Банковские операции подробно регламентированы и специальным, и налоговым законодательством. Факт того, что они не подлежат обложению НДС, не вызывает сомнения. Однако на практике возникают спорные ситуации, которые кредитные учреждения не всегда могут разрешить в свою пользу. Причем в большинстве случаев они сами способствуют их созданию.
Истоки проблемы
Н а основании норм статьи 143 НК РФ банки признаются плательщиками НДС. Но, в отличие от прочих организаций, они обязаны вносить налог в бюджет по ограниченному кругу операций, банковские в который не входят (подп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ). Правда, законодатель исключает из списка свободных от «добавленного» бремени операции по инкассации, исполнению функций агента валютного контроля и некоторые другие. Перечни не подпадающих под НДС операций, перечисленные в статье 149 НК РФ и статье 5 Федерального закона от 02.12.1990 г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности» (далее - Закон № 395-1), соответствуют друг другу. Очевидно, что налоговое и специализированное банковское законодательства в этом вопросе единодушны. Им вторят и спецстатьи Гражданского кодекса.
Фрагмент документа
Свернуть Показать
Подп. 3 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса
- привлечение денежных средств организаций и физических лиц во вклады;
- размещение привлеченных денежных средств организаций и физических лиц от имени банков и за их счет;
- открытие и ведение банковских счетов организаций и физических лиц;
- осуществление расчетов по поручению организаций и физических лиц, в том числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам;
- кассовое обслуживание организаций и физических лиц;
- купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах (в том числе оказание посреднических услуг по операциям купли-продажи иностранной валюты);
- осуществление операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями в соответствии с законодательством Российской Федерации;
- выдача банковских гарантий, а также осуществление банками следующих операций:
- выдача поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме;
- оказание услуг, связанных с установкой и эксплуатацией системы «клиент-банк», включая предоставление программного обеспечения и обучение обслуживающего указанную систему персонала».
Однако инспекторы неустанно ищут лазейки, чтобы собрать НДС с операций, по их мнению, не относящихся к банковским. Причем Минфин и ФНС разделяют операции кредитных учреждений на банковскую и небанковскую составляющие исходя из собственных воззрений, а не на основании сложившейся практики. Порой они даже не интересуются мнением специалистов профильных подразделений ЦБ РФ.
За 18 лет существования Закона № 395-1 спектр банковских операций значительно расширился, что дало дополнительные возможности толковать законодательство не в пользу кредитных организаций.
Клиент по расчету
Счетные страсти
Открытие и закрытие счетов в кредитных учреждениях не облагаются НДС. При этом процесс открытия счета состоит из ряда действий и процедур, к числу которых относится оформление карточки с образцами подписей и оттиска печати . Такую карточку можно подготовить с помощью нотариуса или уполномоченного сотрудника банка, о чем ЦБ РФ дал соответствующее указание.
Фрагмент документа
Подп. 1.11.2 п. 1.11 инструкции ЦБ РФ от 14.09.2006 г. № 28-И
«Должностное лицо банка … вправе заверить копии документов, представленных клиентом … для открытия банковского счета…».
Инспекторы считают, что оформление карточки представляет собой услугу совсем небанковского характера, следовательно, НДС с нее следует уплачивать в общеустановленном порядке. На этом акцентирует внимание ФНС в своем письме от 23.03.2005 г. № 03-1-03/417/7. А руководст вующиеся ее мнением инспекторы штрафуют банки за неуплату налога. Минфин разделяет точку зрения налоговиков (письмо от 13.03.2007 г. № 03-07-05/10). Между тем позиция главных финансистов и инспекторов противоречит нормам банковского законодательства. Ведь оформление карточек с образцами подписей и оттиском печати - часть операции по открытию банковских счетов и расчетно-кассового обслуживания. Без них операционист просто не сумеет идентифицировать подлинность платежных документов и их правомочность. Претензии чиновников можно было бы считать обоснованными, если бы существовали методики измерения трудозатрат на каждую процедуру в общем составе операции по открытию счетов.
Пример 1
Свернуть Показать
Комиссия за открытие счета составляет 100 руб. Эта операция включает:
- принятие и ревизию уставных и учредительных документов;
- проверку полномочий должностных лиц;
- подготовку типового договора на расчетно-кассовое обслуживание;
- внесение соответствующей записи в Журнал открытых счетов, сведений в электронную базу данных;
- заверение документов уполномоченным сотрудником и т.п.
Распределить 100 рублей между этими процедурами невозможно, так как различные по своей квалификации сотрудники подобную работу выполняют неодинаково. Поэтому выделить стоимостное выражение работ по открытию счетов по этапам и разделить их на облагаемые и необлагаемые НДС не представляется возможным.
Арбитры в данном вопросе на стороне налогоплательщиков.
Судебно-арбитражная практика
Свернуть Показать
В постановлении ФАС УО от 09.10.2006 г. № Ф09-8945/06-С2 указано, что банк оформлял карточки с образцами подписей и печати с целью проведения операций по открытию счета. Эта операция не подпадает под норму статей 38 и 146 НК РФ и не облагается НДС. Следовательно, комиссии, взимаемые за составление карточек, правомерно не включались в налоговую базу.
Аналогичная позиция изложена и в постановлении ФАС ПО от 22.06.2006 г. № А65-23366/05-СА1-7.
Денежная книжка
В вопросе налогообложения оформления и выдачи банком клиентам чековых книжек нет единства и среди самих инспекторов. В письме ФНС от 17.05.2005 г. № ММ-6-03/404@ сказано, что такие операции не облагаются НДС , поскольку связаны с осуществлением расчетно-кассового обслуживания клиентов. А МНС ранее, в своем письме от 23.04.2004 г. № 03-2-06/1/1055/22, указал, что с операций по выдаче чековых книжек следует уплачивать «добавленный» налог. То есть оформление таких книжек (внесение записей, регистрация в специальном журнале) является банковской операцией, а их выдача (физическая передача клиенту и его подпись о получении) к таковым уже не относится. Свое мнение налоговики аргументировали тем, что ни статья 149 НК РФ, ни статья 5 Закона № 395-1 не упоминают в перечне банковских операций выдачу чековых книжек.
Между тем операцию по оформлению и выдаче чековых книжек нель зя разделить на отдельные составляющие, так как банк осуществляет ее в рамках договора на расчетно-кассовое обслуживание или на открытие и обслуживание банковского счета. Процедура открытия банковского счета регламентируется статьями 845, 877 ГК РФ. Договоры на расчетно-кассовое обслуживание и/или открытие счетов составляются на основании лицензии, полученной кредитной организацией от ЦБ РФ. Минфин и ФНС исходят только из норм Закона № 395-1 и статьи 149 НК РФ, которые лишь в общем описывают банковские операции по их основным направлениям. А в лицензии ЦБ РФ указывается подробный и конкретизированный перечень операций и действий, которые может выполнять данное кредитное учреждение. Причем виды операций и действий по расчетному обслуживанию клиентов для всех банков типовые.
Следовательно, кредитная организация оформляет и выдает чековые книжки в соответствии с лицензией и нормами банковского законодательства, в частности - положением ЦБ РФ от 03.10.2002 г. № 2-П «О безналичных расчетах в РФ». Таким образом, услуга по выдаче чековой книжки относится к категории банковских операций и не подпадает под НДС. Арбитры полностью поддерживают налогоплательщиков.
Судебно-арбитражная практика
Исходя из положений главы 45 и параграфа 5 главы 46 ГК РФ, арбитры указали, что выдача чековой книжки осуществляется в рамках договора открытия банковского счета, который кредитная организация заключает и исполняет в соответствии с лицензией. Следовательно, операции по оформлению и выдаче чековых книжек являются банковскими и не облагаются НДС (постановление ФАС СЗО от 21.04.2006 г. № А56-24327/2007).
Поручение клиента
Активное развитие ритейла потребительского кредитования привело к «рождению» операций по приему средств от физического или юридического лица и последующее их зачисление на счета компаний или граждан при одновременном ведении платежных реестров, заполнении платежных документов. Ряд налоговых инспекций квалифицирует их как услугу агентского характера, которая не включена в состав банковских операций, перечисленных в налоговом и банковском законодательстве, и поэтому облагается НДС.
Однако позицию контролеров можно оспорить, поскольку она строится на вольной трактовке термина «услуга» и не учитывает специфику его применения к банковской деятельности. Согласно подпункту 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ от «добавленного» бремени освобождены денежные переводы по поручению организаций и граждан, в том числе без открытия счета. У инспекторов не возникает сомнений в банковском характере приема средств (письмо УФНС по г. Москве от 25.08.2006 г. № 19-11/75290). Но вопросы вызывает выполнение банком специфических функций по сбору платежей по кредитам и их формированию, по проверке своевременности и полноты платежей . Такую услугу оказывают банки, активно занимающиеся розничным кредитованием и сотрудничающие с крупными торговыми сетями. К этой же категории услуг можно отнести и пересылку банковских документов. Подобные операции, по мнению контролеров, не являются расчетами по поручению клиентов и, значит, подпадают под НДС.
