Российское правило стандарт существенность и аудиторский риск. Законодательная база российской федерации. Цели применения аналитических процедур

Приложение 1. Рекомендуемая система базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности Приложение 2. Взаимосвязь между компонентами аудиторского риска Приложение 3. Условные числовые примеры практического определения единого показателя уровня существенности

Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Существенность и аудиторский риск"
(Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 22 января 1998 г., протокол N 2)

1. Общие положения

1.1. Настоящее правило (стандарт) подготовлено для регламентации аудиторской деятельности и соответствует Временным правилам аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденным Указом Президента Российской Федерации N 2263 от 22 декабря 1993 г.

1.2. Целью правила (стандарта) является определение действий аудиторской фирмы или аудитора, работающего самостоятельно в качестве индивидуального предпринимателя , по вопросам оценки уровня существенности и аудиторских рисков, возникающих в ходе проверки экономического субъекта.

1.3. Задачами правила (стандарта) являются:

а) определить понятие уровня существенности в аудите и порядок его расчета;

б) определить понятие риска в аудите и основных его компонентов: внутрихозяйственного риска, риска средств контроля и риска необнаружения;

в) сформулировать единые требования, которыми должны руководствоваться аудиторы, используя эти понятия в ходе осуществления аудиторских проверок.

1.4. Требования данного правила (стандарта) являются обязательными для всех аудиторских организаций при осуществлении аудита, предусматривающего подготовку официального аудиторского заключения, за исключением тех его положений, где прямо указано, что они носят рекомендательный характер.

1.5. Требования данного правила (стандарта) носят рекомендательный характер при проведении аудита, не предусматривающего подготовку по его результатам официального аудиторского заключения, а также при оказании сопутствующих аудиту услуг . В случае отклонения при выполнении конкретного задания от обязательных требований данного правила (стандарта) аудиторская организация в обязательном порядке должна отметить это в своей рабочей документации и в письменном отчете руководству экономического субъекта, заказавшего аудит и (или) сопутствующие ему услуги.

2. Понятие уровня существенности

2.1. Основной целью аудита является установление достоверности бухгалтерской отчетности экономических субъектов и соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в Российской Федерации. Аудиторские организации в ходе проведения проверок не должны устанавливать достоверность отчетности с абсолютной точностью, но обязаны установить ее достоверность во всех существенных отношениях.

2.2. Под достоверностью бухгалтерской отчетности во всех существенных отношениях понимается такая степень точности показателей бухгалтерской отчетности, при которой квалифицированный пользователь этой отчетности оказывается в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения. Существенность информации - это ее свойство, которое делает ее способной влиять на экономические решения разумного пользователя такой информации.

2.3. Аудитор обязан принимать во внимание две стороны существенности в аудите: качественную и количественную. С качественной точки зрения аудитор должен использовать свое профессиональное суждение для того, чтобы определить, носят или не носят существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения порядка совершенных экономическим субъектом финансовых и хозяйственных операций от требований нормативных актов, действующих в Российской Федерации. С количественной точки зрения аудитор должен оценить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения (с учетом прогнозируемой величины неотмеченных отклонений) количественный критерий - уровень существенности.

2.4. Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

2.5. При нахождении абсолютного значения уровня существенности аудитор должен принимать за основу наиболее важные показатели, характеризующие достоверность отчетности экономического субъекта, подлежащего аудиту, далее называемые базовыми показателями бухгалтерской отчетности.

3. Требования, предъявляемые к нахождению уровня существенности

3.1. Аудиторские организации обязаны установить систему базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности, которые должны быть оформлены документально и применяться на постоянной основе. Для аудиторских фирм такой документ должен быть утвержден решением исполнительного органа аудиторской фирмы.

3.2. Основанием для изменения аудиторской организацией системы базовых показателей и порядка нахождения уровня существенности могут служить:

а) изменения законодательства в области бухгалтерского учета и налогообложения, затрагивающие порядок определения статей баланса или базовых показателей бухгалтерской отчетности;

б) изменения законодательства в области аудита, устанавливающие требования к методам определения уровня существенности;

в) изменение аудиторской специализации аудиторской организации;

г) значительное изменение состава экономических субъектов, подлежащих аудиту, с точки зрения их принадлежности к другим отраслям производства или другому роду деятельности;

д) смена руководства аудиторской организации.

3.3. Документ, описывающий систему базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности, должен иметь открытый характер. Аудиторская организация может знакомить заинтересованных лиц по их требованию с принятым аудиторской организацией порядком нахождения уровня существенности.

3.4. Аудиторские организации обязаны вычислять уровень существенности, беря определенную долю от каких-либо базовых показателей: числовых значений счетов бухгалтерского учета, статей баланса или показателей бухгалтерской отчетности. При этом могут использоваться как базовые показатели текущего года, так и усредненные показатели текущего и предшествующих лет, а также любые расчетные процедуры, которые могут быть формализованы. Допускается как единый показатель уровня существенности для данной конкретной проверки, так и набор разных значений уровня существенности, каждый из которых должен быть предназначен для оценки какой-то определенной группы счетов бухгалтерского учета, статей баланса, показателей отчетности.

Пример системы базовых показателей и порядка нахождения уровня существенности, имеющий рекомендательный характер, приведен в приложении 1. В приложении 3 приведены условные числовые примеры практического определения единого показателя уровня существенности, основанные на методике, рекомендованной в приложении 1.

3.5. Уровень существенности должен быть выражен в той валюте, в которой ведется бухгалтерский учет и готовится бухгалтерская отчетность.

3.6. Значение уровня существенности для данной аудиторской проверки должно быть определено по завершении этапа планирования аудиторской проверки. Полученное значение уровня существенности должно быть в обязательном порядке зафиксировано в общем плане аудита.

3.7. Аудитор в случае обстоятельств, которые станут известны ему по ходу проверки, имеет право изменить (скорректировать) значение уровня существенности. При этом факт изменения уровня существенности, новое значение уровня существенности, соответствующие расчеты и развернутая аргументация аудитора должны быть в обязательном порядке зафиксированы в рабочих документах аудиторской проверки.

3.8. Значение уровня существенности, полученное по окончании этапа планирования аудита, а также любые корректировки значения уровня существенности в ходе проверки, должны быть утверждены руководителем данной проверки, что должно найти отражение в рабочей документации проверки.

4. Применение уровня существенности в аудите

4.1. Аудитор обязан принимать во внимание уровень существенности:

а) на этапе планирования при определении содержания, затрат времени и объема применяемых аудиторских процедур;

б) в ходе выполнения конкретных аудиторских процедур;

в) на этапе завершения аудита при оценке эффекта, оказываемого обнаруженными искажениями и нарушениями на достоверность бухгалтерской отчетности.

4.2. Аудитор должен иметь в виду, что отдельные отмеченные им искажения могут не иметь существенного характера сами по себе, а искажения, взятые в совокупности, а также отмеченные искажения вместе с предполагаемыми (в результате распространения отмеченных в результате выборочной проверки ошибок на всю совокупность данных) - могут иметь существенный характер.

4.3. В том случае, если одновременно:

а) отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения в сумме составляют величину, которая намного меньше уровня существенности; и

б) качественные расхождения отмеченных отклонений порядка ведения учета и подготовки отчетности экономического субъекта от требований соответствующих нормативных документов по профессиональному суждению аудитора являются несущественными,

аудитор вправе сделать вывод о том, что отчетность проверяемого экономического субъекта является достоверной во всех существенных отношениях.

4.4. В том случае, если выполняется хотя бы одно из двух следующих условий:

а) отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения в сумме составляют величину, которая намного больше уровня существенности; либо

аудитор обязан сделать вывод о том, что отчетность проверяемого экономического субъекта в существенных отношениях не может быть признана достоверной.

4.5. В том случае, если:

а) отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения бухгалтерской отчетности больше либо меньше, но в целом близки по величине значению уровня существенности; и (или)

б) имеются расхождения порядка ведения учета и подготовки отчетности экономического субъекта с требованиями соответствующих нормативных документов, но расхождения, однако, однозначно не могут быть признаны существенными,

аудитор, используя свое профессиональное суждение, обязан взять на себя ответственность и принять решение о том, сделать или нет в данной ситуации вывод о существенных нарушениях в проверяемой бухгалтерской отчетности, либо сделать вывод о необходимости включения соответствующих оговорок в аудиторское заключение. При этом для уточнения ситуации может потребоваться проведение дополнительных аудиторских процедур.

4.6. Аудитору следует предложить руководству проверяемой организации внести в установленном порядке исправительные проводки по устранению замеченных им нарушений. В случае, если отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения бухгалтерской отчетности имеют существенный характер, несогласие руководства проверяемого предприятия с внесением исправлений может служить для аудитора основанием для подготовки по итогам проверки аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.

5. Понятие риска в аудите и его компонентов

5.1. Риск аудитора (аудиторский риск) означает вероятность того, что бухгалтерская отчетность экономического субъекта может содержать не выявленные существенные ошибки и (или) искажения после подтверждения ее достоверности, или признать, что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет.

5.2. Аудиторский риск состоит из трех компонентов:

а) внутрихозяйственный риск;

б) риск средств контроля;

в) риск необнаружения.

5.3. Аудитор обязан изучать эти риски в ходе работы, оценивать их и документировать результаты оценки. При оценке рисков аудитор обязан использовать не менее трех следующих градаций:

а) высокий;

б) средний;

в) низкий.

Аудиторские организации могут принять решение о применении в своей деятельности большего количества градаций при оценках рисков, чем три вышеупомянутые, либо об использовании для оценки рисков количественных показателей (процентов или долей единицы).

5.4. Аудитор при проведении аудита должен предпринять необходимые меры для того, чтобы снизить аудиторский риск до разумного минимального уровня.

6. Внутрихозяйственный риск

6.1. Под внутрихозяйственным риском (чистым риском) понимают субъективно определяемую аудитором вероятность появления существенных искажений в данном бухгалтерском счете, статье баланса, однотипной группе хозяйственных операций, отчетности экономического субъекта в целом до того, как такие искажения будут выявлены средствами системы внутреннего контроля или при условии допущения отсутствия таких средств.

