Механизм исчисления ндс в бюджет кратко. Механизм уплаты ндс. действующий механизм исчисления ндс, направления его совершенствования

"Ваш налоговый адвокат", 2006, N 6

В течение последних двух лет научные работники, практики, депутаты Государственной Думы активно обсуждают вопросы кардинального изменения важнейшего для бюджета страны налога - НДС. Рассматриваются вопросы замены НДС налогом с продаж, возможности применения метода прямого счета для определения налоговой базы, перспективы снижения основной ставки и отмены пониженной и т.д.

Однако не менее важно и дальнейшее совершенствование налогового администрирования исчисления и уплаты НДС, что вполне может решить основной вопрос жизнеспособности рассматриваемого налога в российской налоговой системе. Все еще актуальны поправки, которые необходимо внести в гл. 21 НК РФ, направленные на устранение двойственности в понимании отдельных норм, технических ошибок и противоречий, которые приводят к многочисленным арбитражным спорам между налогоплательщиками и налоговыми органами.

С 1 января 2006 г. вступили в силу положения Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ. Многие из принятых новаций заслуживают позитивной оценки, так как устраняют явные недостатки законодательства и в ряде случаев улучшают положение налогоплательщиков. Вместе с тем некоторые изменения стали источником новых проблем, в том числе в сфере капитального строительства.

Определение налоговой базы по НДС

Изменение нормы налогового законодательства касательно момента возникновения обязанности исчислить налог носит принципиальный характер, затрагивающий интересы всех налогоплательщиков. Определение НДС по более ранней из дат - дате отгрузки или дате оплаты - ориентировано на ускорение процесса поступления платежей в бюджет. Однако практическое применение данной нормы привело к ряду негативных последствий.

Прежде всего это нововведение все же ухудшило финансовое положение организаций, ранее применявших кассовый метод, так как они столкнулись с проблемой значительного отвлечения оборотных средств. Решить ее налогоплательщик-продавец может путем использования предоплаты реализованных товаров (работ, услуг), но не во всех случаях это достижимо.

Негативное последствие новой нормы несколько сгладит введение с 1 января 2008 г. единого налогового периода (календарный квартал) для всех налогоплательщиков независимо от размера выручки, но предложенная законодателем мера явно будет запоздавшей. Начало ее действия совпадает по времени с окончанием переходного периода (2006 и 2007 гг.), в то время как наибольшая нагрузка приходится именно на него. Данный вопрос можно было бы решить путем введения разовой меры по отсрочке уплаты налога, начисленного по результатам первого (нескольких первых) налогового периода по НДС в 2006 г. Однако это не было сделано, и налогоплательщики в очередной раз не смогли ощутить, что в области государственных интересов находится не только пополнение бюджета, но и прочное финансовое положение, а также конкурентоспособность хозяйствующих субъектов.

При введении нового момента определения налоговой базы по НДС сохранилась проблема налогообложения сумм авансовых платежей. Требование об уплате НДС с суммы поступивших авансов присутствует в российском налоговом законодательстве практически с начала его формирования. Эта норма всегда подвергалась критике из-за отсутствия связи с объектами налогообложения. желание уйти от уплаты НДС с авансов стало причиной существования огромного количества схем, причем некоторые из них вполне законны и эффективны.

С 2006 г. отменена уплата НДС с авансов по экспортным контрактам. Однако для сделок на внутреннем рынке, по сути, норма осталась. Более того, трансформация нормы налогового законодательства по уплате НДС с авансов в ряде случаев даже ухудшила положение налогоплательщика. Если до 1 января 2006 г. необходимость начисления НДС возникала только при получении авансов в денежной форме, то в настоящее время обязанность исчислить НДС возникает при совершении товарообменных операций, получении векселя третьего лица в счет оплаты будущих поставок товаров и при других формах неденежных расчетов.

Переход к новой трактовке определения момента расчета налоговой базы в гл. 21 НК РФ привел и к правовой коллизии. Начисление НДС по более ранней дате, а именно по дате отгрузки, означает, что НДС начисляется при отсутствии самого объекта налогообложения. Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается "реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации... а также передача имущественных прав". В соответствии со ст. 39 НК РФ под реализацией понимается переход права собственности. По общему правилу, закрепленному в Гражданском кодексе РФ, переход права собственности совпадает с моментом отгрузки и предъявлением покупателю документов. Однако на практике в договорах часто устанавливается иной момент перехода права собственности, что допускается ГК РФ (например, оплата поставки, проведение процедур подтверждения качества продукта, определение процента засоренности, установление сортности). В этих случаях Налоговый кодекс РФ предписывает исчислять НДС фактически до момента возникновения объекта налогообложения, что представляется неправомерным.

Было бы правильным как с экономической, так и с юридической точки зрения установить в гл. 21 НК РФ в качестве момента определения налоговой базы дату реализации, соответствующую моменту перехода права собственности, и не рассматривать в этом качестве поступление оплаты, предшествующей факту отгрузки (авансов). Таким образом, НДС будет исчисляться в момент возникновения объекта налогообложения. Отсутствие этой простой и логичной нормы в НК РФ вполне объяснимо: модификация законодательства зачастую связана с необходимостью пресечения распространенных схем получения налоговой выгоды за счет сокращения налоговых обязательств либо переноса срока уплаты налогов. Наиболее вероятно, что при разработке новой редакции ст. 167 НК РФ, определяющей момент исчисления НДС, законодатели предполагали, что с введением в хозяйственные договоры особого порядка перехода права собственности, например после полной оплаты, налогоплательщики фактически могут остаться на методе "по оплате".

Действительно, не стоит сомневаться, что некоторые налогоплательщики заключали бы такие договоры исключительно с целью переноса момента уплаты налога. Однако в ряде случаев существует объективная необходимость передавать права собственности только после выполнения комплекса мероприятий, как правило, контрольного, измерительного характера. Например , организация, демонтирующая изношенные основные средства, продает полученный в результате этой операции металлолом. В данной ситуации многочисленные разъяснения предписывают исчислить НДС (предположим, что организация отказалась от права на освобождение по ст. 149 НК РФ) по дате составления первого первичного документа (здесь таким документом будет накладная) <1>. Деятельность по обращению с ломом черных металлов ведется в соответствии с Правилами <2> и ГОСТ 2787-75 "Металлы черные вторичные". По этим нормативным документам вторичные металлы следует принимать по массе металла. Скидка массы на засоренность безвредными примесями и маслом должна производиться в соответствии с фактической засоренностью, определенной при приемке.

<1> См., например, Письма ФНС России от 28 февраля 2006 г. N ММ-6-03/202@, Минфина России от 16 марта 2006 г. N 03-04-11/53.
<2> Правила обращения с ломом и отходами черных металлов и их отчуждения утверждены Постановлением Правительства РФ от 11 мая 2001 г. N 369.

Прием лома и отходов черных металлов оформляется обязательным на каждую партию лома и отходов приемо-сдаточным актом по установленной форме. Таким образом, отчуждение лома не может состояться раньше, чем фактически будет принят покупателем лом, определен процент засоренности и составлен приемо-сдаточный акт. Соответственно датой отгрузки лома, равно как и датой перехода права собственности на него, может считаться исключительно дата приемки лома покупателем и составления приемо-сдаточного акта. В момент же составления продавцом накладной на отгрузку металлолома определить налоговую базу не представляется возможным. Аналогичные ситуации имеют место и в других отраслях.

Определение момента исчисления НДС по факту реализации (перехода права собственности) решит эту проблему. Анализ же норм ГК РФ и арбитражной практики позволяет сделать вывод, что в хозяйственной практике договоры, предусматривающие переход права собственности после оплаты поставки, в массовом порядке использоваться не будут.