Стоит отметить, что нередко «добавленное» бремя ложится на плечи банков по их же вине. Они оформляют документы по операциям таким образом, что у инспекторов не возникает сомнений в их оценке как подлежащих обложению НДС.
Пример 2
Свернуть Показать
Банк заключил с крупной торговой сетью (ТС) договор о совместной деятельности, согласно которому он кредитует ее, а ТС уже от своего имени выдает деньги в долг гражданам на покупку товаров. При этом сеть находится на расчетно-кассовом обслуживании в банке. Но кредитное учреждение подписало соглашение о предоставлении услуг, в соответствии с которым оно принимает и перечисляет средства физлиц в пользу ТС, а также обслуживает займы. То есть формально банк исполняет функции контроля и сопровождения кредитов за торговую сеть, инспекторы признали такие операции не соответст вующими банковской деятельности и выставили финансовому учреждению штрафы в размере неуплаченного НДС и пеней за весь период действия указанного соглашения, которое квалифицировали как договор об оказании услуг.
Если бы банк не подписывал формальный документ, а составил дополнительное соглашение к договору на расчетно-кассовое обслуживание, в котором указал, что он выполняет инструкции клиента по осуществлению расчетов в рамках банковского обслуживания и выполнения поручений клиента, проблем с НДС не возникло бы.
Минимизировать риски претензий со стороны налоговых органов можно, прописав в договорах на расчетно-кассовое обслуживание такие виды банковских услуг, как пересылка документов. В этом случае будет считаться, что комиссионное вознаграждение получено в рамках договора на РКО и не облагается НДС.
Доставка пенсий
Определенные сложности возникают также с выплатой и доставкой банком пенсий. Если кредитное учреждение только выплачивает деньги на основании договора банковского счета, который заключили с ним пенсионеры, то такие операции будут считаться банковскими. В случае, когда финансовый институт подписывает соглашение по выплате и доставке средств по месту жительства пенсионеров, ему придется с комиссий уплатить НДС. Услуга по доставке денег не предусмотрена ни статьей 149 НК РФ, ни статьей 5 Закона № 395-1.
Фрагмент документа
Пункт 5 статьи 18 Федерального закона от 17.12.2001 г. № 173-ФЗ «О трудовых пенсиях в РФ»
«Доставка трудовой пенсии по месту жительства … производится по желанию пенсионера органом, осуществляющим пенсионное обеспечение … кредитной …организацией».
Если даже прописать в договоре банковского счета такую услугу, как доставка и выплата пенсий по месту жительства, вознаграждения за нее нельзя включать в состав комиссии по банковским операциям.
Пример 3
Банк по соглашению с региональной структурой ПФР осуществляет выплату и доставку пенсий через свой филиал. ПФР выплачивает ему комиссию в размере 110 руб. за пенсионера, из которых 80 руб. - за выплату и начисление денег, а 30 руб. - за их доставку. Следовательно, с каждой доставки банк должен уплатить НДС в сумме 5,4 руб.
В данной ситуации доставку пенсий нельзя причислить к банковским операциям. Снизить «добавленное» бремя кредитная организация может:
- минимизировав комиссию (следовательно, и НДС) за доставку денег;
- передав соответствующие функции спецорганизации;
- отказавшись от данной услуги.
Деньги через кордон
Агентский доход
Переводы по поручению граждан (в том числе без открытия счета) посредством специализированных систем, к примеру, «Вестерн Юнион», «Анелик», не облагаются НДС (ст. 5 Закона № 395-1, подп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ). По этому вопросу точки зрения чиновников различаются. Так, ФНС в письме от 06.06.2005 г. № 03-1-03/947/7 указал, что, совершая операции с использованием «Вестерн Юнион», банк выступает в качестве агента данной платежной системы, поэтому получаемое вознаграждение он должен облагать НДС. А вот Минфин считает, что подобные расчеты относятся к категории банковских операций и освобождены от «добавленного» бремени (письмо от 29.09.2006 г. № 03-04-15/172). Однако финансовое ведомство оговорилось: в случаях если сделки с платежными системами содержат признаки договоров поручения, комиссии, агентских договоров, то банку придется заплатить НДС со своей комиссии. Тем самым Минфин развязал налоговикам руки в возможности налагать санкции на кредитные организации и требовать НДС.
В ряде случаев инспекторы игнорируют письмо финансистов и, штрафуя, ссылаются на пункт 7 статьи 149 НК РФ, согласно которому предпринимательская деятельность в интересах другого лица на основании договоров поручения, комиссии и/или агентских договоров облагается НДС. Но такая позиция противоречит банковскому законодательству, а все налоговые нормативные акты применяются в контексте и трактовках, в каких они изложены в других отраслях законодательства. Согласно требованиям положения ЦБ РФ от 01.04.2003 г. № 222-П предусмотрено, что через банки и их структурные подразделения, имеющие на основании лицензий право осуществлять переводы граждан без открытия текущих счетов, производятся безналичные расчеты в форме переводов. Причем они должны носить частный характер (переводы семье, оплата обучения и т.п.) и не могут быть связаны с предпринимательской деятельностью.
Договоры, которые банки заключают с платежными системами, не являются агентскими, поручения и т.п. Общий юридический принцип таких договоров изложен в статье 1005 ГК РФ. Кроме того, они предполагают, что исполнитель представляет заказчику отчет о выполнении договора.
Фрагмент документа
Статья 1005 Гражданского кодекса
«По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала».
Очевидно, и Минфин, и ФНС достаточно вольно и ошибочно трактуют нормы гражданского законодательства. Во-первых, договоры с платежными системами по своему предмету соответствуют договорам о корреспондентских отношениях по счетам «Ностро» и «Лоро», операции по которым не облагаются НДС. Заключаемые сделки между кредитными организациями и платежными системами не предполагают выполнение расчетов по поручению не платежной системы, а граждан . Сами соглашения подписываются с физлицами, которые и уплачивают вознаграждения банку.
Судебно-арбитражная практика
Свернуть Показать
Банк выплачивает и перечисляет средства по заявлениям физлиц без открытия счетов с использованием системы «Вестерн Юнион». Такие операции представляют собой не услуги, оказанные в рамках агентских договоров, а взаимоотношения между кредитными организациями в рамках проведения банковских операций, которые в силу подп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ не облагаются НДС (определение ВАС РФ от 18.08.2008 г. № 9991/08).
Тем самым ВАС РФ приравнял международные платежные системы к кредитным организациям и, следовательно, сделки с ними аналогичны договорам об установлении корреспондентских отношений и об открытии корсчетов, которые относятся к банковским операциям и освобождены от НДС.
Жизнь на комиссию
В вопросе, облагать ли НДС комиссию, взимаемую с физлиц за перевод, инспекторы придерживаются мнения ФНС, изложенного в письме от 06.06.2005 г. № 03-1-03/947/7. Минимизировать налоговые риски банки могут, если, заключая договор с платежной системой, не допустят ошибок.
Договор с международной платежной системой может носить агентский характер , если из текста документа следует, что банк принимает средства от граждан и осуществляет переводы по поручению платежной системы и получает от нее фиксированный процент (или конкретную сумму). В этом случае комиссии по контракту подпадают под «добавленное» бремя.
Судебно-арбитражная практика
Согласно статье 431 ГК РФ при толковании условий договора суд принимает во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. А при их неясности сопоставляет с другими условиями и смыслами договора в целом (постановление ФАС ПО от 22.11.2006 г. № А12-5950/06-С33).
Договор с международной платежной системой, заключенный по принципу разделения функций , будет соответствовать договорам об установлении корреспондентских отношений и открытию корсчетов. При этом в документе должно быть четко и однозначно прописано, что банк осуществляет прием и перевод денег, полученных от граждан (в рамках соглашений с ними), а платежная система обеспечивает технологическую передачу электронных сообщений и зачисление средств в другом банке. Вознаграждение финансовой организации будет считаться комиссией за осуществление операций по безналичному переводу средств, которая относится к банковским и не облагается НДС.
Судебно-арбитражная практика
Свернуть Показать
Согласно постановлению ФАС МО от 31.08.2007 г. № КА-А40/7416-07 операции по переводу денежных средств без открытия счетов, осуществляемые кредитным учреждением, относятся к банковским операциям и освобождаются от НДС в соответствии с подп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ. Указанные операции не являются аналогом почтового перевода, а налоговое и банковское законодательства не содержат неясностей, которые свидетельствовали бы о необходимости их толкования с привлечением норм других отраслей права.
Деньги в долг
Кредитование относится к «классическим» банковским операциям, которые по определению не облагаются НДС. Однако на практике бывают ситуации, когда финансовому институту приходится уплачивать «добавленный» налог и при передаче денег в долг.
