Нематериальные активы с определенным сроком полезного использования в бухгалтерском учете амортизируются. Стоимость нематериальных активов (НМА), признанных амортизируемом имуществом в целях исчисления налога на прибыль, списывается на расходы через амортизацию и в налоговом учете. Об установленных бухгалтерским и налоговым законодательством способах начисления амортизации НМА расскажем в нашей консультации.
Бухгалтерские способы амортизации НМА
В бухгалтерском учете амортизация по нематериальным активам начисляется способами (п. 28 ПБУ 14/2007):
- линейный способ (I);
- способ уменьшаемого остатка (II);
- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) (III).
Способ амортизации конкретного объекта НМА организация устанавливает самостоятельно, исходя из ожидаемых поступлений будущих экономических выгод от использования актива. Если оценить будущие экономические выгоды от НМА достоверно нельзя, применяется линейный способ амортизации.
При этом выбранный способ начисления амортизации НМА может быть изменен, если расчет будущих экономических выгод от объекта нематериальных активов существенно изменился (п. 30 ПБУ 14/2007).
Представим в таблице, как рассчитывается ежемесячная сумма амортизации (НМА М) по объекту нематериальных активов при всех трех способах (п. 29 ПБУ 14/2007):
| I | II | III |
|---|---|---|
| НМА М = С П(Р) / СПИ | НМА М = О М * К / СПИ О | НМА М = С П * V М / V СПИ |
С П(Р) - первоначальная или текущая рыночная (в случае переоценки) стоимость НМА;
СПИ - срок полезного использования объекта НМА в месяцах;
О М - остаточная стоимость объекта НМА на начало месяца;
К - коэффициент не выше 3, установленный организацией;
СПИ О — оставшийся СПИ в месяцах;
С П - первоначальная стоимость НМА;
V М - натуральный показатель объема продукции (работ) за месяц;
V СПИ - предполагаемый объем продукции (работ) за весь СПИ нематериального актива.
Напомним, что амортизация НМА начисляется с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухучету, до полного погашения стоимости или списания актива с баланса. При этом в течение СПИ начисление амортизации не приостанавливается (п. 31 ПБУ 14/2007).
Как определяется СПИ по НМА в бухгалтерском и налоговом учете, мы рассказывали в .
Примеры расчета сумм амортизации
Приведем примеры расчета в бухгалтерском учете организации величины ежемесячной амортизации объекта нематериальных активов первоначальной стоимостью 172 800 рублей, принятому к учету 27.06.2017. СПИ по объекту НМА установлен равным 3 года.
I. Линейный способ:
НМА М = 172 800 / 36 = 4 800 (рублей)
В том случае, если объект не будет переоценен, а СПИ и способ амортизации не будут пересмотрены, ежемесячно, начиная с июля 2017 года, в течение 36 месяцев в бухгалтерском учете организации будет отражаться амортизация в размере 4 800 рублей.
II. Способ уменьшаемого остатка:
Предположим, что организация установила коэффициент ускорения, равный 2.
Таким образом, за июль 2017 года сумма начисленной амортизации составит:
НМА 7 = 172 800 * 2 / 36 = 9 600 (рублей)
За август 2017 года сумма месячной амортизации уменьшится:
НМА 8 = (172 800 - 9 600) * 2 / 35 = 9 326 (рублей)
За сентябрь 2017 года:
НМА 9 = (172 800 - 9 600 - 9 326) * 2 / 34 = 9 051 (рубль) и т.д.
III. Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ):
Предположим, что объем продукции, планируемой к производству благодаря использованию объекта НМА, за 3 года составит 950 000 штук.
Например, за июль 2017 года фактический объем производства составил 7 000 шт., а за август — 38 000 шт.
Следовательно, амортизация за июль 2017 года составит:
НМА 7 = 172 800 * 7 000 / 950 000 = 1 273 (рубля)
А за август 2017 года:
НМА 8 = 172 800 * 38 000 / 950 000 = 6 912 (рублей)
Методы амортизации в налоговом учете
Методов начисления амортизации нематериальных активов в целях исчисления налога на прибыль всего два (п. 1 ст. 259 НК РФ):
- линейный метод;
- нелинейный метод.
По НМА со сроком полезного использования свыше 20 лет необходимо применять исключительно линейный метод начисления амортизации. По остальным объектам организация может выбрать: использовать также линейный метод или применять к ним всем нелинейный метод. При этом переходить с нелинейного метода амортизации на линейный метод можно не чаще одного раза в 5 лет (п.п.1, 3 ст. 259 НК РФ).
Амортизация по НМА начинает начисляться в налоговом учете с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором такой объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).
При использовании линейного способа начисления амортизации нематериальных активов сумма амортизации рассчитывается по каждому объекту аналогично описанному выше линейному методу в бухучете.
