К вопросу 243197.В рекомендации"Как начислить НДС при передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд, расходы на которые не учитываются при расчете налога на прибыль"говорится, что"Обязанность по начислению НДС при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд может возникнуть только при одновременном выполнении следующих двух условий:- имела место фактическая передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) структурным подразделениям организации, в том числе обслуживающим производствам и хозяйствам или обособленным подразделениям (письма Минфина России от 16 июня 2005 г. № 03-04-11/132 и МНС России от 21 января 2003 г. № 03-1-08/204/26-В088);- затраты по переданным товарам (услугам) нельзя учесть в составе расходов, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль."Пусть покупку букета цветов в офис, нельзя учесть в составе расходов, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль. Тогда вопрос, а нужно ли начислять с него НДС? И что считать структурным подразделением в данной ситуации (букет находится в комнате, где сидят 2 бухгалтера)?
НДС облагается передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд, расходы на которые не учитываются для целей налогообложения прибыли (в том числе через амортизационные отчисления).
Понятие «структурное подразделение» в Налоговом кодексе не раскрывается: должно ли это быть обособленное подразделение или это отдел, управление, департамент в рамках одного обособленного подразделения (организации). Но независимо от этого, по мнению финансового ведомства, на решение вопроса - начислять НДС или нет - влияет организационная структура.
Исходя из этого, получается, что у небольших организаций, которые не выделили никаких структурных подразделений (отделов, служб и т.д.), такой объект налогообложения НДС, как передача товаров для собственных нужд, вообще не может возникнуть. А у тех организаций, у которых выделены различные подразделения, при прочих равных условиях вполне возможно появление такого объекта. Особой «налоговой» логики в таком подходе нет. Однако его в Минфине придерживаются и сейчас.
Из Писем Минфина России, рассматривающих ситуации передачи чайников, иных товаров, следует, что одним из условий для применения пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ является документальное подтверждение передачи товаров, работ, услуг. Подтверждением того, что имущество передавалось в структурные подразделения, налоговые инспекторы обычно считают соответствующие документы: накладные на внутреннее перемещение между подразделениями организации (форма ТОРГ-13), требования-накладные (форма М-11) и т.д.
Один из примеров, когда однозначно возникает такой объект по НДС, как передача товаров для собственных нужд - передача товаров своим «социальным» объектам (которые не получают никаких доходов). Например, передача своей продукции в собственный тренажерный зал или спортивный клуб. Но если Вы сразу покупаете товары для операций, не облагаемых НДС (например, для того же бесплатного спортивного клуба), то такого объекта налогообложения НДС, как передача товара для собственных нужд, не возникает. Но в таком случае у Вас нет и права на вычет входного НДС по таким товарам: НДС надо учесть в стоимости этих товаров.
В качестве примера можно привести Постановление ФАС Центрального округа от 27.11.2007 № А68-8307/06-358/18. В нем суд указал, что у налогоплательщика отсутствует объект обложения НДС, так как приобретение цветов и подарков не связано с производством и реализацией товаров и данное имущество не передавалось структурным подразделениям.
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах «Системы Главбух VIP-версия».
1. Статья : При передаче каких товаров, работ, услуг для собственных нужд возникает объект обложения НДС
Нередко компании используют ТМЦ не для переработки или перепродажи, а для внутренних целей. В таком случае с их стоимости уплачивается НДС. Однако это нужно делать, только если выполняются сразу три условия
Передача на территории РФ товаров, выполнение работ или оказание услуг для собственных нужд облагается НДС только в тех случаях, когда расходы на них не учитываются при расчете налога на прибыль, в том числе через амортизационные отчисления (подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ). Что при этом понимается под собственными нуждами? К сожалению, НК РФ не содержит ответа на этот вопрос. Поэтому приходится руководствоваться терминами и определениями, содержащимися в других отраслях законодательства (п. 1 ст. 11 НК РФ).
Определение интересующего понятия приводится, в частности, в пункте 5.8 Указаний по заполнению формы федерального статистического наблюдения № 22-ЖКХ «Сведения о работе жилищно-коммунальных организаций в условиях реформы» (утв. приказом Росстата от 31.01.13 № 41). В указанном документе под производственными (собственными) нуждами понимается расход воды, тепла, электроэнергии, газа на организацию технологического процесса производства и транспортировки услуг, а также на хозяйственно-бытовые нужды компаний.
Передача товаров для собственных нужд не облагается НДС, если не происходит их перемещения между подразделениями организации
По мнению Минфина России, под передачей для собственных нужд, которая облагается НДС, понимается передача компанией товаров, работ, услуг своим структурным подразделениям, например обслуживающим производствам и хозяйствам, обособленным подразделениям. Если такой передачи не происходит, НДС не начисляется, причем даже в том случае, когда расходы на приобретение или производство указанных товаров организация не учитывала при расчете налога на прибыль (письмо от 16.06.05 № 03-04-11/132).