Предоставление кредита
Рассмотрение заявки на предоставление кредита необходимо разбить на несколько этапов. Относительно подготовки и сбора документов при оформлении кредитов, подготовки заключений на их выдачу Минфин в письме от 29.06.2007 г. № 03-07-05/39 сказал, что эти услуги не являются неотъемлемой частью банковской операции и облагаются НДС. Ведь они не включены в текст и условия кредитного договора в соответствии со статьей 819 ГК РФ. Позиция финансового ведомства спорна и не соответствует требованиям ни гражданского, ни банковского законодательства.
Учитывать гражданское законодательство при составлении кредитных договоров требует от банков и пункт 1.2 положения ЦБ РФ от 31.08.1998 г. № 54-П (далее - Положение № 54-П). Но обратите внимание, что Центробанк устанавливает необходимость соблюдать ГК РФ лишь при оформлении текста договора, а не при проведении собственно операции кредитования, которая регулируется нормативными актами ЦБ РФ.
Положение № 54-П требует выдавать кредиты на основании условий, предусмотренных договорами. А такими условиями являются возвратность, срочность и т.п. Но как банк сможет определить возможности заемщика обслуживать и вернуть кредит, не проанализировав его уставные и учредительные документы, бизнес-план, финансовую отчетность? Следовательно, проверка и оценка документов заемщика на получение кредита является неотъемлемой частью операции по выдаче кредита и не облагается НДС. Весь перечень таких услуг можно квалифицировать как услуги по сопровождению кредита. В данном вопросе арбитры на стороне налогоплательщиков.
Судебно-арбитражная практика
В соответствии с постановлением ФАС СЗО от 05.12.2002 г. № А56-12345/02 оказываемые финансовым институтом услуги по сопровождению кредита являются банковскими, а перечень банковских операций, освобождаемых от обложения НДС, не является исчерпывающим.
Не будет облагаться НДС и проводящаяся на постоянной основе проверка текущей финансовой отчетности заемщика , если в договор внесен пункт, обязывающий заемщика представлять в банк отчетные документы на соответствующие даты (ст. 421 ГК РФ).
Комиссия за внесение изменений и дополнений в кредитный договор является стандартной банковской операцией. Во-первых, она соответствует требованиям как статьи 819 ГК РФ, так и банковского законодательства. Во-вторых, комиссию кредитная организация получает от заемщика за выдачу денег. Аналогичная позиция изложена и в письме Минфина от 27.06.2007 г. № 03-07-05/36.
Комиссия за открытие и ведение ссудного счета не обременена «добавленным» налогом. Помимо того, что открытие счетов относится к категории банковских операций, перечисленных в статье 5 Закона № 395-1, по этому вопросу существует и однозначное мнение Минфина (письмо от 26.07.2007 г. № 03-07-05/46).
Квартирный вопрос
Хотя ипотечное кредитование и завяло в связи с кризисом, не успев расцвести, оно смогло внести свою лепту в проблемы банков, связанные с уплатой НДС.
Пример 3
Свернуть Показать
Кредитная организация выставляла счета-фактуры физлицам за рассмотрение заявок на выдачу ипотечных кредитов. Сумма НДС составляла 500 руб. При этом счета-фактуры оформлялись с нарушением требований подп. 2 п. 5 ст. 169 НК РФ - без указания ИНН заемщика. Сотрудники банка мотивировали это тем, что кредитное подразделение не обязано им предоставлять данные по заемщикам-гражданам. Налоговая инспекция оштрафовала банк только за нарушение в оформлении счетов-фактур, не посчитав нужным пресечь взимание НДС с лиц, которые не являются его плательщиком. Ряд заемщиков подали коллективную жалобу в Территориальное Главное Управление Банка России по субъекту Федерации на действия банка по взиманию с них НДС. ТГУ ЦБ РФ посчитало, что кредитная организация нарушила банковское законодательство и увеличила эффективную ставку, в результате ухудшилось материальное положение заемщиков. Банку не только пришлось заплатить штраф, но и пройти комплексную проверку со стороны инспекционного подразделения ТГУ.
Граждане не являются плательщиками НДС, следовательно, банки не вправе включать суммы налога в состав своей комиссии по выдаче денег. Хотя фискальные суммы и незначительны, кредитные учреждения должны самостоятельно учитывать возможность жалоб заемщиков в надзорные органы ЦБ РФ. Результатом непродуманных действий банка могут стать комплексная проверка и штрафные санкции.
Нередко кредитные организации оформляют один счет-фактуру на всех «ипотечников», а затем с них уже взимают собственно комиссию. Подобные действия нарушают требования «Правил ведения журналов полученных и выставленных счетов-фактур» (утв. постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914) и Минфина, изложенные в письме от 06.05.2008 г. № 03-07-09/09.
Кто виноват?
Основная причина проблем с налогообложением банковских операций в том, что финансовые и налоговые ведомства ошибочно трактуют нормы Закона № 395-1, не консультируясь с ЦБ РФ. А подготавливаемые ими документы и рекомендации не учитывают специфику банковской деятельности и операций.
Избежать претензий инспекторов банкам помогут следующие нехитрые действия:
- указание в Тарифах комиссии за открытие счета без разбивки на этапы и действия;
- разработка внутренних документов, в которых прописан процесс открытия счетов и оформления бумаг, необходимых клиентам для проведения операций по счету;
- в случае если возникли сомнения в том, являются проводимые операции банковскими или нет, поиск подсказки - у ЦБ РФ.
Прорабатывая доказательную базу, банкам следует отталкиваться не от экономической сущности операции, а от ее отраслевого характера .
Но порой кредитные учреждения сами создают себе трудности. Так, многие из них стремятся охватить комиссией все проводимые операции, не задумываясь о фискальных последствиях, а специалисты их налоговых подразделений по каждой сложной или не совсем четко прописанной в законодательстве ситуации просят разъяснений у Минфина и ФНС, а не ЦБ РФ. Хотя комментарии Центробанка можно использовать, отстаивая свою позицию в спорах с инспекторами или в судах. Ведь это мнение главного отраслевого регулятора, на основании документов и суждений которого и выстраивается деятельность банков. Причем ссылки контролеров на то, что ЦБ РФ не может комментировать налоговое законодательство, будут несостоятельны, так как Центробанк в данном случае разъясняет нормативные акты о банковской деятельности. В любом случае, учитывая неоднозначность законодательной базы и специфику позиции налоговых органов, банкам надо быть готовыми к возможному отстаиванию своей позиции в судебных инстанциях.
Банковской комиссией называют плату за услуги, которые банк взимает с организации в рамках и согласно условиям заключенного договора. Расходы на комиссию банка в проводках относят к прочим расходам по дебету счета 91. Из данной статьи Вы узнаете, какие существуют виды банковских комиссии и какими проводками они отражаются в учете.
Взаимоотношения между предприятием и банком регламентируются условиями заключенного договора. В зависимости от вида услуг, оказываемых банком, организацией может быть заключено соглашение на сопровождение расчетного счета, обслуживание вклада или выдачу кредита. Как правило, по договору предприятие обязуется выплачивать банку комиссию за такие виды услуг:
- расчетно-кассовое обслуживание (сопровождение счета, зарплатного проекта, установка и обслуживание системы «Клиент-банк» и прочее);
- инкассация;
- покупка-продажа валюты;
- сопровождение кредитной линии;
- доверительное управление имуществом;
- аренда депозитарных ячеек;
- пользование лизинговым имуществом.
На каждый вид услуг заключается отдельный договор, в котором описывают условия оказания таких услуг, а также фиксируют порядок их оплаты (единоразовая выплата, периодичные платежи, авансы и прочее).
Отражение комиссии банка в учете
Основанием для отражения в учете операций по выплате и возврате банковской комиссии является договор о банковских услугах. Списание средств со счета предприятия для выплаты комиссии осуществляется по Дт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Попробуем на примерах разобраться с типовыми проводками на выплату комиссии банку.
Банковская комиссия за услуги инкассации и расчетно-кассовое обслуживание (РКО)
ООО «Император» заключила с банком договоры на оказание следующий услуг:
- установка системы «Клиент-Банк» на сумму 000 руб. без НДС (единоразовая оплата);
- ежемесячное сопровождение системы «Клиент-Банк» на сумму 3 200 руб. без НДС (помесячная оплата);
- инкассация денежных средств на сумму 6 200 руб., НДС 945 руб. (единоразовая оплата);
- РКО на сумму 800 руб. без НДС (единоразовая оплата).