При нелинейном же методе ежемесячная амортизация рассчитывается по каждой амортизационной группе в порядке, установленном ст. 259.2 НК РФ, по следующей формуле (п. 4 ст. 259.2 НК РФ):
НМА МГ = Б * К / 100,
где НМА МГ — сумма начисленной за месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы;
Б — суммарный баланс соответствующей амортизационной группы;
К — норма амортизации для соответствующей амортизационной группы.
Месячные нормы амортизации для каждой амортизационной группы установлены в п. 5 ст. 259.2 НК РФ и составляют, к примеру, для 1-ой амортизационной группы - 14,3%, а для 7-ой - 1,3%.
Нематериальных активов - это экономический инструмент переноса стоимости нематериальных активов на готовую продукцию, работы или услуги.
Амортизация начисляется в течение всего срока полезного использования. Срок полезного использования для НМА зависит от вида НМА.
Патент амортизируется в течение срока его действия, общего у всех владельцев.
Авторские права , организационные расходы и деловая репутация амортизируются равномерно, в течение срока деятельности организации, но не свыше 20 лет.
По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности организации). Срок полезного использования нематериальных активов не может превышать срок деятельности организации.
Амортизация по НМА начинает начисляться с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия к учету. Амортизация по НМА прекращает начисляться с первого числа месяца, следующего за месяцем выбытия.
Амортизационные отчисления по нематериальным активам в бухгалтерском учете отражаются путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете (счет 05 - «Амортизация нематериальных активов) либо путем уменьшения первоначальной стоимости объекта (по счету 04 - «Нематериальные активы»).
Бухгалтерские записи по начислению амортизации представлены в табл. 3.4.
Амортизация нематериальных активов начисляется одним из следующих способов:
1) линейный способ;
2) способ уменьшаемого остатка;
3) способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Способ амортизации НМА определяется и отражается в учетной политике предприятия. Применение одного из способов по группе однородных объектов нематериальных активов производится в течение всего срока полезного использования для всех объектов, входящих в эту группу.
| Таблица 3.4 | |||
| Журнал хозяйственных операций | |||
| Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Оценка, руб. | |
| дебет | кредит | ||
| 1. Начислена амортизация по объектам НМА, используемых в основном производстве | 04, 05 | Сумма амортизации | |
| 2. Начислена амортизация по объектам НМА, используемых в вспомогательном производстве | 04, 05 | Сумма амортизации | |
| 3. Начислена амортизация по объекту НМА общепроизводственного назначения | 04, 05 | Сумма амортизации | |
| 4. Начислена амортизация по объекту НМА общехозяйственного назначения | 04, 05 | Сумма амортизации | |
| 5. Начислена амортизация по объектам НМА, участвующим в процессе реализации готовой продукции | 04, 05 | Сумма амортизации |
Ежемесячная сумма амортизационных отчислений рассчитывается:
а) при линейном способе - исходя из фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) нематериального актива равномерно в течение срока полезного использования этого актива;
б) при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости (фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) за минусом начисленной амортизации) нематериального актива на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой - установленный организацией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе - оставшийся срок полезного использования в месяцах;
в) при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) исходя из натурального показателя объема продукции (работ) за месяц и соотношения фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.
Пример 3.2. Определить сумму накопленной амортизации за 6 месяцев по объекту НМА первоначальной стоимостью 130 000 руб. и сроком полезного использования 5 лет. НМА используется во вспомогательном производстве. Способ начисления амортизации: А) - линейный, Б) - уменьшаемого остатка.
Порядок расчета А).
Порядок расчета Б):
Действие 1. Определяем остаточную стоимость на начало каждого месяца как разность остаточной стоимости на начало предыдущего месяца и амортизации за предыдущий месяц. Амортизация за месяц определяется как частное от деления остаточной стоимости на начало месяца на количество оставшихся месяцев до конца срока полезного использования. Решение удобно представить в виде таблицы.
Действие 2. Определяем годовую сумму амортизационных отчислений:
Действие 3. Определяем сумму ежемесячных амортизационных отчислений:
Ответ: 13 002 руб. (2 167 х 6 месяцев).
Порядок расчета Б).
Действие 1. Определяем норму амортизации:
Действие 2. Определяем годовую сумму амортизационных отчислений:
Действие 3. Определяем сумму ежемесячных амортизационных отчислений:
Ответ: 13 002 руб. (2 167 х 6 месяцев).
Пример 3.3. Приобретено авторское право на реализацию 100 единиц пакетов программного управления. Организация реализовала 90 единиц. Определить сумму накопленной амортизации. НМА используется в основном производстве. Способ начисления амортизации - способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Порядок расчета: 
Для рационализации денежных потоков предприятию следует ответственно подходить к выбору способа начисления амортизации нематериальных активов, оценивая достоинства и недостатки каждого способа, поскольку формирование амортизационного фонда - явление очень сложное и это стоит учитывать при построении планов развития предприятия.