Статья 491 ГК РФ предусматривает право продавца потребовать от покупателя возврата переданного товара, который не будет оплачен. Обеспечением данного права является установление в указанной статье в качестве общего правила запрета для покупателя отчуждать или распоряжаться товаром иным образом до момента перехода права собственности на него.

Интересна правоприменительная практика по налогу на прибыль, а именно по методу начисления в отношении доходов от реализации товаров, работ, услуг. В Информационном письме Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. N 98 приведено дело, связанное с определением момента признания доходов методом начисления в целях исчисления налога на прибыль по договору с особым переходом права собственности. Представляется, что данным Письмом можно руководствоваться и при исчислении НДС (и других налогов), так как оно не связано со спецификой исчисления налога на прибыль, а относится скорее к определению момента реализации по ст. 39 НК РФ.

Между обществом и покупателем заключен договор купли-продажи, в соответствии с которым общество поставило товар. Доход от реализации данного товара не был учтен для целей налогообложения ни на момент отгрузки товара покупателю, ни на момент налоговой проверки, несмотря на получение частичной оплаты.

Обосновывая правомерность совершенных действий, общество представило налоговому органу дополнительное соглашение, согласно которому к покупателю право собственности на товар переходит с момента его полной оплаты. Поскольку на момент налоговой проверки товар оплачен полностью не был, в силу ст. 39 и п. 3 ст. 271 НК РФ дата, на которую доход от реализации признается полученным, не наступила.

Суд апелляционной инстанции отказал в удовлетворении требования общества, руководствуясь следующим. Исходя из п. 3 ст. 271 НК РФ при применении метода начисления датой получения доходов от реализации товаров признается дата реализации, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ как дата перехода права собственности на товар.

Применяя указанные нормы НК РФ и ст. 491 ГК РФ, суд первой инстанции не учел следующего. Статья 491 ГК РФ предусматривает право продавца потребовать от покупателя возврата переданного, но не оплаченного товара. В рассматриваемом деле предметом продажи выступал товар, характеризуемый родовыми признаками и предназначавшийся как для дальнейшей перепродажи (колесные диски), так и для фактического потребления - использования при ремонте другой вещи (запасные части). Стороны не приняли мер по индивидуализации переданного товара (отграничению от иного товара покупателя), общество не контролировало его сохранность и наличие у покупателя.

На основании оценки изложенных обстоятельств суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что стороны не обеспечили выполнение условия договора о сохранении права собственности на товар за продавцом. Указанная договоренность сторон, не отражая их фактические отношения и реальные финансово-экономические результаты деятельности, не может учитываться для целей налогообложения. В рассматриваемом деле это означает, что при учете дохода от реализации товара для целей налогообложения в соответствии со ст. 39 и п. 3 ст. 271 НК РФ не должны приниматься во внимание положения договора о сохранении права собственности за обществом до момента полной оплаты товара.

Суд апелляционной инстанции согласился с решением налогового органа, в основу которого был положен вывод о необходимости учета дохода в том периоде, в котором общество сдало товар перевозчику для доставки покупателю.

На основании приведенных документов можно сделать вывод, что при применении нормы исчисления налога на дату возникновения объекта налогообложения (реализации) массового переноса момента исчисления налога на момент расчетов за товары не произойдет при условии проведения соответствующей разъяснительной работы, связанной с применением норм ГК РФ. Товары приобретаются для определенного целевого использования, и, как правило, именно тогда, когда они необходимы. Для налогоплательщиков же, которые по объективным причинам не распоряжаются товарами до момента оплаты, отсрочка уплаты налога представляется оправданной. В то же время будет устранена и проблема отсутствия взаимосвязи между обязанностью исчислить налог и возникновением объекта налогообложения.

В свете изложенного представляется обоснованной и необходимость отменить рассмотрение в качестве момента исчисления налога поступление оплаты, предшествующей факту отгрузки (авансов). Конечно, отмена НДС с предоплаты приведет к бюджетным потерям. Однако эти потери связаны с более коротким сроком нахождения в бюджете денежных средств в виде налоговых поступлений от НДС, который ограничивается моментом уплаты налога продавцом и моментом принятия к вычету суммы налога покупателем. Номинальных (по сумме налоговых поступлений) потерь бюджет не несет.

Отмена исчисления НДС по факту получения оплаты (авансов), предшествующей реализации, безусловно, должна быть компенсирована. Наиболее обоснованной будет мера, аналогичная по характеру замещаемой, а именно необходимо увеличить не суммы налоговых поступлений, а срок их удержания в бюджете. Этому критерию удовлетворяет предложение дополнить условия принятия к вычету НДС условием о реализации продукции, для которой приобретались ресурсы. К тому же при реализации этого предложения механизм зачета "входного" НДС будет также аналогичен порядку принятия к вычету сумм акцизов.

Преимуществами начисления и принятия к вычету НДС по факту реализации в налоговом периоде представляются следующие положения:

момент исчисления налога совпадает с моментом возникновения налоговой базы;
момент принятия к вычету "входного" НДС совпадает с подтверждением использования ресурса при совершении налогооблагаемых операций;
начисление и вычет налога производятся в отношении одного и того же объема продукции, чем обеспечивается взаимосвязь этапа начисления и зачета НДС;
механизм исчисления налога становится более простым и логичным;
упрощается налоговое администрирование НДС;
устраняется необходимость существования многих схем незаконной "оптимизации" с целью ухода от уплаты налога при получении авансов и завышения вычета "входного" НДС;
возникает взаимосвязь между НДС и налогом на прибыль;
упрощается налоговый и бухгалтерский учет в организациях;
задекларированная сумма НДС становится информативной, так как отражает величину добавленной стоимости налогоплательщика;
сумма начислений чаще будет превышать сумму налоговых вычетов, что позволит сократить количество камеральных проверок, которые налоговые органы проводят в настоящее время при заявлении в декларации значительных сумм НДС к возмещению из бюджета. Одновременно у налогоплательщиков не будет повода для манипуляции с датами поступления в организацию счетов-фактур в свете современного порядка камеральной налоговой проверки;
бюджет не несет прямых потерь, но одновременно возникают косвенные предпосылки для увеличения поступлений за счет ликвидации возможности проведения различных схем.

К негативным последствиям данного предложения можно отнести прежде всего необходимость разработки нового порядка заполнения книги покупок. Представляется, что записи в книге покупок следует делать на основании счетов-фактур и бухгалтерских справок, в которых производится расчет сумм налога, подлежащих вычету в налоговом периоде. Целесообразно в целях исчисления НДС в отношении косвенных расходов принимать уплаченный по ним НДС к вычету в месяце их признания, а в отношении прямых расходов - по мере реализации.

Налогообложение при передаче товаров

В действующей гл. 21 НК РФ в объект обложения НДС включена также "передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций" (пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Исчисление НДС по данному объекту вызывает затруднения даже у опытных бухгалтеров, что подтверждают многочисленные вопросы, поступающие в финансовое и налоговое ведомства по поводу применения нормы пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Анализ разъяснений и ответов Минфина России и ФНС России позволяет выделить два условия, при выполнении которых у налогоплательщика возникает обязанность исчислить НДС:

передача этого объекта в структуре организации;
передача объекта в подразделение, финансируемое за счет чистой прибыли налогоплательщика.

Однако дословное прочтение пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ не позволяет полностью с этим согласиться, что определяет целесообразность внесения в эту норму Кодекса по крайней мере двух уточнений.

Формулировку "расходы, которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций" следует заменить на фразу "в случае их использования в операциях, не являющихся объектом обложения НДС". В этом нет противоречия исходной позиции, согласно которой связь между налогами вообще, а между НДС и налогом на прибыль в частности должна быть заложена в НК РФ. Однако критерий признания расходов при исчислении налога на прибыль в случае с НДС недостаточен. Дело в том, что под обложение НДС в настоящий момент не подпадает передача продукции собственного производства (оказание услуг, выполнение работ) для ведения необлагаемой деятельности. Например , станок собственного производства передается в цех, где изготавливается продукция, реализация которой освобождена от обложения НДС по ст. 149 НК РФ. В Налоговом кодексе нет нормы, в соответствии с которой требование о начислении НДС в данном случае было бы правомерным, так как стоимость этого станка будет учитываться в расходах по налогу на прибыль через механизм амортизации.

