СТАТЬЯ 239. НАЛОГОВЫЕ ЛЬГОТЫ
«1. От уплаты налога освобождаются:
1) организации любых организационно-правовых форм - с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 рублей на каждое физическое лицо, являющегося инвалидом I, II или III группы;
общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, их региональные и местные отделения;
организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50 процентов, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25 процентов;
учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются указанные общественные организации инвалидов.
Указанные в настоящем подпункте льготы не распространяются на налогоплательщиков, занимающихся производством и (или) реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых, а также иных товаров в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством Российской Федерации по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов».
Таким образом, с принятием Федерального закона от 20 июля 2004 года №70-ФЗ «О внесении изменений в главу 24 части второй Налогового кодекса Российской Федерации, Федеральный Закон «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации» (далее Закон №70-ФЗ) претерпели изменения нормы статьи 239 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ): в подпункте 1 пункта 1 слова «на каждого работника» заменяются словами «на каждое физическое лицо».
В абзаце 1 подпункта 2 пункта 1, в котором поименованы категории налогоплательщиков-работодателей, освобождающихся от налогообложения с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 000 рублей в течение налогового периода на каждого отдельного работника слова «налогоплательщиков-работодателей» заменяются словом «налогоплательщиков», слова «на каждого отдельного работника» - словами «на каждое физическое лицо».
Правомерность использования организациями льготы, установленной подпунктом 1 пункта 1 статьи 239 НК РФ, подтверждается при представлении ими в составе расчета по авансовым платежам и налоговой декларации по ЕСН списка работающих инвалидов. В списке указывается номер и дата выдачи справки учреждения медико-социальной экспертизы, подтверждающей факт установления инвалидности на каждого инвалида.
В соответствии с пунктом 28 Положения о признании лица инвалидом, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 13 августа 1996 года №965 «О порядке признания граждан инвалидами», в зависимости от степени нарушений функций организма и ограничения жизнедеятельности лицу, признанному инвалидом, инвалидность устанавливается на определенный срок.
В случае если в результате освидетельствования (переосвидетельствования) работник получает инвалидность в течение месяца, то налоговая льгота применяется, начиная с 1 числа того месяца, в котором получена инвалидность. Когда же работник в результате освидетельствования (переосвидетельствования) теряет право на получение инвалидности в течение месяца, то с 1 числа этого же месяца налогоплательщик не имеет права на использование налоговой льготы.
В соответствии со статьей 33 Федерального закона от 24 ноября 1995 года №181-ФЗ «О социальной защите инвалидов в Российской Федерации» общественными организациями инвалидов признаются организации, созданные инвалидами и лицами, представляющими их интересы, в целях защиты прав и законных интересов инвалидов, обеспечения им равных с другими гражданами возможностей, решения задач общественной интеграции инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители (один из родителей, усыновителей, опекун или попечитель) составляют не менее 80 %, а также союзы (ассоциации) указанных организаций.
Для получения льготы общественные организации инвалидов и их структурные подразделения должны документально подтвердить, что среди членов этих организаций инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов.
К законным представителям инвалидов относятся: один из родителей, усыновитель, опекун или попечитель;
Таким образом, при рассмотрении вопроса об отнесении общественных организаций к общественным организациям инвалидов необходимо проверить соблюдение двух основных условий:
- членство инвалидов (не менее 80%);
- цели и задачи создания общественной организации.
Если общественная организация не соответствует этим условиям и требованиям статьи 33 Федерального закона от 24 ноября 1995 года №181-ФЗ «О социальной защите инвалидов в Российской Федерации», то она не может быть признана общественной организацией инвалидов. Такая организация может применить только льготу, предусмотренную пунктом 1 статьи 239 НК РФ.
Следует иметь в виду, что до 1 января 2005 года на вознаграждения, выплачиваемые инвалидам I, II, III группы по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), и авторским договорам, льготы, предусмотренные подпунктом 1 и 2 статьи 239 НК РФ, не распространяются.
Таким образом, если с работником-инвалидом заключены одновременно трудовой и авторский договоры, то норма подпункта 1 пункта 1 статьи 239 НК РФ распространяется только на выплаты по трудовому договору. При этом если налогоплательщик имеет право на применение регрессивных ставок ЕСН, то он применяет регрессивные ставки налога к общей сумме выплат и вознаграждений, начисленных нарастающим итогом с начала года по трудовым, гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, и авторским договорам.
Пример 1
В организации работает инвалид по трудовому договору и одновременно оказывает услуги по договору гражданско-правового характера.
Выплаты в пользу инвалида в 2004 году по трудовому договору составили 50 000 рублей, а по гражданско-правовому договору 60 000 рублей. При соблюдении условия на право применения регрессивных ставок ЕСН в 2004 году налоговая льгота применяется только к выплатам по трудовому договору и составляет 50 000 рублей. Следовательно, обложению ЕСН в части, подлежащей зачислению в федеральный бюджет и фонды обязательного медицинского страхования, подлежит вознаграждение, выплачиваемое по гражданско-правовому договору, то есть 60 000 рублей. При этом вознаграждение в размере 50 000 рублей (100 000 рублей - 50 000 рублей) облагается по ставке, установленной для налогооблагаемой базы до 100 000 рублей, а 10000 рублей (110 000 рублей - 100 000 рублей) - по ставке, установленной для налоговой базы от 100 000 рублей до 300 000 рублей.
Выплаты в пользу инвалида в 2005 году по трудовому договору составили 50 000 рублей, а по гражданско-правовому договору 250 000 рублей. При соблюдении условия на право применения регрессивных ставок ЕСН в 2005 году налоговая льгота применяется только ко всем выплатам и составляет 100 000 рублей. Следовательно, обложению ЕСН в части, подлежащей зачислению в федеральный бюджет и фонды обязательного медицинского страхования, подлежит разница между общей суммой доходов и льготой, то есть 200 000 рублей (300 000 рублей - 100 000 рублей). При этом вознаграждение в размере 180 000 рублей (280 000 рублей - 100 000 рублей) облагается по ставке, установленной для налогооблагаемой базы до 280 000 рублей, 26%, а 20 000 рублей (300 000 рублей - 280 000 рублей) - по ставке, установленной для налоговой базы от 280 000 рублей до 600 000 рублей, 10%.
Кроме того, пользуются льготой организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50 %, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25 %.
В случае изменения численности работающих инвалидов и их фонда заработной платы в фонде оплаты труда производится перерасчет по налогу за соответствующий период.
Раньше среднесписочная численность рассчитывалась в соответствии с Порядком заполнения сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения (утвержден постановлением Госкомстата России от 4 августа 2003 года №72 «Об утверждении Порядка заполнения сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения».). Однако Постановлением от 27 ноября 2003 года №104 «Об отмене порядка заполнения сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения» этот порядок был отменен. Для расчета численности в настоящее время можно воспользоваться Постановлением Федеральной службы Государственной статистики от 3 ноября 2004 года №50 «Об утверждении порядка заполнения и представления унифицированных форм Федерального государственного статистического наблюдения: №П-1 «Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг», №П-2 «Сведения об инвестициях», №П-3 «Сведения о финансовом состоянии организации», №П-4 «Сведения о численности, заработной плате и движении работников», №П-5(М) «Основные сведения о деятельности организации», разделом 4, Формы №П-4 «Сведения о численности, заработной плате и движении работников».
В соответствии с данным Порядком среднесписочная численность работников за месяц исчисляется путем суммирования списочной численности работников за каждый календарный день месяца, то есть с 1 по 30 или 31 число, включая праздничные (нерабочие) и выходные дни, и деления полученной суммы на число календарных дней месяца.
