функция может быть выполнена:
- по ситуации — когда у покупателя в силу обстоятельств может не найтись средств на своевременную оплату всех поставок;
- при возникновении обстоятельств, предусмотренных договором (например, когда в договоре оговорено, что поставки на сумму, превышающую установленную величину, должны сопровождаться обязательным зачетом обеспечительного платежа).
Соответственно, платеж включается в доходы (расходы) стороны в отчетном периоде, в котором был составлен акт о зачете платежа (по ситуации или в договорном порядке).
***
То, как начислить обеспечительный платеж проводками в бухучете и как вести налоговый учет операций по рассматриваемому платежу, зависит от статуса стороны по договору (она может быть управомоченной или обязанной), режима налогообложения, результатов сделки. Если обеспечительный платеж на практике применен в счет оплаты поставок, то получатель платежа, являющийся плательщиком НДС, должен начислить и уплатить НДС и отразить его в учете.
Обеспечительный платеж в договоре аренды встречается довольно часто. О понятии обеспечительного платежа и нюансах исчисления НДС с полученного обеспечительного платежа читайте в нашей статье.
Обеспечительный платеж — это…
Что же такое обеспечительный платеж? Понятие обеспечительного платежа внесено в Гражданский кодекс РФ ФЗ от 08.03.2015 № 42-ФЗ, который вступил в силу 01.06.2015. В соответствии с ним обеспечительный платеж — это денежное обязательство, в том числе обязанность возместить убытки или уплатить неустойку, которое обеспечивается внесением денежных средств, которые одна сторона договора перечисляет другой (ст. 381.1 ГК РФ).
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! До 01.06.2015 понятие обеспечительного платежа не было закреплено в законодательстве, хотя в договорах широко использовались формулировки «гарантийный взнос», «страховой депозит» и пр.
Как правило, обеспечительный платеж обеспечивает обязательство, которое возникнет в будущем. В случае, когда наступают обстоятельства, предусмотренные договором, сумма обеспечительного платежа засчитывается в счет исполнения обязательства.
Например, обеспечительный платеж как способ обеспечения обязательств может предложить включить в договор арендодатель, который хочет застраховать исполнение обязанности по оплате арендной платы. За счет обеспечительного платежа также можно возместить неустойку (за просрочку оплаты, причиненный переданному в аренду имуществу ущерб).
Условие об обеспечительном платеже позволяет гарантировать выполнение арендатором условий договора, например:
- о возврате имущества при прекращении договора;
- внесении иных платежей;
- содержании имущества в исправном состоянии.
Например, если обеспечительный платеж гарантировал возврат имущества в исправном состоянии, а при возврате имущество оказалось неисправным, то стороны должны составить документ, в котором следует указать, что обеспечительный платеж засчитывается в счет исполнения обязательства по возврату имущества в исправном состоянии
В случае ненаступления в предусмотренный договором срок обстоятельств или прекращения обеспеченного обязательства обеспечительный платеж подлежит возврату (если иное не определено соглашением сторон).
Например, в договоре может быть предусмотрено, что обеспечительный платеж подлежит возврату, если переданное в аренду имущество возвращается арендодателю в исправном состоянии. При таком условии в договоре, если при возврате имущества по акту приема-передачи у арендодателя не возникнет претензий к состоянию имущества, он должен будет возвратить арендатору полученный от него ранее обеспечительный платеж.
Впоследствии может потребоваться изменение размера обеспечительного платежа, например:
- при увеличении или уменьшении площади арендуемого помещения;
- изменении размера арендной платы и пр.
Так, если арендная плата увеличилась, то очевидно, что уплаченный ранее обеспечительный платеж, гарантирующий обязательства арендатора по ее уплате, не может больше в полном объеме обеспечивать страхование риска арендодателя от неуплаты. Чтобы избежать такой ситуации, в договоре нужно предусмотреть, при каких условиях обеспечительный платеж нужно дополнительно внести или частично вернуть, определить срок и порядок внесения дополнительного обеспечительного платежа или возврата его части (п. 3 ст. 381.1 ГК РФ).
В договоре можно также предусмотреть ситуацию, когда обеспечительный платеж не возвращается и не засчитывается в счет исполнения обязательств. Например, арендодателю может быть выгодно настоять на включении в договор условий, при которых обеспечительный платеж не будет возвращаться арендатору в случае досрочного расторжения договора с ним по причине неоднократного нарушения им обязательств и не будет засчитываться в счет их погашения.