Если станок сначала используется для производства продукции, реализация которой облагается НДС, а затем передается для использования в деятельности, не являющейся объектом обложения, зачтенный НДС по логике гл. 21 НК РФ должен быть восстановлен. Однако операция восстановления налога не совпадает с операцией его начисления, а является операцией, обратной принятию к вычету. Так как в рассматриваемой нами ситуации НДС не начислялся, к вычету не принимался, то восстановления НДС не будет. Следовательно, налог также будет потерян и для бюджета. При внесении предложенных изменений возникнет необходимость исчисления НДС по факту передачи товаров (работ, услуг) в необлагаемую деятельность.

Второе уточнение касается обязанности начислять НДС согласно пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, которая должна распространяться только на случаи передачи продукции (работ, услуг) собственного производства. Дело в том, что приобретение товаров на стороне с целью передачи для совершения операций, не являющихся объектом обложения НДС, не должно сопровождаться налоговым вычетом уже в соответствии с нормами ст. ст. 171 и 172 НК РФ, а значит, не требует начисления налога.

Таким образом, предлагается следующая формулировка пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ:

"...передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) собственного производства для собственных нужд в случае их использования в операциях, не являющихся объектом налогообложения".

СМР для собственного потребления

Принципиальные изменения с 1 января 2006 г. внесены в механизм исчисления НДС по капитальному строительству, в частности относительно налогообложения строительно-монтажных работ для собственного потребления (хозяйственный способ). В первом Законе, который регулировал взимание налога на добавленную стоимость в Российской Федерации (Закон РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" <1>), в п. 4 ст. 2 для строительных, строительно-монтажных и ремонтных предприятий облагаемым оборотом являлась стоимость реализованной строительной продукции (работ, услуг). Но данный Закон не рассматривал в качестве объекта налогообложения выполнение строительно-монтажных работ хозяйственным способом.

<1> Утратил силу в связи с принятием Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах".

Ситуация кардинально изменилась с вступлением в силу гл. 21 НК РФ. На основании пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления стало объектом налогообложения. Тем не менее согласно п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога:

предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ;
исчисленные налогоплательщиками при выполнении СМР для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

Таким образом, исчисленная в отношении выполненных СМР для собственного потребления сумма НДС в полном объеме принимается к вычету, если СМР предназначены для производственных целей. В этом заключается специфика данного объекта налогообложения: реальной уплаты НДС по нему не возникает. В определяемый НК РФ момент исчисления налога по такому объекту НДС, как "выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления", начисленный налог временно размещается в бюджете и подлежит последующему возмещению. При этом для отдельной организации номинальные налоговые последствия при выполнении СМР хозяйственным способом равны налоговым последствиям при проведении для нее СМР подрядным способом специализированными строительными организациями. Соответственно для бюджета итоговый налоговый эффект в первом случае - от организации, выполняющей СМР хозяйственным способом, а во втором случае - суммарно от организации, привлекающей специализированные строительные фирмы (подрядчиков) к проведению СМР, и от подрядных организаций будет равен вычету сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных продавцами ресурсов, использованных в процессе строительства.

Уплата НДС в бюджет происходит до этого звена продавцами ресурсов, использованных в процессе строительства, а после - организациями, эксплуатирующими построенные объекты при ведении основной деятельности (здесь не рассматривается случай сооружения объекта для ведения деятельности, не являющейся объектом обложения НДС). В связи с этим встает вопрос о целесообразности существования такого объекта налогообложения, как "выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления".

Проведенный анализ позволяет выявить следующие причины, являющиеся основанием для исключения из объектов обложения НДС строительно-монтажных работ для собственного потребления:

сложность механизма исчисления НДС по объекту для налогоплательщиков;
высокие затраты налоговых органов на администрирование дополнительного объекта налогообложения;
отвлечение ресурсов налогоплательщиков на уплату налога в первый месяц строительно-монтажных работ.

Тем не менее, несмотря на многочисленные нарекания работников строительного комплекса по поводу налогового законодательства СМР для собственного потребления, объект НДС должен присутствовать в законодательстве по следующим основаниям.

Согласно новой редакции п. 6 ст. 171 НК РФ "суммы налога... исчисленные налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, принятые к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению в случае, если указанные объекты недвижимости (основные средства) в дальнейшем используются для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 настоящего Кодекса". Рассматриваемый механизм восстановления НДС введен в гл. 21 НК РФ Федеральным законом от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ. Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, когда товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для совершения операций, не облагаемых НДС. Перечень таких случаев закрытый и включает в себя операции:

не облагаемые налогом согласно ст. 149 НК РФ;
не признаваемые объектом налогообложения и перечисленные в п. 2 ст. 146 НК РФ;
совершаемые неплательщиками налога;
совершаемые лицами, освобожденными от уплаты НДС на основании ст. 145 НК РФ.

Обратим внимание, что до внесения изменений в гл. 21 НК РФ Минфин России и налоговые органы трактовали случаи восстановления НДС более широко, а именно как факт утраты права на вычет. Теперь эти случаи четко определены в ст. 170 НК РФ, что должно устранить почву для конфликта налоговых органов и налогоплательщиков. Норма по восстановлению ранее принятого к вычету НДС распространяется и на объекты недвижимости (основные средства), как приобретенные, так и построенные любым способом, если они впоследствии используются для совершения операций, не облагаемых НДС.

Однако механизм восстановления налога - это не начисление налога, а процедура восстановления ранее произведенного вычета (иначе перечисленные четыре основания для восстановления НДС следовало бы рассматривать как объекты налогообложения, что неверно). Таким образом, чтобы восстановить НДС по объекту недвижимости, который начинает использоваться в необлагаемой деятельности (или в других перечисленных случаях), НДС прежде должен быть принят к вычету. При отсутствии этапов начисление - вычет налогоплательщики на законных основаниях могут не восстанавливать НДС по объектам недвижимости. Указанная причина представляется весьма существенной для присутствия в гл. 21 НК РФ такого объекта налогообложения, как "выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления".

Таким образом, без существенного изменения механизма восстановления ранее зачтенного НДС изъять данный объект налогообложения из гл. 21 НК РФ нельзя.

Налоговые вычеты

Не менее существенны изменения в механизме налоговых вычетов по НДС в отношении СМР. Согласно п. 5 ст. 172 НК РФ налоговому вычету при расчетах с бюджетом по НДС подлежат суммы налога:

уплаченные по приобретенным материалам, работам и услугам сторонних организаций, использованных при выполнении СМР;
исчисленные с фактических расходов налогоплательщика по выполненным СМР для собственного потребления.

Первый из перечисленных вычетов производится на основании общих условий: стоимость созданного объекта должна включаться в расходы (в том числе через амортизационные отчисления), учитываемые при исчислении налога на прибыль (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ); объект следует использовать в облагаемой НДС деятельности; ресурсы с "входным" НДС должны быть оприходованы; в счете-фактуре, первичных, расчетных документах НДС необходимо выделять отдельной строкой.

Вычеты сумм налога, исчисленных с фактических расходов налогоплательщиков по выполненным строительно-монтажным работам для собственного потребления, производятся по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного налогоплательщиком при выполнении указанных работ (ст. 173 НК РФ).

Принятие к вычету налога по подрядным работам имеет свои особенности. Изменения гл. 21 НК РФ предусматривают возможность принимать к вычету "входной" НДС по мере оприходования имущества, а не по завершении строительства. При строительстве хозяйственным способом эта норма работает.