Бухгалтером ООО «Император» будут отражены операции:
| Дт | Кт | Описание | Сумма | Документ |
| 91/2 | 60 | Отнесение на расходы суммы расчетно-кассового обслуживания | 800 руб. | |
| 91/2 | 60 | Отнесение расходов на услуги инкассации | 5 255 руб. | Договор, акт приема-передачи услуг |
| 19 | 60 | Учет входного НДС по услугам инкассации | 945 руб. | Договор, акт приема-передачи услуг |
| 68 НДС | 19 | Принятие к вычету входного НДС по услугам инкассации | 945 руб. | Договор, акт приема-передачи услуг |
| 91/2 | 60 | Отнесение расходов на услуги по установке «Клиент-Банк» | 000 руб. | Договор, акт приема-передачи услуг |
| 91/2 | 60 | Отнесение расходов на услуги по обслуживанию системы «Клиент-Банк» за отчетный месяц | 3 200 руб. | Договор, акт приема-передачи услуг |
| 60 | Списание средств со счета для перечисление банковской комиссии ( 000 + 3 200 + 6 200 + 800) | 53 200 руб. | Платежное поручение | |
| 68 Налог на прибыль | Начисление отложенного налогового актива 53 200 * 20% | 10 640 руб. | Договор, платежное поручение | |
| 68 Налог на прибыль | Списание отложенного налогового актива | 10 640 руб. | Договор, платежное поручение |
Выплата банковской комиссии по валютному договору
Пример проводок:
ООО «Родина» и ООО «Инком» заключили договор поставки металлургического сырья, где ООО «Родина» выступает поставщиком. Сумма договора составляет 16 000 USD, комиссия банку – 160 USD. Курс валюты на дату списания комиссии – 61,2.
В учете ООО «Родина» будут сделаны такие проводки:
Возврат банковской комиссии
Пример проводок:
ООО «Слава» ошибочно были списаны расходы и перечислены средства на кассовое обслуживание банка в сумме 850 руб. После выявления факта излишне уплаченных средств, банком были возвращены деньги и зачислены на расчетный счет ООО «Слава».
В ООО «Слава» операции были отражены таким образом:
Главное, о чем следует помнить при отражении в учете операции банковской комиссии — строгое соблюдение условий договора в части сроков и размера оплаты.
В зависимости от вида совершаемых операций отношения между банком и организацией (клиентом) могут регулироваться:
- договором банковского счета (ст. 845 ГК РФ);
- договором банковского вклада (ст. 834 ГК РФ);
- кредитным договором (ст. 819 ГК РФ);
- другими договорами, в которых закрепляются условия этих взаимоотношений (например, договором финансирования под уступку денежного требования (факторинг)).
В рамках заключенных договоров банки вправе:
- открывать и вести банковские счета организаций;
- заниматься расчетно-кассовым обслуживанием (осуществлять платежи по поручению организаций (в т. ч. с помощью системы «Банк–Клиент»), проводить инкассацию, выдавать наличные деньги и др.);
- покупать и продавать иностранную валюту (в наличной и безналичной формах);
- выдавать кредиты (открывать кредитные линии), предоставлять поручительства, банковские гарантии;
- принимать в доверительное управление денежные средства и иное имущество;
- сдавать в аренду специальные помещения (сейфы, ячейки) для хранения документов и ценностей;
- проводить лизинговые операции (как правило, в качестве лизингодателя);
- оказывать клиентам другие услуги.
Полный перечень банковских операций приведен в статье 5 Закона от 2 декабря 1990 г. № 395-1.
За обслуживание организаций банки взимают с них плату (комиссию) в соответствии с условиями заключенных договоров. Плату за свои услуги банк списывает со счета организации и оформляет банковский ордер. Такое списание может осуществляться с предварительным согласием (акцептом) и без согласия плательщика (п. 9.3 Положения, утвержденного Банком России 19 июня 2012 г. № 383-П).
Бухучет
В бухучете затраты, связанные с оплатой банковских услуг, отражайте в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99). В зависимости от условий договора на дату признания расходов сделайте проводку:
Дебет 91-2 Кредит 76 (60)
– отражены расходы по оплате услуг банка (банковская комиссия).
Фактическое списание суммы расходов с расчетного счета отразите проводкой:
Дебет 76 (60) Кредит 51
– оплачены услуги банка (списана банковская комиссия).
В таком же порядке учитываются расходы, связанные с установкой и обслуживанием системы «Банк-Клиент»(п. 18 ПБУ 10/99).
Для организаций, которые вправе вести бухучет в упрощенном виде, предусмотрен особый порядок учета расходов (ч. 4, 5 ст. 6 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).
Существуют особенности и в бухучете такого вида банковских расходов, как проценты за кредиты, предоставленные организации . Например, проценты по кредиту, привлеченному для приобретения (строительства) инвестиционных активов, по общему правилу нужно включить в их первоначальную стоимость. Организации, которые вправе вести бухучет в упрощенном виде, все проценты по кредитам и займам могут включать в состав прочих расходов.
ОСНО
При расчете налога на прибыль расходы на оплату банковских услуг можно учесть двумя способами:
- в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ);
- в составе внереализационных расходов (подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Порядок классификации таких расходов налоговым законодательством не установлен. Поэтому организация может разработать его самостоятельно (п. 4 ст. 252 НК РФ). Такой вывод подтверждают письма Минфина России от 20 апреля 2009 г. № 03-03-06/2/88, от 2 марта 2006 г. № 03-03-04/1/167 и постановления ФАС Московского округа от 21 мая 2008 г. № КА-А40/3937-08 и Восточно-Сибирского округа от 2 мая 2006 г. № А33-21067/05-Ф02-1877/06-С1.
Если организация определяет налог на прибыль методом начисления, расходы на оплату банковских услуг включите в расчет налоговой базы в том месяце, в котором эти расходы возникли по условиям банковского договора (абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ). При использовании кассового метода такие расходы признаются в момент списания денег с расчетного счета (подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).
Об особенностях налогового учета расходов на факторинговое обслуживание см. Как отразить в учете получение финансирования по договору факторинга .
Ситуация: можно ли при методе начисления учесть банковские расходы вновь созданной организации? Расходы понесены на начальном этапе деятельности, направленной на получение доходов, когда организация доходов еще не получала.
Да, можно.
Глава 25 Налогового кодекса РФ не основывается на принципе соответствия доходов и расходов. Следовательно, при расчете налога на прибыль организация вправе учесть расходы, понесенные как в периоды получения доходов, так и в периоды, в которых доходов не было. Главное условие – деятельность организации в целом направлена на получение доходов. Даже если доходы будут получены в будущем. Поэтому, если организация несет затраты, рассчитывая в дальнейшем получить выручку, их можно учесть при расчете налога на прибыль. Аналогичный вывод содержится в письмах ФНС России от 27 апреля 2007 г. № ММ-6-02/356, от 27 сентября 2004 г. № 02-5-11/162. Такого же мнения придерживаются и суды (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 2 мая 2006 г. № А56-18791/2005, Волго-Вятского округа от 9 июня 2006 г. № А38-4713-12/257-2005(12/7-2006), Уральского округа от 9 августа 2005 г. № Ф09-3333/05-С1).
Затраты на оплату банковских услуг можно учесть либо в составе прочих, либо в составе внереализационных расходов (подп. 25 п. 1 ст. 264, подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Банковские расходы не связаны напрямую с производством и реализацией, поэтому при расчете налога на прибыль их можно учесть в том же порядке, который предусмотрен для учета косвенных расходов (п. 2 ст. 318 НК РФ).
При расчете налога на прибыль организация вправе учесть косвенные расходы, понесенные в те периоды, когда у нее не было доходов. Если по итогам налогового периода такие расходы привели к убытку, его сумму можно перенести на будущее (п. 1 ст. 283 НК РФ). Это следует из письма Минфина России от 6 марта 2008 г. № 03-03-06/1/153. Такая же точка зрения отражена и в письме Минфина России от 23 января 2009 г. № 03-11-06/2/5. Несмотря на то что это письмо адресовано организации, применяющей упрощенку, им могут руководствоваться и организации, применяющие общую систему налогообложения.
Положения пункта 1 статьи 283 Налогового кодекса РФ распространяются в том числе и на вновь созданные организации. Таким образом, косвенные расходы, связанные с деятельностью организации на начальном этапе, когда у нее еще не было доходов, уменьшают налогооблагаемую прибыль (письма Минфина России от 8 декабря 2006 г. № 03-03-04/1/821, от 10 апреля 2008 г. № 03-03-06/1/265).
Следует отметить, что ранее контролирующие ведомства занимали другую позицию. В письмах Минфина России от 13 октября 2006 г. № 03-03-04/1/691 и УФНС России по г. Москве от 26 декабря 2006 г. № 20-12/115092 говорилось, что при расчете налога на прибыль вновь созданная организация, не получающая доходов, не вправе учитывать текущие расходы. Основным аргументом в подтверждение этой позиции было отсутствие у организации деятельности, направленной на получение доходов.
С выходом более поздних разъяснений прежняя точка зрения Минфина России и налоговой службы утратила свою актуальность.
Банковские операции, перечисленные в статье 5 Закона от 2 декабря 1990 г. № 395-1 (кроме инкассации), освобождены от обложения НДС (подп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ). Однако на практике банки могут оказывать организациям другие услуги (например, услуги факторинга, оформление паспортов сделок по внешнеторговым контрактам и др.). При реализации подобных услуг банки признаются плательщиками НДС. Следовательно, при выполнении всех обязательных условий суммы НДС, предъявленные банком, организация может принять к вычету (п. 1 ст. 172 НК РФ).