В пункте 84 раздела 4 Постановления Федеральной службы Государственной статистики от 3 ноября 2004 года №50 «Об утверждении порядка заполнения и представления унифицированных форм Федерального государственного статистического наблюдения: №П-1 «Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг», №П-2 «Сведения об инвестициях», №П-3 «Сведения о финансовом состоянии организации», №П-4 «Сведения о численности, заработной плате и движении работников», №П-5(М) «Основные сведения о деятельности организации» сказано:
«Численность работников списочного состава за выходной или праздничный (нерабочий) день принимается равной списочной численности работников за предшествующий рабочий день. При наличии двух или более выходных или праздничных (нерабочих) дней подряд численность работников списочного состава за каждый из этих дней принимается равной численности работников списочного состава за рабочий день, предшествовавший выходным и праздничным (нерабочим) дням.
Расчет среднесписочной численности работников производится на основании ежедневного учета списочной численности работников, которая должна уточняться на основании приказов о приеме, переводе работников на другую работу и прекращении трудового договора (контракта).
Численность работников списочного состава за каждый день должна соответствовать данным табеля учета использования рабочего времени работников, на основании которого устанавливается численность работников, явившихся и не явившихся на работу»
Формы первичной учетной документации по учету труда и его оплаты утверждены Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 5 января 2004 года №1 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты».
«85. Среднесписочная численность работников рассчитывается на основании списочной численности, которая приводится на определенную дату, например, на последнее число отчетного периода».
В списочную численность работников включаются наемные работники, работавшие по трудовому договору и выполнявшие постоянную, временную или сезонную работу один день и более, а также работавшие собственники организаций, получавшие заработную плату в данной организации.
«В списочной численности работников за каждый календарный день учитываются как фактически работающие, так и отсутствующие на работе по каким-либо причинам. Исходя из этого, в списочную численность целыми единицами включаются, в частности, работники:
а) фактически явившиеся на работу, включая и тех, которые не работали по причине простоя;
б) находившиеся в служебных командировках, если за ними сохраняется заработная плата в данной организации, включая работников, находившихся в краткосрочных служебных командировках за границей;
в) не явившиеся на работу по болезни (в течение всего периода болезни до возвращения на работу в соответствии с листками нетрудоспособности или до выбытия по инвалидности);
г) не явившиеся на работу в связи с выполнением государственных или общественных обязанностей;
д.) принятые на работу на неполный рабочий день или неполную рабочую неделю, а также принятые на половину ставки (оклада) в соответствии с трудовым договором. В списочной численности указанные работники учитываются за каждый календарный день как целые единицы, включая нерабочие дни недели, обусловленные при приеме на работу.
К этой группе не относятся отдельные категории работников, которым в соответствии с законодательством устанавливается сокращенная продолжительность рабочего времени, в частности: работники в возрасте до 18 лет; работники, занятые на работах с вредными условиями труда; женщины, которым предоставлены дополнительные перерывы в работе для кормления ребенка; женщины, работающие в сельской местности; инвалиды I и II групп;
е) принятые на работу с испытательным сроком;
ж) заключившие трудовой договор с организацией о выполнении работы на дому личным трудом (надомники). В списочной и среднесписочной численности работников надомники учитываются за каждый календарный день как целые единицы;
з) сотрудники, имеющие специальные звания;
и) направленные с отрывом от работы в образовательные учреждения для повышения квалификации или приобретения новой профессии (специальности), если за ними сохраняется заработная плата;
к) временно направленные на работу из других организаций, если за ними не сохраняется заработная плата по месту основной работы;
л) студенты и учащиеся образовательных учреждений, работающие в организациях в период производственной практики, если они зачислены на рабочие места (должности);
м) обучающиеся в образовательных учреждениях, аспирантурах, находящиеся в учебном отпуске с сохранением полностью или частично заработной платы;
н) обучающиеся в образовательных учреждениях и находившиеся в дополнительном отпуске без сохранения заработной платы, а также работники, поступающие в образовательные учреждения, находившиеся в отпуске без сохранения заработной платы для сдачи вступительных экзаменов в соответствии с законодательством Российской Федерации (смотрите пункт 87.1);
о) находившиеся в ежегодных и дополнительных отпусках, предоставляемых в соответствии с законодательством, коллективным договором и трудовым договором;
п) имевшие выходной день согласно графику работы организации, а также за переработку времени при суммированном учете рабочего времени;
р) получившие день отдыха за работу в выходные или праздничные (нерабочие) дни;
с) находившиеся в отпусках по беременности и родам, в отпусках в связи с усыновлением новорожденного ребенка непосредственно из родильного дома, а также в дополнительном отпуске по уходу за ребенком (смотрите пункт 87.1);
т) принятые для замещения отсутствующих работников (ввиду болезни, отпуска по беременности и родам, отпуска по уходу за ребенком);
у) находившиеся с разрешения администрации в отпуске без сохранения заработной платы по семейным обстоятельствам и другим уважительным причинам;
ф) находившиеся в отпусках по инициативе администрации;
х) принимавшие участие в забастовках;
ц) иностранные граждане, работавшие в организациях, расположенных на территории России;
ч) совершившие прогулы;
ш) находившиеся под следствием до решения суда».
Не включаются в списочную численность работники:
1. принятые на работу по совместительству из других организаций;
Учет внешних совместителей ведется отдельно, при этом работник, получающий в одной организации две или менее одной ставки или оформленный в одной организации как внутренний совместитель, учитывается в списочной численности работников как один человек.
2. выполнявшие работу по договорам гражданско-правового характера;
Работник, состоящий в списочном составе и заключивший такой договор с этой же организацией, учитывается в списочной и среднесписочной численности один раз.
3. привлеченные для работы согласно специальным договорам с государственными организациями на предоставление рабочей силы (военнослужащие и лица, отбывающие наказание в виде лишения свободы) и учитываемые в среднесписочной численности работников;
4. направленные на работу в другую организацию, если за ними не сохраняется заработная плата;
5. направленные организациями на обучение в образовательные учреждения с отрывом от работы, получающие стипендию за счет средств этих организаций; лица, с которыми заключен ученический договор на профессиональное обучение с выплатой в период ученичества стипендии;
6. подавшие заявление об увольнении и прекратившие работу до истечения срока предупреждения или прекратившие работу без предупреждения администрации. Они исключаются из списочной численности работников с первого дня невыхода на работу;
7. собственники данной организации, не получающие заработную плату.
При определении среднесписочной численности работников следует иметь в виду, что:
- некоторые работники списочной численности не включаются в среднесписочную численность. К таким работникам относятся:
- женщины, находившиеся в отпусках по беременности и родам, лица, находившиеся в отпусках в связи с усыновлением новорожденного ребенка непосредственно из родильного дома, а также в дополнительном отпуске по уходу за ребенком;
- работники, обучающиеся в образовательных учреждениях и находившиеся в дополнительном отпуске без сохранения заработной платы, а также поступающие в образовательные учреждения, находившиеся в отпуске без сохранения заработной платы для сдачи вступительных экзаменов.
- Лица, не состоящие в списочном составе и привлеченные для работы по специальным договорам с государственными организациями на предоставление рабочей силы (военнослужащие и лица, отбывающие наказание в виде лишения свободы), учитываются в среднесписочной численности как целые единицы по дням явок на работу.
- Лица, работавшие неполное рабочее время в соответствии с трудовым договором или переведенные с письменного согласия работника на работу на неполное рабочее время, при определении среднесписочной численности работников учитываются пропорционально отработанному времени.