В статье рассмотрены подходы, которыми должен руководствоваться бухгалтер при выборе того или иного способа начисления амортизации нематериального актива. При этом автор рекомендует предприятию выбирать способ начисления амортизации, который наиболее правильно будет отражать поступление выгод от его использования.
Одним из источников инвестиций в основной капитал предприятия является амортизация, составляющая, как правило, не менее 30% финансовых средств, направляемых на финансирование капитальных вложений любой отрасли экономики.
При этом правильный выбор способа начисления амортизационных отчислений позволяет не только своевременно заменять нематериальные активы (НМА), но и делать это без существенных затрат.
В управлении предприятием от правильного выбора способа амортизации и грамотного определения показателей износа и сроков полезного использования зависит многое, и если на малых предприятиях сумма убытков при нерациональном начислении амортизации может быть весьма незначительной, то на предприятиях крупного производства, в том числе высокотехнологических, предотвращение этих убытков может позволить сэкономить весьма круглую сумму.
Общие положения по начислению амортизации. Выбор способа определения амортизации по нематериальному активу производится организацией исходя из расчета ожидаемого потребления будущих экономических выгод (дохода) от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива.
В случае если расчет ожидаемого потребления будущих экономических выгод (дохода) от использования нематериального актива не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом.
Способы начисления амортизации НМА необходимо ежегодно пересматривать.
В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев консервации организации.
В течение отчетного года амортизационные отчисления начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.
Амортизационные отчисления по НМА прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или списания этого объекта с бухгалтерского учета.
Амортизационные отчисления отражаются в бухгалтерском учете одним из следующих способов:
1) путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете: Д-т сч. 20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" К-т сч. 05 "Амортизация нематериальных активов";
2) путем уменьшения первоначальной стоимости объекта: Д-т сч. 20 "Основное производство", 44 "Расходы на продажу" К-т сч. 04 "Нематериальные активы".
По объектам нематериальных активов организация может проводить переоценку не чаще чем один раз в год (на начало отчетного года).
Переоценка может быть произведена как специалистом-оценщиком, так и собственными силами с помощью создания оценочной комиссии.
Организация вправе проводить переоценку однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой по данным активного рынка данных объектов.
При принятии решения организацией о переоценке НМА следует учитывать, что в последующем данные активы должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости.
Амортизация нематериальных активов - это отчисления, включаемые в себестоимость продукции, для погашения постепенной утраты стоимости и обесценивания отдельных объектов нематериальных активов в течение установленного срока их полезного использования.
Ежемесячно по нематериальным активам начисляется амортизация по нормам, рассчитанным с учетом первоначальной стоимости и срока их полезного использования.
Если он не известен, то можно исходить из 20-летнего срока, но не более срока деятельности предприятия.
Амортизация нематериальных активов учитывается на сч. 05 "Амортизация нематериальных активов", кроме объектов, по которым начисленные суммы амортизации списываются непосредственно в кредит сч. 04 "Нематериальные активы" в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат без использования сч. 05 "Амортизация нематериальных активов".
Счет 05 "Амортизация нематериальных активов" является пассивным балансовым счетом и имеет кредитовое сальдо. Он применяется для обобщения информации о накопленной амортизации по нематериальным активам, принадлежащим предприятию на правах собственности.
По дебету сч. 05 учитывается списание сумм начисленной амортизации, а по кредиту счета - их начисления.
Предприятия могут отражать в учете амортизацию по нематериальным активам двумя способами:
С накоплением сумм амортизации на сч. 05 "Амортизация нематериальных активов";
Прямым списанием использования сч. 05.
В первом случае начисленная сумма амортизации относится в дебет счетов учета затрат на производство (издержек обращения) и кредит сч. 05 "Амортизация нематериальных активов".
Во втором случае амортизация нематериальных активов учитывается по дебету этих же счетов и кредиту сч. 04 "Нематериальные активы", ежемесячно уменьшая первоначальную стоимость нематериальных активов.
Как правило, на предприятиях целесообразно сочетание обоих способов учета амортизационных отчислений, которые будут оговорены в учетной политике предприятия.
Общую схему корреспонденции счетов при начислении амортизации нематериальных активов можно представить следующим образом: Сч. 05 "Амортизация нематериальных активов" (сч. 04 "Нематериальные активы") - Счета учета издержек производства и обращения (20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу", 97 "Расходы будущих периодов").
Нормативными документами определены следующие способы начисления амортизации:
Линейный способ;
На полностью самортизированные нематериальные активы амортизация не начисляется, а сами активы отражаются в бухгалтерском учете в условной оценке с отнесением суммы оценки на финансовые результаты.
Стоимость нематериальных активов с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования.
Сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив в целях получения экономической выгоды.
Нематериальные активы, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, считаются нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования, но по таким объектам учета амортизация не начисляется.