Однако при строительстве подрядным способом до завершения строительства принять к вычету сумму "входного" НДС инвестор (участник долевого строительства) сможет, только если он является и заказчиком. Российское законодательство допускает совмещение функций двух и более субъектов. Для других участников строительства момент принятия к вычету НДС откладывается. Эта проблема требует осмысления и последующего решения.

Восстановление НДС

Выше было рассмотрено, что в цепочке НДС "начисление - вычет - восстановление" нужно каждое звено. В частности, необходимость восстановления возникает в связи с тем, что ранее НДС был принят к вычету.

Механизм восстановления НДС введен в гл. 21 НК РФ с 1 января 2006 г. До этого момента обязанность по восстановлению НДС при передаче имущества в необлагаемую деятельность законодательно не предусматривалась, что подтверждает арбитражная практика (см. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26 апреля 2004 г. по делу N А28-9385/2003-486/23).

Тем не менее многие моменты механизма восстановления пока не совершенны, и в первую очередь это относится к восстановлению НДС по объектам недвижимости. Так, согласно в п. 6 ст. 171 НК РФ при возникновении условий восстановления налогоплательщик обязан по окончании каждого календарного года в течение 10 лет начиная с года, в котором наступил момент, указанный в абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ, в налоговой декларации, представляемой в налоговые органы по месту своего учета за последний налоговый период каждого календарного года из 10, отражать восстановленную сумму налога. Налог, подлежащий восстановлению и уплате в бюджет, рассчитывается исходя из 1/10 суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле. Указанная доля определяется с учетом стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в общей стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгруженных (переданных) за календарный год. Сумма налога, подлежащая восстановлению, в стоимость данного имущества не включается, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Применение этой нормы на практике затруднительно ввиду неточности ее формулировок. Остается неясным, за какой год должна определяться доля. Вызывает сомнение целесообразность восстановления НДС с начала амортизации объекта налогообложения с технической точки зрения (за годы, прошедшие с момента начала амортизации до момента восстановления, необходимо подать уточненные декларации по НДС, в связи с чем возникают пени), а также исходя из правильности определения момента: если с начала амортизации по НК РФ объект недвижимости использовался для ведения налогооблагаемой деятельности, зачем нужно восстанавливать НДС за этот период? Представляется необходимым упростить порядок восстановления НДС по объектам недвижимости, предусмотрев:

фиксирование суммы, подлежащей восстановлению, в случае использования объекта недвижимости только в необлагаемых операциях;
уплату восстановленного налога на равномерной основе в течение трех лет.

При совместном использовании объекта недвижимости в облагаемой и необлагаемой деятельности можно действовать по следующей схеме.

Определить сумму НДС, ранее принятого к вычету, приходящуюся на остаточную стоимость объекта, и разделить ее на оставшийся срок эксплуатации объекта недвижимости. Полученная сумма фиксируется в справке (налоговом расчете).
Для определения обязательств по НДС в связи с восстановлением налога зафиксированная сумма НДС умножается на коэффициент, рассчитанный за календарный год как отношение необлагаемой выручки за год к общей сумме выручки. При этом следует законодательно закрепить, что выручка в части облагаемой деятельности при расчетах учитывается в сумме, включающей НДС. Это важно для обеспечения сопоставимости показателей (в данном случае по облагаемой и необлагаемой деятельности выручка определяется по конечной цене реализации).
Расчет производить ежегодно до окончания срока эксплуатации объекта недвижимости в последнем налоговом периоде календарного года и включать сумму налога, подлежащего восстановлению, в последнюю налоговую декларацию за календарный год.

С 1 января 2006 г. сам факт использования какого-либо ресурса в необлагаемых операциях теперь обязывает налогоплательщика восстановить НДС, ранее принятый к вычету. Однако возможна ситуация, когда необлагаемые операции были кратковременными (например, один - два месяца). В данном случае необходимо организовать в этом налоговом периоде раздельный учет "входного" НДС и восстановить налог в части остаточной стоимости амортизируемого имущества, используемого в облагаемой и необлагаемой деятельности. Справедливым было бы последующее уменьшение восстановленного налога в связи с отсутствием необлагаемых операций в дальнейшем, но НК РФ этого не предусматривает. Применить повторный вычет также будет неправомерно. Эту проблему можно решить путем внесения уточнений в гл. 21 НК РФ. В случае использования предложенного механизма не возникает проблем, связанных с необходимостью перерасчета (сторнирования) восстановленного НДС при прекращении необлагаемой деятельности в последующих периодах.

Таким образом, перспективы совершенствования налогового администрирования по НДС далеко не исчерпаны. Введение же в действие новой редакции многих статей части первой Налогового кодекса РФ, возможно, позволит отношениям между налоговыми органами и налогоплательщиками подняться на новый качественный уровень, что найдет отражение и в поступлении НДС в бюджет.

Л.И.Гончаренко

Профессор, завкафедрой "Налоги

при Правительстве РФ

Н.Г.Вишневская

Доцент кафедры "Налоги

и налогообложение" Финансовой академии

при Правительстве РФ

В статье рассматриваются особенности исчисления НДС, приведена динамика собираемости НДС и темп роста ВВП, проведен анализ основных изменений налогового законодательства в области НДС. Рассмотрена динамика поступлений налогов в бюджетную систему. Изучены и подведены итоги изменениям, произошедшим в Налоговом Кодексе РФ за последние годы. Кроме того, в данной статье рассмотрен не столько уровень собираемости налогов как таковой, сколько его относительная динамика по отношению к базовому году. Также проведен анализ механизма исчисления НДС, подлежащего уплате в бюджет, применяемый в РФ. Изучены вопросы осуществления налоговых проверок по НДС. Предложены рекомендации государственным органам и лицам, принимающим решения в области бюджетно-налоговой политики для минимизации бюджетных рисков, связанных с собираемостью налогов, в частности, НДС.

механизм исчисления НДС

налоговая декларация

электронное декларирование

вычеты по НДС

счет-фактура

1. Алиев Б.Х., Абдулгалимов А.М., Мусаева Х.М., Магомедова Р.М., Казимагомедова З.А., Алиев Г.Х., Джафарова З.К. Налоги и налогообложение // под редакцией Б.Х. Алиева. – 2-е изд., перер. и доп. – М., 2008.

2. Алиев Б.Х., Казимагомедова З.А., Султанов Г.С. Результативность механизма налогового стимулирования инвестиционной активности в регионах // Современные проблемы науки и образования. – 2015. – № 2–1; URL: http://science-education.ru/ru/article/view?id=20427.

3. Алимирзоева М.Г., Алиев Б.Х., Казимагомедова З.А. Анализ действенности налоговых льгот и преференций в механизме государственной поддержки инвестиционной деятельности предприятий // Экономический анализ: теория и практика. – 2015. – № 11 (410). – С. 13–25.

4. Алимирзоева М.Г., Алиев Б.Х., Казимагомедова З.А. Анализ методик оценки эффективности механизма установления налоговых льгот в отдельных регионах // Финансы и кредит. – 2015. – № 33 (657). – С. 40–50.

5. Конституция Российской Федерации. 12 декабря 1993 г. (в редакции от 21.01.2016 г.) // Российская газета, 2016.

6. Медведев А.Н. Налог на добавленную стоимость: практика применения главы 21 НК РФ. – М.: Учебный центр МФЦ, 2015.

7. Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) часть первая от 31.07.1998 г. № 146-ФЗ и часть вторая от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ (НК РФ) (с изм. и доп. от 27 февраля 2016 г. № 229-ФЗ).

8. Консолидированный бюджет Российской Федерации и бюджетов государственных внебюджетных фондов за 2005–2015 гг. / Официальный сайт Федерального казначейства [электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.roskazna.ru/konsolidirovannogo-byudzheta-rf/ (дата обращения: 26.04.2016).