Нередко встречаются ситуации, когда стороны после окончания действия договора заключают новый договор аренды этого же имущества. Что делать с обеспечительным платежом, который подлежит возврату по первому договору аренды? Если обеспечительный платеж не возвращается, а остается у арендодателя в счет обеспечения обязательств арендатора по возобновленному договору, то в новом договоре рекомендуется прописать, что уплаченный ранее арендатором обеспечительный платеж по первоначальному договору засчитывается в счет обеспечительного платежа по возобновленному договору.
Еще один нюанс обеспечительного платежа возникает при смене собственника. Дело в том, что если собственник арендованного имущества поменялся, то это обстоятельство не является основанием для изменения или расторжения договора аренды (п. 1 ст. 617 ГК РФ). В этом случае к новому собственнику по договору переходят все права и обязанности предыдущего арендодателя, в том числе сохраняет свою силу условие об обеспечительном платеже (постановление 9-го арбитражного апелляционного суда от 05.06.2008 № 09АП-6026/2008-АК, постановлением ФАС Московского округа от 11.09.2008 № КА-А40/8609-08 данное постановление оставлено без изменения).
ВАЖНО! В случае выполнения арендатором всех обязательств, которые гарантировал обеспечительный платеж, он имеет право требовать от нового собственника имущества возврата обеспечительного платежа.
Новому собственнику имущества, сданного в аренду предыдущим собственником, чтобы предотвратить возможные убытки, связанные с возвратом обеспечительного платежа арендатору, рекомендуется учесть этот момент при расчетах с прежним собственником, например путем уменьшения стоимости приобретаемого имущества на сумму внесенного арендатором обеспечительного платежа.
Внося в условия договора пункт об обеспечительном платеже, нужно обратить внимание на еще один момент, а именно начисление законных процентов. Согласно п. 4 ст. 381.1 ГК РФ начисление на сумму обеспечительного платежа законных процентов (то есть процентов по денежному обязательству, сторонами которого являются коммерческие организации, на сумму долга за период пользования денежными средствами) не производится, если иное не предусмотрено в договоре.
Обеспечительный платеж: порядок исчисления НДС
Вопрос о том, облагается ли НДС обеспечительный платеж, неоднозначен. По мнению чиновников, обеспечительный платеж — это платеж, связанный с оплатой товаров, работ, услуг, поскольку согласно условиям договора засчитывается в счет их оплаты услуг. Следовательно, такой платеж облагается НДС (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). В судебной практике до внесения в ГК РФ понятия обеспечительного платежа не было однозначной позиции по данному вопросу: существовала как одна, так и другая точки зрения. Рассмотрим их подробнее.
Точка зрения: С суммы обеспечительного (гарантийного) платежа необходимо исчислить НДС.
Аргументы:
- Обеспечительный платеж, который согласно условиям договора будет зачтен в оплату за продаваемые товары (работы, услуги), облагаемые НДС, подлежит включению в налоговую базу по этому налогу.
- Письмо Минфина России от 03.11.2015 № 03-03-06/2/63360.
- Если договор аренды предусматривает зачет обеспечительного платежа в счет платы за последний месяц аренды и его невозврат в случае досрочного расторжения договора, то полученные суммы обеспечительного платежа включаются в налоговую базу по НДС. Однако при досрочном расторжении договора арендодатель вправе скорректировать налоговую базу, представив уточненную декларацию.
- Письмо Минфина России от 12.01.2011 № 03-07-11/09.
- Поскольку денежные средства, получаемые арендодателем от арендатора в качестве обеспечения исполнения обязательств, предусмотренных условиями договора аренды, связаны с оплатой услуг, следовательно, эти суммы обеспечительного платежа должны включаться в базу по НДС.
- Письмо Минфина России от 21.09.2009 № 03-07-11/238.
- Письмо Минфина России от 17.09.2009 № 03-07-11/231.
- Страховой депозит, перечисляемый арендатором арендодателю и используемый последним для погашения задолженности по арендной плате, включается в налоговую базу по НДС как сумма, связанная с оплатой услуг.
- Письмо Минфина России от 06.03.2009 № 03-07-11/54.