Аналогичного мнения придерживаются и налоговые органы (письмо МНС России от 21.01.03 № 03-1-08/204/26-В088). В целом с указанной точкой зрения соглашаются и арбитражные суды (постановления ФАС Московского от 22.05.13 № А40-84838/12-108-102, от 28.09.11 № А40-61104/10-116-271 и от 13.04.11 № КА-А40/1689-11, Западно-Сибирского от 25.06.12 № А67-3382/2011 округов).
Более того, суды уточняют, что объект налогообложения возникает только в тех случаях, когда организация самостоятельно производит либо приобретает товары, работы или услуги и передает их своему структурному подразделению, которое содержится за счет собственных средств предприятия. Иными словами, НДС начисляется, только если совершается оборот этих товаров, работ, услуг внутри компании от одного структурного подразделения, деятельность которого приносит доход, к подразделению, не имеющему собственных доходов (постановление ФАС Московского округа от 05.04.11 № КА-А40/1652-11).
Нередко арбитры отмечают, что для целей исчисления НДС передачу товарно-материальных ценностей обслуживающим производствам и хозяйствам для их деятельности, связанной с получением дохода, например для дальнейшей переработки, нельзя приравнять к передаче для собственных нужд (постановление ФАС Московского округа от 22.05.13 № А40-84838/12-108-102). Значит, и НДС в подобной ситуации начислять не нужно.
Таким образом, исходя из арбитражной практики, обязанность по уплате НДС при передаче товаров, выполнении работ или оказании услуг для собственных нужд возникает только в тех случаях, когда одновременно выполняются три условия:
· имеется факт передачи товаров, работ, услуг для собственных нужд (состоялась их передача внутри организации от одного подразделения другому);
· структурное подразделение, получившее товары, работы или услуги, не имеет собственных доходов и содержится за счет передающей стороны либо головной компании;
· затраты организации на приобретение переданных товаров, работ или услуг не могут быть признаны при расчете налога на прибыль, поскольку указаны в статье 270 НК РФ в перечне неучитываемых расходов либо не соответствуют критериям расходов, установленным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.
Если хотя бы одно из перечисленных условий не выполнено, начисление НДС неправомерно. Тем не менее можно предположить, что налоговики на местах попытаются доначислить НДС и в этих случаях (см. также врезку). Разберемся, в каких конкретно ситуациях налог при передаче товаров, выполнении работ или оказании услуг для собственных нужд все-таки придется уплатить.
Внимание: по мнению судов, передача товаров, работ или услуг для собственных нужд признается объектом обложения НДС независимо от того, были ли эти товары, работы, услуги впоследствии реализованы.
В случае использования основного средства для собственных нужд компании с его первоначальной стоимости придется уплатить НДС
Допустим, организация приобрела основные средства непроизводственного назначения, например дорогостоящий аквариум или картину современного художника для украшения приемной генерального директора. Суммы амортизации, начисленные по этим объектам, она не учитывала при расчете налога на прибыль.
При рассмотрении подобной ситуации суд посчитал, что компания обязана была начислить НДС, так как фактически использовала основные средства для собственных нужд и не учитывала расходы на их приобретение, в том числе через амортизационные отчисления (постановление ФАС Московского округа от 17.06.09 № КА-А40/4234-09 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 23.10.09 № ВАС-13115/09)).
По мнению арбитров, акты приема-передачи объектов основных средств (форма № ОС-1) подтверждают факт их передачи внутри компании между ее подразделениями. Кроме того, непосредственно в инвентарных карточках учета объектов основных средств (форма № ОС-6) было указано, что эти основные средства не участвуют в процессе производства и реализации услуг. Таким образом, имелись все условия, при которых необходимо начислить НДС в случае передачи активов для собственных нужд (подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Суд также отметил, что передача товаров, работ или услуг для собственных нужд приравнена законом к их реализации. Поэтому такая передача признается объектом обложения НДС сама по себе и не зависит от факта последующей реализации указанных товаров, работ, услуг.
Получается, что наличие у компании актов приема-передачи основных средств и иных объектов непроизводственного характера, документов об их внутреннем перемещении между подразделениями налоговики могут использовать в суде как дополнительное доказательство факта передачи товаров для собственных нужд. Вместе с тем отсутствие этих документов также может иметь для организации неблагоприятные налоговые и иные последствия.
Благоустройство территории и ремонт помещений собственными силами суды нередко приравнивают к передаче работ для собственных нужд
Минфин России считает, что расходы на благоустройство территории, например на устройство дорожек, газонов, установку скамеек, посадку деревьев и кустарников, непосредственно не относятся к каким-либо производственным зданиям и сооружениям и напрямую не связаны с коммерческой деятельностью организации (письма от 27.01.12 № 03-03-06/1/35 и от 18.10.11 № 03-07-11/278). Осуществление подобных затрат направлено лишь на создание удобного пространства на территории компании, обустроенного с практической и эстетической точки зрения.