Определение срока полезного использования нематериального актива производится исходя:
1) из срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля за активом;
2) из ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды. Согласно п. 28 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н, существует три способа начисления амортизации:
Линейный способ;
Способ уменьшаемого остатка;
Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Конкретный способ амортизации определяется в качестве элемента бухгалтерской учетной политики. При этом по разным нематериальным активам он может быть различным (например, по программам для ЭВМ - линейным, по товарным знакам - пропорционально объему выпущенной продукции).
Выбор способа определения амортизации производится исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод.
Так, если с использованием того или иного товарного знака планируется продать 1000 ед. товаров, то амортизация по нему должна рассчитываться пропорционально выпущенной продукции.
Компания должна изменить способ амортизации НМА, если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива существенно поменялся. Отметим, что если определить будущие экономические выгоды достоверно не представляется возможным, то амортизацию начисляют только одним способом - линейным.
При применении первых двух способов компания должна установить срок полезного использования нематериального актива. При этом НМА, по которым этот срок не определяется, не амортизируют.
Однако если в какой-то период времени у компании появилась возможность установить "полезный" срок использования актива, то она вправе начислить по нему амортизацию.
Следует отметить, что в налоговом учете действуют иные правила. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, он устанавливается равным 10 годам (120 мес.).
Эта норма закреплена п. 2 ст. 258 Налогового кодекса Российской Федерации. Кроме того, в налоговом учете существует только два способа начисления амортизации - линейный и нелинейный.
Определение срока полезного использования. Срок полезного использования - это количество месяцев, в течение которых компания предполагает использовать нематериальный актив и получать от него экономические выгоды. Как правило, его устанавливают:
Исходя из срока действия прав организации на нематериальный актив и периода контроля за ним;
Исходя из ожидаемого срока использования актива.
В первом случае "полезный" срок нематериального актива можно установить на основании документов, по которым компания получила исключительные права на него (договора о передаче прав, срока действия патента, свидетельства и т.д.).
Пример 1. Согласно договору компания получила исключительное право на знак обслуживания. Оно предоставлено на 10 лет. Следовательно, срок полезного использования этого нематериального актива составляет 120 мес. (10 лет x 12 мес.).
Следует отметить, что, например, исключительные права на товарный знак удостоверяются специальным свидетельством. Его выдают сроком на 10 лет (120 мес.) с момента подачи заявки на регистрацию. Это и будет являться сроком полезного использования знака. При этом он должен быть уменьшен на период с момента подачи заявки на регистрацию до дня выдачи охранного документа (свидетельства).
Пример 2. Компания приобрела товарный знак. Заявка на получение свидетельства была направлена в Федеральный институт промышленной собственности (ФИПС) в марте. Свидетельство было получено спустя 3 мес. В этом случае срок полезного использования товарного знака составит 117 мес. [(10 лет x 12 мес.) - 3 мес.].
Ожидаемый срок полезного использования НМА компания вправе устанавливать самостоятельно. Он должен быть закреплен приказом руководителя или определен в приказе о вводе НМА в эксплуатацию. При этом данный срок не должен быть менее 12 мес. В противном случае приобретенный актив нематериальным считаться не будет.
Ожидаемый срок полезного использования необходимо обосновать. Так, если речь идет, например, о компьютерной программе, желательно составить прогноз на ее устаревание. Он и будет являться необходимым технико-экономическим обоснованием. Прогноз необходимо оформить в виде документа.
В обосновании следует привести краткое описание программы, а также факторы, которые были учтены при прогнозе срока ее устаревания.
Пример 3. Компания получила исключительное право на программу для ЭВМ. Она была разработана собственными силами фирмы. Планируется, что программа будет использоваться 15 мес. В дальнейшем она будет заменена на более современную версию. Указанный период (15 мес.) и будет являться сроком полезного использования НМА.
Зачастую компьютерные программы необходимы для правильной работы того или иного оборудования. В такой ситуации срок его службы и будет являться сроком полезного использования программы.
Линейный способ. Это самый простой способ начисления амортизации. Именно поэтому его применяет большинство компаний. При его использовании норму ежемесячных амортизационных отчислении определяют по формуле: Первоначальная (восстановительная) стоимость НМА: Срок полезного использования НМА (в мес.) = Ежемесячная сумма амортизационных отчислений.
Пример 4. Фирма приобрела исключительные права на товарный знак. Их стоимость составила 500 000 руб. (без НДС). Срок полезного использования знака составляет 120 мес. Амортизация по нему начисляется линейным способом.
Ежемесячная сумма амортизации будет равна 4167 руб. (500 000 руб. : 120 мес.).