Расчет средней численности этой категории работников производится в следующем порядке:
Сначала исчисляется общее количество человеко-дней, отработанных этими работниками, путем деления общего числа отработанных человеко-часов в отчетном месяце на продолжительность рабочего дня, исходя из продолжительности рабочей недели:
- 40 часов - на 8 часов (при пятидневной рабочей неделе) или на 6,67 часа (при шестидневной рабочей неделе);
- 36 часов - на 7,2 часа (при пятидневной рабочей неделе) или на 6 часов (при шестидневной рабочей неделе);
- 24 часа - на 4,8 часа (при пятидневной рабочей неделе) или на 4 часа (при шестидневной рабочей неделе).
Затем определяется средняя численность не полностью занятых работников за отчетный месяц в пересчете на полную занятость: путем деления отработанных человеко-дней на число рабочих дней по календарю в отчетном месяце. При этом за дни болезни, отпуска, неявок (приходящиеся на рабочие дни по календарю) в число отработанных человеко-часов условно включаются часы по предыдущему рабочему дню (в отличие от методологии, принятой для учета количества отработанных человеко-часов).
Существует упрощенный способ расчета средней численности.
Если у работающих в организации неполное рабочее время составляет 3,2 часа в день, то эти работники учитываются за каждый рабочий день как 0,4 человека.
Пример 2
В сентябре Сергеев отработал 22 рабочих дня, Фадеев - 10, Петров - 5.
Средняя численность неполностью занятых работников составила 0,7 человека (0,4 x 22 + 0,4 x 10 + 0,4 x 5) : 22 рабочих дня в сентябре). Эта численность учитывается при определении среднесписочной численности работников.
Следует отметить, что лица, переведенные на неполное рабочее время по инициативе администрации и без письменного согласия работника, учитываются в среднесписочной численности работников как целые единицы.
Льгота по уплате ЕСН предоставляется учреждениям, единственным собственником имущества которых являются общественные организации инвалидов на основании учредительных документов, в которых должны содержаться сведения о собственнике имущества данной организации, при наличии в учредительных документах организации записи о том, что они созданы для достижения образовательных, культурных, лечебно - оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям - инвалидам и их родителям.
Льготы, указанные в подпункте 2 пункта 1 не распространяются на организации, занимающиеся производством и (или) реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых, а также иных товаров, указанных в перечне, утвержденном Постановлением Правительства Российской Федерации от 22 ноября 2000 года №884 «Об утверждении товаров, реализация которых не подлежит освобождению от обложения налогом на добавленную стоимость, а также при производстве и (или) реализации которых осуществляющие их организации не подлежат освобождению от уплаты единого социального налога (взноса)».
Перечень товаров, при производстве и (или) реализации которых осуществляющие их организации не подлежат освобождению от уплаты ЕСН:
«Шины для автомобилей
Охотничьи ружья
Яхты, катера (кроме специального назначения)
Продукция черной и цветной металлургии (кроме вторичного сырья черных и цветных металлов и метизов)
Драгоценные камни и драгоценные металлы
Меховые изделия (кроме изделий детского ассортимента)
Высококачественные изделия из хрусталя и фарфора
Икра осетровых и лососевых рыб
Готовая деликатесная продукция из ценных видов рыб и морепродуктов».
Статьей 181 НК РФ определен перечень подакцизных товаров и минерального сырья, подлежащих налогообложению:
«1. Подакцизными товарами признаются:
1) спирт этиловый из всех видов сырья, за исключением спирта коньячного;
В целях настоящей главы не рассматривается как подакцизные товары следующая спиртосодержащая продукция:
лекарственные, лечебно - профилактические, диагностические средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения, лекарственные, лечебно - профилактические средства (включая гомеопатические препараты), изготавливаемые аптечными организациями по индивидуальным рецептам и требованиям лечебных организаций, разлитые в емкости в соответствии с требованиями государственных стандартов лекарственных средств (фармакопейных статей), утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти;
препараты ветеринарного назначения, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр зарегистрированных ветеринарных препаратов, разработанных для применения в животноводстве на территории Российской Федерации, разлитые в емкости не более 100 мл;
парфюмерно-косметическая продукция, прошедшая государственную регистрацию в уполномоченных федеральных органах исполнительной власти, разлитая в емкости не более 270 мл;
подлежащие дальнейшей переработке и (или) использованию для технических целей отходы, образующиеся при производстве спирта этилового из пищевого сырья, водок, ликероводочных изделий, соответствующие нормативной документации, утвержденной (согласованной) федеральным органом исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр этилового спирта из пищевого сырья, алкогольной и алкогольсодержащей продукции в Российской Федерации;
товары бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке;
3) алкогольная продукция (спирт питьевой, водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5 процента, за исключением виноматериалов);
5) табачная продукция;
6) автомобили легковые и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.);
7) автомобильный бензин;
8) дизельное топливо;
9) моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей;
10) прямогонный бензин. Для целей настоящей главы под прямогонным бензином понимаются бензиновые фракции, полученные в результате переработки нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки, за исключением бензина автомобильного.
Для целей настоящей статьи бензиновой фракцией является смесь углеводородов, кипящих в интервале температур от 30 до 215 градусов С при атмосферном давлении 760 миллиметров ртутного столба».
При определении доли в 25 процентов, определяется именно доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда, а не доля выплат и вознаграждений инвалидов в суммарном объеме выплат и вознаграждений.
При определении выплат и вознаграждений учитываются все выплаты, в том числе и указанные в статье 238 НК РФ.
Организации, занимающиеся реализацией товаров по перечню, утверждаемому Правительством, лишаются льготы на весь налоговый период, даже при наличии одной операции или только посреднических операций.
Итак, с 2005 года организации станут чаще использовать льготы, выплачивая деньги инвалидам. ЕСН не будут облагаться первые 100 000 рублей, начисленные в течение года каждому из инвалидов, с которыми фирма заключила трудовой договор, а также работающих по гражданско-правовым договорам. Аналогичным образом будут обстоять дела и у общественных организаций инвалидов, а также у учреждений, созданных такими общественными организациями. Начиная с 2005 года они могут не уплачивать ЕСН с первых 100 000 рублей, начисленных людям, которые выполняют работы или оказывают услуги по гражданско-правовым договорам. Разумеется, такая же льгота сохранится и для тех работников, с которыми организация заключила трудовые договоры. Кстати, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации еще раз разъяснил, как организациям, применяющим данную льготу, рассчитать сумму единого социального налога, который нужно уплатить в федеральный бюджет (Решение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 4 июня 2004 года №4091/04). Для этого можно воспользоваться формулой:
ЕСНф = ЕСНп - ПВп - ЕСНлг + ПВлг, где:
ЕСНф - ЕСН, подлежащий уплате в федеральный бюджет;
ЕСНп и ПВп - ЕСН, направляемый в федеральный бюджет, и пенсионные взносы, начисленные на всю зарплату работника, соответственно;
ЕСНлг и ПВлг - ЕСН, зачисляемый в федеральный бюджет, и пенсионные взносы, приходящиеся на льготируемую часть зарплаты, - 100 000 рублей соответственно.
Пример 3.
ОАО «Кипарис» году заплатило Филимонову В.С. 240 000 рублей. Филимонов родился в 1961 году и является инвалидом II группы.
Сумма ЕСН, которую нужно перечислить в федеральный бюджет с зарплаты Филимонова, составляет:
(240 000 рублей х 20%) - (240 000 рублей х 14%) - (100 000 рублей х 20%) + (100 000 рублей х 14%) = 8400 рублей.
Сумма же пенсионных взносов, перечисленная на финансирование страховой части трудовой пенсии Филимонова, составит:
240 000 рублей х 14% = 33 600 рублей.