Значит, организация не может учесть эти расходы при расчете налога на прибыль. Тем более что они не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, и, следовательно, не соответствуют критериям признаваемых расходов (п. 1 ст. 252 и п. 49 ст. 270 НК РФ).
Если работы по благоустройству выполнены одним подразделением компании и их результат передан другому структурному подразделению, очень высок риск того, что налоговики посчитают это передачей для собственных нужд и доначислят НДС (см. врезку).
К сожалению, суды нередко соглашаются с этим, причем не только при выполнении работ по благоустройству прилегающей территории, но также и при проведении ремонта помещений силами другого структурного подразделения компании (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22.11.10 № А25-277/2010).
Ситуации, в которых передача для собственных нужд не приводит к уплате НДС
Арбитражные суды приходят к выводу, что обязанность по начислению НДС при передаче товаров, выполнении работ или оказании услуг для собственных нужд не возникает, в частности, в следующих ситуациях:
· если расходы на эти товары, работы, услуги в принципе могут быть признаны при расчете налога на прибыль, но ошибочно не были учтены организацией или неправильно отражены ею в бухгалтерском или налоговом учете (постановление Президиума ВАС РФ от 19.06.12 № 75/12 и комментарий ФАС Уральского округа по вопросам практики применения статьи 146 НК РФ (без даты и номера));
· организация не использовала законодательно установленное право на включение тех или иных понесенных ею затрат в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.10.07 № А33-18423/06-Ф02-8077/07 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 06.03.08 № 2351/08));
· компания отразила расходы в налоговом учете не в текущем, а в последующих отчетных или налоговых периодах (постановления ФАС Восточно-Сибирского от 06.03.08 № А33-7812/07-Ф02-683/08 и Московского от 03.11.06, 07.11.06 № КА-А40/10762-06 округов);
· товары не передавались структурным подразделениям и расходы на их приобретение покрывались за счет собственных средств организации (постановление ФАС Московского округа от 05.02.09 № КА-А40/13283-08);
· налоговый орган не представил доказательств передачи товаров, работ, услуг для собственных нужд (постановление ФАС Московского округа от 13.04.11 № КА-А40/1689-11 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 21.02.12 № ВАС-9717/11));
· переданные товары (чайники, микроволновки, холодильники и др.) организация приобрела для обеспечения своей деятельности и создания работникам нормальных условий труда в соответствии со статьями 108 и 223 ТК РФ либо условиями коллективного договора и использовала их в деятельности, облагаемой НДС (постановление ФАС Московского округа от 24.08.10 № КА-А40/9611-10);
· переданные товары (продукты питания) компания приобрела для обеспечения работников горячим питанием в соответствии с условиями заключенных с ними трудовых договоров (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.07.11 № А29-11750/2009(оставлено в силе определением ВАС РФ от 15.12.11 № ВАС-14312/11));
· помещение столовой, в котором организация силами своего подразделения выполнила ремонтные работы, использовалось в предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД и направленной на получение дохода (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.06.11 № А33-18079/2008).
________________________
1 О налоговых последствиях предоставления работникам корпоративного транспорта читайте в статье «Какой вариант документального оформления перевозки персонала до места работы и обратно выгоднее в налоговом плане« // РНК, 2013, № 12.
В. В. Сазанский , член Палаты налоговых консультантов РФ, советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса
2. Статья: Когда начислять НДС при передаче товаров внутри организации
Что такое передача для собственных нужд
Компания может использовать часть своей продукции (товаров) для собственных нужд. Например, направить материалы на ремонт столовой. При этом организация должна начислить налог на добавленную стоимость. Этого требует подпункт 2 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ. Но не все так просто. В кодексе ничего не сказано о том, какие именно операции считать передачей для собственных нужд. Поэтому до сих пор нет единого мнения о том, в какой именно ситуации надо начислять налог.
Подпункт 2 пункта 1 статьи 146 кодекса указывает лишь на то, что при передаче для собственных нужд объект налогообложения возникает при одновременном выполнении двух условий:
1) товары передаются внутри организации;
2) их стоимость не уменьшает налогооблагаемую прибыль.
Логично максимально конкретизировать и сузить круг налогооблагаемых операций. К счастью, об этом давно позаботились сами чиновники, изложив свой подход (несомненно, выгодный для компаний) в письме МНС России от 21 января 2003 г. № 03-1-08/204/26-В088. Из него следует, что, если при покупке имущества заранее известно, что в производство оно не пойдет, передачи для собственных нужд не возникает. Она может возникнуть (применительно к НДС), если компания приобретенные или изготовленные для последующей реализации товары решила не продавать, а оставить у себя и использовать в непроизводственных целях. Например, передать для ремонта клуба, который числится на балансе организации.