Ситуация: облагаются ли НДС услуги банка по свидетельствованию подписей при оформлении карточки с образцами подписей и оттиска печати организации, заверению копий учредительных документов, а также по осуществлению валютного контроля?
Да, облагаются.
В соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ не облагаются НДС банковские операции (за исключением инкассации). В перечне банковских операций, утвержденном статьей 5 Закона от 2 декабря 1990 г. № 395-1, услуги по оформлению карточки с образцами подписей и оттиска печати организации, заверению копий учредительных документов, а также по осуществлению валютного контроля не указаны. Следовательно, такие операции к банковским не относятся и подлежат обложению НДС. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 1 ноября 2008 г. № 03-07-05/43, от 13 марта 2007 г. № 03-07-05/10 и ФНС России от 17 мая 2005 г. № ММ-6-03/404.
Совет : есть аргументы, согласно которым услуги банка по оформлению карточек с образцами подписей и оттиска печати не облагаются НДС. Они заключаются в следующем.
Оформление карточек с образцами подписей и оттиском печати является обязательным условием для открытия банковского счета. А значит, эту операцию нельзя рассматривать как самостоятельную услугу, облагаемую НДС. Такой вывод подтверждают некоторые арбитражные суды (см., например, постановление ФАС Поволжского округа от 14 июля 2009 г. № А65-27027/2007). В связи с этим банк, оформляющий карточку для организации, может не выставить ей счет-фактуру.
В зависимости от действий банка организация:
– принимает сумму НДС к вычету, если при оформлении карточки банк выставил счет-фактуру с выделенной суммой налога (п. 1 ст. 172 НК РФ);
– включает в расходы всю стоимость услуг по оформлению карточки, если банк не выставил организации счет-фактуру.
Пример отражения в бухучете и при налогообложении банковских расходов. Организация применяет общую систему налогообложения и рассчитывает налог на прибыль кассовым методом
В апреле банк, обслуживающий ЗАО «Альфа», на основании заключенных договоров оказал организации следующие услуги:
– установка системы «Банк–Клиент» сроком на 1 год – стоимость 6000 руб. Система была введена в эксплуатацию 1 апреля;
– ежемесячное обслуживание системы «Банк–Клиент» – стоимость 1000 руб. (стоимость годового обслуживания – 12 000 руб.);
– расчетно-кассовое обслуживание – стоимость 1000 руб.;
Кроме того, в апреле «Альфа» воспользовалась услугами банка по инкассации денежных средств. Стоимость услуг составила 5900 руб. (в т. ч. НДС – 900 руб.).
Расчетно-кассовое обслуживание и услуги по инкассации «Альфа» оплатила в апреле. Услуги по установке и обслуживанию системы «Банк–Клиент» были оплачены в мае.
Организация платит налог на прибыль помесячно.
При расчете налога на прибыль за апрель бухгалтер «Альфы» включил в состав расходов комиссию за расчетно-кассовое обслуживание и стоимость услуг по инкассации в общей сумме 6000 руб. (5000 руб. + 1000 руб.).
Расходы, связанные с установкой и обслуживанием системы «Банк–Клиент», учитываются при расчете налога на прибыль за май.
В апреле:
Дебет 91-2 Кредит 60
Дебет 91-2 Кредит 60
Дебет 19 Кредит 60
– 900 руб. – учтен «входной» НДС по услугам инкассации;
Дебет 68 «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 900 руб. – принят к вычету «входной» НДС;
Дебет 91-2 Кредит 60
– 6000 руб. – отражены расходы на установку системы «Банк–Клиент»;
Дебет 91-2 Кредит 60
– 1000 руб. – отнесена на расходы стоимость услуг по обслуживанию системы «Банк–Клиент» за апрель;
Дебет 60 Кредит 51
– 6900 руб. (1000 руб. + 5900 руб.) – списаны деньги с расчетного счета в оплату услуг банка.
При кассовом методе в налоговом учете отражаются только оплаченные расходы. Поэтому стоимость услуг по установке и обслуживанию системы «Банк–Клиент», оплаченных в мае, налогооблагаемую прибыль за апрель не уменьшают. В бухучете возникает временная разница, с которой начисляется отложенный налоговый актив.
Дебет 09 Кредит 68 «Расчеты по налогу на прибыль»
– 1400 руб. ((6000 руб. + 1000 руб.) × 20%) – начислен отложенный налоговый актив с разницы между суммой банковских расходов, отраженных в бухгалтерском и налоговом учете.
В мае:
Дебет 60 Кредит 51
– 7000 руб. (6000 руб. + 1000 руб.) – оплачены услуги по установке и обслуживанию системы «Банк–Клиент» за апрель;
Дебет 68 «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
– 1400 руб. – списан отложенный налоговый актив;
Дебет 91-2 Кредит 60
– 1000 руб. – учтены расходы на обслуживание системы «Банк–Клиент» за май;
Дебет 60 Кредит 51
– 1000 руб. – оплачены расходы на обслуживание системы «Банк–Клиент» за май.
Такие же проводки бухгалтер «Альфы» делает в течение всего периода эксплуатации системы «Банк–Клиент».
УСН
Если организация выбрала в качестве объекта налогообложения доходы, то при расчете единого налога банковские расходы налоговую базу не уменьшают (п. 1 ст. 346.14 НК РФ). Если организация платит единый налог с разницы между доходами и расходами, затраты на оплату банковских услуг уменьшают налоговую базу в том же порядке, что и при расчете налога на прибыль (подп. 9 п. 1, п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Единственное отличие – при упрощенке любые расходы признаются по мере их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). ак списать убыток прошлых лет при УСН и уменьшить налоговую базу см. в нашей статье.
Пример отражения в бухучете и при налогообложении банковских расходов. Организация применяет упрощенку и рассчитывает налог с разницы между доходами и расходами
В марте банк, обслуживающий ЗАО «Альфа», на основании заключенных договоров оказал организации следующие услуги:
– установка системы «Банк-Клиент» сроком на 1 год – стоимость 6000 руб. Система была введена в эксплуатацию 1 марта;
– ежемесячное обслуживание системы «Банк-Клиент» – стоимость 1000 руб. (стоимость годового обслуживания – 12 000 руб.);
– расчетно-кассовое обслуживание – стоимость 1000 руб.
Кроме того, в марте «Альфа» воспользовалась услугами банка по инкассации денежных средств. Стоимость услуг составила 5900 руб. (в т. ч. НДС – 900 руб.).
Расчетно-кассовое обслуживание и услуги по инкассации «Альфа» оплатила в марте. Услуги по установке и обслуживанию системы «Банк-Клиент» были оплачены в апреле.
При расчете единого налога за I квартал бухгалтер «Альфы» отразил в составе расходов комиссию за расчетно-кассовое обслуживание и стоимость услуг по инкассации в общей сумме 6900 руб. (5900 руб. + 1000 руб.).
Расходы, связанные с установкой и обслуживанием системы «Банк-Клиент», учитываются при расчете единого налога за полугодие.
В бухучете «Альфы» были сделаны следующие проводки.
В марте:
Дебет 91-2 Кредит 60
– 1000 руб. – отнесена на расходы комиссия за расчетно-кассовое обслуживание;
Дебет 91-2 Кредит 60
– 5000 руб. – отнесена на расходы стоимость услуг по инкассации денежных средств;
Дебет 91-2 Кредит 60
– 900 руб. – отнесен на расходы «входной» НДС по услугам инкассации;
Дебет 91-2 Кредит 60
– 6000 руб. – отражены расходы на установку системы «Банк-Клиент»;
Дебет 91-2 Кредит 60
– 1000 руб. – отнесена на расходы стоимость услуг по обслуживанию системы «Банк-Клиент» за март;
Дебет 60 Кредит 51
– 6900 руб. (1000 руб. + 5900 руб.) – списаны деньги с расчетного счета в оплату услуг банка за расчетно-кассовое обслуживание и по инкассации.
В апреле:
Дебет 60 Кредит 51
– 7000 руб. (6000 руб. + 1000 руб.) – оплачены услуги по установке и обслуживанию системы «Банк-Клиент» за март;
Дебет 91-2 Кредит 60
– 1000 руб. – учтены расходы на обслуживание системы «Банк-Клиент» за апрель;
Дебет 60 Кредит 51
– 1000 руб. – оплачены расходы на обслуживание системы «Банк-Клиент» за апрель.
Данные суммы бухгалтер отразил в книге учета доходов и расходов.
ЕНВД
Объектом обложения ЕНВД является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК РФ). Поэтому при расчете ЕНВД расходы на оплату банковских услуг не учитываются.
ОСНО и ЕНВД
Расходы на оплату услуг банка, связанные с деятельностью, которая относится к общей системе налогообложения, учтите при расчете налога на прибыль.
Банковские расходы, связанные с деятельностью, подпадающей под ЕНВД, при расчете единого налога не учитывайте. Рассчитайте ЕНВД исходя из вмененного дохода (ст. 346.29 НК РФ).
Если организация применяет общую систему налогообложения и платит ЕНВД и банковские расходы невозможно отнести к одному из видов деятельности, то такие расходы нужно распределить (п. 9 ст. 274 НК РФ).