9. НДС 2016 / Официальный сайт Федеральной налоговой службы [электронный ресурс]. – Режим доступа: www.nalog.ru (дата обращения: 26.04.2016).

Значение НДС для современной экономики РФ довольно сложно преувеличить. В то же время он является одним из самых спорных налогов в российской системе налогообложения. Устранению проблем, связанных с налогообложением НДС, способствуют вопросы совершенствования организации взимания данного налога.

Во всех странах процент НДС строго фиксирован законом. Те страны, которые имеют меньший процент налога, считаются импортозависимыми, так, за импортные товары платит именно продающая сторона, а следственно, она выплачивает и сам налог. Самое интересное, что практически все страны ЕС на данный момент импортозависимы друг от друга и от других стран. Распространяется данный налог только на юридических лиц, индивидуальных предпринимателей и на граждан других стран.

Таким образом, любое государство зарабатывает абсолютно на всем, на чем можно заработать. Физических лиц НДС никоим образом не касается, так как с таковыми по закону невозможно вести товарно-торговые отношения. Но как только физическое лицо получает статус индивидуального предпринимателя, при этом перемещает товары через таможенную границу, оно сразу облагается положенным налогом.

Актуальность темы обуславливается растущей проблемой исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, сложностью определения налоговой базы, наличием спорных моментов законодательства и частыми изменениями в действующем законодательстве.

Добавленная стоимость служит мерилом межгосударственного сравнения темпов и уровней макроэкономического развития, структуры общественного производства, он также позволяет углубить экономическое сравнение на макроуровне, рассматривать хозяйственно-экономические процессы через призму концепции сферы производства валового продукта государства, охватывающего как материальное производство, так и область нематериальных услуг.

НДС является формой изъятия в бюджет некоторой части добавленной стоимости, создаваемой на всех этапах производства и реализации товаров (услуг) .

Экономическая сущность и основное отличие от других видов налогообложения, добавленной стоимости заключается в том, что она устанавливается суммой реализации товарной продукции (работ, услуг) без учета валового оборота. Валовая продукция выражается в денежной форме и охватывает как вновь созданную стоимость, так и перенесенную. В случае, если бы добавленная стоимость была и перенесенной (т.е. имел бы место повторный счет), это бы неминуемо сказалось на типе налогообложения, т.е. имело бы место двойное налогообложение.

НДС - относительно новый для России вид налога, но в то же время он занимает существенное место в Налоговой системе нашей страны. Как уже говорилось выше, НДС относится к числу косвенных налогов, поскольку он включается в цену товаров и услуг, а значит переносится на конечного потребителя. Для более четкого понимания того, в чем заключается сложность администрирования НДС для плательщика, надо разобрать основные элементы этого налога.

Объектами налогообложения НДС являются:

Реализация товаров, работ, услуг на территории России, передача имущественных прав (право требования долга, интеллектуальные права, арендные права, право постоянного пользования земельным участком и др.), а также безвозмездная передача права собственности на товары, результаты работ и оказания услуг. Ряд операций не признается объектами налогообложения НДС:

Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

Передача для собственных нужд товаров, работ, услуг, расходы на которые не учитываются при расчете налога на прибыль;

Ввоз (импорт) товаров на территорию РФ.

Не облагаются НДС товары и услуги, такие как: реализация некоторых медицинских товаров и услуг, услуги по уходу за больными и детьми, реализация предметов религиозного назначения, услуги по перевозке пассажиров, образовательные услуги и т.д. Кроме того, это услуги на рынке ценных бумаг, банковские операции, услуги страховщиков, адвокатские услуги, реализация жилых домов и помещений, коммунальные услуги.

Налоговая ставка НДС может быть равна 0, 10 и 18 %. По нулевой налоговой ставке облагаются операции экспорта, трубопроводный транспорт нефти и газа, передача электроэнергии, перевозки железнодорожным, воздушным и водным транспортом. По 10 %-ной ставке - некоторые продовольственные товары, большинство товаров для детей, лекарства и медицинские изделия, не входящие в перечень важнейших и жизненно необходимых, племенной скот. Для всех остальных товаров, работ, услуг действует ставка НДС в 18 процентов .

Налоговая база по НДС в общем случае равна стоимости реализуемых товаров, работ, услуг, с учетом акцизов для подакцизных товаров.

Налоговым периодом, то есть тем периодом времени, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога к уплате по НДС, является квартал.

Освобождаются от уплаты налога налогоплательщики, работающие на специальных налоговых режимах: УСН, ЕНВД, ЕСХН, ПСН (кроме случаев, когда они ввозят товар на территорию РФ) и участники проекта «Сколково».

Сумма НДС, как и большинство других установленных российским налоговым законодательством налогов, должна определяться налогоплательщиком самостоятельно, исходя из соответствующих ставок налога, налоговой базы с учетом установленных льгот, рассрочек и отсрочек. Сумма НДС исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. В том случае, если производится продукция, облагаемая по разным ставкам, общая сумма налога представляет собой результат сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз. При этом указанная сумма определяется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям по реализации товаров, работ и (или) услуг, дата фактической реализации которых относится к соответствующему налоговому периоду, а также по всем изменениям, увеличивающим или уменьшающим налоговую базу в соответствующем налогом периоде.

Кроме общепринятых реквизитов, в счете-фактуре отдельной строкой должны быть в обязательном порядке выделены данные, необходимые для исчисления и уплаты налога. К их числу относятся суммы акциза по подакцизным товарам, ставка НДС, сумма налога, предъявляемая покупателю товаров, работ, услуг и имущественных прав за все количество поставляемых или отгруженных по счету-фактуре товаров, работ, услуг и имущественных прав с НДС. При реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав, операции по которым освобождены от налогообложения, также должны быть выписаны и выданы счета-фактуры. Но в этом случае в них не выделяются соответствующие суммы налога. Любой налогоплательщик, реализуя свою продукцию и выделяя в расчетных документах НДС, одновременно с этим является покупателем сырья, материалов, топлива, энергии и других товаров, работ и (или) услуг, которые ему необходимы для производства своей продукции. Естественно, что в получаемых им
от продавца расчетных документах также выделяются НДС сверх цены на эти сырье, материалы и т.д. Налоговое законодательство предусматривает, что суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им для производственных целей, сырья, материалов, топлива, энергии и других товаров, работ и (или) услуг, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, а должны учитываться отдельно. Такой же порядок установлен в части суммы налога, фактически уплаченных налогоплательщиком при ввозе сырья и тому подобного на территорию России. Одновременно с этим российское налоговое законодательство предусмотрело и отдельные случаи, когда предъявленные налогоплательщику или уплаченные им суммы НДС включаются в затраты налогоплательщика на производство и реализацию продукции. Это имеет место в случае использования приобретенных или оплаченных товаров, работ и (или) услуг при производстве или реализации товаров, работ и (или) услуг, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, т.е. освобождаются от налогообложения. .

Механизм исчисления НДС, подлежащего уплате в бюджет, применяемый в РФ, позволяет, с одной стороны, избежать дополнительных учетных процедур и затрат, связанных с определением созданной на предприятии добавленной стоимости, с другой - обеспечивает налогоплательщику источник уплаты данного налога, так как дает возможность переложить уплаченный в бюджет НДС на конечного потребителя. В случае превышения в каком-либо налоговом периоде величины налоговых вычетов над суммой исчисленного по облагаемым операциям и восстановленного НДС возникающая при этом отрицательная разница подлежит возмещению, зачету или возврату налогоплательщику из бюджета.

В таблице приведена динамика поступлений рассматриваемых налогов в бюджетную систему и соответствующих налоговых баз за последние десять лет.