Пример
Компания занимается производством и реализацией спецодежды. Вместе с тем часть изготовленной одежды фабрика передала в отдел охраны и производственный отдел своим сотрудникам. Такой одежды нет в типовых отраслевых нормах. Поэтому для целей налогообложения расходы на ее изготовление не учитываются. Таким образом, на передаваемую спецодежду надо начислить НДС исходя из стоимости аналогичных товаров, проданных в предыдущем квартале. Ведь в данном случае имеет место передача товаров для собственных нужд.
Какие операции выдают за передачу для собственных нужд
Увы, как показала практика, давние разъяснения МНС России до сих пор не учитывают не только инспекторы, но и арбитражные судьи. Первые начисляют налог при передаче внутри компании даже тех товаров, которые изначально приобретены для некоммерческих целей. При этом компании еще и отказывают в вычете! А вторые зачастую поддерживают ревизоров.
Справедливости ради заметим, что в судах компаниям иногда все же удается доказать, что при использовании товаров, которые купили специально для непроизводственных целей, НДС начислять не нужно (см., например, постановление ФАС Центрального округа от 27 ноября 2007 г. № А68-8307/06-358/18).
Однако путаница продолжается. Даже Минфин России в своих письмах приходит к прямо противоположным выводам относительно того, что считать передачей для собственных нужд. Судите сами. В письме Минфина России от 16 июня 2005 г. № 03-04-11/132 совершенно справедливо сказано, что НДС не нужно начислять по сахару, чаю и кофе, которые использованы в документально не подтвержденных представительских целях. В этом случае компания, по мнению чиновников, только теряет право на вычет НДС, выставленный поставщиком данных продуктов.
А в письме от 1 сентября 2005 г. № 03-04-11/218 Минфин России требует начислять НДС на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ при передаче форменной одежды в собственность работников. Хотя очевидно, что в данном случае происходит безвозмездная передача одежды. Конечно, такая ошибка Минфина неопасна, поскольку НДС надо начислять и при безвозмездной передаче (подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Однако сумма налога в таком случае может отличаться от суммы, исчисленной при передаче товаров для собственных нужд.
Вообще же, самые опасные заблуждения с передачей для собственных нужд ведут к следующим последствиям:
1) компанию обяжут начислить НДС по товарам, переданным для собственных нужд, поскольку проверяющие сочли, что соответствующие расходы не уменьшают налогооблагаемую прибыль;
2) инспекторы потребуют восстановить «входной» НДС по товарам, переданным для собственных нужд, поскольку их использовали в непроизводственной деятельности.
Как защищаться от необоснованных требований
Аргументы против первого требования налоговиков должны быть направлены на то, чтобы доказать: на самом деле товары использовали в деятельности, расходы по которой уменьшают налогооблагаемую прибыль. Тут все зависит от конкретной ситуации.
Так, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 25 июня 2007 г. № А33-6072/06-Ф02-3596/07 судьи поддержали компанию в следующей ситуации. Фирма тратила деньги на перевозку работников до места работы и обратно. Инспекторы доначислили НДС на стоимость этих расходов, посчитав, что они не учитываются при расчете налога на прибыль. Основанием был подпункт 2 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ. Судьи не согласились с инспекторами, поскольку перевозка была предусмотрена коллективным договором с работниками. И как следствие, расходы на перевозку можно исключить из налогооблагаемой прибыли.
Что касается второй претензии, то тут можно настаивать на том, что право на вычет НДС не зависит от того, уменьшают соответствующие расходы налогооблагаемую прибыль или нет. Ведь в статьях 171 и 172 Налогового кодекса РФ ничего не сказано о том, что право на вычет зависит от налогового учета расходов. Важно лишь то, что товар был использован в налогооблагаемом бизнесе. В большинстве подобных случаев судьи поддерживают налогоплательщиков. Читайте об этом подробнее в журнале «Главбух» № 10, 2008.
А в случае с передачей товаров для собственных нужд появляется еще один аргумент. Раз компания обязана начислить по такой операции НДС, значит, у нее есть право на вычет.
Характерный пример – спецодежда. Компания выдала ее своим сотрудникам, хотя никакой нормативный документ к этому не обязывал. Бухгалтер не стал учитывать стоимость одежды в налоговых расходах. Однако право на вычет при этом фирма не потеряла. Во-первых, НДС был начислен при передаче одежды работникам. А во-вторых, эти работники участвуют в деятельности, облагаемой НДС.
3. ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС ЦО от 27.11.2007 № А68-8307/06-358/18
Основанием для доначисления 30278 руб. НДС послужил вывод налогового органа о том, что Общество в нарушение пп.1 п.1 ст.146 НК РФ не включило в налогооблагаемую базу по НДС стоимость цветов и подарков в сумме 151389 рублей.
Факт приобретения цветов и подарков налогоплательщиком для собственных нужд подтверждается материалами дела и Инспекцией не оспаривается.