В соответствии с Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20 января 2004 года №11420/03 в размер облагаемой единым социальным налогом базы не включаются суммы, от уплаты налога с которых налогоплательщик освобожден в соответствии со статьей 239 НК РФ, поскольку размер налоговой базы уменьшается при этом на сумму льготы. Применяемая в таком случае налоговая ставка определяется исходя из размера налоговой базы, оставшейся после произведенного вычета суммы льготы.
«3) налогоплательщики, указанные в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, являющиеся инвалидами I, II или III группы, в части доходов от их предпринимательской деятельности и иной профессиональной деятельности в размере, не превышающем 100 000 рублей в течение налогового периода»;
При применении данного подпункта необходимо учитывать, что льгота применяется для такой категории налогоплательщиков, как индивидуальные предприниматели и адвокаты, являющиеся инвалидами I, II или III группы, а также к индивидуальным предпринимателям приравниваются члены крестьянского (фермерского) хозяйства.
Понятие дохода дано в статье 41 НК РФ, согласно которой доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами 23 и 25 НК РФ.
В соответствии со статьей 248 главы 25 НК РФ к доходамотносятся:
«1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации)
2) внереализационные доходы».
Пунктом 1 статьи 249 главы 25 НК РФ определено, что:
«доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав».
Пользуясь льготой, индивидуальные предприниматели и адвокаты должны отчитываться в налоговые органы по форме, утвержденной Приказом МНС России от 13 ноября 2002 года №БГ-3-05/649 «Об утверждении форм налоговых деклараций: по единому социальному налогу для индивидуальных предпринимателей, глав крестьянских (фермерских) хозяйств, адвокатов; о предполагаемом доходе, подлежащем обложению единым социальным налогом, для индивидуальных предпринимателей, глав крестьянских (фермерских) хозяйств и инструкций по их заполнению».
С 1 января 2005 года в соответствии с Законом №70-ФЗ утратила силу, фактически не применявшаяся, налоговая льгота указанная в подпункте 4:
«4) российские фонды поддержки образования и науки - с сумм выплат гражданам Российской Федерации в виде грантов (безвозмездной помощи), предоставляемых учителям, преподавателям, школьникам, студентам и (или) аспирантам государственных и (или) муниципальных образовательных учреждений».
так как с 2002 года выплаты в пользу третьих лиц не признаются в качестве объекта налогообложения. Одновременно данные выплаты, носящие безвозмездный характер, объектом налогообложения не признаются (пункт 1 статьи 236 НК РФ).
Таким образом, новый Закон №70-ФЗ с 1 января 2005 года отменил часть льгот по ЕСН, а часть льгот добавил. Все изменения можно представить в таблице.
Сняты льготы | Добавлены льготы |
В виде выплат работникам организаций, финансируемых за счет средств бюджетов, | В сумме материальной помощи, выплачиваемой физическим лицам за счет бюджетных источников организациями, финансируемыми за счет средств бюджетов, не превышающей 3000 рублей на одно физическое лицо за налоговый период (подпункт 15 пункта 1 статьи 238 НК РФ) |
В виде сумм, выплачиваемых за счет членских взносов садоводческих, садово-огородных, гаражно-строительных и жилищно-строительных кооперативов (товариществ) лицам, выполняющим работы (услуги) для указанных организаций (подпункт 8 пункта 1статьи 238 НК РФ) | Для организаций любых организационно-правовых форм в сумме выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 рублей на каждое физическое лицо (а не только работника предприятия), являющееся инвалидом I, II или III группы (подпункт 1 пункта 1 статьи 239 НК РФ) |
В виде выплат в денежной и натуральной формах, осуществляемых за счет членских профсоюзных взносов каждому члену профсоюза при условии, что данные выплаты производятся не чаще одного раза в три месяца и не превышают 10 000 рублей в год (подпункт 13 пункта 1 статьи 238 НК РФ) | Для всех налогоплательщиков, предусмотренных подпунктом 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ, в сумме выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 000 рублей в течение налогового периода на каждое физическое лицо, а не только работника предприятия (подпункт 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ) |
В виде выплаты в натуральной форме товарами собственного производства - сельскохозяйственной продукцией и (или) товарами для детей - в размере до 1000 рублей включительно на одного работника за календарный месяц (подпункт 14 пункта 1 статьи 238 НК) |
|
Для российских фондов поддержки образования и науки - с сумм выплат гражданам РФ в виде грантов (безвозмездной помощи), предоставляемых учителям, преподавателям, школьникам, студентам и (или) аспирантам государственных и (или) муниципальных образовательных учреждений (подпункт 4 пункта 1 статьи 239 НК РФ) |
Налогоплательщик может отказаться от льготы, установленной статьей 239 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставленные отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками. Это возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.
Пунктом 2 статьи 56 НК РФ определено, что налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено НК РФ.
Согласно статье 240 НК РФ налоговым периодом по ЕСН является календарный год.
Таким образом, налогоплательщик может отказаться от льготы, установленной статьей 239 НК РФ. Для этого ему необходимо представить в налоговый орган письменное заявление об отказе пользоваться льготой.
В случае, если налогоплательщик отказывается от предоставленной НК РФ льготы после начала календарного года, он должен произвести уплату ЕСН за весь налоговый период (включая предшествующие отчетные периоды). При этом уплата налога производится в сроки, установленные статьей 243 НК РФ.
В случае, если налогоплательщик производит уплату налога в сроки, более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах, то в соответствии со статьей 75 НК РФ, налогоплательщик обязан произвести уплату соответствующей суммы пени. Таким образом, помимо причитающихся к уплате за предшествующие отчетные периоды сумм ЕСН организация обязана с этих сумм уплатить соответствующие суммы пени.
Пункт 2 статьи 239 НК РФ утратил силу с 1 января 2003. Таким образом, в связи с отменой пункта 2 статьи 239 НК РФ с 1 января 2003 года на выплаты, производимые в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, ЕСН начисляется в общеустановленном порядке и в полном размере.
При этом возникает вопрос: следует ли на выплаты в пользу указанных лиц начислять страховые взносы в ПФР?
Минфин России указывает на то, что согласно статье 7 Федерального закона от 15 декабря 2001 года №167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» застрахованными лицами, помимо граждан Российской Федерации, являются иностранные граждане и лица без гражданства, проживающие на территории Российской Федерации, если они работают по трудовому или гражданско-правовому договору, предметом которого являются выполнение работ и оказание услуг, а также по авторскому договору. В связи с этим с выплат в пользу иностранных граждан, являющихся застрахованными лицами, должна производиться уплата страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и, следовательно, должен применяться налоговый вычет при исчислении ЕСН (Письмо Минфина России от 20 февраля 2004 года №04-04-04/24). Аналогичного ответа придерживается Минфин России в Письме от 27 августа 2004 года №03-05-02-04/4.
Согласно статье 3 Федерального закона от 17 декабря 2001 года №173-ФЗ «О трудовых пенсиях в Российской Федерации» только постоянно проживающие в Российской Федерации (то есть получившие вид на жительство) иностранные граждане и лица без гражданства имеют право на трудовую пенсию наравне с гражданами Российской Федерации, (исключение составляют случаи, установленные федеральным законом или международным договором Российской Федерации) при наличии у них страхового стажа.
«Статья 3. Лица, имеющие право на трудовую пенсию
Иностранные граждане и лица без гражданства, постоянно проживающие в Российской Федерации, имеют право на трудовую пенсию наравне с гражданами Российской Федерации, за исключением случаев, установленных федеральным законом или международным договором Российской Федерации».
В этой связи на выплаты и вознаграждения, начисленные в пользу иностранных граждан, не имеющих вида на жительство в Российской Федерации, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не начисляются, так как эта категория иностранных граждан не имеет права на трудовую пенсию по стажу работы на территории Российской Федерации (Письмо УМНС Российской Федерации по городу Москве от 27 июня 2003 года №28-07/34871).