Пример отражения в бухучете и при налогообложении расходов на оплату услуг банка. Организация применяет общую систему налогообложения и платит ЕНВД
ООО «Торговая фирма "Гермес"» реализует товары народного потребления оптом и в розницу на территории Московской области. В данном регионе розничная торговля переведена на уплату ЕНВД. По оптовым операциям «Гермес» применяет общую систему налогообложения (методом начисления). Налог на прибыль организация рассчитывает помесячно.
По договору банковского счета стоимость расчетно-кассового обслуживания за январь составила 1000 руб. Расходы на оплату услуг банка связаны с обоими видами деятельности. Поэтому бухгалтер «Гермеса» распределил их сумму пропорционально доходам.
За январь общая сумма доходов по всем видам деятельности составила 700 000 руб. (без НДС). Доходы от деятельности организации на общей системе налогообложения – 200 000 руб.
В учетной политике организации сказано, что общехозяйственные расходы распределяются пропорционально доходам за каждый месяц отчетного (налогового) периода.
Для раздельного учета расходов бухгалтер «Гермеса» открыл к счету 91 следующие субсчета:
– «Прочие расходы, подлежащие распределению»;
– «Прочие расходы по деятельности, переведенной на ЕНВД»;
– «Прочие расходы по деятельности на общей системе налогообложения».
В январе бухгалтер «Гермеса» распределил расходы, относящиеся к каждому виду деятельности, следующим образом.
Доля доходов от деятельности организации на общей системе налогообложения в общей сумме доходов составила:
200 000 руб. : 700 000 руб. = 0,29.
Сумма комиссии банка за расчетно-кассовое обслуживание, которая относится к деятельности на общей системе налогообложения, равна:
1000 руб. × 0,29 = 290 руб.
Сумма комиссии банка за расчетно-кассовое обслуживание, которая относится к деятельности, облагаемой ЕНВД, составляет:
1000 руб. – 290 руб. = 710 руб.
Бухгалтер «Гермеса» сделал в учете следующие записи:
Дебет 91 субсчет «Прочие расходы, подлежащие распределению» Кредит 60
– 1000 руб. – отражены расходы по оплате услуг банка за расчетно-кассовое обслуживание;
Дебет 91 субсчет «Прочие расходы по деятельности на общей системе налогообложения» Кредит 91 субсчет «Прочие расходы, подлежащие распределению»
– 290 руб. – отражена сумма комиссии банка за расчетно-кассовое обслуживание, которая относится к деятельности на общей системе налогообложения;
Дебет 91 субсчет «Прочие расходы по деятельности, переведенной на ЕНВД» Кредит 91 субсчет «Прочие расходы, подлежащие распределению»
– 710 руб. – отражена сумма комиссии банка за расчетно-кассовое обслуживание, которая относится к деятельности, облагаемой ЕНВД.
При расчете налога на прибыль за январь бухгалтер «Гермеса» учел комиссию банка за расчетно-кассовое обслуживание, которая относится к деятельности на общей системе налогообложения, в сумме 290 руб.
Сумму «входного» НДС с услуг банка, выделенную в счете-фактуре, распределите по методике, установленной в пунктах 4 и 4.1 статьи 170 Налогового кодекса РФ.
К полученной доле расходов по деятельности организации, облагаемой ЕНВД, прибавьте сумму НДС, которую нельзя принять к вычету (подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).
Каждый год для бухгалтеров наступает непростой период подготовки годовой отчетности, и большинство из них задаются вопросом «А нужна ли нам аудиторская проверка ?» При положительном ответе на вопрос принимается решение о привлечении профессионалов для проведения аудиторской проверки. Другая часть бухгалтеров задается вопросом «Зачем в принципе нужны аудиторы? Чем они могут нам помочь?»
1.
Каким бы компетентным не был бухгалтер, у него может физически не хватить времени на проверку правильности подготовки отчетности. А аудиторская проверка как раз подразумевает тщательный анализ бухгалтерской (финансовой) отчетности.
2.
Как правило, специалисты бухгалтерских служб вынуждены выполнять огромный объем рутинной работы, в результате чего существует риск пропустить последние изменения в законодательстве
. А учитывая постоянно меняющее российское законодательство, уследить за изменениями весьма сложно! Поэтому в данной ситуации будет очень полезной информация, которой обладают аудиторы.
Хотим обратить Ваше внимание, что основываюсь на многолетней практике, аудиторы АКГ «Уральский союз» в рамках аудиторской проверки оказывают профессиональные консультации по вопросам ведения бухгалтерского и налогового учета. Информация, полученная в ходе консультаций, позволит бухгалтеру отстаивать свою точку зрения перед контролирующими органами.
3.
Аудиторская проверка позволит выявить рискованные хозяйственные операции, и, таким образом, помогут избежать наказаний, предусмотренных Налоговым, Административным, и Уголовным Кодексами Российской Федерации.
Обращаем Ваше внимание
, что кроме вышеперечисленного, наша независимая аудиторская проверка позволит выявить скрытые резервы
для повышения эффективности работы всего предприятия!
Подведя итого вышесказанного, мы рекомендуем всем бухгалтерам относиться к аудиторам не как к контролирующему органу, который нагрянет внезапно (как налоговая проверка), а исключительно как к союзнику. А уже решать Вам, нужен такой помощник или нет.
Но если Вы все же решили проводить привлечь аудиторскую проверку, то необходимо подготовить к приходу аудиторов определенные документы.
Документы для аудиторской проверки
Перечень документов, которые используют в своей работе аудиторы, приведен ниже:
1. Учредительные документы, распоряжения учредителей;
2. Документы на получение лицензий, патентов и др. видов интеллектуальной собственности;
3. Материалы судебных разбирательств и Решений судебных, вышестоящих и местных органов;
4. Документы и отчеты по получению и использованию бюджетных средств;
5. Отраслевые нормы, правила, указания;
6. Внутрифирменные инструкции и положения;
7. Штатное расписание. Коллективный договор. Положение по оплате труда;
8. Договоры хозяйственные (аренда, поставка, комиссия и т.д.) и другие коммерческие по всем видам деятельности;
9. Приказы производственные, кадровые;
10. Плановые и фактические калькуляции. Сметы. Проекты. Расчеты и обоснования об утверждении регулируемых тарифов и др.;
11. Производственные и другие внутрифирменные отчеты;
12. Плановые и фактические сметы использования собственных фондов Предприятия. Смета представительских расходов. Документы, определяющие распределение прибыли;
13. Приказ по учетной политике. Рабочий план счетов (субсчетов). График документооборота;
14. Документы по постановке на налоговый учет в налоговых органах и внебюджетных фондах, Уведомление о присвоении кодов в территориальном управлении Госкомстата РФ и другие регистрационные документы;
15. Акты сверки по налогам и сборам налоговыми органами. Акты проверки предприятия налоговыми органами;
16. Годовая отчетность с приложениями и пояснениями к ней;
17. Письменная информация и аудиторские заключения по результатам аудиторских проверок, не менее чем за 2 предшествующих финансовых года.
18. Налоговые регистры, расчеты и декларации, справки по расчетам (по всем налогам). Документы, обосновывающие льготы по налоговым расчетам;
19. Главная книга, оборотный баланс;
20. Квартальная и годовая бухгалтерская и статистическая отчетность в полном объеме;
21. Книга покупок и продаж. Журнал регистрации входящих и исходящих счетов-фактур;
22. Журналы-ордера, расшифровки (аналитический учет) по ведению учета на всех балансовых счетах. Сведения, аналитический учет по ведению операций на забалансовых счетах;
23. Акты инвентаризации товарно-материальных ценностей, основных средств, нематериальных активов, кассовой наличности, расчетов задолженности и прочих статей баланса;
24. Все первичные документы, подтверждающие данные учета, зафиксированные в журналах-ордерах, ведомостях, машинограммах;
25. Накладные, закупочные акты, акты приемки, ликвидация, писания, и прочие документы, подтверждающие движение товарно-материальных ценностей. Материальные и товарные отчеты;
26. Акты приема-передачи, ввода в эксплуатацию, ликвидации, реализации, переоценки, карточки и т.д., подтверждающие движение основных средств. Инвентарная опись основных средств;
27. Первичная документация по учету и хранению материально-производственных запасов;
28. Договоры материально-ответственными лицами. Журнал учета выданных доверенностей и другие документы по требованию аудитора;
29. Кассовая книга предприятия, справка об установлении лимита остатка денежной наличности. Кассовые документы (приходные, расходные ордера со всеми приложениями);
30. Авансовые отчеты подотчетных лиц приложениями;
31. Акты взаимозачетов: договоры цессии и другие документы о погашении обязательств. Акты приема-передачи векселей. Акты сверки расчетов контрагентами;
32. Результаты последней и предыдущей инвентаризации;
33. Документы банка (выписки с приложениями). Договоры банковского счета, займа, кредитные. Договоры залога;
34. Документы на приобретение и выбытие ценных бумаг. Книга учета ценных бумаг;
35. Расчеты по заработной плате работников приложением всех документов – оснований для расчета: табеля учета рабочего времени, больничные листы, расчет отпускных; документы, обосновывающие применение льгот по подоходному налогу, трудовые соглашения, договоры подряда, заявления, лицевые счета, налоговые карточки, любые другие документы, относящиеся к расчетам по заработной плате и исчислению подоходного налога. Книга учета депонентов. Договоры займа и другие;
Инна Шайдерова, финансовый директор PHILIN
Вас слушают
Аудит (от лат. audit – слушает) – независимая проверка финансовой отчетности организации лицами, имеющими право на проведение подобной проверки. Аудиторы проверяют деятельность организации на соответствие законодательству, их прежде всего интересует качество и достоверность бухгалтерской отчетности. Проще говоря, аудит – это мнение сторонних специалистов о некоторых аспектах деятельности вашей организации. Причем работу этих специалистов заказываете и оплачиваете вы сами.