Согласно пп.2 п.1 ст.146 НК РФ объектом налогообложения признается передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав; передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.
Таким образом, объект налогообложения по НДС возникает при реализации товаров и при передаче для собственных нужд товаров, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль.
Так как приобретение налогоплательщиком цветов и подарков не связано с производством и реализацией товаров и указанное имущество не передавалось структурным подразделениям, вследствие чего объекта налогообложения по НДС у Общества не возникло.
Учитывая изложенное, суды обоснованно признали оспариваемое решение в части доначисления 30278 руб. НДС недействительным.
Организации, в ходе осуществления хозяйственной деятельности, могут не только реализовывать собственную продукцию (работы, услуги) покупателям, но и использовать результаты своей деятельности для собственных нужд. Например, завод по производству железобетонных изделий передает свою продукцию для строительства нового цеха, хлебозавод отпускает часть своей продукции для питания сотрудников в столовой, находящейся на его балансе, фирма, реализующая канцелярские товары передает какую-то их часть для использования в бухгалтерию организации. Примеров такой передачи можно привести множество, это достаточно часто встречающаяся операция в практической деятельности любой организации.
Таким образом, организации в ходе осуществления своей хозяйственной деятельности могут использовать результаты своей деятельности для собственных производственных нужд и для собственных непроизводственных нужд.
Рассмотрим на примере, как отразить передачу продукции для собственных производственных нужд в бухгалтерском учете.
Пример 1.ОСОБЕННОСТИ ИСЧИСЛЕНИЯ НДС ПО ОПЕРАЦИЯМ ПЕРЕДАЧИ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ) НА СОБСТВЕННЫЕ НУЖДЫООО "Стройкомплект" осуществляет оптовые продажи строительных материалов. В январе организация приобрела 100 банок краски по цене 70,80 рубля за банку.
Кроме того, в январе организация принимает решение произвести ремонт складского помещения, для которого требуется 3 банки краски. В бухгалтерском учете организации данные операции будут выглядеть следующим образом:
Корреспонденция счетов Сумма, рублей Содержание операции Дебет Кредит 41 "Товары" 6000 Принята краска к учету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" 1080 Учтен НДС 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" 51 "Расчетный счет" 7080 Отражена оплата поставщику 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "НДС" 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" 1080 Отражена сумма НДС к вычету 10 "Материалы" 41 "Товары" 180 Передается на основании приказа руководителя, часть краски для ремонта складского помещения. (3б. х 60 рублей) 44 "Расходы на продажу" 10 "Материалы" 180 Списана стоимость краски для ремонта.
Окончание примера.
Операции по передаче товаров (работ, услуг) являются объектом налогообложения по НДС. Согласно пункту 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ):
"Объектом налогообложения признаются следующие операции:
Итак, согласно налоговому законодательству передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд является одним из объектов налогообложения по налогу на добавленную стоимость. При этом согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ выделены два условия, необходимых для возникновения объекта налогообложения.
В целях настоящей главы передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг);
Во-первых, должно соблюдаться условие наличия у организации какого-то обособленного структурного подразделения, чтобы действительно был факт передачи, а не внутреннее перемещение материально-производственных запасов.
Пример 2.Организация приобрела телевизор и установила его в кабинете руководителя. В данной ситуации объект налогообложения по НДС не возникает, так как отсутствует сам факт передачи, здесь мы просто имеем движение материально-производственных запасов.
Окончание примера.
Пример 3.Доказательством именно такой позиции может послужить Письмо МНС Российской Федерации от 21 января 2003 года №03-1-08/204/26-В088 "Об уплате НДС по имуществу, приобретенному для собственных нужд организации". Данный документ нельзя признать нормативным, скорее он носит разъяснительный характер, однако в нем достаточно ясно прослеживается позиция налоговых органов: "…что при приобретении имущества (чайника) для собственных нужд, не связанного с производством и реализацией товаров (работ, услуг), без последующей передачи структурным подразделениям, объекта налогообложения не возникает. При этом суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные по приобретенному для собственных нужд имуществу (чайнику), к вычету не принимаются".Допустим, строительная организация приобрела для офиса электрический чайник. Так как основная деятельность у организации - строительно-монтажные работы, отнести данные расходы к производственной деятельности нельзя. Следовательно, расходы на покупку данной бытовой техники у организации должны быть осуществлены за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации после налогообложения. Одно из условий соблюдается, однако отсутствует факт передачи структурному подразделению. Значит в данном случае, у организации также не будет объекта налогообложения.
Окончание примера.
Таким образом, если бы данный электрический чайник, организация передала структурному подразделению, то объект налогообложения бы возник, и на такую передачу организация обязана была бы начислить налог на добавленную стоимость.
Следовательно, при решении вопросов, связанных с начислением налога на добавленную стоимость по операциям передачи товаров (работ, услуг) необходимо точно знать происходит передача данных товаров (работ, услуг) структурным подразделениям или нет.