Налогоплательщикам можно посоветовать следующее. В случае заключения трудового или гражданско-правового договора, на вознаграждения по которому в соответствии с действующим законодательством должны начисляться страховые взносы в ПФР, с не имеющим вида на жительство иностранным гражданином или лицом без гражданства необходимо предпринять предусмотренные Федеральным законом от 1 апреля 1996 года №27-ФЗ «Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования» действия с целью регистрации этого лица в качестве застрахованного и получения им страхового свидетельства государственного пенсионного страхования. Если откажут в регистрации данного физического лица, начисление страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на выплаты в его пользу производить не следует.
Более подробно с вопросами, касающимися особенностей исчисления и уплаты единого социального налога, Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Единый социальный налог: постатейный комментарий».
Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов
Кроме того, освобождение от уплаты налога
производится по-новому. Порядок
освобождения соответствует
предусмотренному в п. 2 ст. 3 НК РФ. Причем
ничем не оправданной раздачи безграничных
налоговых льгот и иных привилегий,
существовавшей для спортивных и
ветеранских организаций, больше не будет.
Во исполнение уже упоминавшегося
Постановления Конституционного Суда РФ N
18-П льготируются пенсии по инвалидности и
старости, а не все пенсии отставным
военнослужащим, начисленные за выслугу лет.
Теперь не допускается установление
дифференцированных налоговых льгот в
зависимости от формы собственности,
гражданства. Поэтому круг субъектов,
получающих налоговые льготы, строго
ограничен перечнем социально незащищенных
категорий граждан, являющихся инвалидами 1,
2 и 3 групп. Предельный размер льгот для них
составляет в год не более 100 тыс. руб. на
каждого работника - инвалида.
Впервые
от уплаты страховых взносов освобождены
образовательные, культурные, лечебно -
оздоровительные учреждения, созданные для
достижения общественно значимых
социальных целей, при выплатах, не
превышающих в год 100 тыс. руб. на каждого
работника.
Постановлением
Правительства РФ от 22.11.2000 N 884 утвержден
перечень товаров, при производстве и
реализации которых осуществляющие их
организации не подлежат освобождению от
уплаты единого социального налога.
Например, в этот список включены шины для
автомобилей, охотничьи ружья.
Сбор
единого социального налога возложен на
налоговые органы, а расходование этих
средств и получение сведений по
персонифицированному учету остается
прерогативой ПФ. Естественно, должен быть
отлаженный механизм обмена и проверки
информации по каждому плательщику единого
социального налога.
Налоговый и отчетный
периоды
В ст. 240 НК РФ впервые в качестве
налогового периода признан календарный
год.
Единый социальный налог впервые
установил исчисление налоговой базы
работодателем нарастающим итогом с начала
года для каждого работника. В этом схожесть
ситуации с внедрением 10 лет назад
подоходного налога, когда по окончании
календарного года, а в ряде случаев и в
середине года, менялись суммы подлежащего
уплате налога из-за изменения ставок
налогообложения. Разумеется, вступление в
действие ст. 240 НК РФ требовало от МНС РФ
заблаговременно приступить к разработке
формы налоговой декларации по уплате
единого социального налога и инструкции по
ее заполнению, издать соответствующий
приказ МНС РФ и как минимум за 30 дней до 2001 г.
ее опубликовать. Как известно, это было
сделано со значительным опозданием: 7
февраля 2001 г. зарегистрирован в Минюсте РФ
Приказ МНС РФ от 29.12.2000 N-БГ-3-07/468 "Об
утверждении форм налоговых деклараций по
единому социальному налогу (взносу) и
Инструкции по их заполнению",
опубликованный лишь в конце первого
квартала 2001 г. в приложении к "Российской
газете".
Федеральным законом от 29.12.2000 в
ст. 240 НК РФ введено понятие "отчетный
период". В самом порядке уплаты налога
предусмотрены ежемесячные авансовые
платежи (статьи 243 и 244 НК РФ). Начисление
последних связано с отчетностью
плательщика.
В заключение следует
обратить внимание на требование пунктов 4 и
9 статьи 80 НК РФ указывать единый по всем
налогам идентификационный номер
налогоплательщика (далее - ИНН). Это правило
распространяется теперь и на внебюджетные
фонды.
Ставки для начисления единого
социального налога
В ст. 241 НК РФ
устанавливаются ставки единого
социального налога, приводятся отдельные
таблицы для различных категорий
налогоплательщиков. По нашим оценкам, до 2001
года 98 - 99% организаций, включая банки, по
разным объективным и субъективным причинам
официально выплачивали заработную плату
работникам в размерах, не соответствующих
даже прожиточному минимуму. В ответ
законодатели ввели регрессивную шкалу
налогообложения. Она стимулирует любого
налогоплательщика повышать размер оплаты
труда, официально показываемый в расчетно -
платежной ведомости на выдачу заработной
платы. Ведь ставки налога понижаются в
зависимости от повышения размера оплаты
труда. Это особенно актуально для банков,
оплата труда работников которых
традиционно высока.
Особо отметим, что
в ст. 17 Закона о введении в действие НК РФ
указано, что в течение 2001 года, то есть
первого года действия НК РФ, кроме
рассмотренных ранее мер налогового
стимулирования, дополнительно еще будет
понижена до 5% ставка взносов в ПФ при
условии начисления работникам
вознаграждений за год свыше 600 тыс. руб. (в 2000
году эта ставка составляла 28%). Многие
работодатели предусматривают для своих
работников гарантии оплаты медицинских
расходов, различные виды поощрения, льготы,
привилегии. В этой связи законодатели
включили предоставление займов
предпринимателями своим работникам в
налогооблагаемую базу. Механизм
регрессивного налогообложения позволит
некоторым предпринимателям применить в 2002
году рекордно низкую ставку единого
социального налога - 2% (при ежемесячных
выплатах до 2000 долларов США).
Точно так
же при заключении работодателями договоров
добровольного пенсионного страхования
(договоров о добровольном
негосударственном пенсионном обеспечении)
в пользу своих работников, членов их семей и
(или) других лиц до 1 января 2002 года согласно
статье 18 Закона о введении в действие НК РФ
не будет действовать ограничение страховых
(пенсионных) взносов, уплачиваемых за
физических лиц из средств организаций, в
пределах 10 тыс. рублей в год на одного
работника по сравнению с таким же лимитом в
2 тыс. руб., указанным в абзаце третьем
пункта 5 статьи 213 НК РФ в качестве
стандартных правил второй части НК РФ.
Ставки единого социального налога,
предусмотренные ст. 241 НК РФ, применяются
согласно основам законодательства о
налогах и сборах, приведенным в ст. 3 НК РФ.
Они не могут иметь дискриминационный
характер. Поэтому их действие, включая
регрессивную шкалу налогообложения,
распространяется на всех работодателей.
Однако применение регрессивной шкалы
налогообложения требует соблюдения одного
условия. В предыдущем налоговом периоде
величина налоговой базы единого
социального налога в среднем на одного
работника должна превышать 50 тыс. руб. в год
(4200 руб. в месяц). Налогоплательщику выгодно
обеспечить соблюдение этого условия. Ведь
иначе организация - работодатель как бы
"замораживается" на высокой ставке
налогообложения, установленной для
налогооблагаемой базы размером до 100 тыс.
руб. на одного работника нарастающим итогом
с начала года (причем вне зависимости от
любых последующих фактических выплат
персоналу). К сожалению, многие не поняли, о
чем говорится в письме от 13.02.01 N ШС-6-07-132
статс - секретаря - заместителя министра МНС
РФ С.Н. Шульгина, как и тот факт, что
превышение индивидуального начисления 600
тыс. руб. в год автоматически снимает
абсолютно все перечисления в федеральный,
территориальный ФОМС, ФСС, а в ПФ -
ограничивает 5% в 2001 году и всего 2% с 2002 года,
идущими в накопительную систему будущего
пенсионера.