Поступление в бюджет основных видов налогов, % ВВП

Как показывают эти данные, заметное снижение сборов внутреннего НДС частично компенсировалось ростом НДС на импорт. Поступления налога на прибыль резко сократились (с 6,1 до 3,3 % ВВП).

Обращает на себя внимание тот факт, что уровень собранного НДС снижался на фоне роста макроэкономической оценки базы этого налога. База налога сокращалась, однако, не в такой мере, как поступления этого налога .

Поскольку мы не ставим себе целью выявление объема потенциального недобора налогов в казну, то далее рассматривается не столько уровень собираемости налогов как таковой, сколько его относительная динамика по отношению к базовому году. Первичный анализ показывает, что динамика собираемости рассматриваемых налогов сильно различается, что требует анализа тенденций и факторов изменения каждого из этих показателей по отдельности.

Динамика собираемости НДС и темп роста ВВП, %

Представленная на рисунке динамика расчетного уровня собираемости НДС показывает, что за десять лет этот показатель значительно (более чем на 18 %) снизился, причем тенденция понижения просматривается на протяжении всего рассматриваемого периода. Судя по рисунку, собираемость НДС зависит от состояния экономики в стране: так, глубокое падение ВВП в 2009 г. (на 7,8 %) явно сопровождалось снижением собираемости НДС. Это наблюдение подтверждается высокой корреляцией между расчетной собираемостью этого налога и темпами роста - она составила 0,78. Ранее эксперты МВФ уже отмечали связь между фазой бизнес-цикла и уровнем собираемости НДС: по их оценкам, собираемость падает, если уровень производства в экономике лежит ниже потенциального, и растет, когда он поднимается выше потенциального уровня.

Хотелось бы отметить, что в Налоговом кодексе с целью улучшения администрирования вопросов налогообложения произошли изменения. Самым первым и самым значимым изменением в области НДС можно считать изменения касаемо налоговой декларации по НДС. Налоговая декларация по НДС должна включать все показатели из книг покупок и книг продаж, соответственно, журнал регистрации счетов-фактур будет отменен за ненадобностью. Это позволит налоговым органам проверить соответствие данных об одной и той же операции в декларациях контрагентов, т.е. налоговыми органами сверяются сведения продавца и покупателя, что предполагает прозрачность налогового контроля. Предоставление налоговой декларации в электронном виде, способствует эффективной работе налоговых органов по взаимодействию с налогоплательщиками. Главной целью использования системы электронного декларирования является экономия времени и денег налогоплательщиков. В свободном доступе можно получить нормативно-справочные материалы, получение квалифицированных консультаций, касающихся налогообложения.

Хотелось бы отметить, что при заполнении бланка НДС очень часто у налогоплательщиков возникают трудности. Как правило, довольно спорным моментом является определение точной даты, с которой необходимо начинать считать налоговую нагрузку. По законодательству, налоговая нагрузка наступает в тот момент, когда организация начинает предоставлять услуги (входящие в ее компетентность) и в момент отгрузки предоставляемой продукции. Но нужно обратить внимание на то, что в случае если организация (фирма, предприятие) работает по предоплате, то налоговая нагрузка высчитывается с момента получения денежных средств.

Подведем положительный итог: вероятность ошибки при вычислении сведена к нулю, общий архив всех электронных деклараций находится в свободном доступе, экономия временных и материальных затрат при заполнении и подаче налоговых деклараций, очередь исчезнет.

Следующее новшество: уточнен порядок вычетов по НДС. Так, вычет может быть заявлен в течение трех лет, после принятия на учет, приобретенных на территории РФ товаров, работ, услуг. К вычету принимаются счета-фактуры, полученные после налогового периода, но до даты подачи декларации и налогоплательщик вправе самостоятельно определить когда он желает воспользоваться вычетом в течение трех лет.

Так же немаловажным являются вопросы осуществления налоговых проверок по НДС.

При осуществлении камерального контроля является борьба с попытками незаконного возмещения налога на добавленную стоимость из бюджета Российской Федерации. По словам начальник Управления камерального контроля ФНС России Д.С. Сатина, как правило, злоумышленники вносят заведомо ложные сведения в декларацию по НДС, изготавливают поддельные документы и под видом возмещения НДС пытаются осуществить хищение денежных средств из бюджета. Такие попытки мошенничества эффективно выявляются и пресекаются налоговыми органами в ходе проведения камеральных налоговых проверок .

В целях минимизации бюджетных рисков, связанных с собираемостью налогов, в частности, НДС, можно дать следующие рекомендации государственным органам и лицам, принимающим решения в области бюджетно-налоговой политики:

Для повышения качества бюджетного прогнозирования дополнить существующую систему анализа собираемости налогов по принципу «начислено/уплачено» анализом на основании макроэкономического подхода;

В целях повышения точности бюджетных прогнозов закладывать в расчетные показатели доходов снижение собираемости в случае, если макроэкономический прогноз предсказывает кризис или рецессию;

Избегать при формировании бюджетных прогнозов оптимистичных предположений о росте уровня собираемости налогов или повышении качества налогового администрирования;

Не принимать неоправданных решений, связанных с налоговым администрированием и требующих комплексного и кардинального изменения существующей системы налогового администрирования. Любые решения в области налогового администрирования должны быть тщательным образом просчитаны и обоснованы с точки зрения затрат и выгод;

В период кризиса избегать принятия решений в области налоговой политики, связанных с радикальной перестройкой налогового законодательства, в т. ч. чисто административных мер;

Наличие отрицательных трендов в динамике уровня собираемости должно приниматься во внимание при составлении долгосрочных бюджетных прогнозов и бюджетной стратегии, поскольку даже незначительное ежегодное снижение собираемости в долгосрочной перспективе может привести к значительным потерям доходов. В противном случае формирование долгосрочного прогноза доходов может оказаться завышенным и исказить реальный объем располагаемых бюджетных ресурсов.

Библиографическая ссылка

Алимирзоева М.Г., Алиев Б.Х., Ильясбеков И.А., Маликова К.Р ОСОБЕННОСТИ МЕХАНИЗМА ИСЧИСЛЕНИЯ НДС С УЧЕТОМ ИЗМЕНЕНИЙ В НАЛОГОВОМ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ // Фундаментальные исследования. – 2016. – № 8-2. – С. 296-300;
URL: http://fundamental-research.ru/ru/article/view?id=40659 (дата обращения: 05.01.2020). Предлагаем вашему вниманию журналы, издающиеся в издательстве «Академия Естествознания»

Курсовая работа

по дисциплине: «Налоги с юридических лиц»

Действующий механизм исчисления и уплаты НДС в РФ и его совершенствование

г. Якутск, 2011г.

налог добавленная стоимость

Введение

1.1Предпосылки возникновения НДС

1.2Сущность НДС и его значение

1.3Характеристика основных элементов НДС

Глава 2. Действующий механизм начисления и взимания НДС (на примере ООО «Сибирь»)

1 Механизм начисления и взимания НДС в РФ

2.2 Основы исчисления и анализа налога на добавленную стоимость (на примере ООО «Сибирь»)

2.2.1 Краткая характеристика и организационная структура ООО «Сибирь»

2.2 Система налогообложения ООО «Сибирь». Порядок исчисления и взимания налога на добавленную стоимость в ООО «Сибирь»

2.3 Совершенствование действующей системы исчисления и уплаты НДС

Заключение

Список использованной литературы

Введение

Роль налога на добавленную стоимость в налоговой системе Российской Федерации достаточно велика. Ведь на его долю приходится четверть (25%) всех доходов Федерального бюджета, администрируемых налоговой службой России.

Налог на добавленную стоимость является одним из наиболее трудных для понимания, сложных для исчисления, уплаты и соответственно контроля со стороны налоговых органов. Он относится к тем налогам, которые имеют в России наиболее разветвленную сеть исключений из общих налоговых правил, множество льгот, а также огромное число понятий, с которыми процедура налогового изъятия непосредственно связана. Поэтому именно при исчислении и уплате НДС у налогоплательщика возникает много ошибок и неточностей.