Во-вторых, для возникновения объекта налогообложения при передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд - это невозможность признания стоимости указанных товаров (работ, услуг) в качестве расхода для целей налогообложения прибыли.
Обратите внимание!
При исчислении налога на прибыль не признаются следующие расходы:
- экономически не обоснованные и не связанные с деятельностью, направленной на получение дохода (статья 252 НК РФ);
- документально неподтвержденные (статья 252 НК РФ);
- расходы, указанные в статье 270 НК РФ.
Пример 4.Таким образом, при единовременном выполнении указанных условий у организации, осуществляющей передачу товаров (работ, услуг) для собственных нужд, объект налогообложения будет возникать.Производственная организация имеет на балансе спортивный клуб, предоставляющий услуги для работников организации и членов их семей. Содержание данного клуба осуществляется за счет прибыли, оставшейся у организации после налогообложения. Организация приобрела телевизор и передала его спортивному клубу. В данном случае, у организации возникает объект налогообложения по НДС, так как выполняются оба условия, предъявляемые налоговым законодательством к операциям передачи, попадающим под налогообложение, во-первых, передача услуг обособленному подразделению, во-вторых, невозможность признания стоимости оказанных услуг в качестве расхода при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Окончание примера.
Чаще всего инспекторы доначисляют НДС, снимая вычеты по сделкам с "недобросовестными" поставщиками и подрядчиками. Однако в есть и другие основания для доначисления НДС. Например, неверная квалификация передачи товаров для собственных нужд, а также операций по выполнению работ и оказанию услуг для собственных нужд.
Передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при расчете налога на прибыль, признается объектом обложения НДС ().
Исходя из данного определения критерием для отнесения операций по передаче товаров для собственных нужд, а также операций по выполнению работ и оказанию услуг для собственных нужд, к объектам обложения НДС будет выполнение следующих условий.
Товары для собственных нужд организации, а не третьих лиц
Необходимо наличие факта передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг) внутри организации на территории РФ, то есть передача товаров для собственных нужд самой организации, а не третьих лиц. Отметим, что сотрудники организации в данном случае признаются третьими лицами. При этом для данного условия не важно, происходит передача товаров (выполнение работ, оказание услуг), созданных внутри организации и/или приобретенных у третьих лиц.
Применение данной нормы налогового законодательства в рассматриваемом случае подтверждается и позицией контролирующих органов ( , ). В этих разъяснениях чиновники обращают внимание на то, что при приобретении для собственных нужд имущества, не связанного с производством и реализацией товаров (работ, услуг), если нет последующей передачи его структурным подразделениям, объекта обложения НДС не возникает.
При этом под структурным подразделением организации в этих случаях можно понимать подразделение, которое располагается:
- в месте нахождения самой организации (например, производственный цех, обслуживающий цех, столовая и т.д.);
- вне места ее нахождения (обособленное подразделение, например дом культуры, спортзал, дом отдыха).
Затраты на товары для собственных нужд не учитываются в расходах
Затраты на приобретение товаров для собственных нужд или на выполнение для собственных нужд работ, оказание услуг, не будут учитываться (в том числе через амортизацию) в составе расходов, которые уменьшают налог на прибыль.
Перечень расходов, не учитываемых при расчете налога на прибыль, поименован .
Кроме того, для соблюдения этого условия необходимо и достаточно, чтобы товары, переданные для собственных нужд организации, не были связаны с получением ею доходов. Как следствие, затраты, не направленные на получение дохода, учесть при налогообложении прибыли организация не будет иметь права.
Немаловажным является также документальное оформление передачи товаров для собственных нужд. Например, для этого могут быть использованы накладные на внутреннее перемещение между подразделениями организации ( (утв. )), требования-накладные (форма М-11 (утв. пост. Госкомстата России от 30.10.1997 № 71а)), иные самостоятельно разработанные внутренние локальные документы на передачу товаров (работ, услуг) внутри организации между ее подразделениями.
Начисление НДС при передаче товаров для собственных нужд
Рассмотрим ситуацию, когда может иметь место объект обложения НДС при передаче товаров (работ, услуг) внутри компании и подразделениям ().
Например, организация передает приобретенное на стороне топливо в собственный автопарк, выделенный в филиал с отдельным балансом. Он, в свою очередь, осуществляет платные перевозки грузов, а также использует топливо в собственных нуждах. В частности, доставляет продукты питания в столовую организации, где бесплатно питаются сотрудники. Деятельность столовой не направлена на получение дохода (), поэтому затраты на производство переданных продуктов питания, а также на их доставку нельзя учесть при расчете налога на прибыль. Следовательно, передача произведенных компанией продуктов питания из производственного цеха (склада) в столовую, а также оказание транспортных услуг для нужд организации будут облагаться НДС.