Поэтому на малых
предприятиях со среднесписочной
численностью до 30 человек для целей
определения ставки налогообложения не
будут учитываться доходы 30%
высокооплачиваемых работников. В
организациях с численностью более 30
человек не будут учитываться выплаты 10
процентов наиболее высокооплачиваемых
работников.
Определение даты получения
доходов
В настоящее время по-прежнему вызывает споры вопрос о применении налоговых льгот, предусмотренных статьей 239 НК РФ, при исчислении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (напомним, что это льготы по уплате ЕСН с сумм выплат в пользу работников-инвалидов, льготы в отношении общественных организаций инвалидов и пр.). В данной статье А.А. Куликов, заместитель начальника отдела документальных проверок Управления по налоговым преступлениям ГУВД Санкт-Петербурга и Ленинградской области приводит судебную практику по этому вопросу.
Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование появились в системе обязательных платежей вследствие вступления в силу Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон № 167-ФЗ).
Одновременно в связи с введением в действие Федерального закона от 31.12.2001 № 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон № 198-ФЗ) были изменены положения статьи 243 Налогового кодекса Российской Федерации - для налогоплательщиков единого социального налога было предусмотрено право на вычет в виде начисленных за аналогичных период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.
Закон № 167-ФЗ, вводя институт обязательного пенсионного страхования, предусмотрел механизм исполнения страхователями обязанности по исчислению и уплате соответствующих страховых взносов.
Так, статьями 22 и 33 Закона № 167-ФЗ предусмотрены размеры страхового тарифа, статьей 23 - расчетный период, статьей 24 - порядок исчисления, порядок и сроки уплаты страховых взносов.
Также при исчислении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование нельзя не учитывать положения пункта 2 статьи 10 Закона № 167-ФЗ, в соответствии с которыми объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 Налогового кодекса РФ.
Основной проблемой применения Закона № 167-ФЗ стало противостояние налогоплательщиков единого социального налога, имеющих льготы в соответствии со статьей 239 НК РФ, и налоговых органов в части возможности применения указанными налогоплательщиками налоговых льгот по единому социальному налогу применительно к страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.
Естественно, каждая сторона в данном споре настаивает на правильности своей позиции с ее нормативно-правовым обоснованием.
Льготы подлежат применению
Сторонники данной позиции настаивают на том, что льготы по единому социальному налогу, предусмотренные статьей 239 НК РФ, подлежат применению и при исчислении страховых взносов в соответствии с Законом № 167-ФЗ.
Налогоплательщиками высказывается мнение, что взносы на обязательное пенсионное страхование есть не что иное, как одна из составляющих единого социального налога, отрицая тем самым возможность на самостоятельное (в отрыве от единого социального налога) существование указанных страховых взносов.
Подобный подход позволяет налогоплательщикам настаивать на возможности льготирования всех "составляющих единого социального налога" - собственно ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.
Основным аргументом в устах налогоплательщиков звучит то, что взаимосвязанное толкование статьи 10 Закона № 167-ФЗ и пункта 2 статьи 243 НК РФ указывают на непосредственное включение законодателем страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в состав ЕСН.
Данная позиция нашла свое подтверждение и при рассмотрении некоторых судебных споров.
Судебные инстанции мотивировали свою позицию следующим образом:
|
Иная точка зрения: льготы не применяются
Автор данной статьи придерживается именно этой точки зрения, поскольку анализ положений действующего законодательства с учетом его системного толкования неизбежно приводит к выводу о различной правовой и экономической природе страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и единого социального налога с вытекающими отсюда выводами.
Основополагающим отличием указанных платежей является их экономическая сущность.
Так, в соответствии со статьей 3 Закона № 167-ФЗ страховые взносы на обязательное пенсионное страхование представляют собой индивидуально возмездные обязательные платежи, которые уплачиваются в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации и персональным целевым назначением которых является обеспечение права гражданина на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенной на его индивидуальном лицевом счете.
Именно в индивидуальной возмездности и кроется коренное отличие страховых взносов на обязательное пенсионное страхование от единого социального налога, который в силу пункта 1 статьи 8 представляет собой обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.
С учетом того, что приходится констатировать взаимосвязанное, но в то же время самостоятельное существование страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и единого социального налога, неизбежно вытекает вывод о невозможности применения налоговых льгот, предусмотренных статьей 239 НК РФ, в отношении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.
Доводы о том, что законодатель в пункте 2 статьи 10 Закона № 167-ФЗ указывает на необходимость применения всего механизма по исчислению единого социального налога, представляются явно надуманными, поскольку в данном случае в качестве юридической конструкции законодателем использованы отсылочные нормы только в отношении четко определенных элементов страховых взносов - объекта обложения страховыми взносами и базы для начисления страховых взносов. В отношении каких-либо льгот в Законе № 167-ФЗ не сделано никаких оговорок.
Подобный подход законодателя к реализации прав граждан на пенсионное обеспечение согласуется с общей идеей Закона № 167-ФЗ, пунктом 3 статьи 9 которого предусмотрено, что финансирование выплаты базовой части трудовой пенсии осуществляется за счет сумм единого социального налога, зачисляемых в федеральный бюджет, а финансирование выплаты страховой и накопительной частей трудовой пенсии - за счет средств бюджета Пенсионного фонда Российской Федерации, что лишний раз указывает на правовые различия данных платежей.
Определенную ясность в данном вопросе должны были привнести два Решения Высшего Арбитражного Суда РФ - от 23.12.2002 по делу № 9181/02 и от 30.12.2002 по делу № 9132/02.
|
Аналогичная позиция была высказана и МНС России в пункте 27.2 Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога, утвержденных приказом МНС России от 05.07.2002 № БГ-3-05/344 (далее - Методические рекомендации). Однако Решением от 23.12.2002 № 9181/02 Высший Арбитражный Суд РФ признал соответствующие положения Методических рекомендаций недействующими. Именно этот факт предоставил налогоплательщикам "дополнительный" аргумент в дискуссии с налоговыми органами по поводу применения льгот, предусмотренных статьей 239 НК РФ.
К сожалению, мало кто из налогоплательщиков обратил внимание на причину признания указанных разъяснений недействующими - превышение министерством своих полномочий (в соответствии с пунктом 2 статьи 13 Закона № 167-ФЗ такие полномочия предоставлены Пенсионному фонду РФ).
Возможно, точка в данном споре будет поставлена после выраженной в очередной раз, но уже в более четкой форме позиции ВАС РФ.
|
Другим немаловажным результатом данного судебного процесса стало однозначное указание Высшего Арбитражного Суда РФ на то, что надлежащим заявителем по делам о взыскании сумм неуплаченных (несвоевременно уплаченных) страховых взносов на обязательное пенсионное страхование выступают органы Пенсионного фонда Российской Федерации (а не налоговые органы, которые осуществляют только контроль за правильностью исчисления и своевременностью уплаты указанных взносов). Данное требование напрямую вытекает из положений статьи 25 Закона № 167-ФЗ, однако по каким-то причинам оно зачастую нарушалось налоговыми органами, направлявшими в суды от своего имени заявления о взыскании со страхователей сумм неуплаченных страховых взносов.
Таким образом, в настоящий момент налогоплательщик, претендующий на применение налоговых льгот, предусмотренных статьей 239 НК РФ, в отношении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, должен отчетливо представлять себе, что подобная позиция не была поддержана на уровне Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, вследствие чего необходимо искать более существенные аргументы в защиту свое позиции.