Он успешно применяется в большинстве стран с рыночной экономикой, обеспечивая поступление от 12 до 30% налоговых доходов государства. В частности, 20 из 24 стран - членов Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) применяют НДС как основной налог на потребление. Кроме того, НДС взимается еще в 35 развивающихся странах. Не действует данный вид косвенного налогообложения в таких развитых странах, как США, Канада, Австралия и Швейцария.

Цель данной работы - определить нынешний механизм исчисления и уплаты НДС, а также выявить пути совершенствования.

Для выполнения данной цели поставлены следующие задачи:

·определить понятие НДС, дать краткую историческую справку;

·рассмотреть элементы налога на добавленную стоимость;

·рассмотреть действующий механизм начисления и взимания НДС (на примере ООО «Сибирь»).

·определить основные недостатки НДС и направления его совершенствования.

Данная курсовая работа состоит из введения, двух глав, заключения и использованной литературы. В первой главе описана сущность НДС, предпосылки её возникновения и основные элементы. Вторая часть работы посвящена рассмотрению механизма исчисления и взимания НДС в РФ и практика исчисления НДС на примере ООО «Сибирь», также приводятся пути совершенствования НДС.

Основой для написания курсовой работы послужили Налоговый кодекс РФ, законодательные акты, работы экономистов, таких как, Гончаров А.И., Соломатина А.С., Тюпакова Н.Н., а также учебные пособия под редакцией Д.Г. Черника, И.А. Майбурова, С.П. Колчина и других.

Глава 1. Теоретические основы НДС

1.1 Предпосылки возникновения НДС

Налог на добавленную стоимость (НДС) - это вид косвенного налога на товары и услуги, влияющего на процесс ценообразования и структуру потребления.

Из всех налогов, формирующих современные налоговые системы развитых стран мира, НДС является, пожалуй, самым молодым. Его модель была разработана французским экономистом Морисом Лоре в 1954 году. Он описал схему действия НДС и, что самое главное, - научно обосновал его существенные преимущества перед налогом с оборота, которые выражаются в устранении «каскадного» эффекта в системе ценообразования, имеющего место при взимании налога с оборота. НДС в его нынешнем виде впервые был введен во Франции 1 января 1958 году.

В настоящее время в мировой практике наблюдается усиление роли косвенного налогообложения. В 1950-е годы НДС взимался только во Франции, сейчас - в большинстве европейских стран. В апреле 1967 г. Совет ЕЭС объявил НДС основным косвенным налогом стран - членов ЕЭС. В настоящее время абсолютное большинство стран - членов Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) приняли НДС как основной налог на потребление. В соответствии с Шестой директивой Совета ЕЭС, принятой 17 мая 1997 г., в странах - членах Сообщества осуществляется процесс унификации построения национальных систем исчисления и взимания НДС. Мало того, наличие в налоговой системе страны служит обязательным условием вступления ее в Европейский Союз. Кроме того, он взимается еще почти в 40 странах Азии, Африки и Латинской Америки. Пока еще этот вид косвенного налогообложения не действует в Канаде, США, Австралии и Швейцарии. Не применяется данный вид налога и в Индии.

Мотивация принятия НДС в каждой отдельной стране или регионе была различной. В странах Западной Европы - это стремление усилить экономическую интеграцию, поскольку данный налог в большей степени, чем замененные им другие косвенные налоги, способствует устранению деформаций в международной торговле. В странах Латинской Америки этот налог получил распространение как наиболее эффективный рычаг ориентации отечественного производства на внешний рынок. Кроме того, он в большей степени обеспечивал рост поступлений доходов в бюджетную систему.

Ориентация всех постсоциалистических стран на внедрение НДС была вызвана необходимостью быстрейшего создания новой налоговой системы с соответствующей заменой характерных для централизованной экономики доходных источников принципиально другими, а именно налоговыми платежами, приспособленными к зарождающимся рыночным отношениям. При этом в числе данных налогов необходим был именно такой, который обеспечивал бы потребности бюджета в финансовых ресурсах в условиях высоких темпов инфляции.

В большинстве развивающихся стран НДС был введен в связи с необходимостью пополнить доходы бюджетов, снизившиеся в результате взятого курса на либерализацию торговли.

Все это способствовало широкому применению НДС на территории практически всех континентов.

В Российской Федерации НДС был введен в действие с 1 января 1992 г. и с 2001 г. полностью поступает в федеральный бюджет РФ. Он является основным источником формирования бюджета и занимает первое место по своему удельному весу в доходах консолидированного бюджета РФ.

1.2 Сущность НДС и его значение

НДС взимается с каждого акта продажи, начиная с производственного и распределительного цикла и заканчивая продажей продукции потребителю. В научной литературе экономическое содержание НДС обычно представляют как форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и распределения и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения.

Применение и распространение НДС обосновывается фискальным, экономическими и психологическими преимуществами налога. Фискальные преимущества НДС заключаются в его высокой доходности, он имеет распространенную налогооблагаемую базу, и практически каждый человек уплачивает этот налог независимо от того, какой доход получает. Налоговое бремя распространяется по наиболее широкому диапазону товаров, работ и услуг, чем в других косвенных налогах. НДС позволяет оперативно реагировать на необходимость дополнительных доходов простым поднятием ставки налога.

НДС является наиболее независимым от колебаний и спада экономики источником дохода бюджета. Стабильность доходов от НДС является главным доводом для его применения в странах с ограниченным размерами базы подоходного налога и в странах, имеющих неустойчивые доходы. В большинстве стран НДС составляет от 12 до 30% государственных доходов, что эквивалентно 5-10% валового национального дохода. Относительное самовзыскание НДС снижает стоимость налогового сбора, но не уменьшает злоупотребления, и не устраняет уклонения от налога. Одним из основных аргументов отмены налога являются потери НДС при экспорте и незаконный его возврат по приобретенным товарам. Результативность предупреждения нарушения зависит от совершенства закона, систематичности проведения встречных налоговых проверок, эффективности налогового контроля, что во многом обусловлено системой взаиморасчетов между субъектами хозяйствования и наличием единой информационной базы обо всех налогоплательщиках. Преобладание безналичных расчетов и единая информационная база в западных странах является важным условием, обеспечивающим эффективность налогового контроля. НДС обеспечивает нейтральность налогообложения при условии правильного применения и учета особенностей налога. Большое влияние на доходность и эффективность оказывает его распространение на все этапы производства и торговли, а также на все товары, работы и услуги. Считается, что НДС превосходит подоходный налог в стимулировании накопления, концентрации капитала и экономического роста. Он оказывает неодинаковое воздействие на ра

Ознакомившись с основами налогового законодательства, необходимо разобраться с механизмом расчета налогов, которые уплачивают налогоплательщики.

Как отмечалось выше, НДС взимается с каждого акта продажи в форме изъятия в бюджет части прироста стоимости, которая создается на всех стадиях производства от сырья до предметов потребления.

Акцизы также направлены на обложение потребления, но не всего, а лишь его определенных частей и несут не только фискальную, но и иную целевую нагрузку (часто ограничительную). Например, акцизами облагаются определенные товарные группы (прежде всего алкогольная и табачная продукция), что дает возможность с помощью высоких цен несколько ограничить потребление этой продукции.

Налоговая база и механизм исчисления НДС

Продавцы товаров (работ, услуг) включают НДС в цену каждого товара (работы, услуги) и выделяют их отдельной строкой, чтобы было видно, какую сумму компания получила от своего покупателя и должна перечислить в бюджет. Однако покупатель имеет право сумму НДС, предъявленную продавцом, принять к вычету при расчетах с бюджетом. Таким образом, в общем случае компания имеет право уменьшить суммы НДС, которые были предъявлены ей при приобретении материальных ресурсов поставщиками таких ресурсов:

где НДС пач - начисленный НДС, исчисленный с реализации:

ПДС ВЫЧ - сумма НДС, предъявленная покупателю продавцом.