При покупке товарного знака и начислении амортизации по нему делают следующие бухгалтерские проводки:
Д-т сч. 08.5 К-т сч. 60 - 500 000 руб. - отражены затраты на покупку товарного знака;
Д-т сч. 04 К-т сч. 08.5 - 500 000 руб. - товарный знак учтен в составе НМА;
Д-т сч. 20 (26, 44) К-т сч 05 - 4167 руб. начислена амортизация по товарному знаку (эту проводку делают ежемесячно).
Способ уменьшаемого остатка. При использовании данного способа ежемесячную сумму амортизации рассчитывают исходя из остаточной стоимости нематериального актива. Это делают по следующей формуле: Остаточная стоимость НМА на конец месяца x Коэффициент (не более 3) : Оставшийся срок полезного использования (в мес.) = Ежемесячная сумма амортизационных отчислений.
Коэффициент устанавливается фирмой самостоятельно. Он не может превышать 3. Необходимо учитывать, что чем больше этот показатель, тем в больших суммах будет начисляться амортизация в начале эксплуатации нематериального актива.
Пример 5. Фирма приобрела программу для ЭВМ, первоначальная стоимость которой составляет 600 000 руб. (без НДС). Срок ее полезного использования - 60 мес. Амортизация по программе начисляется способом уменьшаемого остатка. При этом компания использует коэффициент в размере 3. При оприходовании программы делают следующие проводки:
Д-т сч. 08.5 К-т сч. 60 - 600 000 руб. отражены затраты на покупку программы;
Д-т сч. 04 К-т сч. 08.5 - 600 000 руб. - программа учтена в составе НМА.
Амортизация по программе будет начисляться в следующих суммах:
в 1-й месяц эксплуатации: 600 000 руб. : 60 мес. x 3 = 30 000 руб.;
во 2-й месяц эксплуатации: (600 000 руб. - 30 000 руб.) : 59 мес. x 3 = 28 983 руб.;
в 3-й месяц эксплуатации: (600 000 руб. - 30 000 руб. - 28 983 руб.) : 58 мес. x 3 = 27 984 руб.;
в 4-й месяц эксплуатации: (600 000 руб. - 30 000 руб. - 28 983 руб. - 27 984 руб.) : 57 мес. x 3 = 27 002 руб.;
в 5-й месяц эксплуатации: (600 000 руб. - 30 000 руб. - 28 983 руб. - 27 984 руб. - 27 002 руб.) : 56 мес. x 3 = 26 037 руб.;
в 6-й месяц эксплуатации: (600 000 руб. - 30 000 руб. - 28 983 руб. - 27 984 руб. - 27 002 руб. - 26 037 руб.) : 55 мес. x 3 = 25 091 руб.
Начисление амортизации по программе для ЭВМ отражают записями:
Д-т сч. 20 (26, 44) К-т сч. 05 - 30 000 руб. - начислена амортизация в 1-й месяц;
Д-т сч. 20 (26, 44) К-т сч. 05 - 28 983 руб. - начислена амортизация во 2-й месяц;
Д-т сч. 20 (26, 44) К-т сч. 05 - 27 984 руб. - начислена амортизация в 3-й месяц и т.д.
Способ пропорционально объему выпущенной продукции. Чтобы использовать этот способ, необходимо спланировать объем товаров (готовой продукции), которые будут реализованы с использованием конкретного нематериального актива. Исходя из этого показателя и определяют ежемесячную сумму амортизации по нему. Для этого можно использовать формулу:
Количество товаров, реализованных за месяц x НМА: Количество товаров, планируемых к продаже с использованием НМА = Ежемесячная сумма амортизационных отчислений.
Пример 6. Компания приобрела исключительные права на торговую марку. Ее стоимость составила 400 000 руб. (без НДС). С использованием торговой марки планируется реализовать 12 000 ед. товаров. Амортизация по ней начисляется пропорционально объему реализованных товаров.
Предположим, что компания реализовала:
в 1-й месяц - 400 ед. товаров;
во 2-й месяц - 800 ед. товаров;
в 3-й месяц - 1300 ед. товаров;
в 4-й месяц - 2000 ед. товаров;
в 5-й месяц - 2700 ед. товаров;
в 6-й месяц - 3200 ед. товаров.
При оприходовании торговой марки делают бухгалтерские проводки:
Д-т сч. 08.5 К-т сч. 60 - 400 000 руб. - отражены затраты на покупку торговой марки;
Д-т сч. 04 К-т сч. 08.5 - 400 000 руб. - торговая марка учтена в составе НМА.
Амортизация по торговой марке будет начисляться в следующих суммах:
в 1-й месяц: 400 ед. x 400 000 руб. : 12 000 ед. = 13 333 руб.;
во 2-й месяц: 800 ед. x 400 000 руб. : 12 000 ед. = 26 667 руб.;
в 3-й месяц: 1300 ед. x 400 000 руб. : 12 000 ед. = 43 333 руб.;
в 4-й месяц: 2000 ед. x 400 000 руб. : 12 000 ед. = 66 667 руб.;
в 5-й месяц:
2700 ед. x 400 000 руб. : 12 000 ед. = 90 000 руб.;
в 6-й месяц:
3200 ед. x 400 000 руб. : 12 000 ед. = 106 667 руб.