(статья утратила силу с 1 января 2010 года - Федеральный закон от 24 июля 2009 года N 213-ФЗ.)
Комментарий к статье 239 НК РФ
В соответствии с пунктом 1 статьи 239 Налогового кодекса РФ от уплаты ЕСН освобождаются:
организации любых организационно-правовых форм - с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 рублей на каждое физическое лицо, являющегося инвалидом 1, 2 или 3 группы (подпункт 1 пункта 1 статьи 239 Налогового кодекса РФ).
В соответствии со статьей 239 Налогового кодекса РФ не начисляется единый социальный налог на суммы до 100 000 рублей, выплачиваемые работникам, являющимся инвалидами 1, 2 и 3 групп. Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" не предусмотрено аналогичной льготы по выплатам инвалидам.
Согласно пункту 2 статьи 243 Налогового кодекса РФ сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.
Каким образом в данном случае исчислять суммы ЕСН с учетом применения налоговых льгот по работникам, являющимся инвалидами 1, 2 и 3 групп?
Ответ на данный вопрос был сформулирован в письме Минфина России от 14 мая 2005 г. N 03-05-02-04/96.
Финансовое ведомство указало, что в соответствии с абзацем 2 пункта 2 статьи 243 Налогового кодекса РФ сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.
Минфин России сослался на решения ВАС РФ от 8 октября 2003 г. по делу N 7307/03 и от 4 июня 2004 г. по делу N 4091/04, в которых указано, что на основании систематического толкования статей 237, 239, 241 и 243 Налогового кодекса РФ определена последовательность исчисления единого социального налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет.
Вначале исчисляется сумма налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет, без учета льгот; далее из этой суммы вычитается сумма начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование; из полученной суммы вычитается сумма налога, льготируемая в соответствии со статьей 239 Налогового кодекса РФ (при этом льготы, предусмотренные статьей 239 Налогового кодекса РФ, не распространяются на страховые взносы на обязательное пенсионное страхование); оставшаяся сумма подлежит уплате в федеральный бюджет.
Общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, их региональные и местные отделения.
Организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50 процентов, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25 процентов.
Учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются указанные общественные организации инвалидов (подпункт 2 пункта 1 статьи 239 Налогового кодекса РФ).
Обратите внимание: данные категории налогоплательщиков освобождаются от ЕСН - с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 000 рублей в течение налогового периода на каждое физическое лицо.
Кроме этого, льгота не распространяется на налогоплательщиков, занимающихся производством и (или) реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых, а также иных товаров в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством Российской Федерации по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов.
В пункте 7 Обзора практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога, доведенного в качестве приложения к информационному письму Президиума ВАС РФ от 14 марта 2006 г. N 106 (далее - Обзор) суд пришел к выводу, что применение юридическим лицом - налогоплательщиком льготы по единому социальному налогу, установленной абзацем четвертым подпункта 2 пункта 1 статьи 239 Налогового кодекса РФ, возможно при его соответствии трем требованиям:
юридическое лицо создано в форме учреждения;
создание осуществлено для достижения социальных целей или для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям;
единственным собственником имущества является общественная организация инвалидов.
Индивидуальные предприниматели, адвокаты, являющиеся инвалидами 1, 2 или 3 группы, в части доходов от их предпринимательской деятельности и иной профессиональной деятельности в размере, не превышающем 100 000 рублей в течение налогового периода (подпункт 3 пункта 1 статьи 239 Налогового кодекса РФ).
Обратите внимание: налогоплательщику следует обратить внимание, что льготы, установленные статьей 239 Налогового кодекса РФ, не применяются в отношении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, так как это не предусмотрено Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".
Такая позиция, например, отражена в письме Управления ФНС России по г. Москве от 14 мая 2005 г. N 21-11/34174.
Консультации и комментарии юристов по ст 239 НК РФ
Если у вас остались вопросы по статье 239 НК РФ и вы хотите быть уверены в актуальности представленной информации, вы можете проконсультироваться у юристов нашего сайта.
Задать вопрос можно по телефону или на сайте. Первичные консультации проводятся бесплатно с 9:00 до 21:00 ежедневно по Московскому времени. Вопросы, полученные с 21:00 до 9:00, будут обработаны на следующий день.
29.08.2007Введение нового порядка уплаты взносов на обязательное пенсионное страхование вызывает не мало вопросов. Наибольшие вопросы вызывает формулировка пункта 2 статьи 10 Закона 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании" , которая звучит следующим образом: "Объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу (взносу), установленные главой 24 "Единый социальный налог (взнос)" Налогового кодекса РФ." Но по ЕСН статьей 239 НК РФ предусмотрены льготы и встает вопрос, учитываются данные льготы при расчете взносов на обязательное страхование. Позиция налоговых органов сводится к тому, что в отношении взносов льготы по статье 239 НК РФ не применяются. Именно такой спор рассмотрен в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20 февраля 2003 года № А56-26312/02:
"Учреждение организационно-технического обеспечения функционирования предприятий" "Эра" (далее - учреждение) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с иском о признании недействительным решений Инспекции по Московскому району Управления Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Санкт-Петербургу (далее - инспекция) от 02.08.2002 N 29/13270, N 29/13271 о доначислении учреждению соответственно 742042 руб. 49 коп. и 793611 руб. 13 коп. страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за I квартал 2002 года и полугодие 2002 года.
Решением от 08.10.2002, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 11.12.2002, заявленные учреждением требования удовлетворены полностью.
В кассационной жалобе инспекция, ссылаясь на неправильное применение судебными инстанциями норм материального права, просит отменить принятые по делу судебные акты и отказать в удовлетворении заявления. Податель жалобы считает, что статья 239 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), устанавливающая льготы по единому социальному налогу, не применяется в отношении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. При этом инспекция указывает на положения приказа Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 01.02.2002 N БГ-3-05/49 и письма Пенсионного фонда Российской Федерации от 13.05.2002 N СД-09-27/4254 "О предоставлении льгот по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование организаций инвалидов".
В судебном заседании представитель инспекции поддержал доводы кассационной жалобы, а представители учреждения возражали против них.
Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.
Как видно из материалов дела, учреждение является некоммерческой организацией, единственным учредителем и собственником имущества которой выступает Региональная общественная организация инвалидов труда и детства "Светоч" (пункты 1.2, 1.5 устава учреждения, лист дела 27). Членами последней могут быть участвующие в ее работе граждане Российской Федерации. При этом инвалиды и их законные представители должны составлять не менее 80 процентов от общей численности ее членов (пункт 3.1 устава организации, лист дела 35).
Оспариваемые решения инспекции приняты по результатам камеральной проверки представленных учреждением расчетов страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за I квартал и полугодие 2002 года. Инспекция, руководствуясь статьями 88 и 75 НК РФ, пришла к выводу о занижении учреждением налоговых платежей - страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. При этом в оспариваемых решениях инспекцией не дано правового обоснования своей позиции применительно к главе 24 НК РФ и положениям Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ).
Удовлетворяя заявленные учреждением требования, суд первой инстанции исходил из того, что после вступления в силу Закона N 167-ФЗ страховые взносы на обязательное пенсионное страхование исключены из состава единого социального налога, а следовательно, на указанные платежи не может распространяться статья 239 НК РФ. При этом основанием для признания оспариваемых решений инспекции недействительными послужил вывод суда о выходе инспекции за пределы компетенции налогового органа - вопросы взыскания недоимок и пеней по страховым взносам отнесены к компетенции органов Пенсионного фонда Российской Федерации.