Основной документ для осуществления такого вычета - счет-фактура, полученная от поставщика. В счете-фактуре цена ресурса указывается без НДС, а сумма НДС - отдельно.

Однако если поставщик материальных ресурсов не является плательщиком НДС , например работает по УСН, то он не выставляет счет-фактуру, у покупателя нет оснований для вычетов, так как он не уплачивает НДС в цене приобретенного ресурса. В этом случае сумма НДС к уплате в бюджет равна сумме НДС, начисленной со стоимости реализованной продукции:

Если же сам покупатель приобретает ресурс для совершения операций, не облагаемых НДС, то сумму НДС, выставленную ему поставщиком, он относит на расходы компании.

Пример. Компания «А» занимается производством обуви.

Исходные данные: себестоимость продукции - 1000 руб., в том числе стоимость сырья - 600 руб. Плановая норма прибыли - 30%.

Определите сумму НДС, которая должна быть перечислена в бюджет, и цену готовой продукции.

Добавленная стоимость - это рыночная цена продукции фирмы за вычетом стоимости потребленного сырья и материалов, купленных у поставщиков:

где Ц - цена без налогов (затратный метод); С - стоимость товара (работ, услуг) без НДС; V - заработная плата и другие расходы; М - прибыль (до налога на прибыль).

Таким образом, С + V - себестоимость продукции; V + М - добавленная стоимость;

где Ц„ - цена с НДС;

Исчисление НДС:

НДС ПЫЧ = 600 0,18 =108 руб., сумма НДС уже начисленная и перечисленная в бюджет продавцом сырья и выделенная в счете-фактуре;

Ситуация 1. Допустим, за налоговый период (для НДС - квартал) отгружено своим оптовым покупателям 500 пар обуви по цене 1534 руб. за пару, в том числе 234 руб. НДС (без НДС - 1300 руб.). Тогда

НДС ВЫЧ = 54 000 руб. (600 0,18-500) - выделенная сумма в счет-фактуре с реализации продукции, в данном случае сырья.

С реализации продукции НДС к уплате в бюджет: 117 000 - 54 000 = 63 000 руб.

Оптовые покупатели : отгрузили обувь своим покупателям в розничные сети по цене 2000 руб. за пару (без НДС). Тогда

Розничные сети : продали обувь населению по цене 2950 за пару (в том числе НДС 450 руб.). Тогда

Ситуация 2. Допустим, оптовики работают по УСН и не являются плательщиками НДС (ст. 146 гл. 26.2 НК РФ).

Оптовые покупатели: НДС в бюджет нс начисляют, а сумму НДС, выставленную им фабрикой (63 000 руб.), учтут в расходах. Тем самым их прибыль до налогообложения уменьшится на эту сумму.

Розничные сети : начислят к уплате в бюджет сумму НДС в размере 225 000 руб. К вычету 117 000 руб. не могут предъявить, на эту сумму у них увеличатся расходы и снизится прибыль до налогообложения.

Налогообложение производится в основном по налоговой ставке 18%, но также предусмотрена налоговая ставка 10% при реализации продовольственных товаров, товаров для детей, периодических печатных изданий, медицинских товаров и др., перечень которых дан в ст. 164 НК РФ.

Согласно ст. 147, 150, 164 ПК РФ товары, отгружаемые с территории РФ и реализуемые за ее пределами, так называемый экспорт, а также некоторые виды услуг, в частности услуги международной телефонной связи, услуги в космическом пространстве и некоторые другие, облагаются по ставке 0%. В этом случае компании не начисляют НДС, а сумму НДС, выставленную им продавцами при приобретении товарно-материальных ценностей (ТМЦ), используемых для производства продукции, облагаемой по ставке 0%, имеют право принять к вычету. Таким образом, компаниям, работающим только на экспорт, бюджет должен возвращать сумму НДС, выставленную им поставщиками. Для возврата такой суммы налогоплательщик должен представить в налоговые органы документы, установленные ст. 165 НК РФ, а именно:

- контракт с нерезидентами;
- выписку банка о поступлении средств на расчетный счет экспортера;
- таможенную декларацию;
- транспортные документы, подтверждающие вывоз товара за пределы территории РФ.

Возврат суммы НДС осуществляется по решению налоговых органов после камеральной проверки представленных документов. На представление указанных документов налогоплательщику отводится 180 дней. Если документы не будут представлены в указанный срок, НДС к уплате в бюджет исчисляется в общем порядке с даты отгрузки товара с уплатой пени за несвоевременную уплату НДС.

Ситуация 3. Представим, что оптовые покупатели отгружают обувь на экспорт, тогда НДС в бюджет начисляется по ставке 0%, а компания предъявляет к вычету из бюджета сумму НДС в размере 117 тыс. руб., предъявленную ей обувной фабрикой.

Сумма налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в бюджет по облагаемому обороту, определяется как разница между суммой налога на добавленную стоимость начисленного по облагаемым оборотам и суммой налога, относимого в зачет. Данная методика исчисления НДС носит название зачетного метода по счетам и является наиболее распространенной в мировой практике.

Сумма налога на добавленную стоимость, относимого в зачет является:

1. сумма налога, подлежащего уплате поставщиком по выставленным счетам-фактурам с выделением в них налога на добавленную стоимость;

2. сумма налога, указанная в грузовой таможенной декларации, оформленной в соответствии с таможенным законодательством Республики Казахстан, и уплаченная в установленном порядке в бюджет республики, и не подлежащая возврату в соответствии с условиями таможенного режима;

3. сумма налога, указанная в таможенном документе, подтверждающем уплату налога на добавленную стоимость за нерезидента;

4. сумма налога, указанная в проездном билете, выдаваемом на железнодорожном или авиационном транспорте;

5. сумма налога, указанная в документах, применяемых поставщиками коммунальных услуг, расчеты за которые производятся через банки;

6. в случаях постановки на учет по НДС – сумма налога, указанная в инвентаризационной описи остатков товаров, составленной на дату постановки на учет по налогу на добавленную стоимость, при условии ее подтверждения требуемыми документами;

7. в случае приобретения товаров (работ, услуг) с применением контрольно-кассовых машин с фискальной памятью и выдачей контрольного чека сумма налога, указанная в чеке контрольно-кассовой машины.

Налоговым периодом по налогу на добавленную стоимость является календарный месяц либо квартал по выбору плательщика налога на добавленную стоимость, за исключением случаев, рассматриваемых ниже:

1. Если среднемесячная сумма налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в бюджет за предыдущий квартал составляет более тысячи МРП, то налоговым периодом является календарный месяц.

2. Для плательщиков налога на добавленную стоимость применяющих специальный налоговый режим для юридических лиц – производителей сельскохозяйственной продукции, налоговым периодом по налогу на добавленную стоимость, подлежащему уплате в бюджет от осуществления деятельности, на которую распространяется действие указанного специального налогового режима, является налоговый год.

Налоговая декларация. Плательщики налога на добавленную стоимость обязаны представить декларацию по НДС за каждый налоговый период не позднее 20 числа месяца, следующего за налоговым периодом.

Сроки уплаты налога на добавленную стоимость . Плательщики налога на добавленную стоимость обязаны уплатить налог в бюджет за каждый налоговый период до или в день установленного срока для предоставления декларации по налогу на добавленную стоимость.

Налог на добавленную стоимость по импортируемым товарам уплачивается в день, определяемый таможенным законодательство Республики Казахстан, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате налогоплательщиком методом зачета.

Срок уплаты налога на добавленную стоимость на импортируемые товары может быть изменен в случае предоставления отсрочки.