6.2. Внутрихозяйственный риск характеризует степень подверженности существенным нарушениям счета бухгалтерского учета, статьи баланса, однотипной группы хозяйственных операций и отчетности в целом у проверяемого экономического субъекта.

6.3. Аудитор должен дать оценку внутрихозяйственному риску проверяемого экономического субъекта на этапе планирования, используя свое профессиональное суждение. При подготовке общего плана аудита аудитор должен оценить внутрихозяйственные риски в отношении отдельных статей баланса и показателей бухгалтерской отчетности. При подготовке программы аудита аудитор должен оценить внутрихозяйственные риски для счетов бухгалтерского учета и операций, сальдо и (или) обороты по которым превышают заданный уровень существенности.

6.4. При оценке внутрихозяйственного риска в отношении баланса и отчетности аудитору необходимо принимать во внимание такие факторы, как:

а) особенности функционирования и текущего экономического положения отрасли, в которой действует экономический субъект;

б) специфические особенности деятельности, осуществляемой данным экономическим субъектом;

в) честность персонала экономического субъекта, осуществляющего руководство и ответственного за ведение учета и подготовку отчетности;

г) опыт и квалификацию работников, ответственных за ведение учета и подготовку отчетности;

д) возможность наличия внешнего давления на руководителей и персонал экономического субъекта с целью достижения любой ценой определенных показателей бухгалтерской отчетности;

е) возможность контроля за деятельностью предприятия со стороны его собственников.

6.5. При оценке внутрихозяйственного риска в отношении конкретных счетов учета и однотипных групп хозяйственных операций аудитору необходимо принимать во внимание такие факторы, как:

а) отдельные счета учета, для которых характерно появление в них непреднамеренных искажений;

б) отдельные счета учета, для которых характерно появление в них преднамеренных искажений вследствие высокой вероятности использования их для совершения злоупотреблений;

в) сложность учитываемых хозяйственных операций, которая требует для их правильного оформления высокой квалификации исполнителей;

д) наличие хозяйственных операций, бухгалтерское оформление которых может быть основано полностью или частично на субъективном мнении исполнителей;

е) наличие хозяйственных операций, порядок правильного оформления которых неоднозначно трактуется действующим законодательством;

ж) наличие редких, необычных, нестандартных хозяйственных операций.

6.6. При оценке внутрихозяйственного риска аудитор может использовать данные аудита прошлых лет, однако при этом он обязан убедиться в том, что оценки величины этого риска, сделанные в предыдущем году, справедливы и для проверяемого года.

7. Риск средств контроля

7.1. Под риском средств контроля (контрольным риском) понимают субъективно определяемую аудитором вероятность того, что существующие на предприятии и регулярно применяемые средства системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля не будут своевременно обнаруживать и исправлять нарушения, являющиеся существенными по отдельности или в совокупности, и (или) препятствовать возникновению таких нарушений.

7.2. Риск средств контроля характеризует степень надежности системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля экономического субъекта.

7.3. Надежность средств контроля и риск средств контроля являются взаимодополняющими категориями:

а) высокой надежности соответствует низкий риск;

б) средней надежности соответствует средний риск;

в) низкой надежности соответствует высокий риск.

7.4. Аудитор обязан в ходе аудита изучить и оценить систему внутреннего контроля экономического субъекта, контрольную среду и отдельные средства контроля, что следует делать не менее чем в три следующих этапа:

а) общее знакомство с системой внутреннего контроля;

б) первичная оценка надежности системы внутреннего контроля;

в) подтверждение достоверности оценки надежности системы внутреннего контроля.

7.5. Для оценки риска средств контроля аудитор должен применять специальные аудиторские процедуры, называемые тестированием средств контроля.

7.6. Тестирование средств контроля имеет своей целью убедить аудитора в том:

а) надежно ли работают предусмотренные на предприятии системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля и способны ли эти системы эффективно препятствовать появлению существенных искажений бухгалтерской отчетности и выявлять их;

б) работают ли средства контроля с одинаковой эффективностью на протяжении всего отчетного периода.

7.7. Тестирование средств контроля может включать в себя:

а) проверку документов, отражающих проведение финансово-хозяйственных операций, и получение в связи с этим аудиторских доказательств того, что средства контроля функционировали надлежащим образом;

б) опросы и наблюдение за оформлением операций с целью получить аудиторские доказательства функционирования средств контроля в случаях, когда невозможно получить прямые документальные подтверждения этого;

в) использование результатов других аудиторских процедур для получения данных о работоспособности средств контроля.

7.8. При анализе результатов тестирования средств контроля аудитор обязан принимать во внимание, что некоторые средства контроля могут быть эффективны в целом, но не быть эффективными в отдельные периоды времени. Это может быть связано со следующими факторами:

а) кратковременная замена учетного работника, ответственного за осуществление данного средства контроля, в связи с отпуском или болезнью;

б) особенности работы бухгалтерии экономического субъекта, отражающие сезонные периоды работы повышенной интенсивности;

в) появление ошибок, имеющих единичный и случайный характер.

Аудитор обязан принимать эти факторы во внимание, анализировать отрицательные результаты тестирования средств контроля и планировать с учетом этого свои аудиторские процедуры.

7.9. Аудитор тестирует средства контроля во всех случаях, кроме тех, когда он оценивает риск средств контроля как высокий. Чем в большей степени аудитор собирается опираться при подготовке своего мнения на определенные средства контроля, тем тщательнее он должен проверять их надежность и эффективность.

7.10. При оценке риска средств контроля аудитор может использовать данные аудита прошлых лет, однако при этом он обязан убедиться в том, что оценки величины этого риска, сделанные в предыдущем году для соответствующих средств контроля, справедливы и для проверяемого года.

7.11. Результаты оценки риска средств контроля аудитор должен отразить в общем плане аудита, а уточняющие оценки (если таковые имеются) - в рабочей документации по проверке.

8. Риск необнаружения

8.1. Под риском необнаружения понимают субъективно определяемую аудитором вероятность того, что применяемые аудитором в ходе проверки аудиторские процедуры не позволят обнаружить реально существующие нарушения, имеющие существенный характер по отдельности либо в совокупности.

8.2. Риск необнаружения является показателем эффективности и качества работы аудитора, он зависит от порядка проведения конкретной аудиторской проверки, а также от таких факторов, как квалификация аудиторов и степень их предыдущего знакомства с деятельностью проверяемого экономического субъекта.

8.3. Аудитор обязан на основе оценки внутрихозяйственного риска и риска средств контроля определить допустимый в своей работе риск необнаружения и с учетом минимизации риска необнаружения спланировать соответствующие аудиторские процедуры.

8.4. Существует обратная связь между риском необнаружения и комбинацией внутрихозяйственного риска и риска средств контроля:

а) высокие значения внутрихозяйственного риска и риска средств контроля обязывают аудитора организовать проверку так, чтобы снизить, насколько возможно, величину риска необнаружения и тем самым свести общий аудиторский риск до приемлемого значения;

б) низкие значения внутрихозяйственного риска и риска средств контроля позволяют аудитору допустить в ходе проверки более высокий риск необнаружения и при этом получить приемлемое значение общего аудиторского риска.

Допустимые значения риска необнаружения для различных соотношений внутрихозяйственного риска и риска средств контроля приведены в приложении 2.

8.5. В случае, если аудитору требуется снизить риск необнаружения, он обязан:9.1. При планировании аудита аудитор обязан учесть факторы, которые могут вызвать существенные искажения бухгалтерской отчетности. На основе анализа того, какое значение уровня существенности принимает аудитор для проверки и каковы особенности остатков и оборотов по счетам бухгалтерского учета, аудитор обязан решить, какие статьи учета он будет изучать особенно внимательно и в каких случаях будет применять аудиторскую выборку и (или) аналитические процедуры с тем, чтобы снизить общий аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.

9.2. Аудитор обязан принимать во внимание, что между уровнем существенности и степенью аудиторского риска имеется обратная зависимость:

а) чем выше уровень существенности, тем ниже общий аудиторский риск;

б) чем ниже уровень существенности, тем выше аудиторский риск.

9.3. В случае, если по ходу выполнения аудиторской проверки аудитор принимает решение об использовании более низких значений уровня существенности, он обязан принять меры по снижению аудиторского риска, для чего ему следует уточнить значения риска средств контроля и риска необнаружения следующим образом:

а) снизить, если это возможно, риск средств контроля, для чего необходимо предусмотреть выполнение в ходе проверки дополнительных процедур тестирования средств контроля;

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.

В качестве основы методологии и инструмента планирования аудита используются понятия существенности и аудиторского иска.

Существенность (материальность) в аудите оценивают на стадии планирования, для того чтобы обеспечить необходимую эффективность аудиторской проверки.

Существенность - это обстоятельства, значительно влияющие на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности. Это одно из важнейших понятий в аудите, которое определяет размер допустимой ошибки и, как следствие, форму составления аудиторского заключения. Оценка существенности зависит от опыта и квалификации аудитора и определяется им самим для каждого субъекта предпринимательской деятельности с учетом объема и особенностей его деятельности.

Существенность имеет как качественную, так и количественную стороны. С качественной точки зрения аудитор должен использовать свое профессиональное суждение для того, чтобы определить, носят или не носят существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения порядка совершенных субъектом финансовых и хозяйственных операций от требований нормативных правовых актов, действующих в Республике Беларусь. С количественной точки зрения аудитор должен оценить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения количественный критерий - уровень существенности.

Уровень существенности - это предельное значение ошибки бухгалтерской (финансовой) отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности не сможет на ее основе делать правильные выводы и принимать экономически обоснованные решения.

Расчет существенности и порядок ее уточнения в ходе аудиторской проверки оформляются в виде отдельного документа и являются частью рабочей документации аудитора.

Действующими правилами аудиторской деятельности рекомендовано уровень существенности вычислять как определенную долю от каких-либо базовых показателей: числовых значений счетов бухгалтерского учета, статей баланса или показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности. При этом могут использоваться как базовые значения текущего года, так и усредненные показатели текущего периода и предшествующих лет. Допускается как единый показатель уровня существенности для конкретной проверки, так и набор разных значений уровня существенности, каждый из которых должен быть предназначен для оценки определенной группы счетов бухгалтерского учета, статей баланса, показателей других форм отчетности.