Если бы сотрудники оплачивали стоимость питания (пусть даже и по пониженной стоимости), то объект обложения НДС возникал бы в общем порядке, поскольку налицо реализация третьим лицам (). Ведь и транспортные расходы, и стоимость продуктов питания, и прочие издержки формировали бы себестоимость готовых блюд, то есть учитывались бы в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль ( , ).
Судебная практика по НДС при передаче товаров для собственных нужд
Теперь обратимся к арбитражной практике по вопросу возникновения объекта обложения НДС при передаче товаров для собственных нужд (а также выполнении работ, оказании услуг) .
Например, суд Центрального округа () указал на неправомерное доначисление НДС, так как приобретение цветов и подарков не связано с производством и реализацией товаров и данное имущество не передавалось структурным подразделениям. А значит, у налогоплательщика отсутствует объект обложения НДС.
ФАС Северо-Западного округа () признал правомерными действия организации, которая не начисляла НДС по расходам, связанным с организацией похорон своих бывших работников (изготовление оградки, памятника, надгробий, гроба, венков, выделение автотранспорта) на том основании, что в данном случае нет реализации товаров, работ, услуг налогоплательщиком. Аналогичный вывод суд сделал в отношении начисления НДС при предоставлении транспорта своим сотрудникам для проезда к месту работы, на обед и обратно. По мнению суда, начислять НДС в данном случае не надо, поскольку эти расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль, а значит, норма неприменима.
Аналогичные выводы сделаны и в другом споре по данному вопросу ( ( отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)).
В противовес приведенным выше судебным актам существует и арбитражная практика с противоположным выводом.
Так, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа () суд признал неправомерными действия налогоплательщика, который не начислял НДС при передаче подарков, расходы на которые не уменьшали налогооблагаемую прибыль. Как указали судьи, говорит, что в таких случаях возникает объект обложения НДС.
А судьи ФАС Северо-Западного округа () признали неправомерными действия организации, которая оказывала своим работникам услуги по перевозке и не начисляла на их стоимость НДС. Основание - оказанные услуги не относятся к услугам, осуществляемым для собственных нужд, потому что оказаны предприятием не в целях собственного потребления, а в рамках исполнения обязанностей, возникших соответственно из трудовых и гражданско-правовых отношений. Поэтому такие услуги облагаются НДС в общем порядке.
Как видим, одна и та же норма рассматривалась судами с различными мотивировками.
Признание расходов при передаче товаров для собственных нужд
Интересен аспект, связанный с толкованием момента признания расхода. Например, когда расход не был своевременно учтен в составе налогооблагаемой базы по прибыли, но потенциально туда относится.
Например, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа () указано, что не требует, чтобы признание расходов по прибыли происходило в том налоговом периоде, когда осуществлялась передача товаров для собственных нужд (а также работ или услуг).
Аналогично ФАС Московского округа (пост. ФАС МО от 03.11.2006, 07.11.2006 № КА-А40/10762-06) признал неправомерным довод налогового органа о том, что при невключении затрат в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, по итогам каждого календарного месяца налогового периода необходимо уплачивать НДС с передачи товаров для собственных нужд.
К сожалению, исследовав текущую нормативную базу и текущие судебные решения, иных выводов сделать не удалось.
По мнению автора, данная норма нечасто применяется налоговыми органами в настоящей экономической ситуации. Ведь передача товаров исключительно для собственных нужд организации без возможности уменьшения налогооблагаемой базы встречается редко. Сейчас налоговым инспекторам гораздо интереснее исследовать недобросовестность контрагентов и снимать вычеты по НДС на этом основании.
Одна из самых распространенных ситуаций - это передача товаров своим "социальным" объектам (которые не получают никаких доходов), будь то передача своей продукции в собственный дом отдыха или предоставление услуг собственному коттеджному поселку для сотрудников.
Так, объект обложения по НДС может возникнуть, даже если товары изначально приобретались (либо собственная продукция выпускалась) для обычной (предпринимательской) деятельности, а затем организация изменила их назначение и использовала для собственных нужд.
Но в ситуации, если организация изначально знает, что приобрела товары для операций, не облагаемых НДС (например, для бесплатного спортивного клуба, находящегося на балансе организации), то такого объекта обложения НДС, как передача товара для собственных нужд, не возникает. Кстати, в таком случае нет и права на вычет "входного" НДС по таким товарам - налог необходимо будет изначально учесть в стоимости этих товаров.
Ирина Милакова , директор департамента налогового консультирования и разрешения налоговых споров компании "2К"
Передача товаров для собственных нужд облагается НДС, если они переданы вашему структурному подразделению в РФ и затраты по ним не учитываются в расходах по налогу на прибыль. Сумму НДС рассчитайте как произведение налоговой базы и ставки налога. При этом базу определите на день передачи товаров. Счет-фактуру при передаче товаров для собственных нужд составьте в одном экземпляре и зарегистрируйте в книге продаж. «Входной» НДС по товарам для собственных нужд примите к вычету в общем порядке.