Дальнейшие расчеты делаются в аналогичном порядке. Начисление амортизации по торговой марке отражают записями:
Д-т сч. 20 (26, 44) К-т сч. 05 - 13 333 руб. - начислена амортизация в 1-й месяц;
Д-т сч. 20 (26, 44) К-т сч. 05 - 26 667 руб. - начислена амортизация во 2-й месяц;
Д-т сч. 20 (26, 44) К-т сч. 05 - 43 333 руб. начислена амортизация в 3-й месяц и т.д.
Амортизация нематериальных активов: линейный способ. При линейном способе годовая сумма амортизации равна первоначальной стоимости нематериальных активов, умноженной на норму амортизации, которую, в свою очередь, рассчитывают исходя из срока полезного использования объекта.
Пример 7. Фактическая (первоначальная) стоимость программного продукта, созданного организацией и зарегистрированного в установленном порядке, составляет 100 000 руб. Срок полезного использования - 4 года. Норма амортизации составляет 25% (100% : 4).
При линейном способе амортизация рассчитывается исходя из фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) нематериального актива равномерно в течение срока полезного использования этого актива аналогично расчету амортизации основных средств (табл. 1).
Таблица 1
Расчет амортизации линейным способом, руб.
|
Фактическая (первоначальная) стоимость |
Годовая сумма амортизации |
Накопленная амортизация |
Остаточная стоимость |
|
Амортизация нематериальных активов: способ уменьшаемого остатка. При способе уменьшаемого остатка годовую сумму амортизационных отчислений определяют исходя из остаточной стоимости нематериальных активов на начало отчетного года и нормы амортизации, рассчитанной как и в предыдущем способе.
При способе уменьшаемого остатка амортизация определяется исходя из остаточной стоимости на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой показывается установленный организацией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе - оставшийся срок полезного использования в месяцах (табл. 2). В состав прочих расходов относят также суммы начисленной амортизации по нематериальным активам, предоставленным в пользование правообладателем (лицензиаром).
Таблица 2
Расчет амортизации способом уменьшаемого остатка, руб.
|
Фактическая (первоначальная) стоимость |
Накопленная амортизация |
Остаточная стоимость |
||
|
(100 000 x 3/48) 6250 |
||||
|
(93 750 x 3/47) 5984 |
||||
|
(81 516 x 3/46) 5316 |
||||
Приобретенная деловая репутация, согласно п. 44 ПБУ 14/2007, амортизируется в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации) только линейным способом.
Списание суммы начисленной амортизации по выбывшим объектам нематериальных активов (в результате продажи, безвозмездной передачи по договору дарения, по договору мены, списания, передаче в уставный (складочный) капитал и др.) учитывается на счетах корреспонденцией:
Д-т сч. 05 "Амортизация нематериальных активов" К-т сч. 04 "Нематериальные активы", субсчет "Выбытие нематериальных активов".
Для расчета амортизации по объектам интеллектуальной собственности используется ведомость начисления амортизации нематериальных активов, составляемая ежемесячно. Ежегодно организацией проверяется способ начисления амортизации на необходимость его уточнения, что вызвано соблюдением требования получать экономические выгоды от использования нематериального актива.
Если расчет ожидаемого поступления экономических выгод в будущем существенно изменился, то способ амортизации такого актива должен быть изменен соответственно.
Амортизация нематериальных активов: способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) амортизацию начисляют исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде, соотношения первоначальной стоимости нематериальных активов и предполагаемого объема продукции (работ) за весь период срока полезного использования.
При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) исходят из натурального показателя объема продукции (работ) за месяц и соотношения фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.
Пример 8. Стоимость патента рассчитана на выпуск 100 000 пар обуви. Фактическая (первоначальная) стоимость - 50 000 руб. Срок полезного использования - 2 года.
Амортизация рассчитывается пропорционально объему выпущенной продукции (табл. 3).
Таблица 3
Расчет амортизации пропорционально объему выпущенной продукции, руб.
|
Фактическая (первоначальная) стоимость |
Объем выпущенной продукции |
Порядок расчета годовой суммы амортизации |
Накопленная амортизация |
Остаточная стоимость |
|
|
(50 000 x 70 000 / 100 000) 35 000 |
|||||
Способ определения амортизации нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. Амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости либо списания этого актива с бухгалтерского баланса.
В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается.
Выбранный вариант учета амортизации должен быть закреплен в учетной политике организации.
Ежемесячно начисленные суммы амортизации отражаются бухгалтерской записью:
Д-т сч. 20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу", 08 "Вложения во внеоборотные активы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 97 "Расходы будущих периодов" и др.
К-т сч. 05 "Амортизация нематериальных активов".