Аудиторскую деятельность регулирует Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» N 307-ФЗ от 30.12.2008. Он определяет требования к субъектам и объектам аудита и процедуре его проведения.
Как часто проходят аудиторские проверки?
Обычно аудируется годовая отчетность. Но нужно иметь в виду, что аудит бывает не только обязательный, но и инициативный. Обязательный аудит по закону должны проходить все организации, чья деятельность подпадает под статью 5 Федерального Закона «Об аудиторской деятельности». В большинстве случае НКО должны пройти аудит в срок до 31 декабря года, следующего за отчетным. Исключение составляют НКО, выполняющие функции иностранного агента, структурные подразделения иностранных некоммерческих неправительственных организаций и некоторые другие НКО.
Инициативный, или добровольный, аудит может пройти как организация, которая подлежит обязательному аудиту, так и организация, которая ему не подлежит. Проведения инициативного аудита могут потребовать любые значимые стейкхолдеры: учредители, попечительский совет, крупные доноры. Пример: у фонда сменился донор и потребовал, чтобы аудит в фонде провела конкретная аудиторская компания. В НКО инициативный аудит пока еще редкость, а вот бизнесе это встречается часто.
Какие НКО обязаны проходить аудит?
В законе обозначен ряд четких требований:
- Все НКО, чья организационная форма имеет название «фонд» подлежат обязательному аудиту.
- НКО, которые являются собственниками целевого капитала с балансовой стоимостью имущества, составляющего целевой капитал, которая превышает 20 млн рублей на конец года.
- Если сумма активов бухгалтерского баланса НКО по состоянию на предшествующий отчетный год превышает 60 млн рублей. Это возможно, если на балансе компании есть, например, недвижимость или дорогостоящее оборудование.
- НКО, выполняющие функции иностранного агента и структурные подразделения иностранных некоммерческих неправительственных организаций.
- НКО, не являющиеся собственниками целевого капитала, но получающие доход от него в сумме более 5 млн рублей за год.
- Другие НКО, для которых обязательный аудит предусмотрен российским законодательством.
Если НКО не подлежит обязательному аудиту, то для увеличения прозрачности своей деятельности можно провести инициативный аудит. Если же НКО подлежит обязательному аудиту, но не проводит его, это грозит штрафом. При этом уплата штрафа не снимает с организации обязательства пройти аудит.
Аудиторское заключение НКО обязаны предоставить в Росстат, а иностранные агенты – и в Минюст. И согласно новым требованиям с 1 октября 2016 года, сведения об аудиторе, который выдал заключение, и само заключение о прохождении аудиторской проверки должны быть размещены еще и в Федеральном реестре в течение трех рабочих дней. За нарушение этих требований также могут быть применены штрафные санкции.
Основанием для начала проведения аудиторской проверки является заключение договора с аудиторской компанией, которую НКО должна выбрать сама.
Нужно ли бояться аудиторов?
Аудит – не карательный инструмент. Его задача – выявить проблемы организации, недочеты и ошибки, которые допущены бухгалтером, руководством и указать на них. Любой аудитор дает время для исправления ошибок и недочетов. Аудиторов боятся те, кто в течение года не уделял достаточного внимания учету, не исполнял требований законодательства. Встречаются организации, которые совсем не вели учет в течение года. Нужно понимать, что создать учет с нуля за время проверки крайне сложно, можно лишь исправить небольшие недочеты, например, оформить какой-то пропущенный документ.
Чтобы не бояться аудиторской проверки, важно быть уверенным, что в НКО учет поставлен правильным образом и этому учету уделяется такое же внимание, как и основной программной деятельности.
Виды аудиторских заключений
Результатом аудиторской проверки является аудиторское заключение. Это официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской отчетности НКО, в котором аудитор выражает свое мнение о достоверности отчетности. Возможны три варианта: положительное заключение, заключение с оговоркой и отрицательное заключение .
Чтобы получить отрицательное аудиторское заключение, нужно «постараться». Например, не вести документации вовсе в течение года или допустить грубые ошибки в ведении бухгалтерского учета.
Заключение с оговоркой выносится, когда у аудитора есть сомнения по какому-то параметру, например, если был выявлен риск, который превышает уровень существенности (уровень существенности – процентный порог, показывающий отклонение отчетности по балансовой статье от правильного параметра, обычно это около 5%). Пример: в отчетности должны быть отражены основные средства по первоначальной стоимости, но бухгалтер ошибся и неверно отразил ее. Если это отклонение не больше, например, 5%, то оно не будет превышать тот самый уровень существенности. Еще пример: в налоговом законодательстве есть определенные правила начисления и удержания налогов, которые не всегда прописаны четко. Существует множество различных разъяснений от Минфина, которые могут противоречить друг другу. Столкнувшись с таким противоречием, бухгалтер занимает одну из позиций, и чаще всего выбор совершается в пользу организации. При этом если налоговая в ходе проверки займет другую позицию, то есть риск доначисление налога, который должен отразиться в статье баланса «Кредиторская задолженность». Если сумма риска не превышает 5% всех обязательств НКО, считается, что уровень существенности не превышен.
Что проверяется при аудите и на что необходимо обратить особое внимание?
Прежде всего аудиторы проверяют соблюдение российского законодательства, включая налоговое, трудовое, гражданское, соблюдение установленных правил ведения бухгалтерского, кадрового учета и составления отчетности, достоверность бухгалтерской отчетности, наличие системы внутреннего контроля и ее соответствие объему совершаемых операций. Аудируются также учредительные документы на предмет их соответствия фактической деятельности организации.
В первую очередь обращается внимание на наличие и правильное заполнение гражданско-правовых и договоров финансово-хозяйственной деятельности . Бухгалтер отражает уже подготовленный и заполненный первичный документ, однако при оформлении могут быть допущены ошибки.
Организация раздельного учета между коммерческой и уставной деятельностью имеет принципиальное значение. Налоговым законодательством льгота по налогу на прибыль для целевых средств, которые жертвует донор, предусмотрена лишь в том случае, если в организации учет целевых средств ведется отдельно от средств, участвующих в коммерческой деятельности.
История с отсутствием разделения довольно распространена. Такая ошибка влечет за собой риск обложения налогом всех средств, которые поступают в организацию. Встречаются ситуации, когда средства, полученные в виде пожертвований, используются для осуществления предпринимательской деятельности.
Пример: НКО получила от донора 1 000 рублей, потратила их на производство открыток и продала их через интернет. Это нецелевое расходование полученного пожертвования, использованного на предпринимательскую деятельность, которую нужно учитывать отдельно. В данном случае с этой суммы придется заплатить налоги. Каким образом можно тогда найти средства на осуществление предпринимательской деятельности? Можно, например, пойти в типографию и попросить распечатать открытки с отсрочкой платежа, или можно оформить заем на 1 000 рублей, тогда требования законодательства будут соблюдены.
Аудиторы также проверяют, соответствует ли деятельность НКО тому, что заявлено в учредительных документах. Для НКО это особенно важно, потому что пожертвования не облагаются налогами при условии, что они тратятся на цели, указанные в уставе .
По нашим наблюдениям, НКО, расширяя свою деятельность, часто забывают вовремя вносить поправки в учредительные документы, и получается, что по документам организация может заниматься одной деятельностью, а по факту – происходит другое. В таком случае использование средств может быть признано нецелевым, и полученные пожертвования будут обложены налогом, к которым добавится штраф и пеня.
Руководителю НКО нужно обязательно обратить внимание на наличие сметы/ бюджета организации. Смета и бюджет должны быть не просто файлом в Exсel, а документом, который утвержден высшим коллегиальным органом, например, советом фонда. Он же утверждает отчет об исполнении сметы по завершении финансового года.
Административные расходы нужно учитывать отдельно , особенно, для благотворительных организаций, где существуют ограничения: оплата труда административного персонала должна составлять не более 20% процентов от общего количества расходов.