Суд апелляционной инстанции правомерно указал на ошибочность вывода суда первой инстанции относительно пределов компетенции налоговых органов, применив абзац 3 статьи 2 и статью 25 Закона N 167-ФЗ.
По смыслу последней очевидно разграничение контроля за уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и взыскания недоимки и пеней по страховым взносам как самостоятельных полномочий различных органов.
Полномочия налоговых органов по контролю за уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование позволяют последним в рамках мероприятий налогового контроля принимать соответствующие решения на основании статей 31, 87 и 101 НК РФ.
В остальном правовая позиция суда апелляционной инстанции также соответствует нормам материального права.
Согласно статье 234 НК РФ (в редакции Федерального закона от 31.12.2001 N 198-ФЗ) единый социальный налог предназначен для мобилизации средств для реализации права граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение (страхование) и медицинскую помощь.
Пунктом 3 статьи 9 Закона N 167-ФЗ установлено, что финансирование выплаты базовой части трудовой пенсии осуществляется за счет сумм единого социального налога (взноса), зачисляемых в федеральный бюджет, а финансирование выплаты страховой и накопительных частей трудовой пенсии - за счет средств бюджета Пенсионного фонда Российской Федерации.
Согласно пункту 2 статьи 10 Закона N 167-ФЗ объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу (взносу), установленные главой 24 "Единый социальный налог (взнос)" Налогового кодекса Российской Федерации.
Статьей 241 НК РФ устанавливаются соответствующие ставки единого социального налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет, фонд социального страхования Российской Федерации и фонды обязательного медицинского страхования.
Статья 243 НК РФ определяет порядок исчисления, порядок и сроки уплаты единого социального налога. Абзацем 2 пункта 2 названной статьи установлено, что сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Законом N 167-ФЗ.
Следовательно, ставка единого социального налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет, включает в себя налоговый вычет в сумме начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.
В соответствии с абзацем 3 статьи 2 Закона N 167-ФЗ правоотношения, связанные с уплатой обязательных платежей на обязательное пенсионное страхование, в том числе в части осуществления контроля за уплатой, регулируются законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, если иное не предусмотрено настоящим Федеральным законом.
Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.
Нормы Закона N 167-ФЗ не устанавливают ни оснований, ни порядка предоставления льгот по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.
С учетом систематического толкования указанных норм материального права, следует признать, что установленные главой 24 НК РФ льготы по единому социальному налогу применяются и в отношении страхователей - плательщиков страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.
Учреждение является налогоплательщиком, освобожденным от уплаты единого социального налога в соответствии с абзацами 2 и 4 подпункта 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ, как созданное для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственным собственником имущества которого выступает общественная организация инвалидов, среди членов которой инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов (пункты 2.1, 2.2 устава учреждения, листы дела 34 - 35).
Таким образом, вывод суда первой инстанции о неприменении по делу статьи 239 НК РФ является ошибочным.
Суд апелляционной инстанции указал в мотивировочной части постановления на ошибочность выводов суда первой инстанции и правильно применил нормы материального права.
При таких обстоятельствах следует признать, что доводы кассационной жалобы несостоятельны. Обжалуемые судебные акты являются законными, основания для их изменения либо отмены отсутствуют."
В аналогичном споре в Постановлении ФАС Уральского округа от 27 мая 2003 года № Ф09-1500/03-АК принял прямо противоположное решение:
"Инспекция МНС РФ по г. Златоусту обратилась в. Арбитражный суд Челябинской области с заявлением о взыскании с общества с ограниченной ответственностью "Злат-АМС" штрафа в размере 5611,04 руб. за неуплату сумм налога в результате неправильного исчисления платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.
Решением от 14.01.03 Арбитражного суда Челябинской области в удовлетворении заявления отказано.
Постановлением апелляционной инстанции того же суда от 05.03.03 решение оставлено без изменения.
Инспекция МНС РФ по г. Златоусту просит в кассационной жалобе решение и постановление отменить, в удовлетворении заявления отказать, ссылаясь на нарушением судом ст. ст. 3, 10, 14 Федерального закона от 15.12.01 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", ст. ст. 234, 239 НК РФ, п. 1 ст. 5 НК РФ. Налоговый орган полагает, что страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не являются составной частью единого социального налога, в связи с чем применение положений о льготах по уплате единого социального налога, установленных НК РФ, по отношению к страховым взносам неправомерно.
Законность судебных актов проверена в порядке ст. ст. 274, 284, 286 АПК РФ.
Как видно из материалов дела, поводом для обращения Инспекции МНС РФ по г. Златоусту с настоящим заявлением в суд послужил факт неисполнения ООО "Злат-АМС" в добровольном порядке требования от 15.07.02 N 4 на уплату штрафа в размере 5611,04 руб., наложенного на общество решением заявителя от 15.07.02 N 910 (с изменениями и дополнениями от 25.11.02 в части переквалификации правонарушения с п. 1 ст. 122 НК РФ на п. 2 ст. 27 Федерального закона от 15.12.01 N 167-ФЗ) на основании акта камеральной проверки от 10.07.02 N 21, согласно которому общество, неправомерно воспользовавшись льготой по единому социальному налогу (пп. 2 п. 1 ст. 239 НК РФ) в отношении страховых взносов в Пенсионный фонд, не исчислило авансовые платежи по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за 1 квартал 2002 года, в результате чего не были исчислены и уплачены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в сумме 28055,19 руб., в том числе на финансирование страховой части трудовой пенсии - 20277,84 руб., на финансирование накопительной части трудовой пенсии - 7777,35 руб.
Отказывая в удовлетворении заявления о взыскании штрафа, судебные инстанции исходили из отсутствия оснований для взыскания штрафа, поскольку взносы в Пенсионный фонд являются составной частью единого социального налога, в связи с чем налоговые льготы, предусмотренные ст. 239 НК РФ, распространяются и на страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.
Вывод суда является ошибочным по следующим основаниям.
Обязанность по исчислению и уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование следует из Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" от 15.12.01 N 167-ФЗ.
В соответствии с названным Законом и вступлением в силу с 01.01.02 Федерального закона от 31.12.01 N 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс РФ и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" внесены изменения в главу 24 Налогового кодекса РФ "Единый социальный налог".
По смыслу вышеназванных норм законодательства следует, что страховые взносы на пенсионное страхование не являются составной частью единого социального налога в силу различий налоговой базы, от которой исчисляется единый социальный налог в федеральный бюджет и страховые взносы в Пенсионный фонд.
Льготы, установленные ст. 239 Налогового кодекса РФ, предоставляются отдельным категориям налогоплательщиков единого социального налога, но не страхователям, обязанным своевременно и в полном объеме уплачивать страховые взносы в бюджет Пенсионного фонда РФ и вести учет, связанный с начислением и перечислением страховых взносов в указанный бюджет.
Специальных норм, устанавливающих льготу по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование общественным организациям инвалидов, Федеральный закон "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" также не содержит.
Таким образом, вывод суда о распространении положений ст. 239 Налогового кодекса РФ на отношения по уплате страховых взносов в Пенсионный фонд является ошибочным и противоречит действующему законодательству.
С учетом изложенного кассационная жалоба подлежит удовлетворению, а судебные акты - отмене."
Выводы:
Очевидно, что данные споры возникают из-за того, что законодатель поленился полностью описать объект и базу для страховых взносов в самом Законе №167-ФЗ. Если предположить, что льготы по ЕСН применимы и для взносов, то получится инвалид не сможет рассчитывать на достойную пенсию, так как обязательным страховым обеспечением по обязательному пенсионному страхованию являются страховая и накопительная части трудовой пенсии по инвалидности (статья 9 Закона № 167-ФЗ). С другой стороны, законом прямо предусмотрена взаимосвязь с ЕСН.