Уровень существенности необходимо принимать во внимание на всех этапах аудиторской проверки. Сопоставляя отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности с установленным уровнем существенности, аудитор делает вывод о достоверности или недостоверности этой отчетности или о необходимости включения в аудиторское заключение соответствующих оговорок.

С существенностью в аудите тесно связан аудиторский риск. Определение аудиторского риска и его компонентов приведено в правиле аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск», утвержденном постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 06.03.2001 г. № 24 с учетом изменений и дополнений.

Аудиторский риск - это вероятность того, что бухгалтерская (финансовая) отчетность субъекта может содержать невыявленные существенные искажения после подтверждения ее достоверности или признания того, что она содержит существенные искажения, когда в действительности таких искажений в бухгалтерской (финансовой) отчетности нет.

Различают три компонента аудиторского риска: внутрихозяйственный риск; риск средств контроля; риск необнаружения.

Внутрихозяйственный риск - вероятность того, что данные балансового счета или отдельные хозяйственные операции не соответствуют действительности, так как содержат недостоверную информацию, которая сама по себе или вместе с другой недостоверной информацией по данным других балансовых счетов или хозяйственных операций искажает бухгалтерскую (финансовую) отчетность и статьи бухгалтерского баланса.

Оценку внутрихозяйственного риска аудитор должен дать на этапе предварительного планирования на основе своего профессионального суждения, принимая во внимание следующие факторы:

Опыт и квалификацию работников, ответственных за ведение бухгалтерского учета и подготовку отчетности;

Возможность наличия внешнего давления на руководителей с целью достижения определенных показателей отчетности;

Специфические особенности деятельности данного субъекта;

Особенности функционирования и экономического положения отрасли, в которой действует субъект.

Риск средств контроля - вероятность того, что недостоверная информация не выявлена или своевременно не предупреждена системой внутреннего контроля.

Аудитору необходимо изучить и оценить систему внутреннего контроля и эффективность ее работы. Чем выше уровень надежности внутреннего контроля, тем ниже риск аудитора. В то же время аудитор никогда не должен в полной мере полагаться на систему внутреннего контроля субъекта.

Риск необнаружения - вероятность того, что применяемые аудитором в ходе проверки аудиторские процедуры не позволят обнаружить реально существующие нарушения, имеющие существенный характер по отдельности либо в совокупности.

Риск необнаружения является показателем качества работы аудитора, который зависит от квалификации аудитора и особенностей проведения конкретной аудиторской проверки.

Между указанными видами риска существует определенная взаимосвязь. Например, при высоком уровне внутрихозяйственного риска и риска средств контроля аудитору необходимо увеличить количество аудиторских процедур с целью снижения до минимума величины риска необнаружения и таким образом получить приемлемый размер общего аудиторского риска.

При проведении аудита финансовой отчетности, отмечается в МСА 320, основные цели аудитора состоят в том, чтобы получить разумную уверенность в том, что финансовая отчетность в целом не содержит существенных искажений (как по причине недобросовестных действий, так и вследствие ошибки).

Это позволит аудитору выразить мнение, действительно ли финансовая отчетность подготовлена во всех существенных отношениях в соответствии с критериями применимой концепции подготовки финансовой отчетности, а также составить заключение о финансовой отчетности и представить его с учетом требований Международных стандартов аудита и в соответствии с теми выводами, к которым пришел аудитор.

Аудитор получает разумную уверенность путем сбора достаточных надлежащих аудиторских доказательств для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня.

Аудиторский риск - риск, что аудитор выразит ненадлежащее мнение в том случае, когда финансовая отчетность содержит существенные искажения. Аудиторский риск представляет собой производную от рисков существенного искажения и риска необнаружения и рассматривается ниже.

Существенность и аудиторский риск анализируются на протяжении всего аудита, в частности, когда:

проводятся выявление и оценка рисков существенного искажения;
определяются характер, сроки и объемы последующих аудиторских процедур;
проводится оценка влияния неисправленных искажений, если такие имеются, на финансовую отчетность и формируется мнение в аудиторском заключении.

Между существенностью и аудиторским риском существует обратная зависимость, т.е. чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска, и наоборот. Обратная зависимость между существенностью и аудиторским риском принимается во внимание аудитором при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур. Например, если по завершении планирования конкретных аудиторских процедур аудитор определяет, что приемлемый уровень существенности ниже, то аудиторский риск повышается. Аудитор компенсирует это, либо снизив предварительно оцененный уровень риска средств контроля там, где это возможно, и поддерживая пониженный уровень посредством проведения расширенных или дополнительных тестов средств контроля, либо снизив риск необнаружения искажений путем изменения характера, сроков проведения и объема запланированных процедур проверки по существу.

Оценка существенности и аудиторского риска на начальной стадии планирования может отличаться от оценки после подведения итогов аудиторских процедур. Это может быть вызвано изменением обстоятельств или изменением информированности аудитора по результатам аудита. Например, если аудиторская проверка планируется до конца отчетного периода, аудитор может только прогнозировать результаты хозяйственной деятельности и финансовое положение аудируемого лица. Если фактические результаты деятельности и финансовое положение окажутся в значительной степени отличными от прогнозируемых, оценка существенности и аудиторского риска может измениться. Кроме того, аудитор при планировании работы может намеренно устанавливать приемлемый уровень существенности более низкий, чем тот, который предполагается использовать для оценки результатов аудита. Это может быть сделано в целях уменьшения вероятности необнаружения искажений, а также в целях предоставления аудитору некоторой степени безопасности при оценке последствий искажений, обнаруженных в процессе аудита.

При оценке достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитору следует определить, является ли совокупность неисправленных искажений, выявленных в ходе аудита, существенной. Совокупность неисправленных искажений включает:

конкретные искажения, выявленные аудитором, включая результаты неисправленных искажений, выявленных во время предыдущего аудита;
наилучшую аудиторскую оценку прочих искажений, которые не могут быть конкретно определены (т.е. прогнозируемые ошибки).

Если аудитор приходит к выводу о том, что искажения могут оказаться существенными, ему необходимо снизить аудиторский риск посредством проведения дополнительных аудиторских процедур или потребовать от руководства аудируемого лица внесения поправок в бухгалтерскую отчетность. Руководство вправе внести поправки в бухгалтерскую отчетность с учетом выявленных искажений.

В том случае, если руководство аудируемого лица отказывается вносить поправки в бухгалтерскую отчетность, а результаты расширенных (дополнительных) аудиторских процедур не позволяют аудитору заключить, что совокупность неисправленных искажений не является существенной, аудитору следует рассмотреть вопрос о надлежащей модификации аудиторского заключения.

Аудитор может принимать во внимание две стороны существенности в аудите: качественную и количественную. С качественной точки зрения аудитор должен использовать свое профессиональное суждение, для того чтобы в ходе проверки выявить отклонения в совершенных экономическим субъектом финансовых и хозяйственных операциях от требований законодательных и нормативных актов, действующих в Российской Федерации. С количественной точки зрения аудитор должен оценить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения (с учетом прогнозируемой величины неотмеченных отклонений) количественный критерий - уровень существенности.

При нахождении абсолютного значения уровня существенности аудитор должен принимать за основу наиболее важные показатели, характеризующие достоверность отчетности аудируемого лица.

Аудиторские организации на практике устанавливают систему базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности, которые оформляются документально в качестве внутрифирменного стандарта и применяются на постоянной основе.

В случае появления новых обстоятельств, которые станут известны аудитору в ходе проверки, он имеет право изменить (скорректировать) значение уровня существенности. При этом факт изменения уровня существенности, новое значение уровня существенности, соответствующие расчеты и развернутая аргументация аудитора должны быть в обязательном порядке зафиксированы в рабочих документах аудиторской проверки.

Значение уровня существенности, полученное по окончании этапа планирования аудита, а также любые корректировки значения уровня существенности в ходе проверки должны быть утверждены руководителем данной проверки, что отражается в рабочей документации проверки.

Аудитор должен предложить руководству проверяемой организации внести в установленном порядке исправительные проводки по устранению замеченных им нарушений. В случае если отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения бухгалтерской отчетности имеют существенный характер, несогласие руководства проверяемой организации с внесением исправлений может служить основанием для подготовки аудитором аудиторского заключения по итогам проверки, отличного от безусловно положительного.

Настоящий документ фактически не применяется в части правил (стандартов) аудиторской деятельности:
"Существенность и аудиторский риск",
"Аналитические процедуры"
(с изменениями, внесенными постановлениями Правительства Российской Федерации от 4 июля 2003 года N 405 , от 7 октября 2004 года N 532 , от 16 апреля 2005 года N 228)
(см. соответственно правила (стандарты):
N 4 "Существенность в аудите" ,
N 20 "Аналитические процедуры").
- Примечание "КОДЕКС".
____________________________________________________________________

Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Аналитические процедуры" (фактически не применяется)

Одобрено
Комиссией по аудиторской

22 января 1998 года
Протокол N 2

____________________________________________________________________
фактически не применяется в связи с утверждением новых федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 года N 696 (с изменениями, внесенными постановлениями Правительства Российской Федерации от 4 июля 2003 года N 405, от 7 октября 2004 года N 532, от 16 апреля 2005 года N 228) (см. правило (стандарт) N 20 "Аналитические процедуры").
- Примечание "КОДЕКС".
____________________________________________________________________

1. Общие положения

Указом Президента РФ N 2263 от 22 декабря 1993 года.

1.2. Целью Правила (Стандарта) является установление норм, применяемых аудиторской фирмой или аудитором, работающим самостоятельно в качестве индивидуального предпринимателя*, при выполнении аналитических процедур.
________________

а) определение целей проведения аналитических процедур;

б) характеристика видов аналитических процедур;

в) установление порядка и методов выполнения аналитических процедур;

г) регламентирование действий аудиторской организации после получения результатов выполнения аналитических процедур.

2. Цели применения аналитических процедур

2.1. Аналитические процедуры, представляя собой один из видов аудиторских процедур по существу, состоят в выявлении, анализе и оценке соотношений между финансово-экономическими показателями деятельности проверяемого экономического субъекта.