Что такое передача товаров для собственных нужд для целей НДС
Под передачей товаров для собственных нужд для целей НДС понимают ситуации, когда одновременно выполнены следующие условия:
- вы передали товары между своими структурными подразделениями. Если товары получает и принимает на учет сразу подразделение, то передачи для собственных нужд не происходит;
- передачу товаров вы оформили первичными документами (например, накладной на внутреннее перемещение между подразделениями (форма N ТОРГ-13), требованием-накладной (форма N М-11));
- товары переданы подразделению для конечного потребления, которое не связано с дальнейшим производством и реализацией товаров (работ, услуг).
Переданные товары могут быть получены как от третьих лиц, так и произведены вами самостоятельно.
Такой вывод можно сделать из анализа пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, Письма Минфина России от 16.06.2005 N 03-04-11/132, Постановлений ФАС Поволжского округа от 22.05.2018 N Ф06-33390/2018, ФАС Московского округа от 21.07.2014 N Ф05-9599/2011, от 22.05.2013 N А40-84838/12-108-102.
Пример передачи товаров для собственных нужд организации
На балансе организации «Альфа» числится база отдыха (обособленное подразделение). На ней бесплатно отдыхают работники организации. База отдыха содержится за счет средств организации.
Организация «Альфа» занимается производством и продажей продуктов питания. Часть произведенной продукции организация передает на базу отдыха для бесплатного питания отдыхающих работников.
Также организация регулярно закупает у организации «Бета» хозяйственный инвентарь и бытовые товары. Эти товары передаются на базу отдыха для поддержания ее деятельности.
Таким образом, передача на базу отдыха продуктов питания, хозяйственного инвентаря и бытовых товаров является передачей товаров для собственных нужд организации «Альфа».
Когда передача товаров для собственных нужд облагается НДС
Передача товаров для собственных нужд облагается НДС, если одновременно соблюдены следующие условия (пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ):
- вы передали товары на территории РФ, то есть когда передающее и принимающее структурные подразделения находятся в РФ;
- затраты по переданным товарам нельзя учесть в составе расходов по налогу на прибыль.
Не нужно облагать НДС передачу товаров для собственных нужд, если затраты по ним вы могли учесть в расходах по налогу на прибыль, но не сделали этого (Постановление Президиума ВАС РФ от 19.06.2012 N 75/12);
- передача таких товаров не освобождена от НДС по п. 2 или п. 3 ст. 149 НК РФ.
Сумму НДС с передачи товаров для собственных нужд рассчитайте как произведение налоговой базы и ставки налога (п. 1 ст. 166 НК РФ).
Налоговой базой в этом случае является стоимость переданных товаров, которая равна (п. 1 ст. 159 НК РФ):
- цене, по которой вы в предыдущем квартале продавали идентичные или однородные товары (если не было продажи идентичных);
- рыночной цене, если в прошлом квартале вы не продавали идентичные и однородные товары третьим лицам.
В качестве рыночной цены вы можете взять цену, по которой вы продавали аналогичные товары другим не взаимозависимым лицам (п. 3 ст. 105.7 НК РФ).
Если таких сделок у вас не было, используйте цены на аналогичное имущество из любых открытых источников.
И в том и в другом случае в цену включите акцизы (для подакцизных товаров) и не учитывайте НДС (п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 159 НК РФ).
Налоговую базу определите и начислите НДС на день передачи товаров, которым оформлены первичные документы (п. 11 ст. 167 НК РФ).
Ставку при расчете НДС используйте в зависимости от вида переданных товаров: 10% или 18% (п. п. 2, 3 ст. 164 НК РФ).
Счет-фактура при передаче товаров для собственных нужд
При передаче товаров для собственных нужд нужно составить счет-фактуру в одном экземпляре с учетом следующих особенностей (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).
В строках 2, 2а и 2б (наименование, адрес, ИНН и КПП продавца) и строках 6, 6а и 6б (наименование, адрес, ИНН и КПП покупателя) укажите информацию об одном и том же лице - вашей организации (п. п. «в» - «д», «и» - «л» Правил заполнения счета-фактуры).
На практике иногда предлагают в строках 6, 6а и 6б проставлять прочерки вместо данных своей организации.
Счет-фактуру зарегистрируйте в книге продаж в том периоде, на который приходится день передачи товаров (п. 11 ст. 167 НК РФ, п. 3 Правил ведения книги продаж).
Вычет НДС при передаче товаров для собственных нужд
«Входной» НДС по товарам, которые вы передали для собственных нужд, можно принять к вычету при соблюдении следующих условий (пп. 2 п. 1 ст. 146, пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, Письмо Минфина России от 04.09.2015 N 03-03-06/51162):
- передача товаров для собственных нужд облагается НДС;
- товары приняты вами к учету;
- у вас есть правильно оформленный счет-фактура.