Если по каким-либо причинам амортизация по объектам не была начислена, то при обнаружении ошибки в записях исправление производится в том периоде, когда они были выявлены:
Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы", К-т сч. 05 "Амортизация нематериальных активов".
Суммы исправления, отнесенные на сч. 91 "Прочие доходы и расходы", включаются в состав прочих расходов организации.
Список литературы
1. Положение об особенностях порядка исчисления средней заработной платы: утверждено Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ.
Стоимость НМА, учитываемых в балансе, постепенно уменьшается начислением амортизации. Узнаем, как осуществляется учет движения нематериальных активов и их амортизации в компании.
Как начислить износ
Учет амортизации нематериальных активов начинается с определения фирмой метода начисления износа. Существуют способы:
- списания части стоимости пропорционально объему производства.
Метод начисления амортизации закрепляется в учетной политике. Для линейного характерен расчет суммы износа, равной умножению первоначальной стоимости (ПС) на норму амортизации (НА), рассчитанную из срока полезного использования (СПИ) объекта.
Применяя способ уменьшаемого остатка, сумму отчислений находят делением остаточной стоимости НМА на начало месяца на число месяцев оставшегося СПИ.
Используя способ списания стоимости пропорционально произведенному объему, износ рассчитывают, ориентируясь на значения объема в отчетном периоде, соотношением ПС активов к ожидаемому объему за весь период СПИ.
Разберем каждый из перечисленных методов на примере:
Первоначальная стоимость компьютерной программы, созданной в компании и зарегистрированной в установленном порядке, - 200 000 руб. СПИ – 5 лет.
НА за год 20%. (100%: 5).
Линейный способ. Формула: Н год = ПС * НА
Перв. стоимость
Годовая сумма износа ПС х 20%
Сумма накопленной амортизации
Остаточная стоимость
40 000 руб. - сумма износа за год, ежемесячные отчисления составят 3333,33 руб. (40 000/12), т. е. линейный способ отличает равномерность сумм начисленной амортизации на протяжении всего периода.
Расчет амортизации методом уменьшаемого остатка: амортизируется остаточная, ежемесячно уменьшаемая на сумму накопленного износа. Месячная сумма амортизации при этом способе не будет одинаковой.
Месячная сумма износа
Н мес = С ост * 1/СПИ
Сумма накопленной амортизации
Остаточная стоимость
Январь 2012
200 000 х 1/60 = 3333,33
Февраль 2012
196 666,67 х 1/59 = 3333,33
190 000,01 х 1/58 = 3275,86
Апрель 2012
180 057,49 х 1/57 = 3158,90
166 956,07 х 1/56 = 2981,36
150 873,29 х 1/55 = 2743,15
Метод списания стоимости пропорционально объему производства обычно применяют, если рассчитать предполагаемый объем можно с высокой долей вероятности.
Компанией приобретено исключительное право стоимостью 100 000 руб. на реализацию 200 пакетов программного продукта. Реализовано 160. Формула расчета массы износа такова:
Н = 100 000 х 160/200 = 80 000 руб. – начисляется амортизация пропорционально предполагаемому объему производства, т. е. продаже 200 пакетов.
Отметим, что линейный способ является самым распространенным, а иногда и единственно приемлемым. Например, на такой актив, как деловая репутация (п. 44 ПБУ 14/2007), амортизация может начисляться исключительно линейным способом.
Амортизация НМА в бухгалтерском учете и способы ее отражения на балансовых счетах
Начисление износа производится ежемесячно. Суммы рассчитываются по выбранному компанией методу. Учитывать их организации вправе двумя способами:
- накоплением сумм износа по кредиту счета 05 «Амортизация НМА» в корреспонденции со счетами затрат, применяемыми в зависимости от принадлежности к той или иной отрасли;
- отражением сумм износа на счете 04 «НМА», уменьшая ПС объекта.
Первоначальная стоимость активов в компании отражается по дебету сч. 04. При использовании счета 05, накопление сумм износа производится по кредиту этого счета, а остаточная стоимость активов определяется, как разность между суммами по Д/ту 04 и К/ту 05.
Учет амортизации НМА с использованием сч. 05 осуществляется следующими записями:
- Д/т 08, 20, 23, 25, 26, 44,97 – К/т 05 – начислен износ. Сумму амортизации рассчитывают по одному из представленных способов и ежемесячно составляют проводку.
Если учет амортизации нематериальных активов в компании осуществляется без использования сч. 05, то накопление сумм износа осуществляется по кредиту сч. 04, а бухгалтерская проводка будет следующей:
- Д/т 08, 20, 23, 25, 26, 44,97 К/т 04
По НМА, предоставленным в пользование другим компаниям, суммы начисленного износа отражаются в составе прочих расходов:
- Д/т 91.02 К/т 05 Такая же проводка составляется, если обнаруживается ошибка в начислении износа НМА.