Если процесс оказания помощи не формализован, НКО ждут проблемы. По работе с благополучателями должна быть утверждена программа, где прописан процесс выделения помощи . Обычно он начинается с заявления благополучателя с просьбой о помощи. Дальше НКО анализирует просьбу с точки зрения установленных критериев. По ним можно выделить группу нуждающихся, которой НКО будет помогать. Критерием может быть заболевание, возраст, группа инвалидности, уровень дохода. Эти критерии облегчат работу с благополучателями, когда, отказывая в помощи, организация ссылается на свои правила. Кроме того, по этим критериям можно доказать налоговой инспекции, что средства были потрачены целевым образом. Это важный момент.
Наконец, аудиторы проверяют наличие системы внутреннего контроля и соответствие ее объему совершаемых операций. Говоря простым языком, как, кем и на каком основании принимаются те или иные решения прежде всего относительно основных средств, товарно-материальных ценностей, расчетов с контрагентами и так далее. Кроме этого, большое значение имеет проверка непрерывности деятельности организации.
НКО рискуют не только деньгами, но и репутацией, потому что люди жертвуют не на штрафы и налоги.
Все нарушения, с которыми сталкивается аудитор, отображаются в расширенном отчете . Он является конфиденциальным и предоставляется органам управления НКО – исполнительному директору, совету фонда и проч. Отчет и заключение – разные вещи. Заключение предоставляется широкому кругу лиц, в нем аудитор выносит свою оценку того, можно ли доверять отчетности данной организации. Как правило, организации, которые прошли аудит, стараются публиковать заключения, потому что это повышает уровень доверия со стороны доноров.
Отрицательное аудиторское заключение говорит, как минимум, о непрозрачности НКО и, конечно, может негативно повлиять на доверие к конкретной организации. Какой донор будет давать средства НКО, где с бухгалтерским учетом все плохо? Когда аудиторская компания сталкивается с отсутствием учета или какими-нибудь другими серьезными нарушениями, она, как правило, приостанавливает проверку и доводит до сведения руководства, что при таком развитии событий аудиторское заключение будет отрицательным. После устранения ошибок проверка возобновляется.
Аудит, Минюст, Налоговая
Существует мнение, что тем, кто прошел аудит, проверка Минюста и налоговой уже не страшна. Это верно лишь отчасти. Аудиторская проверка – не панацея. Во-первых, нужно учитывать, что аудит проводится выборочным способом. Аудитор не просматривает каждую операцию, кроме того он человек и может что-то пропустить. Во-вторых, Минюст и налоговая принимают во внимание результаты аудита, но проводят проверки по своей методологии.
Конечно, у НКО, которая прошла аудиторскую проверку, рисков меньше. Аудиторы подтверждают бухгалтерскую отчетность, смотрят налоговые риски, потому что они влияют на показатели бухгалтерского баланса: если НКО не начислила налог, значит, что она исказила статью бухгалтерского баланса. Для Минюста факт аудиторской проверки особенно важен, если дело касается иностранных агентов. Если не пройти аудит вовремя, их ждет большой штраф. Если аудиторскую проверку не прошла обычная организация, Минюст обязательно напишет замечание и предложит исправить ситуацию. Аудиторскую проверку можно провести и с опозданием. Стоит еще раз напомнить, что если ваше НКО оштрафовали за то, что вы не прошли аудит, обязанность его пройти с вас не снимается.
Инна Шайдерова, финансовый директор PHILIN :
«Для НКО, которые являются нашими клиентами, мы помогаем выбрать аудиторскую компанию, оптимальную по цене и качеству. Клиент может согласиться с нашими рекомендациями или же пригласить своего аудитора, это его право. При выборе аудитора мы проводим тендер, встречаемся с аудиторскими компаниями, интересуемся их методами, ценой, спрашиваем, как проходит их проверка. Для наших клиентов мы полностью сопровождаем аудиторскую проверку.
Для прохождения аудита нужно представить полностью сформированную годовую финансовую отчетность. Обязательно должна быть представлена учетная политика организации, где прописано, каким образом организован учет в НКО (здесь законодательство предлагает определенную вариативность). Она состоит из двух частей – учетная политика бухгалтерского учета и учетная политика налогового учета. В случае налоговых проверок при отсутствии учетной политики у НКО могут возникнуть налоговые риски.
Встречались организации, в которых учет не велся должным образом. В этом случае его необходимо восстановить. Мы такую услугу предоставляем. После восстановления учета можно заключать договор с аудиторской компанией и приступать к проверке.
Если в НКО с самого начала не придавали особого значения оформлению документов, мы обязательно помогаем и стараемся все разъяснить. Например, проводим семинары для своих клиентов, на которых рассказываем о требованиях законодательства к оформлению первичных документов. Программная деятельность, безусловно, крайне важна, но неоформленные документы создают риск для дальнейшей деятельности организации. Этот момент нужно осознавать».
Вопрос-ответ
— Имеет ли аудиторская компания право напрямую сообщить о нарушениях НКО совету директоров, попечительскому совету или другому управляющему органу НКО?
— Заказчиками аудиторского отчета являются высшие органы управления НКО, поэтому расширенный аудиторский отчет предназначен прежде всего для них. Именно в расширенном отчете описываются все нарушения, выявленные в ходе аудиторской проверки. Выбор аудиторской компании должен быть согласован с высшим руководящим органом НКО, который дает либо свое согласие, либо отказ. Но на практике управляющий орган, зачастую, передает решение этого вопроса руководителю НКО. Что будет с этим отчетом внутри организации – дело самой организации и этого высшего руководящего органа. Если проверка была утверждена высшим органом управления, то он, разумеется, должен получить и прочитать этот отчет.
— На что доноры обращают внимание при изучении материалов о деятельности НКО? Какую роль здесь играет аудиторское заключение?
— Опубликованное положительное аудиторское заключение делает деятельность НКО более прозрачной и повышает доверие к ней в глазах донора. Донор вполне может запросить аудиторское заключение. Иногда крупные благотворители могут даже попросить НКО пройти аудит в определенной аудиторской компании, которой они доверяют.
— Есть ли случаи, что аудиторская компания выдает заключение, не проводя, аудиторской проверки?
— К сожалению, да. Такое заключение будет считаться заведомо ложным. Эти аудиторы действуют в нарушение законодательства и рискуют своим правом осуществлять в дальнейшем аудиторскую деятельность. Если аудитора на этом поймают, его заключения могут быть признаны недействительными, а НКО, которая воспользовалась такими услугами, рискует быть оштрафованной.
- Сложности при первом аудите возникают от небрежного ведения документации, непонимания требований оформления и учета документов. Но постепенно приходит понимание того, как нужно вести документацию. Пройти аудит повторно легче, чем в первый раз, так как уже исчезают страхи и опасения.
- Тяжелым испытанием для специалистов и руководства фондов становится восстановление первичных документов – на их отсутствие аудиторская проверка обращает внимание в первую очередь. Сотрудникам приходится их «добывать» заново.
- Если в организации понимают требования законодательства и соблюдают их в течение года, то аврала в конце отчетного периода не будет.
- Не стоит пренебрегать учетом, нужно обязательно вести документацию. Нам встречались НКО, которые не могли получить положительного аудиторского заключения, потому что не занимались учетом год, а то и дольше.
- Периодически нужно пересматривать учетную политику организации, отвечая себе на вопрос, соответствует ли она нынешней деятельности НКО. Учетная политика утверждается перед началом деятельности организации и применяется последовательно из года в год. В нее можно вносить дополнения, например, если появились какие-то новые виды деятельности или поменялось законодательство.
- Нас часто спрашивают: «Как быть, если компания утвердила смету в конце года, но обстоятельства изменились?» Стоит иметь в виду, что статьи бюджета могут быть скорректированы в течение года. Все корректировки должны быть утверждены соответствующим высшим органом управления. При утверждении бюджета можно сразу обозначить возможность отклонения по статьям бюджета в пределах 5-10%, например, в связи с изменениями цен на рынке.
- Если вспомнить об аудиторской проверке не 15 декабря, а несколько раньше, то все проблемы решаемы.
- Тем НКО, у которых срок прохождения аудита до конца года, следующего за отчетным, мы рекомендуем проходить аудит летом. В этот период аудиторы не так загружены работой, а у НКО достаточно времени, чтобы исправить недочеты и подготовить недостающие документы. Дело в том, что все открытые акционерные общества обязаны пройти аудит к 30 марта, поэтому лето – самый спокойный период для аудиторов, да и тариф в этот период ниже, что для НКО немаловажно.
- Периодически, раз в 2-3 года, стоит менять аудиторскую компанию, ведь у одного аудитора взгляд может «замылиться». Смена аудитора поможет получить более объективную оценку деятельности НКО и обеспечит большую прозрачность.
- Общая проблема НКО – некорректное заполнение первичных документов. Многие руководители считают, что самое главное в их деятельности – помочь нуждающимся, а «бумажки» – забота бухгалтеров. Такой подход может повлечь за собой штрафы. А оплата штрафов является нецелевым использование средств донора, и поэтому они тоже облагаются налогами. Это не только финансовые, но и репутационные, и налоговые риски.