2.2. Применение аналитических процедур основано на существовании явной причинно-следственной связи между анализируемыми показателями.

2.3. Основной целью применения аналитических процедур является выявление наличия или отсутствия необычных или неверно отраженных фактов и результатов хозяйственной деятельности, определяющих области потенциального риска и требующих особого внимания аудитора.

2.4. Целями аналитических процедур также являются:

а) изучение деятельности экономического субъекта;

б) оценка финансового положения экономического субъекта и перспектив непрерывности его деятельности;

в) выявление фактов искажения бухгалтерской отчетности;

г) сокращение числа детальных аудиторских процедур;

д) обеспечение тестирования в целях получения ответов на возникшие вопросы.

2.5. Аналитические процедуры могут выполняться на протяжении всего процесса аудита. Применение аналитических процедур позволяет повысить качество аудита и сократить затраты времени на его проведение.

2.5.1. На этапе планирования аудита выполнение аналитических процедур способствует пониманию деятельности проверяемого экономического субъекта, выявлению областей потенциальных рисков и более точному определению степени аудиторского риска. При формировании общего плана и программы аудита применение аналитических процедур способствует сокращению количества и объема других аудиторских процедур.

2.5.2. На этапе непосредственного проведения аудиторской проверки аудитор может выполнять аналитические процедуры в сочетании с другими аудиторскими процедурами при исследовании необычных отклонений показателей бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

2.5.3. На этапе завершения аудита аналитические процедуры играют роль окончательной проверки наличия в отчетности существенных искажений или других финансовых проблем. В результате они могут выявить области проверки, требующие дополнительных аудиторских процедур.

3. Виды аналитических процедур

3.1. В процессе проведения аудита аудитор применяет следующие аналитические процедуры:

а) сравнение фактических показателей бухгалтерской отчетности с плановыми (сметными) показателями, определенными экономическим субъектом;

б) сравнение фактических показателей бухгалтерской отчетности с прогнозными показателями, самостоятельно определенными аудитором (например, с помощью методов, изложенных в п. 4.3);

в) сравнение показателей бухгалтерской отчетности и связанных с ними относительных коэффициентов отчетного периода с нормативными значениями, устанавливаемыми действующим законодательством или самим экономическим субъектом;

г) сравнение показателей бухгалтерской отчетности со среднеотраслевыми данными;

д) сравнение показателей бухгалтерской отчетности с небухгалтерскими данными (данными, не входящими в состав бухгалтерской отчетности);

е) анализ изменений с течением времени показателей бухгалтерской отчетности и относительных коэффициентов, связанных с ними;

ж) другие виды аналитических процедур, в том числе учитывающие индивидуальные особенности организационной структуры экономического субъекта, в отношении которого проводится аудит.

3.2. При сравнении фактических показателей отчетности экономического субъекта с составленным им планом аудитор должен:

а) оценить методику планирования, которую использует экономический субъект. Если, по мнению аудитора, планирование проводится некачественно, а, следовательно, показатели планов нереальны, аудитор не должен использовать плановые показатели для получения аудиторских доказательств;

б) убедиться, что клиент не изменил бухгалтерские показатели отчетного периода в соответствии с плановыми показателями.

3.3. При сравнении фактических показателей отчетности с прогнозными показателями, определяемыми самостоятельно, аудитор строит свои предположения на основании сложившихся тенденций.

3.4. Достаточно эффективным является расчет разного рода коэффициентов и процентных отношений на базе отчетных и нормативных показателей. Выбор коэффициентов, методов их расчета и периодов времени расчета производится на основании нормативных документов, внутрифирменных инструкций или профессионального суждения самого аудитора. Распространенными методами выявления областей потенциальных рисков являются:

а) вычисление и анализ относительных показателей текущего периода (например, показателей, характеризующих ликвидность баланса);

б) сопоставление и анализ изменения относительных показателей, рассчитанных для того же экономического субъекта в разные периоды;

в) сопоставление изменений нескольких видов относительных показателей.

3.5. Сравнивая фактические показатели бухгалтерской отчетности экономического субъекта, в отношении которого проводится аудит, со среднеотраслевыми показателями, аудитор может получить возможность точнее анализировать деятельность этого экономического субъекта. Однако аудитор должен учитывать, что отраслевые данные представляют собой средние значения и могут быть (особенно в переходный период развития экономики) несопоставимы с показателями данного экономического субъекта. Аудитор должен учитывать и то, что экономические субъекты могут использовать различную учетную политику, что также влияет на сопоставимость показателей.

3.6. В случае использования аудитором метода сравнения данных бухгалтерской отчетности экономического субъекта с небухгалтерскими данными аудитор должен убедиться в точности используемых небухгалтерских данных.

3.7. В процессе сравнения фактических показателей отчетности с данными предыдущих периодов аудитор уже на этапе планирования аудита определяет области потенциальных рисков, т.е. те счета и хозяйственные операции, которым следует уделить наибольшее внимание в связи с наличием необычных отклонений. Наиболее распространенными методами выявления областей потенциальных рисков являются:

а) простое сравнение статей бухгалтерского баланса и анализ их резких изменений;

б) анализ изменений статей в сравнении с изменениями других статей. В этом случае область потенциального риска выявляется тогда, когда изменение одного показателя по экономической природе не соответствует изменению другого показателя. При этом аудитор должен убедиться в идентичности применяемой экономическим субъектом методики ведения бухгалтерского учета в сравниваемых периодах.

4. Порядок выполнения аналитических процедур

4.1. Выполнение аналитических процедур состоит из следующих основных этапов:

а) определение цели процедуры;

б) выбор вида процедуры;

в) выполнение процедуры;

г) анализ результатов выполнения процедуры.

4.2. Вид аналитических процедур зависит от цели их проведения, доступности и адекватности информации, необходимой для их проведения, вида деятельности экономического субъекта, а также от профессионального суждения самого аудитора.

4.3. На этапе выполнения аналитических процедур аудитор может использовать различные методы:

а) простое сравнение;

б) выявление тенденций изменения какого-либо показателя в отчетном периоде и их распространение на будущие (прошедшие) периоды;

в) выявление количественных взаимосвязей между какими-либо показателями с целью исчисления их значений в будущие (прошедшие) периоды. Выбор метода зависит от профессионального суждения аудитора.

4.4. Аналитические процедуры могут применятся как к сводной бухгалтерской отчетности, так и к отчетности дочерних организаций и структурных подразделений, выделенных на отдельный баланс.

4.5. Надежность результатов аналитических процедур зависит от правильности оценки аудитором степени риска необнаружения, внутрихозяйственного риска и риска средств контроля. Основными факторами, влияющими на надежность аналитических процедур, являются:

а) степень существенности рассматриваемых остатков по счетам (при существенных остатках по счету аудитору следует наряду с аналитическими процедурами применить также другие аудиторские процедуры);

б) результаты других аналитических процедур, направленные на тот же объект проверки;

в) величины отклонений показателей, используемых при выполнении аналитических процедур;

г) использование небухгалтерских данных при выполнении аналитических процедур*.
________________
* Например, при проверке полноты отражения выручки от реализации могут быть использованы данные об отгрузке продукции в количественном измерении.

5. Действия аудитора по результатам выполнения аналитических процедур

5.1. Результатами выполнения аналитических процедур является выявление аудитором наличия или отсутствия необычных отклонений показателей бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

5.2. В случае, если аудитор устанавливает необычные отклонения, которые не подтверждаются доказательствами, полученными из других источников, он должен тщательно исследовать их для того, чтобы убедиться в объективности и надежности проведенных аналитических процедур.

5.3. Процесс исследования отклонений должен начинаться с опроса руководства экономического субъекта. Ответы руководства должны быть подтверждены аудиторскими доказательствами или знаниями аудитора о деятельности экономического субъекта. Кроме того, аудитор должен рассмотреть возможность проведения других аудиторских процедур, основанных на результатах опросов руководства. При этом аудитор может использовать данные, подготовленные самим экономическим субъектом.

5.4. Анализируя величину необычных отклонений, аудитор использует критериальные значения, основанные на нормативных документах, внутрифирменных инструкциях по определению уровня существенности или на профессиональном суждении самого аудитора. Если необычные отклонения превышают уровень, который аудитор считает приемлемым, то должна быть исследована величина расхождения. В том случае, если эту величину трудно выразить в абсолютных значениях, аудитор использует величины, выраженные в процентах.

5.5. Результаты анализа необычных отклонений, а также результаты планирования и выполнения аналитических процедур аудитор должен отразить в рабочей документации по проведению проверки.

5.6. Результаты выполнения аналитических процедур должны быть использованы для получения аудиторских доказательств, необходимых при составлении аудиторского заключения, а также для подготовки письменной информации аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Аудит в условиях компьютерной обработки данных"

Одобрено
Комиссией по аудиторской
деятельности при Президенте РФ
22 января 1998 года
Протокол N 2

1. Общие положения

1.1. Настоящее Правило (Стандарт) подготовлено для регламентации аудиторской деятельности и соответствует Временным правилам аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденным года.

1.2. Целью Правила (Стандарта) является определение действий аудиторской организации или аудитора, работающего самостоятельно в качестве индивидуального предпринимателя*, при осуществлении аудита в условиях систем КОД, функционирующих у проверяемого экономического субъекта.
________________
* В дальнейшем аудиторские фирмы и аудиторы, работающие самостоятельно в качестве индивидуальных предпринимателей, именуются "аудиторские организации".

1.3. Задачами Правила (Стандарта) являются:

а) формулировка основных требований, предъявляемых к аудиторским организациям при проведении ими аудита в условиях систем КОД;

б) определение основных требований, предъявляемых к специалистам, привлекаемым аудиторской организацией для оценки используемой проверяемым экономическим субъектом системы КОД;

в) описание особенностей планирования аудита в среде КОД;

г) описание особенностей проведения аудита в среде КОД;

д) определение основных источников и процедур получения аудиторских доказательств при изучении системы КОД проверяемого экономического субъекта.

1.4. Требования данного Правила (Стандарта) являются обязательными для всех аудиторских организаций при осуществлении аудита, предусматривающего подготовку официального аудиторского заключения, за исключением тех его положений, где прямо указано, что они носят рекомендательный характер.

1.5. Требования данного Правила (Стандарта) носят рекомендательный характер при проведении аудита, не предусматривающего подготовку по его результатам официального аудиторского заключения, а также при оказании сопутствующих аудиту услуг. В случае отклонения при выполнении конкретного задания от обязательных требований данного Правила (Стандарта) аудиторская организация в обязательном порядке должна отметить это в своей рабочей документации и в письменном отчете руководству экономического субъекта, заказавшего аудит и (или) сопутствующие ему услуги.

2. Общие требования к проведению аудита в условиях КОД

2.1. Компьютерная обработка данных экономического субъекта имеет место в случаях, когда с помощью компьютерной техники осуществляется обработка значительных объемов учетной информации независимо от следующих факторов:

а) компьютер используется экономическим субъектом самостоятельно или по договору с третьей стороной;

б) компьютер используется экономическим субъектом для обработки экономической информации во всех аспектах хозяйственной деятельности и ее учета или только для автоматизации обработки информации по отдельным видам фактов хозяйственной жизни, отдельным участкам учета.

2.2. При проведении аудита в системе КОД сохраняются цель аудита и основные элементы его методологии. Наличие среды КОД существенно влияет на процесс изучения аудитором системы учета экономического субъекта и сопутствующих ему средств внутреннего контроля.

2.3. Использование технических средств приводит к изменению отдельных элементов организации бухгалтерского учета и внутреннего контроля:

а) для проверки хозяйственных операций наряду с традиционными первичными учетными документами используются и первичные учетные документы на машиночитаемом носителе;

б) постоянные нормативно-справочные показатели могут быть проверены по данным, хранящимся в памяти компьютера или на машиночитаемых носителях информации;

в) вместо традиционных ручных форм счетоводства может применяться форма учета, ориентированная на прогрессивные методы формирования выходной информации и обеспечения ее достоверности, совмещение синтетического учета с аналитическим и систематического с хронологическим, а также повышение оперативности и удобства использования учетной и отчетной информации.

2.4. Аудитор не должен принуждать (прямо или косвенно) проверяемого экономического субъекта к применению системы КОД, известной аудитору.

2.5. Рекомендация аудитора в части использования той или иной системы КОД возможна только в случае, когда аудитор оказывает экономическому субъекту сопутствующую аудиту услугу по организации системы КОД по просьбе последнего.

2.6. Экономический субъект обязан предоставить аудиторской организации необходимый доступ к системе КОД. Невыполнение (неполное выполнение) этого условия является ограничением объема аудита в системе КОД, вследствие чего аудиторская организация может потребовать предоставления необходимых ей документов на бумажных носителях информации.

3. Компетентность аудитора в вопросах КОД и использование работы эксперта

3.1. Аудитору желательно иметь представление о техническом, программном, математическом и других видах обеспечения компьютерной техники, а также системах обработки экономической информации. В случае отсутствия у аудитора указанных знаний следует использовать работу эксперта в области информационных технологий.

3.2. Аудитор должен быть способен определить, какое влияние на организацию, планирование и проведение аудита оказывают условия использования системы компьютерной обработки данных у проверяемого экономического субъекта, в том числе на изучение систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, на оценку рисков, связанных с проведением аудита.

3.3. Аудиторской организации целесообразно иметь библиотеку наиболее распространенных систем КОД и прилагать усилия к изучению особенностей их практического применения.

3.4. В случае использования работы эксперта для оценки применяемой системы КОД:

а) назначение эксперта, оформление и использование результатов его работы должно полностью отвечать требованиям Правила (Стандарта) "Использование работы эксперта";

б) аудитор должен иметь достаточное представление о компьютерной системе клиента в целом с тем, чтобы планировать, регулировать и контролировать работу эксперта, сохраняя при этом главенствующее положение.

Главенствующее положение аудитора по отношению к эксперту состоит в том, что эксперт оценивает только систему обработки информации, в то время как аудитор - достоверность формируемой с помощью этой системы отчетности. Аудиторская организация не может ни передавать, ни разделять с кем-либо (в том числе с экспертом) свою ответственность за выражение мнения об отчетности проверяемого экономического субъекта и составленного на его основе аудиторского заключения.

3.5. Основной задачей эксперта является оказание помощи аудитору при проведении проверки в части:

а) оценки надежности системы КОД в целом;

б) оценки законности приобретения и лицензионной чистоты бухгалтерского программного обеспечения, функционирующего в системе КОД проверяемого экономического субъекта;

в) проверки алгоритмов расчетов;

г) формирования на компьютере необходимых аудитору регистров аналитического, синтетического учета и отчетности.

Эти и другие конкретные вопросы, в отношении которых аудиторская организация ожидает получить заключение и помощь эксперта, должны быть указаны в договоре оказания услуг эксперта в соответствии с подп."б" п.2.8 Правила (Стандарта) "Использование работы эксперта".

4. Действия аудитора в среде КОД

4.1. Аудитор должен изучить и оформить в виде рабочего документа все существенные вопросы организации обработки учетных данных в системе КОД экономического субъекта, отразив в нем следующие положения:

а) организационная форма обработки данных, например: осуществляет ли обработку специальное подразделение (вычислительный центр, информационно-вычислительный центр, отдел автоматизированной системы управления предприятием) или компьютеры установлены на рабочих местах бухгалтерского персонала и обработка данных осуществляется непосредственно бухгалтерами; ведется ли обработка данных экономическим субъектом самостоятельно или ведется по договору с третьей стороной;

б) форма бухгалтерского учета;

в) разделы и участки учета, функционирующие в среде КОД;

г) система КОД размещена на одном или на нескольких компьютерах;

д) обработка учетных данных ведется локально на каждом компьютере или применяется сетевой вариант;

е) обеспечение архивирования и хранения данных;

ж) передача данных производится: с использованием каналов связи, через внешние носители (например, дискеты) или происходит ввод данных с клавиатуры.

4.2. Аудитор должен изучить и оформить рабочим документом используемое проверяемым экономическим субъектом:

а) обеспечение КОД техническими средствами;

б) программное обеспечение КОД (составляется краткая характеристика, в частности кем разработано, когда внедрено программное обеспечение КОД, частота и метод его обновления в соответствии с изменениями действующего законодательства);

г) другие виды обеспечения КОД (следует дать краткое описание иных видов обеспечения).

В рабочем документе по бухгалтерскому программному обеспечению должно быть указано наличие лицензий на каждый из его элементов.

4.3. Аудитор должен оценить и оформить рабочим документом возможности компьютерной системы в части:

а) гибкого реагирования на изменения хозяйственного, налогового или иного законодательства с точки зрения настройки программного обеспечения;

б) формирования бухгалтерской и внутренней управленческой отчетности;

в) осуществления аналитических процедур;

г) расширения функций компьютерной системы.

4.4. Аудитор должен оценить квалификацию бухгалтерского персонала в области КОД, в частности: имеют ли специалисты соответствующее высшее или среднее специальное образование, или прошли курс обучения в области информационных технологий, или изучение системы КОД происходило самостоятельно.

4.5. При составлении общего плана аудиторской проверки в соответствии с Правилом (Стандартом) "Планирование аудита" каждый этап планирования должен быть уточнен с учетом влияния на процесс аудита применяемых экономическим субъектом информационных технологий и системы КОД. Уровень автоматизации обработки учетной информации должен быть учтен при определении объема и характера аудиторских процедур.

В документах по планированию аудита должны быть отражены следующие вопросы:

а) характер выполнения аудиторских процедур с использованием КОД (вывод подготовленных в среде КОД документов на печать, работа в среде КОД экономического субъекта);

б) привлечение независимого эксперта с целью изучения компьютерной системы экономического субъекта, описание вынесенных для оценки экспертом вопросов;

в) дата начала аудиторской проверки должна соответствовать дате представления аудитору данных в виде, согласованном с экономическим субъектом в договоре на проведение аудита.

4.6. Организация данных бухгалтерского учета у клиента в среде КОД оказывает влияние на профессиональный риск аудитора. Риск аудитора повышается в том случае, если:

а) компьютеризованная среда децентрализована;

б) существует географическая разбросанность компьютерных установок;

в) уровень знаний бухгалтерского персонала в области информационных технологий недостаточен;

г) внутренний контроль за функционированием среды КОД отсутствует;

д) отсутствуют необходимые меры по ограничению несанкционированного доступа в систему КОД.

Риск аудитора снижается в случае, если:

а) системы автоматизации являются лицензированными;

б) существует возможность углубить некоторые виды контроля благодаря программному обеспечению, специально разработанному для аудиторов;

в) существует специальный контроль программного обеспечения;

г) информационная политика экономического субъекта квалифицированно определяется его руководством;

д) все подразделения, филиалы и другие обособленные подразделения, дочерние общества работают в единой среде КОД, применяют единое современное программное обеспечение;

е) информационная политика экономического субъекта согласована с основными пользователями системы КОД;

ж) имеется долгосрочный план развития системы КОД экономического субъекта.

4.7. Аудитор должен оценить надежность системы внутреннего контроля проверяемого экономического субъекта в соответствии с Правилом (Стандартом) аудиторской деятельности "Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита" и влияние на эту надежность функционирующей системы КОД:

а) контроль подготовки данных как на уровне пользователя, так и на уровне компьютерной службы;

б) контроль предотвращения ошибок и фальсификаций во время работы;

в) контроль работы с данными (доступ, правильность, полнота), особенно с данными постоянного (нормативно-справочного) характера;

г) возможность изменения программного обеспечения, особенно в части методов регистрации первичной информации;

д) степень координации и взаимодействия между службой информатизации и пользователями системы КОД.

4.8. При оценке среды КОД аудитор должен охарактеризовать:

а) соответствие применяемой формы учета используемой системе обработки данных;

б) соответствие алгоритмов обработки бухгалтерских данных действующему законодательству и возможность их изменения в случае изменения порядка ведения бухгалтерского учета, хозяйственного, налогового и иного законодательства;

в) способ организации, хранения и обновления данных;

г) обеспечение контроля ввода данных;

д) возможность настройки внешней отчетности на изменение ее форм;

е) возможность вывода на печать данных о хозяйственных операциях.

4.9. Аудитор обязан проверять соответствие применяемых алгоритмов требованиям нормативной документации по ведению бухгалтерского учета и составлению бухгалтерской отчетности по основным автоматизированным расчетам экономического субъекта.

4.10. Аудитору необходимо убедиться в том, что информационная база внутри компьютера обеспечивает сохранность информации, ее архивирование, простоту доступа, кодирование и декодирование информации, ограничение несанкционированного доступа к ней. Актуальность данных (т.е. их соответствие изменившимся условиям хозяйственной жизни) обеспечивается регламентированием источников и потребителей информации, периодичностью и условиями ее обновления.

5. Аудиторские доказательства и документирование в условиях КОД

5.1. Собирая аудиторские доказательства об организации обработки учетных данных в среде КОД, аудиторские организации обязаны следовать требованиям, установленным Правилом (Стандартом) "Аудиторские доказательства".

5.2. Источниками получения аудиторских доказательств при проведении аудиторских процедур являются данные, подготовленные в системе КОД экономического субъекта в виде таблиц, ведомостей, регистров бухгалтерского учета экономического субъекта. Аудитор имеет возможность применять их, их копии, в том числе фотокопии, в качестве рабочей документации аудита, сопровождая обработку этих документов ссылками, пометками, специальными символами. В случае работы аудитора непосредственно в системе КОД экономического субъекта (без вывода данных на печать) рабочие документы, подтверждающие факт сбора аудиторских доказательств, составляются аудитором самостоятельно.

5.3. Рабочие документы, формирующиеся в процессе аудита в условиях КОД и существенно отличающиеся от обычных рабочих документов (например, документы, подготовленные на машинных носителях), могут храниться в аудиторской организации обособленно в архиве аудиторских файлов на машинных носителях.

Аудиторская организация в соответствии с Правилом (Стандартом) аудиторской деятельности "Документирование аудита" должна обеспечить сохранность аудиторских файлов на машинных носителях, их оформление и сдачу в архив. Система идентификации рабочих документов в аудиторском файле на машинном носителе устанавливается аудиторской организацией. Целесообразно хранить аудиторские файлы по каждому экономическому субъекту аудиторской организации на отдельном машинном носителе.

5.4. В условиях использования экономическим субъектом системы КОД повышается эффективность и надежность такой аудиторской процедуры, как проверка его арифметических расчетов.

5.5. Аудитору необходимо убедиться в том, что:

а) регистры учета, формируемые системой КОД, соответствуют данным первичного учета; наличие системы КОД не освобождает экономический субъект от обязанности документировать в установленном порядке факты хозяйственной жизни;

б) отсутствуют несанкционированные изменения программного обеспечения; изменения, вносимые в программное обеспечение экономическим субъектом в связи с изменением хозяйственного или налогового законодательства, должны быть документированы и, как правило, согласованы, одобрены и проверены разработчиком программного обеспечения.

6. Процедуры аудита в условиях КОД

6.1. В условиях КОД аудит может проводиться с использованием машинно-ориентированных и (или) ручных процедур.

6.2. Машинно-ориентированные процедуры должны включать:

а) программные средства, используемые аудитором для проверки содержания компьютерных файлов экономического субъекта;

б) контрольные примеры, используемые аудитором для тестирования алгоритмов КОД.

6.3. При применении машинно-ориентированных процедур руководитель аудиторской проверки или лицо, которому он это поручил, должен обеспечить контроль за работой, выполняемой персоналом, имеющим специальные знания и навыки в условиях работы КОД, и другим персоналом, занятым в аудите.

6.4. Проведение аудитором машинно-ориентированных процедур в отношении копий компьютерных файлов допускается при условии, что аудитор имеет достаточную уверенность в том, что они действительно полностью соответствуют оригиналам файлов экономического субъекта.

6.5. Аудитор может проводить машинно-ориентированные процедуры в отношении компьютерных файлов, полученных от третьего лица, осуществляющего по договору КОД экономического субъекта.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Существенность и аудиторский риск" (фактически не применяется)

Одобрено
Комиссией по аудиторской
деятельности при Президенте РФ
22 января 1998 года
Протокол N 2

____________________________________________________________________
Настоящее правило (стандарт) аудиторской деятельности фактически не применяется в связи с утверждением новых федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 года N 696 (см. правило (стандарт) N 4 "Существенность в аудите").
- Примечание "КОДЕКС".
____________________________________________________________________

1. Общие положения

1.2. Целью Правила (Стандарта) является определение действий аудиторской фирмы или аудитора, работающего самостоятельно в качестве индивидуального предпринимателя*, по вопросам оценки уровня существенности и аудиторских рисков, возникающих в ходе проверки экономического субъекта.
________________
* В дальнейшем аудиторские фирмы и аудиторы, работающие самостоятельно в качестве индивидуальных предпринимателей, именуются "аудиторские организации".

1.3. Задачами Правила (Стандарта) являются:

а) определить понятие уровня существенности в аудите и порядок его расчета;

2. Понятие уровня существенности

3. Требования, предъявляемые к нахождению уровня существенности

в) изменение аудиторской специализации аудиторской организации;

д) смена руководства аудиторской организации.

Пример системы базовых показателей и порядка нахождения уровня существенности, имеющий рекомендательный характер, приведен в Приложении 1. В Приложении 3 приведены условные числовые примеры практического определения единого показателя уровня существенности, основанные на методике, рекомендованной в Приложении 1.

4. Применение уровня существенности в аудите

4.1. Аудитор обязан принимать во внимание уровень существенности:

б) в ходе выполнения конкретных аудиторских процедур;

4.2. Аудитор должен иметь в виду, что отдельные отмеченные им искажения могут не иметь существенного характера сами по себе, а искажения, взятые в совокупности, а также отмеченные искажения вместе с предполагаемыми (в результате распространения отмеченных в результате выборочной проверки ошибок на всю совокупность данных) могут иметь существенный характер.

4.3. В том случае, если одновременно:

4.4. В том случае, если выполняется хотя бы одно из двух следующих условий:

4.5. В том случае, если:

5. Понятие риска в аудите и его компонентов

5.1. Риск аудитора (аудиторский риск) означает вероятность того, что бухгалтерская отчетность экономического субъекта может содержать невыявленные существенные ошибки и (или) искажения после подтверждения ее достоверности, или признать, что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет.

5.2. Аудиторский риск состоит из трех компонентов:

а) внутрихозяйственный риск;

б) риск средств контроля;

в) риск необнаружения.

а) высокий;

б) средний;

в) низкий.

6. Внутрихозяйственный риск

б) специфические особенности деятельности, осуществляемой данным экономическим субъектом;

г) опыт и квалификацию работников, ответственных за ведение учета и подготовку отчетности;

е) возможность контроля за деятельностью предприятия со стороны его собственников.

а) отдельные счета учета, для которых характерно появление в них непреднамеренных искажений;

ж) наличие редких, необычных, нестандартных хозяйственных операций.

7. Риск средств контроля

7.3. Надежность средств контроля и риск средств контроля являются взаимодополняющими категориями:

а) высокой надежности соответствует низкий риск;

б) средней надежности соответствует средний риск;

в) низкой надежности соответствует высокий риск.

а) общее знакомство с системой внутреннего контроля;

б) первичная оценка надежности системы внутреннего контроля;

в) подтверждение достоверности оценки надежности системы внутреннего контроля.

7.6. Тестирование средств контроля имеет своей целью убедить аудитора в том:

б) работают ли средства контроля с одинаковой эффективностью на протяжении всего отчетного периода.

7.7. Тестирование средств контроля может включать в себя:

а) проверку документов, отражающих проведение финансово хозяйственных операций, и получение в связи с этим аудиторских доказательств того, что средства контроля функционировали надлежащим образом;

в) появление ошибок, имеющих единичный и случайный характер.

8. Риск необнаружения

Допустимые значения риска необнаружения для различных соотношений внутрихозяйственного риска и риска средств контроля приведены в Приложении 2.

8.5. В случае, если аудитору требуется снизить риск необнаружения, он обязан:

а) модифицировать применяемые аудиторские процедуры, предусмотрев увеличение их количества и (или) изменение их сути;

б) увеличить затраты времени на проверку;

в) повысить объемы аудиторских выборок.

8.6. Если аудитор придет к выводу, что он не в состоянии снизить риск необнаружения в отношении имеющих существенный характер статей баланса или однотипной группы хозяйственных операций до приемлемого уровня, это может служить для аудитора основанием для подготовки по итогам проверки аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.

9. Взаимосвязь между уровнем существенности и аудиторским риском

9.1. При планировании аудита аудитор обязан учесть факторы, которые могут вызвать существенные искажения бухгалтерской отчетности. На основе анализа того, какое значение уровня существенности принимает аудитор для проверки и каковы особенности остатков и оборотов по счетам бухгалтерского учета, аудитор обязан решить, какие статьи учета он будет изучать особенно внимательно и в каких случаях будет применять аудиторскую выборку и (или) аналитические процедуры с тем, чтобы снизить общий аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.

а) чем выше уровень существенности, тем ниже общий аудиторский риск;

б) чем ниже уровень существенности, тем выше аудиторский риск.

б) снизить, если это возможно, риск необнаружения, для чего поступить в соответствии с указаниями п. 8.5.

При этом следует иметь в виду, что значения внутрихозяйственного риска остаются постоянными и могут измениться лишь в случае обнаружения в ходе проверки объективно существующих фактов, не учтенных в ходе подготовки общего плана проверки.

Приложение 1. Рекомендуемая система базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности

Приложение 1

Для нахождения уровня существенности можно использовать следующую таблицу:


	Значение базового показателя бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта	Значение, применяемое для нахождения уровня существенности



Валюта баланса
Собственный капитал (итог раздела IV аланса)
Общие затраты предприятия

Уровень существенности рассчитывается следующим образом. По итогам финансового года в экономическом субъекте, подлежащем проверке, определяются финансовые показатели, перечисленные в первом столбце таблицы. Их значение может быть занесено во второй столбец в тех денежных единицах, в которых подготовлена бухгалтерская отчетность. От этих показателей берутся процентные доли, приведенные в третьем столбце таблицы, и результат заносится в четвертый столбец.

Допускается, что часть показателей включить в таблицу не удастся. Например, предприятие может не иметь прибыли по итогам года либо может иметь небольшую прибыль, которая, по мнению аудитора, с учетом анализа показателей за предыдущие годы является не характерной для данного предприятия. Предприятие может не иметь реализации, если это бесприбыльное, некоммерческое предприятие либо организация, которая финансируется в основном не за счет выручки от реализации товаров, работ, услуг. В этих случаях в соответствующих клетках таблицы могут быть поставлены прочерки.

Аудитор должен проанализировать числовые значения, записанные в четвертом столбце. В том случае, если какие-либо значения сильно отклоняются в большую и (или) меньшую сторону от остальных, он может отбросить такие значения. На базе оставшихся показателей рассчитывается средняя величина, которую можно для удобства дальнейшей работы округлить, но так, чтобы после округления ее значение изменилось бы не более чем на 20% в ту или иную сторону от среднего значения. Данная величина и является единым показателем уровня существенности, который может использовать аудитор в своей работе.

Процедура нахождения уровня существенности, все арифметические расчеты, усреднения, округления и причины, на основании которых аудитор исключил какие-либо значения из расчетов, должны быть отражены в рабочей документации проверки. Конкретное значение уровня существенности должно быть одобрено по окончании этапа планирования аудита руководителем аудиторской проверки.

* * *

Данный порядок приведен для образца и имеет рекомендательный характер. Аудиторские фирмы должны с учетом обязательных требований настоящего Правила (Стандарта) разработать собственный порядок нахождения уровня существенности. Например, в отличие от предложенного порядка они могут:

а) изменить значения коэффициентов в столбце 3;

б) вводить, убирать, менять финансовые показатели, приведенные в столбце 1;

в) менять порядок усреднения при нахождении показателя;

г) принимать во внимание значения финансовых показателей за предыдущие годы и учитывать динамику их изменения;

д) предусмотреть не один показатель уровня существенности, а несколько - для различных статей баланса;

е) самостоятельно разработать таблицу и ввести схему расчетов уровня существенности.

Приложение 2. Взаимосвязь между компонентами аудиторского риска

Приложение 2


	Аудиторская организация оценивает риск средств контроля как:

	При этом уровень риска необнаружения, который можно допустить, будет:
Аудиторская организация	Наинизший
оценивает внутризозяйст-
венный риск как:		Наивысший

Приложение 3. Условные числовые примеры практического определения единого показателя уровня существенности

Приложение 3

Пример 1


Наименование базового показателя

Балансовая прибыль предприятия
Валовой объем реализации без НДС
Валюта баланса

Общие затраты предприятия

Порядок расчетов

В столбец 2 записываем показатели, взятые из бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Показатели в столбце 3 должны быть определены внутренней инструкцией аудиторской фирмы и применяться на постоянной основе. Столбец 4 получают умножением данных из столбца 2 на показатель из столбца 3, разделенный на 100%. Среднее арифметическое показателей в столбце 4 составляет:

(1064 + 2719 + 2561 + 2050 + 2027) / 5 = 2084 тыс.руб.

(2084 - 1064) / 2084 x 100% = 49%, т.е. почти вдвое.

(2719 - 2084) / 2084 x 100% = 30%.

Поскольку значение 1064 тыс. руб. отличается от среднего значительно, а значение 2719 тыс. руб. - не так сильно и, кроме того, второе по величине значение 2561 тыс. руб. очень близко по величине к 2719 тыс. руб., принимаем решение отбросить при дальнейших расчетах наименьшее значение, а наибольшее - оставить. Новое среднее арифметическое составит:

(2719 + 2561 + 2050 + 2027) / 4 = 2339 тыс. руб.

Полученную величину допустимо округлить до 2500 тыс. руб. и использовать данный количественный показатель в качестве значения уровня существенности. Различие между значением уровня существенности до и после округления составляет:

(2500 - 2339) / 2339 x 100% = 7%, что находится в пределах 20% (см.Приложение 1).

Пример 2


Наименование базового показателя	Значение базового показателя бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта (тыс. руб.)	Значение, применяемое для нахождения уровня существенности (тыс. руб.)

Балансовая прибыль предприятия
Валовой объем реализации без НДС
Валюта баланса
Собственный капитал (итог раздела IV баланса)
Общие затраты предприятия

Порядок расчетов

В столбец 2 записываем средние значения показателя за 3 года: за отчетный период и два предшествующих ему года. Среднее арифметическое показателей в столбце 4, рассчитанное непосредственным образом, составляет:

(3184 + 3413 + 1605 + 4350 + 2051) / 5 = 2921 тыс. руб.

Наименьшее значение отличается от среднего на:

(2921 - 1605) / 2921 x 100% = 45%.

Наибольшее значение отличается от среднего на:

(4350 - 2921) / 2921 x 100% = 49%.

Поскольку и в том, и в другом случаях отклонение наибольшего и наименьшего показателей от среднего и от всех остальных является значительным, принимаем решение отбросить значения 1605 тыс. руб. и 4350 тыс. руб. и не использовать их при дальнейшем усреднении. Находим новую среднюю величину:

(3184 + 3413 + 2051) / 3 = 2883 тыс. руб.

В данном примере отбрасывание одновременно наибольшего и наименьшего показателей мало сказалось на среднем значении, однако в общем случае может оказаться иначе.

Полученную величину допустимо округлить до 3000 тыс. руб. и использовать данный количественный показатель в качестве значения уровня существенности. Различие между значением уровня существенности до и после округления составляет:

(3000 - 2883) / 2883 x 100% = 4%, что находится в пределах 20%.

Пример 3


Наименование базового показателя	Значение базового показателя бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта (тыс. руб.)	Значение, применяемое для нахождения уровня существенности (тыс. руб.)

Балансовая прибыль предприятия	Не используется
Валовой объем реализации без НДС	Не используется
Валюта баланса
Собственный капитал (итог раздела IV баланса)	Не используется
Общие затраты предприятия

Порядок расчетов

Данный пример иллюстрирует способ расчетов показателя уровня существенности в неприбыльной организации. Для расчетов используются показатели валюты баланса и общий объем затрат предприятия. Находим среднее значение:

(4210 + 3586) / 2 = 3898 тыс. руб. В качестве показателя уровня существенности выбираем 4000 тыс. руб.

Если для расчетов показателя существенности возможно использовать только два числовых показателя и они сильно отличаются (например, в 2 раза и более), можно порекомендовать аудитору использовать свое профессиональное суждение для определения того, какой из двух базовых показателей имеет более характерное значение, и использовать для расчета показателя уровня существенности только какой-либо один базовый показатель, а не производить усреднение.

Текст документа сверен по:
"Аудиторские ведомости"
N 3, 1998 год

Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Образование аудитора"

Одобрено Комиссией
по аудиторской
деятельности при Президенте
Российской Федерации
22 января 1998 года
Протокол N 2

Правило (стандарт) аудиторской деятельности
"ОБРАЗОВАНИЕ АУДИТОРА"

1. Общие положения

1.1. Настоящее правило (стандарт) разработано на основе Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденных Указом Президента Российской Федерации N 2263 от 22 декабря 1993 года, и иных нормативных документов, регулирующих профессиональное образование и аудиторскую деятельность в Российской Федерации.

1.2. Целью правила (стандарта) являются регламентация требований к образованию аудитора, повышению квалификации аттестованного аудитора и установление перечня документов, их подтверждающих.

1.3. Правило (стандарт) устанавливает минимальные требования к образованию и повышению квалификации аттестованного аудитора и является обязательным для допуска претендентов к квалификационным экзаменам на получение аттестата на право осуществления аудита, предусматривающего подготовку официального аудиторского заключения.

2. Основные требования к образованию аудитора

2.1. Элементами образования аудитора являются:

а) базовое образование;

б) практический опыт;

в) специальное профессиональное образование*;

----------------

* Требования о специальном профессиональном образовании аудитора, приведенные в п.2.4, до внесения изменений в действующее законодательство носят рекомендательный характер.

г) свободное владение деловым русским языком.

2.2. Базовое образование включает в себя в соответствии с действующим законодательством:

а) высшее экономическое или юридическое образование, полученное в учебном учреждении России, имеющем государственную аккредитацию, либо полученное в учебном учреждении иностранного государства, дипломы которого имеют юридическую силу в Российской Федерации;

б) среднее специальное экономическое образование, полученное в учебном учреждении России, имеющем государственную аккредитацию.

2.3. Практический опыт работы определяется стажем работы не менее трех из последних пяти лет в качестве:

а) руководителя, аудитора или специалиста аудиторской организации;

б) бухгалтера;

в) экономиста;

г) ревизора;

д) научного работника или преподавателя по экономическому профилю.

В стаж засчитывается работа на вышеуказанных должностях в штате организации, по совместительству или в качестве индивидуального предпринимателя. Стаж работы по совместительству определяется с учетом фактически отработанного времени в пересчете на целые рабочие дни.

2.4. Специальное профессиональное образование включает обучение с отрывом или без отрыва от производства в определенных учебно-методических центрах и организациях по обучению и переподготовке аудиторов (далее по тексту - УМЦ) и стажировку в аудиторской фирме.

Специальное образование организуется в следующих формах:

а) очная форма обучения с отрывом от производства;

б) очная форма обучения без отрыва от производства;

в) очно-заочная форма обучения.

2.4.1. Перечень учебных дисциплин, программы и продолжительность по формам обучения утверждаются центральными аттестационно-лицензионными аудиторскими комиссиями (далее по тексту - ЦАЛАК) Министерства финансов Российской Федерации (общий аудит; аудит бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов; аудит
страховых организаций) и Центрального банка Российской Федерации (аудит кредитных организаций или банковский аудит).

2.4.2. Программы по изучению учебных дисциплин включают в себя лекции, практические занятия по вопросам применения правовых нормативных актов, аудиторских правил (стандартов) и процедур, деловые игры, семинары, написание рефератов, лабораторные занятия в компьютерных классах и другие виды учебной работы. Продолжительность специального профессионального образования определяется в зависимости об базового образования и практического опыта работы: для лиц, имеющих специальное бухгалтерское (финансовое) вузовское образование и опыт работы на руководящих или бухгалтерских должностях не менее пяти лет, - не менее 240 часов аудиторных занятий при очной форме обучения или не менее полугода очно-заочной формы обучения; для других категорий претендентов на аттестат аудитора - не менее одного года очной или трех лет очно-заочной формы обучения.

2.4.3. Изучение в установленном объеме учебных дисциплин завершается сдачей выпускных экзаменов по каждой дисциплине на русском языке в письменной форме по билетам, разрабатываемым УМЦ и утверждаемым ЦАЛАК. Выпускные экзамены могут быть сданы только по месту прохождения обучения.

2.4.4. Лицо, не сдавшее экзамен по какой-либо из дисциплин в течение трех раз, должно пройти повторный курс обучения по данной дисциплине в полном объеме. Лицо, не сдавшее хотя бы один экзамен в течение года после окончания обучения, должно пройти повторный курс обучения и сдать экзамены по всем дисциплинам.

2.4.5. Лицо, сдавшее все выпускные экзамены в соответствии с установленной учебной программой, получает документ об этом по форме, установленной ЦАЛАК.

2.4.6. Завершающим этапом специального профессионального образования является прохождение стажировки в аудиторской фирме, имеющей государственную лицензию на право осуществления аудиторской деятельности. Для руководства стажировкой по договору, заключенному УМЦ с аудиторской фирмой, назначается индивидуальный руководитель, имеющий стаж работы в качестве аттестованного аудитора не менее трех лет. По окончании стажировки выдается документ о ее прохождении по форме, утвержденной ЦАЛАК.

2.5. Владение деловым русским языком включает наличие навыков владения русским языком в объеме, необходимом для изучения нормативных актов, проверки бухгалтерской и иной документации, ведения рабочей документации, делового общения с клиентами и составления аудиторского заключения и письменной информации аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита.

3. Основные требования к повышению квалификации аудитора

3.1. Каждый аттестованный аудитор должен ежегодно проходить курс повышения квалификации в объеме не менее 40 часов по программе, разработанной и утвержденной ЦАЛАК, в УМЦ или иных организациях, определяемых ЦАЛАК и утверждаемых Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации.

3.2. Каждый аттестованный аудитор должен систематически самостоятельно повышать свою квалификацию путем:

а) изучения законов, стандартов, инструкций и других нормативных актов, вносимых в них дополнений и изменений;

б) изучения зарубежного и отечественного опыта по организации и методике проведения аудита;

в) участия в семинарах, конференциях, симпозиумах;

г) разработки пособий, монографий по вопросам теории и практики аудита, бухгалтерского учета, налогообложения, финансов и права;

д) участия в работе над правилами (стандартами), методиками, программами учебных курсов по аудиту.

4. Документы, подтверждающие образование и повышение квалификации аудитора

4.1. Документами, подтверждающими базовое образование, являются:

а) диплом об окончании высшего учебного учреждения Российской Федерации, имеющего государственную аккредитацию, по экономическому или юридическому профилю;

б) диплом об окончании высшего учебного учреждения иностранного государства, дипломы которого имеют юридическую силу в Российской Федерации, по экономическому или юридическому профилю;

в) диплом об окончании среднего специального учебного учреждения Российской Федерации, имеющего государственную аккредитацию, по экономическому профилю.

4.2. Документами, подтверждающими практический опыт, являются:

а) нотариально заверенная выписка из трудовой книжки, подтверждающая стаж работы в течение трех лет из последних пяти по необходимой специальности;

б) справка аудиторской организации за подписью руководителя о работе в ней по совместительству с указанием даты и номера приказа о зачислении и увольнении и занимаемой должности, фактической продолжительности рабочего дня;

в) справка Государственного фонда социального страхования, подтверждающая период работы для лиц, занимающихся индивидуальной трудовой деятельностью, и регистрационное удостоверение, патент, выданный органами местной власти, лицензия, подтверждающие право заниматься индивидуальной трудовой деятельностью по специальности в соответствии с требованиями, изложенными в п.2.3 настоящего правила (стандарта).

4.3. Документами, подтверждающими специальное профессиональное образование, являются:

а) документ о получении специального профессионального образования;

б) документ о прохождении стажировки.

4.4. Документами, подтверждающими владение русским языком (для нерезидентов и граждан-резидентов, получивших общеобразовательное среднее и высшее базовое образование за рубежом), являются:

а) документ о получении специального профессионального образования, в котором в числе изученных дисциплин указан русский язык;

б) диплом учебного учреждения, имеющего государственную аккредитацию, в котором претендент прошел обучение устному и деловому письменному русскому языку в объеме на менее 300 часов.

4.5. Подтверждением повышения квалификации аудитора является документ установленного образца о прохождении ежегодного повышения квалификации в УМЦ или иных организациях, определяемых ЦАЛАК, в объеме не менее 40 часов.

Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности, разработанное с учетом международных стандартов аудита, устанавливает единые требования, касающиеся концепции существенности и ее взаимосвязи с аудиторским риском.

Аудиторская организация и индивидуальный аудитор (далее именуются - аудитор) в процессе проведения аудита обязаны оценивать существенность и ее взаимосвязь с аудиторским риском.

Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности. Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и/или ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения.

Аудитор оценивает то, что является существенным, по своему профессиональному суждению.

При разработке плана аудита аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности с целью выявления существенных (с количественной точки зрения) искажений. Тем не менее, как значение (количество), так и характер (качество) искажений должны приниматься во внимание. Примерами качественных искажений являются:

- недостаточное или неадекватное описание учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь финансовой (бухгалтерской) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием;
- отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица.

Аудитору необходимо рассмотреть возможность искажений в отношении сравнительно небольших величин, которые в совокупности могут оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Например, ошибка в процедуре, проводимой в конце месяца, может указывать на возможное существенное искажение, которое возникнет в том случае, если такая ошибка будет повторяться каждый месяц.

Аудитор рассматривает существенность как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так и в отношении остатков по отдельным счетам бухгалтерского учета, групп однотипных операций и случаев раскрытия информации. На существенность могут оказывать влияние нормативные правовые акты Российской Федерации, а также факторы, имеющие отношение к отдельным счетам бухгалтерского учета финансовой (бухгалтерской) отчетности и взаимосвязям между ними. В зависимости от рассматриваемого аспекта финансовой (бухгалтерской) отчетности возможны различные уровни существенности.

Аудитору следует принимать во внимание существенность при:

- определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур;
- оценке последствий искажений.

Взаимосвязь между существенностью и аудиторским риском

При планировании аудиторской проверки аудитор рассматривает вопрос о том, что могло бы повлечь существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудиторская оценка существенности, относящаяся к отдельным счетам бухгалтерского учета и группам однотипных операций, помогает аудитору решить такие вопросы, как, например, вопрос о том, какие показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности проверять, а также вопрос использования выборочной проверки и аналитических процедур. Это позволяет аудитору выбрать аудиторские процедуры, которые, как предполагается, в совокупности уменьшат аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.

Между существенностью и аудиторским риском существует обратная зависимость, то есть чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска, и наоборот. Обратная зависимость между существенностью и аудиторским риском принимается во внимание аудитором при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур. Например, если по завершении планирования конкретных аудиторских процедур аудитор определяет, что приемлемый уровень существенности ниже, то аудиторский риск повышается. Аудитор компенсирует это либо снизив предварительно оцененный уровень риска средств контроля там, где это возможно, и поддерживая пониженный уровень посредством проведения расширенных или дополнительных тестов средств контроля, либо снизив риск не обнаружения искажений путем изменения характера, сроков проведения и объема запланированных процедур проверки по существу.

Существенность и аудиторский риск при оценкеаудиторских доказательств

Оценка существенности и аудиторского риска на начальной стадии планирования может отличаться от такой оценки после подведения итогов аудиторских процедур. Это может быть вызвано изменением обстоятельств или изменением информированности аудитора по результатам аудита. Например, если аудиторская проверка планируется до конца отчетного периода, аудитор может только прогнозировать результаты хозяйственной деятельности и финансовое положение аудируемого лица. Если фактические результаты деятельности и финансовое положение окажутся в значительной степени отличными от прогнозируемых, оценка существенности и аудиторского риска может измениться. Кроме того, аудитор при планировании своей работы может намеренно устанавливать приемлемый уровень существенности на уровне более низком, чем тот, который предполагается использовать для оценки результатов аудита. Это может быть сделано в целях уменьшения вероятности не обнаружения искажений, а также в целях предоставления аудитору некоторой степени безопасности при оценке последствий искажений, обнаруженных в процессе аудита.

Оценка последствий искажений

Совокупность неисправленных искажений включает:

- конкретные искажения, выявленные аудитором, включая результаты неисправленных искажений, выявленных во время предыдущего аудита;
- наилучшую аудиторскую оценку прочих искажений, которые не могут быть конкретно определены (то есть прогнозируемые ошибки).

Если аудитор приходит к выводу о том, что искажения могут оказаться существенными, ему необходимо снизить аудиторский риск посредством проведения дополнительных аудиторских процедур или потребовать от руководства аудируемого лица внесения поправок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Руководство вправе внести поправки в финансовую (бухгалтерскую) отчетность с учетом выявленных искажений.

В том случае, если руководство аудируемого лица отказывается вносить поправки в финансовую (бухгалтерскую) отчетность, а результаты расширенных (дополнительных) аудиторских процедур не позволяют аудитору заключить, что совокупность неисправленных искажений не является существенной, аудитору следует рассмотреть вопрос о надлежащей модификации аудиторского заключения в соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности».

Если совокупность неисправленных искажений, выявленных аудитором, приближается к уровню существенности, аудитору необходимо определить, существует ли вероятность того, что необнаруженные искажения, рассматриваемые вместе с совокупными обнаруженными, но неисправленными искажениями, могут превысить уровень существенности, определенный аудитором. Следовательно, по мере того, как совокупные неисправленные искажения приближаются к уровню существенности, аудитор рассматривает вопрос о снижении риска посредством проведения дополнительных аудиторских процедур или требует от руководства аудируемого лица внесения поправок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность с учетом выявленных искажений.