Таким образом, амортизация нематериальных активов списывается на затраты предприятия, уменьшая собственную стоимость.
Амортизация нематериальных активов: проводки при списании износа по выбывшим объектам
Списание сумм начисленного износа по выбывшим НМА, например, переданным по договору дарения или в уставный фонд, реализованным, обмененным и др., фиксируется следующей записью:
- Д/т 05 К/т 04.
В соответствии с п. 3 ПБУ 14/2007 нематериальные активы признаются имущественными объектами предприятия при соблюдении определенных характеристик. В частности, это предполагаемый период использования более 12 мес., способность приносить прибыль (или иную экономическую выгоду), возможность идентификации от прочих активов компании и расчет первоначальной стоимости (ПС), а также отсутствие определенного материально-вещественного эквивалента.
В процессе эксплуатации нематериального актива происходит постепенное погашение ПС путем списания амортизационных сумм (п. 23 ПБУ). О том, как начисляется амортизация по НМА, рассказывает эта статья. В конце материала приведены типовые проводки.
Как начисляется амортизация по нематериальным активам
Как и при приеме на баланс основных средств, первоначальная стоимость НМА подлежит равномерному списанию на себестоимость конечного продукта (услуги). По требованиям ПБУ 14/2007 начисляется ли амортизация на нематериальные активы всех видов или есть исключения? Согласно п. 2 не признаются НМА, а значит и не подлежат расчету износа следующие объекты:
- Не давшие положительных результатов в ходе проведенных работ (опытно-конструкторских, научно-исследовательских, технологических).
- Поименованные в п. 1 виды работ, не законченных и не прошедших оформление согласно актуальному законодательному порядку.
- Финвложения.
- Ценности, имеющие материально-вещественную форму, выражающие результаты интеллектуальной деятельности.
Перед тем, как выполнять начисление амортизации НМА, необходимо установить его срок полезного использования (СПИ). Период, выраженный в месяцах, определяется на дату приема объекта к учету, то есть на баланс компании (п. 24 ПБУ), и не может превышать срок деятельности бизнеса (п. 26). Если по каким-либо обоснованным причинам установить СПИ не представляется возможным, такие активы амортизации не подлежат.
Обратите внимание! По нормам п. 44 ПБУ вне зависимости от срока использования начисление амортизации по деловой репутации выполняется в течение 20 лет, а НМА в собственности некоммерческих структур не попадают под определение износа (п. 24).
Порядок начисления амортизации нематериальных активов
Бухгалтерские особенности начисления амортизации нематериальных активов заключаются в том, что предприятию необходимо ежегодно проверять обоснованность установленного СПИ (п. 27). Если обнаруживаются существенные отклонения, предприятие обязано внести корректировки по оценочным значениям. Если же СПИ не установлен, следует каждый год рассматривать причины невозможности утверждения срока, и при отсутствии последних вносить изменения в период использования.
Варианты расчета СПИ (п. 26 ПБУ):
- Из периода действия прав предприятия на средство индивидуализации или результаты деятельности (интеллектуальной) и срока контроля над объектом.
- Из предполагаемого периода эксплуатации НМА – при определении срока предприятием учитывается способность объекта приносить экономические выгоды или участвовать в основной хоздеятельности.
Методы начисления амортизации нематериальных активов
Чтобы точно знать, как начисляется амортизация по нематериальным активам, требуется выбрать способ расчета отчислений. По п. 28 ПБУ расчет амортизации может вестись одним из разрешенных способов – линейным, уменьшаемого остатка или же пропорционально объемам продукции. В бухучете начисление амортизации нематериальных активов отражается записями по следующим счетам:
- Д 20, 08, 44, 26, 25, 97 К 05 – на сумму ежемесячного износа.
В налоговом учете признание объектов НМА осуществляется по нормам стат. 256 НК. Так, стоимость актива должна быть выше 100000 руб., срок использования составлять более 12 мес. В п. 3 стат. 257 приведен перечень объектов, относимых к НМА. Не подлежащие износу активы поименованы в п. 2 стат. 256.
Начисление амортизации нематериальных активов – проводки:
- В торговой компании начислена амортизация нематериальных активов – проводка: Д 44 К 05.
- В производственном предприятии начислена амортизация по НМА – проводка Д 20 (26, 25, 23) К 05.
Вышеуказанные проводки сделаны с использованием сч. 05. Но в учете фирмы можно начислить амортизацию НМА и без этого счета, а напрямую через сч. 04. В этом случае запись будет иметь такой вид:
- Начислена амортизация НМА – проводка Д 20 (44 или иной счет затрат) К 04.
Обратите внимание! Какой именно из разрешенных нормами приказа Минфина № 94н от 31.10.00 г. методов начисления амортизации выбрать, решает каждое предприятие самостоятельно. Оптимальный способ следует утвердить в учетной политике фирмы.