- Возвратный депозит, получаемый арендодателем от арендатора для обеспечения исполнения обязательств по договору аренды (в том числе по оплате), включается в налоговую базу по НДС, поскольку является суммой, связанной с оплатой услуг.
- Письмо Минфина России от 12.05.2008 № 03-07-11/182.
- Указание в назначении платежа «депозит, обеспечительный платеж» не имеет правового значения, поскольку доход получен и у налогоплательщика возникло право им пользоваться до возврата (окончание срока действия договора аренды). Если по истечении срока договора аренды не возникает обязанности по возврату обеспечительного платежа, следовательно, исключение налогоплательщиком суммы обеспечительного платежа из налоговой базы по НДС неправомерно.
- Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.02.2013 по делу № А27-2581/2012 (определением ВАС РФ от 23.04.2013 № ВАС-4752/13 отказано в передаче данного дела в президиум ВАС РФ).
- Если условиями предварительного договора предусмотрено, что сумма обеспечительного платежа будет входить в цену основного договора и обеспечит его заключение, значит, обеспечительный платеж является одновременно и авансовым - в счет будущих платежей. В связи с этим полученные суммы обеспечительного платежа должны быть включены в налоговую базу по НДС.
- Постановление ФАС Поволжского округа от 24.03.2011 по делу № А12-16130/2010 (определением ВАС РФ от 08.07.2011 № ВАС-8319/11 отказано в передаче данного дела в президиум ВАС РФ).
- На основании ст. 162 НК РФ сумма обеспечительного депозита должна включаться в налоговую базу по НДС, поскольку в соответствии с договором задаток может рассматриваться как авансовый платеж за последний месяц аренды.
- Постановление ФАС Московского округа от 19.01.2011 № КА-А40/16964-10 по делу № А40-38853/10-107-202.
Аналогичные выводы содержат:
- Постановление ФАС Московского округа от 19.01.2011 № КА-А40/16866-10 по делу № А40-62580/10-76-255.
- Постановление ФАС Поволжского округа от 03.11.2009 по делу № А57-24482/2008.
Альтернативная точка зрения: С суммы обеспечительного (гарантийного) платежа не нужно исчислять НДС.
Аргументы:
- Обеспечительный взнос по договору аренды не носит платежной функции, подлежит возврату в случае надлежащего исполнения обязательств по договору, а также предназначен для исполнения некоторых обязательств арендаторов, не связанных с операциями, облагаемыми НДС.
- Постановление ФАС Московского округа от 22.10.2013 по делу № А40-136345/12.
- Гарантийный взнос является способом обеспечения исполнения обязательств и подлежит возврату при заключении основного договора. В связи с этим такой платеж в силу ст. ст. 380, 429 ГК РФ не является задатком. Его нельзя квалифицировать как форму расчетов по договору. Следовательно, полученные средства не увеличивают базу по НДС.
- Постановление ФАС Московского округа от 09.10.2013 по делу № А40-136933/12-140-978.
- Обеспечительный платеж по своей правовой природе является гарантией исполнения арендатором обязательств по договору, и его уплата не связана с оплатой услуг, поэтому эти суммы не должны включаться в налоговую базу по НДС.
- Постановление ФАС Московского округа от 14.10.2011 по делу № А40-151888/10-129-621.
- Полученное обществом от будущих арендаторов гарантийное обеспечение не является объектом налогообложения по НДС в соответствии со ст. 146 НК РФ, поскольку получение гарантийного обеспечения не является операцией по реализации.
- Постановление ФАС Московского округа от 10.07.2007, 17.07.2007 № КА-А40/6494-07 по делу № А40-80384/06-99-391.
- Платеж, полученный в качестве обеспечения обязательства заключить основной договор, который не входит в цену основного договора и подлежит возврату после его заключения, не выполняет платежную функцию в момент его получения. Сумма обеспечительного взноса не включается в налоговую базу по НДС до тех пор, пока он не будет зачтен в счет оплаты по заключенному договору.
- Постановление ФАС Поволжского округа от 24.07.2014 по делу № А12-22792/2013 (определением Верховного суда РФ от 11.11.2014 № 306-КГ14-2064 отказано в передаче дела № А12-22792/2013 в судебную коллегию по экономическим спорам Верховного суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления).