Если у организации есть задолженность перед иностранной компанией или аффилированной российской компанией, то перед тем как отражать в расходах проценты, уплаченные по этой задолженности, следует выяснить, не является ли она контролируемой. Дело в том, что проценты по контролируемой задолженности признаются в базе по налогу на прибыль в пределах специальных норм. Как определить эти нормы и в каком случае следует их применять, предлагаем детально разобраться.
Порядок учета расходов в виде процентов по контролируемым задолженностям перед иностранными организациями предусмотрен п. 2—4 ст. 269 НК РФ. Вначале выясним, в каких случаях задолженность будет контролируемой, затем рассмотрим общие правила расчета предельной суммы расходов, а после этого перейдем к некоторым сложным ситуациям, связанным с учетом процентов.
Какая задолженность признается контролируемой
Согласно пункту 2 ст. 269 НК РФ контролируемой признается непогашенная задолженность российской организации по долговому обязательству:
Перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации;
Перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством аффилированным лицом указанной иностранной организации;
В отношении которого аффилированное лицо и (или) эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.
Обратите внимание, что при определении, является ли задолженность контролируемой, учитывается доля как прямого, так и косвенного участия. И если с прямым участием все понятно, то порядок вычисления доли косвенного участия может вызвать вопросы.
Напомним, что для вычисления доли косвенного участия необходимо определить (п. 3 ст. 105. 2 НК РФ):
Все последовательности участия одной организации в другой организации через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;
Доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;
Просуммировать произведения долей прямого участия одной организации в другой организации через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации всех последовательностей.
Пример 1
ООО «Весна» имеет непогашенную задолженность перед иностранной компанией Invest. Участниками ООО «Весна» является физическое лицо (доля 70%) и ООО «Зима» (доля 30%). А компания Invest владеет 40% уставного капитала ООО «Зима». Выясним, является ли задолженность ООО «Весна» перед компанией Invest контролируемой.
Прямого участия компании Invest в уставном капитале ООО «Весна» нет. Поэтому рассчитаем долю косвенного участия.
Доля прямого участия компании Invest в уставном капитале ООО «Зима» равна 0,4. А доля прямого участия ООО «Зима» в уставном капитале ООО «Весна» - 0,3. Перемножив данные показатели, получим долю косвенного участия компании Invest в уставном капитале ООО «Весна», она равна 0,12 (0,4 х 0,3), или 12%. Это меньше 20%, значит, задолженность ООО «Весна» не является контролируемой.
Как определить предельную сумму процентов, если условия выполняются
Расходы в виде процентов, уплаченных с непогашенной контролируемой задолженности, учитываются в пределах нормы. О том, как рассчитать данную норму, расскажем далее. Но прежде уточним, что применяется данный порядок определения предельной суммы процентов лишь в случае, когда контролируемая задолженность более чем в три раза (для банков, а также организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раз) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика на последнее число отчетного (налогового) периода.
Итак, если указанные условия выполняются, то для расчета предельной суммы процентов можно использовать следующую формулу:
ПП = НП: Кк,
где ПП - предельная сумма процентов;
НП - начисленная сумма процентов;
Кк - коэффициент капитализации.
В свою очередь, коэффициент капитализации рассчитывается так:
Кк = З: (СК х Д) : 3,
где З - величина непогашенной контролируемой задолженности;
СК - собственный капитал организации;
Д - доля иностранной компании в уставном капитале.
Указанная формула применяется для всех организаций, кроме банков и лизинговых компаний. Банки и лизинговые организации рассчитывают коэффициент капитализации по такой формуле:
Кк = З: (СК х Д) : 12,5.
Собственный капитал компании (СК) можно вычислить по следующей формуле:
СК = А - О + НС,
где А - величина активов;
О - величина обязательств;
НС - задолженность по налогам и сборам.
Обратите внимание, что указанные показатели берутся из бухгалтерской отчетности на последнее число отчетного (налогового) периода. Кроме того, при определении суммы задолженности по налогам и сборам не учитывается задолженность по страховым взносам во внебюджетные фонды и по взносам на социальное страхование на случай травматизма. Это подтверждает Минфин России (письмо от 07.03.2013 № 03-03-06/1/6908).
После проведенных расчетов предельной величины процентов сумму начисленных процентов, не превышающую данный показатель, можно учесть в расходах. Сумму, превышающую предельную величину, необходимо отнести к дивидендам, выплаченным сторонней организации. Они будут облагаться налогом на прибыль в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ (п. 4 ст. 269 НК РФ). Такие же разъяснения содержатся, в частности, в письмах Минфина России от 17.06.2013 № 03-03-06/1/22382 и от 28.01.2013 № 03-03-06/1/37.
Пример 2
ООО «Полет» имело на 1 октября 2014 г. непогашенную задолженность перед иностранной компанией в сумме 10 256 000 руб. Сумма начисленных процентов по данной задолженности за 92 дня пользования заемными средствами составляет 307 680 руб. Доля иностранной компании в уставном капитале ООО «Полет» равна 35%. Основной вид деятельности - производство мебели. Показатели бухгалтерской отчетности на 1 октября 2014 г. следующие:
Сумма активов - 25 300 800 руб.;
Сумма обязательств - 23 400 950 руб., в том числе задолженность по налогам и сборам составляет 423 400 руб.
Какую сумму процентов по долговому обязательству перед иностранной компанией организация сможет учесть в расходах, уменьшающих налоговую базу?
Так как доля иностранной компании в уставном капитале ООО «Полет» больше 20%, задолженность является контролируемой. ООО «Полет» не является банком и не занимается лизинговой деятельностью, поэтому определять предельный процент на основании коэффициента капитализации нужно при условии, что задолженность перед иностранной компанией превышает собственный капитал более чем в три раза.
Вычислим величину собственного капитала.
СК = 25 300 800 руб. – 23 400 950 руб. + 423 400 руб. = 2 323 250 руб.
Теперь вычислим отношение контролируемой задолженности к собственному капиталу, получим 4,41 (10 256 000 руб. : 2 323 250 руб.). Это больше трех, поэтому необходимо определять предельную сумму процентов с учетом коэффициента капитализации.
Кк = 10 256 000 руб. : (2 323 250 руб. х 0,35) : 3 = 4,204.
Предельная сумма расходов по процентам составит:
Пп = 307 680 руб. : 4,204 = 73 187 руб.
Эту сумму организация вправе отразить в расходах по налогу на прибыль. Проценты, начисленные иностранной компании сверх этого, в сумме 234 493 руб. (307 680 руб. – 73 187 руб.) будут рассматриваться как выплаченные иностранной компании дивиденды. То есть при их выплате нужно будет удержать налог на прибыль и перечислить в бюджет по ставке 15% (п. 6 ст. 275 и п. 3 ст. 284 НК РФ).
Как учитывать проценты, если условия не выполняются
Если величина контролируемой задолженности не превышает более чем в три раза (для банков и лизинговых компаний - более чем в 12,5 раз) собственный капитал организации, то способ расчета предельного процента, указанный выше, не применяется. Это подтверждает также Минфин России (см. письма от 11.01.2012 № 03-03-06/1/2 и от 14.07.2010 № 03-03-06/1/459). В данном случае предельную величину процентов следует рассчитывать в соответствии с п. 1 и 1.1 ст. 269 НК РФ. То есть предельная величина вычисляется на основании средней ставки по долговым обязательствам, взятым на сопоставимых условиях, или ставки рефинансирования ЦБ РФ. Способ расчета зависит от выбранной учетной политики и наличия обязательств на сопоставимых условиях.
Напомним, что способ расчета предельной суммы на основании средней ставки применяется, если он указан в учетной политике и есть хотя бы два обязательства, взятых в одном и том же квартале на сопоставимых условиях. В расходах при этом учитываются проценты, не отклоняющиеся от среднего уровня больше чем на 20%. Способ расчета на основании ставки рефинансирования используется, если он указан в учетной политике, либо нескольких обязательств на сопоставимых условиях у организации нет. В расходах отражаются суммы процентов, не превышающие начисленные исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,8 раза, если обязательство в рублях. По валютным обязательствам предельная сумма процентов исчисляется исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, умноженной на коэффициент 0,8.
Еще раз подчеркнем, что новый порядок касается случая, когда контролируемая задолженность не превышает более чем в три (или 12,5 для банков и лизинговых организаций) раза величину собственного капитала. Если превышает, то предельный процент по контролируемой задолженности и в 2015 г. все также будет рассчитываться с учетом коэффициента капитализации (п. 2 ст. 269 НК РФ).
К сведению
В статье 269 НК РФ в редакции, которая вступит в силу с 1 января 2015 г., речь идет о расчете предельной суммы процентов по контролируемым сделкам и контролируемой задолженности. Обратите внимание, что это различные понятия. Контролируемыми признаются сделки между взаимозависимыми лицами, перечисленные в ст. 105.14 НК РФ. А контролируемой задолженностью будет задолженность перед иностранной компанией, владеющей долей в уставном капитале организации, превышающей 20%, а также в некоторых других случаях (п. 2 ст. 269 НК РФ).
Пример 3
Воспользуемся условиями примера 2, изменив их. Предположим, что сумма активов ООО «Полет» на 1 октября 2014 г. составила 30 380 000 руб. Как учесть в расходах начисленные проценты по долговому обязательству перед иностранной компанией, если прочих долговых обязательств у организации нет?
По условию задолженность перед иностранной компанией является контролируемой (доля компании в уставном капитале больше 20%). Собственный капитал на 1 октября 2014 г. равен:
СК = 30 380 000 руб. – 23 400 950 руб. + 423 400 руб. = 7 402 450 руб.
Рассчитаем соотношение между контролируемой задолженностью и собственным капиталом, получим 1,385 (10 256 000 руб. : 7 402 450 руб.). Это меньше трех, поэтому предельную сумму процентов не нужно рассчитывать с использованием коэффициента капитализации.
Так как у ООО «Полет» нет иных долговых обязательств, предельную сумму следует исчислять на основании ставки рефинансирования ЦБ РФ (п. 1.1 ст. 269 НК РФ). Напомним, что с 14 сентября 2012 г. действует ставка рефинансирования в размере 8,25% (указание Банка России от 13.09.2012 № 2873-У). Поэтому предельная сумма процентов за 92 дня пользования заемными средствами будет равна 383 883 руб. (10 256 000 руб. х 8,25% : 365 дн. х 92 дн. х 1,8). Это больше фактически начисленной суммы процентов. Следовательно, ООО «Полет» сможет учесть в расходах всю сумму начисленных процентов - 307 680 руб.
Нужно ли вносить корректировки, если доля иностранной компании изменилась в конце года
Рассмотрим такую ситуацию. На начало года доля иностранной компании в уставном капитале российской организации, не занимающейся лизингом, составляла более 20%. Задолженность признана контролируемой. Так как соотношение задолженности к уставному капиталу было более трех, в первых трех отчетных периодах года применялись правила расчета предельной суммы процентов с использованием коэффициента капитализации. Однако в октябре иностранная компания продала свою долю. Вопрос: как учитывать проценты по долговому обязательству перед этой компанией по итогам налогового периода (календарного года)?
В первых трех отчетных периодах доля иностранной компании была более 20%, соотношение выполнялось, поэтому применялись правила расчета предельного процента, установленные для контролируемой задолженности (п. 2 ст. 269 НК РФ). На конец года доля иностранной компании в уставном капитале организации равна нулю. Значит, задолженность перестала быть контролируемой. Следовательно, указанный порядок для расчета предельной суммы процентов по итогам года не применяется.
Предельную сумму процентов, начисленных за IV квартал 2014 г., следует определять в соответствии с п. 1 и 1.1 ст. 269 НК РФ. То есть вести расчет на основании средней ставки по долговым обязательствам, взятым на сопоставимых условиях, или ставки рефинансирования в зависимости от выбранной учетной политики и наличия обязательств на сопоставимых условиях.
Отметим, что если все было сделано верно, то пересчитывать учтенные в отчетных периодах расходы в конце года не требуется. Такой порядок не предусмотрен п. 2-4 ст. 269 НК РФ. С этим согласен также Минфин России (письмо от 14.04.2010 № 03-08-05).
Тот же подход используется и в случае, когда, наоборот, доля иностранной компании увеличилась и задолженность стала контролируемой только к концу года. Порядок расчета предельной суммы процентов, указанный в п. 2 ст. 269 НК РФ, применяется лишь в тех отчетных (налоговых) периодах, на конец которых задолженность признавалась контролируемой и выполнялось необходимое соотношение. В ином случае предельную сумму процентов следует исчислять на основании ставки рефинансирования ЦБ РФ или средней ставки. И пересчитывать ранее учтенные расходы также не требуется.
Кроме того, не нужно пересчитывать отраженные в налоговой базе расходы, если в конце года задолженность перед иностранной компанией погашена (письмо Минфина России от 15.03.2010 № 03-03-06/1/139). Такого же мнения придерживаются и суды (постановления ФАС Московского округа от 24.09.2013 № А40-88761/12-99-495 и от 28.02.2013 № А40-65284/11-91-279).
Как учесть расходы, если собственного капитала нет
Для расчета предельной суммы процентов с использованием коэффициента капитализации необходим показатель собственного капитала организации. А как быть, если величина собственного капитала получилась равной нулю или отрицательной?
По мнению Минфина России (см. письма от 30.05.2011 № 03-03-06/1/319 и от 16.07.2010 № 03-03-06/1/465), в данной ситуации предельные проценты равны нулю. Ведь при отрицательной или нулевой величине собственного капитала вычислить коэффициент капитализации невозможно. Соответственно, проценты по контролируемой задолженности в расходах не учитываются. А вся начисленная сумма рассматривается как выплаченные сторонней компании дивиденды. Кроме того, некоторые суды разделяют точку зрения финансового ведомства (постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.06.2013 № А72-9214/2012).
Отметим, что с Минфином России и судами в данном вопросе следует согласиться. Действительно, если коэффициент капитализации рассчитать не получится, то предельная сумма процентов и, соответственно, величина учитываемых расходов будут равны нулю.
Как быть, если соотношение контролируемой задолженности к собственному капиталу в течение года меняется
Другая ситуация. В течение года меняется соотношение величины контролируемой задолженности к собственному капиталу организации. Нужно ли пересчитывать ранее учтенные расходы?
Ответ отрицательный. С одной стороны, согласно п. 3 ст. 318 НК РФ в случае, когда расходы учитываются в пределах норм, базу для исчисления необходимо вычислять нарастающим итогом с начала налогового периода, то есть календарного года (п. 1 ст. 285 НК РФ). С другой стороны, по мнению главного финансового ведомства, данный подход не применяется к ситуации, когда учитываются проценты по контролируемой задолженности.
Минфин России считает, что расходы в виде процентов по контролируемой задолженности необходимо определять дискретно, то есть прерывно (см., например, письма от 24.05.2012 № 03-03-06/1/271 и от 16.09.2010 № 03-03-05/158). Кроме того, позицию Минфина России поддержал ВАС РФ (постановление Президиума ВАС РФ от 17.09.2013 № 3715/13). Судьи указали следующее.
Исходя из положений главы 25 НК РФ, нормируются только не признанные ранее расходы. В пункте 2 ст. 269 НК РФ сказано, что для расчета предельной суммы вычисляются показатели на последнее число каждого отчетного периода. И суммирование этих показателей не предусмотрено. Поэтому ссылка при определении расходов по контролируемой задолженности на п. 3 ст. 318 НК РФ несостоятельна.
Суды на местах также придерживаются мнения ВАС РФ (см., например, постановление ФАС Московского округа от 17.01.2014 № А40-16818/13). Следовательно, спорить с контролирующими органами в данном вопросе нет смысла, лучше согласиться.
На этом основании расходы в виде процентов по контролируемым задолженностям необходимо вычислять на последнее число каждого квартала. И пересчитывать ранее учтенные суммы при каких-то изменениях в следующих кварталах нет необходимости. То же касается и сумм сверхнормативных процентов, учтенных как выплаченные сторонней компании дивиденды.
К сведению
С 6 августа 2014 г. вступил в силу Федеральный конституционный закон от 04.06.2014 № 8-ФКЗ «О внесении изменений в Федеральный конституционный закон „Об арбитражных судах в Российской Федерации“ и статью 2 Федерального конституционного закона „О Верховном суде Российской Федерации“» (далее - Закон № 8-ФКЗ). В соответствии с ним единственным высшим судебным органом по гражданским, уголовным, административным и иным делам, а также по экономическим спорам признается Верховный суд РФ. Кроме того, в ч. 1 ст. 3 Закона № 8-ФКЗ сказано, что постановления Пленума ВАС РФ сохраняют силу до принятия соответствующих решений Пленумом ВС РФ. О том, могут ли утратить силу постановления Президиума ВАС РФ, в Законе № 8-ФКЗ не уточняется.
Что будет в учете, если с иностранным государством заключено соглашение об избежании двойного налогообложения
При учете процентов по контролируемой задолженности, как правило, речь идет о долге перед компанией, зарегистрированной в другом государстве. А между этим государством и Российской Федерацией может быть заключено соглашение об избежании двойного налогообложения. В НК РФ по этому поводу есть следующая норма. Если международным договором РФ, в котором есть положения о налогообложении, установлены правила, отличающиеся от предусмотренных законодательством, то применять следует нормы международного договора (ст. 7 НК РФ). В соглашениях с некоторыми государствами установлено следующее правило. Доходы, выплачиваемые компанией одного государства компании, зарегистрированной в другом договаривающемся государстве, должны учитываться у первой компании на тех же условиях, как если бы они выплачивались резиденту первого упомянутого государства.
Вопрос: нужно ли рассчитывать предельную сумму процентов с использованием коэффициента капитализации, если проценты начислены по контролируемой задолженности, условия, данные в п. 2 ст. 269 НК РФ выполняются, но между государством, в котором зарегистрирована иностранная компания и РФ имеется соглашение об избежание двойного налогообложения?
Да, нужно. Такое мнение изложено в письмах Минфина России, например, от 26.06.2012 № 03-08-13 и от 06.10.2011 № 03-08-05/1. Финансовое ведомство придерживается позиции, что целью международных соглашений об избежании двойного налогообложения является предотвращение уклонения от налогообложения. И положения этих соглашений никоим образом не ограничивают применение, в частности, ст. 269 НК РФ.
Эту же точку зрения разделяет ВАС РФ. В постановлении Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 № 8654/11 признано законным положение п. 2 ст. 269 НК РФ в отношении задолженности перед иностранной компанией, с государством которой есть соглашение об избежании двойного налогообложения. По мнению ВАС РФ, ограничения в учете процентов не являются дискриминационными. Арбитражные суды после выхода данного постановления также стали придерживаться подобной точки зрения (см., например, постановление ФАС Центрального округа от 30.05.2013 № А68-7455/2012).
Отметим, что ранее арбитражные суды придерживались противоположной позиции (см., в частности, постановление ФАС Московского округа от 23.09.2009 № КА-А40/9453-09-2).
Контролируемая задолженность. Порядок учета предельного уровня процентов по контролируемой задолженности - подробнее читайте в статье.
Вопрос: Каким образом организация, находящаяся на ОСНО, должна определять предельную величину для целей налогового учета процентов по контролируемой задолженности (займ) в каждом отчетном периоде, если ключевая ставка устанавливается, например, с 19 июня 2017г. (т.е. не с начала месяца)? Нужно ли пересчитывать по дням? Необходимо ли пересчитывать предыдущий период (например, если ставка изменилась во 2 кв, необходимо ли пересчитывать 1 кв)?
Ответ: Для расчета предельной величины процентов по контролируемой задолженности величина ключевой ставки значения не имеет, она не участвует в расчете, так как предельные проценты рассчитываются исходя из величины коэффициента капитализации и непогашенной задолженности, о чем сказано ниже.
Ключевая ставка имеет значение только для расчетов предельной величины по контролируемым сделкам, если у Вас вопрос по контролируемым сделкам, то сообщите нам и мы подготовим отдельный ответ
Обоснование
Как учесть при налогообложении проценты по контролируемой задолженности
Порядок учета процентов по контролируемой задолженности
Внимание: с 1 января 2017 года определяйте, какая задолженность относится к контролируемой, по новым правилам. Налогового кодекса РФ действует в новой редакции.
собственный капитал организации не более чем в три раза, то проценты, начисленные за этот период, учитывайте в общем порядке . Сравнивайте с собственным капиталом общую сумму по всем контролируемым обязательствам.
Организация, которая занимается лизинговой деятельностью, вправе применять общий порядок учета процентов, если размер контролируемой задолженности превышает ее собственный капитал не более чем в 12,5 раза. Это правило для организаций, у которых доходы от лизинговой деятельности за отчетный (налоговый) период - не менее 90 процентов всех доходов. В расчет идут доходы, которые учитываются при расчете налога на прибыль (абз. 2 п. 3 ст. 269 НК РФ).
Если размер контролируемой задолженности на последнее число отчетного (налогового) периода превышает собственный капитал организации более чем в три раза, то проценты, начисленный за этот период, учитывайте в особом порядке . Организация, которая занимается лизинговой деятельностью, обязана применять особый порядок учета процентов, если размер контролируемой задолженности превышает ее собственный капитал более чем в 12,5 раза.
ОСНО: налог на прибыль
При расчете налога на прибыль проценты по контролируемой задолженности учтите в составе внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Если организация применяет метод начисления, то начисленные проценты включите в состав расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (абз. 1 п. 3 ст. 269 НК РФ).
Если организация применяет кассовый метод, то начисленные проценты включите в состав расходов на последнее число того отчетного (налогового) периода, в котором они были выплачены (абз. 1 п. 3 ст. 269 , п. 3 ст. 273 НК РФ).
При налогообложении прибыли проценты по контролируемой задолженности можно учесть только в пределах норм (п. 3 ст. 269 , подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Для определения предельного уровня процентов применяйте следующие правила.
На последнее число каждого отчетного (налогового) периода рассчитайте предельную величину процентов по контролируемой задолженности, учитываемых при расчете налога на прибыль. При этом руководствуйтесь формулой:
Под суммой процентов, начисленных в отчетном (налоговом) периоде, понимаются проценты, начисленные в последнем квартале (месяце) отчетного (налогового) периода. Таким образом, предельный размер процентов определяйте отдельно по итогам каждого отчетного периода, а не нарастающим итогом. При изменении соотношения суммы непогашенной контролируемой задолженности и величины собственного капитала в последующем отчетном периоде по сравнению с предыдущим пересчитывать сумму процентов, учитываемую при расчете налога на прибыль, не нужно (абз. 1 п. 4 ст. 269 НК РФ).
Коэффициент капитализации рассчитайте следующим образом:
Коэффициент капитализации рассчитайте отдельно исходя из суммы непогашенной контролируемой задолженности перед каждой организацией, по отношению к которой имеется долговое обязательство. Это следует из положений пункта 4 статьи 269 Налогового кодекса РФ.
Указанный порядок определения значений коэффициента капитализации и предельной величины процентов по контролируемой задолженности распространяется на организации, применяющие как метод начисления, так и кассовый метод (п. 4 ст. 269 НК РФ). То есть при кассовом методе рассчитывать показатели нужно также на последнее число каждого отчетного (налогового) периода независимо от того, в каком периоде проценты были выплачены (учтены в составе расходов).
Предельную величину процентов, полученную по расчету, сравните с фактически начисленной (уплаченной) суммой процентов по займу (кредиту).
Если фактически начисленные (уплаченные) проценты меньше предельной величины, учтите их в налоговых расходах в полной сумме. Если больше - учесть при расчете налога на прибыль можно только предельную величину (п. и ст. 269 НК РФ).
Оставшаяся сумма (положительная разница между суммой начисленных (уплаченных) процентов и предельной величиной) для целей налогового учета считается дивидендами. С этой суммы организация должна удержать налог на прибыль или НДФЛ (п. 6 ст. 269 НК РФ).
Если величина собственного капитала организации отрицательна или равна нулю, то определить коэффициент капитализации невозможно. В этом случае проценты по контролируемой задолженности в расходах не учитывайте (предельные проценты равны нулю). Другими словами, вся сумма процентов будет признана дивидендами.
За рубежом признание процентов (части процентов) дивидендами в таких случаях называют «правилом недостаточной капитализации».
Внимание: по долговым обязательствам, которые возникли до 1 октября 2014 года, на период с 1 июля 2014 по 31 декабря 2019 года есть особые правила определения предельной величины процентов.
Если обязательство в условных единицах возникло до 1 января 2015 года, то разницы, которые возникают при переоценке, являются суммовыми, а не курсовыми. Их учитывайте при расчете величины собственного капитала (п. 3 ст. 3 Закона от 20 апреля 2014 № 81-ФЗ).
Коэффициент капитализации рассчитайте по общим правилам. Учитывайте задолженность по всем займам, включая тот, который получили до 1 октября 2014 года.
Формула расчета коэффициента капитализации такая:
Сумму непогашенной контролируемой задолженности определите так. Задолженность по всем займам по данному контрагенту, включая беспроцентные, суммируйте (письма Минфина России от 23 ноября 2012 г. № 03-03-06/1/613 , от 27 августа 2012 г. № 03-03-06/1/433 , от 21 апреля 2011,г. № 03-03-06/1/261 , от 22 декабря 2010 г. № 03-03-06/1/793 , от 16 сентября 2010 г. № 03-03-05/158 , от 18 августа 2009 г. № 03-03-06/1/534). При этом учтите в том числе займы, которые получили до 1 октября 2014 года и по которым действует особый порядок расчета процентов .
Контролируемую задолженность перед другими кредиторами для расчета коэффициента не суммируйте.
Сумму непогашенного обязательства по каждому займу пересчитайте:
- по займам, полученным 1 октября 2014 года и позднее, - по официальному курсу валюты на последний день месяца, за который вы считаете проценты;
- по займу, полученному до 1 октября 2014 года, - по курсу валюты на последнюю отчетную дату, но не выше курса на 1 июля 2014 года.
Величину собственного капитала определите так. Обязательства по каждому займу пересчитайте:
- по займам, которые получены 1 октября 2014 года и позднее, - по официальному курсу валюты на отчетную дату;
- по займу, который получен до 1 октября 2014 года, - по курсу валюты на 1 июля 2014 года (т. е. без учета курсовых разниц, возникших из-за переоценки с 1 июля 2014 года по отчетную дату).
Это следует из пункта 10 статьи 272 Налогового кодекса РФ, пунктов и статьи 2 Закона от 8 марта 2015 № 32-ФЗ.
ООО «Альфа» получило денежные займы от иностранного учредителя. Его доля в уставном капитале «Альфы» - 51 процент.
Приведем расчет предельной величины процентов за август 2016 года.
Данные о займах приведены в таблице.
По условиям договора каждого займа «Альфа» платит проценты в последний день месяца.
«Альфа» платит налог на прибыль ежемесячно, применяет метод начисления.
Курс доллара США (условно):
Для расчета величины собственного капитала бухгалтер взял показатели баланса:
1. Величина активов - 1 978 146 руб.
2. Величина обязательств - 1 528 146 руб., в том числе:
- сумма непогашенной задолженности по займу от 23 декабря 2013 года - 10 000 долл. США по курсу на 1 июля 2014 года - 33,8434 руб./USD. Сумма в рублях - 338 438 руб.;
- сумма непогашенной задолженности по займу от 15 января 2015 года - 11 500 долл. США по курсу на 31 августа 2016 года - 67,2550 руб./USD. Сумма в рублях - 773 433 руб.;
- сумма непогашенной задолженности по займу от 20 июня 2016 года - 5000 долл. США по курсу на 31 августа 2016 года - 67,2550 руб./USD. Сумма в рублях - 336 275 руб.
3. Прочая кредиторская задолженность - 750 000 руб., в том числе задолженность по налогам - 570 000 руб.
Величина собственного капитала равна 350 000 руб. (1 978 146 руб. - (338 438 руб. + 773 433 руб. + 336 275 руб. + 750 000 руб. - 570 000 руб.)).
На 31 августа бухгалтер «Альфы» рассчитал отношение суммы долговых обязательств к размеру собственного капитала:
(5000 USD х 67,2550 руб./USD + 11 500 USD х 67,2550 + 10 000 USD х 33,8434 руб./USD): 350 000 руб. = 4,14.
Контролируемая задолженность более чем в три раза больше собственного капитала. Поэтому бухгалтер рассчитал предельную величину процентов из коэффициента капитализации.
(5000 USD х 67,2550 руб./USD + 11 500 USD х 67,2550 + 10 000 USD х 33,8434 руб./USD): (350 000 руб. х 51%): 3 = 2,70.
По первому займу:
Сумма процентов за август:
5000 USD х 6%: 366 дн. х 31 дн. х 67,2550 руб./USD = 1709 руб.
1709 руб.: 2,70 = 633 руб.
По второму займу:
Сумма процентов за август:
11 500 USD х 5%: 366 дн. х 31 дн. х 67,2550 руб./USD = 3275 руб.
Предельная величина процентов:
3275 руб.: 2,70 = 1213 руб.
По третьему займу:
Сумма процентов за август:
10 000 USD х 6%: 366 дн. х 31 дн. х 67,2550 руб./USD = 3418 руб.
Предельная величина процентов:
3418 руб.: 2,70 = 1266 руб.
Величину собственного капитала определяйте как разницу между суммой активов и величиной обязательств. Величину собственного капитала определите на основании данных бухучета на последнее число отчетного (налогового) периода, за который рассчитываете налог на прибыль.
При этом учтите, что некоторые суммы обязательств из расчета исключают.
Задолженность и переплата по налогам и сборам
Задолженность по налогам и сборам не влияет на величину собственного капитала. То есть такие суммы при расчете исключают из обязательств. То же относится и к отсрочкам, рассрочкам и инвестиционным налоговым кредитам. Это следует из пунктов и статьи 269 Налогового кодекса РФ.
Переплату же по налогам при расчете собственного капитала, наоборот, учитывают. Ведь излишне уплаченные суммы налогов в бухучете отражают в составе дебиторской задолженности. А значит, переплата будет включена в активы Бухгалтерского баланса по строке 1230 «Дебиторская задолженность». При этом исключений как для задолженности в этом случае главой 25 Налогового кодекса РФ не предусмотрено.
А как быть с задолженностью по страховым взносам? Такие суммы учитывайте в составе обязательств. Ведь взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний к налогам или сборам не относят ( ,
У организации имеется непогашенное долговое обязательство перед ВЭБ, и поручителем по данному обязательству выступает иностранное взаимозависимое лицо. Будет ли признана данная задолженность контролируемой - читайте в статье.
Вопрос: 30.06.2017 года Минфин выпускает письмо № 03-03-06/2/41456 о том, что предполагается внести изменения в положение ст 269 НК РФ о признании задолженности клиентов Банка развития и ВЭД (ВЭБ) неконтролируемой задолженностью. Означает ли это что на сегодняшний день п 9 ст 269 НК РФ не относится к долговому обязательству ВЭБ?, т.е. если у Компании на отчетную дату имеется непогашенное долговое обязательство перед ВЭБ, и поручителем по данному обязательству выступает иностранное взаимозависимое лицо, то до внесения изменений задолженность перед ВЭБ будет признаваться контролируемой?
Ответ: Контролируемая задолженность может возникнуть, если у российской организации есть непогашенная задолженность по долговому обязательству перед: (организацией или физическим лицом); кредитором, который взаимозависим с таким иностранным лицом; кем угодно, если одно из вышеназванных лиц - поручитель или гарант.
Если поручитель - взаимозависимый иностранец, долг перед любым кредитором контролируемый. Есть два исключения: долг перед банком и проценты российской организации по обращающимся облигациям; по долгу перед банком, который обеспечивает взаимозависимый иностранец или связанный с ним кредитор.
В данном случае долг неконтролируемый, если одновременно: банк не взаимозависим ни с российской организацией - должником, ни с поручителем; поручитель ни разу не погашал долг как в основной части, так и в части процентов. Это правило из пункта 9 статьи 269 Налогового кодекса РФ действует на сегодняшний момент.
Обоснование
Контролируемая задолженность
Контролируемая задолженность
может возникнуть, если у российской организации есть непогашенная задолженностьпо долговому обязательству перед:
- иностранным взаимозависимым лицом (организацией или физическим лицом);
- кредитором, который взаимозависим с таким иностранным лицом;
- кем угодно, если одно из вышеназванных лиц - поручитель или гарант.
Для каждого из этих случаев есть условия, при которых задолженность контролируемая и при которых она неконтролируемая. Взаимозависимость определяйте по правилам подпунктов 1-3 и пункта 2 статьи 105.1 Налогового кодекса РФ.
Когда возникает контролируемый долг - общие правила
Есть три случая, когда задолженность считают контролируемой.
1. Иностранный кредитор - взаимозависимое лицо. Долг российской организации перед таким кредитором контролируемый в трех случаях:
| Условие | Основание |
| 1. Доля участия иностранной организации в российской - более 25 процентов | подп. 1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ |
| 2. Доля участия иностранного физического лица в российской организации - более 25 процентов | подп. 2 п. 2 ст. 105.1 НК РФ |
| 3. Иностранный кредитор косвенно участвует в российской организации через цепочку других иностранных организаций. При этом доля прямого участия каждого предыдущего иностранного лица в каждой последующей организации - более 50 процентов | подп. 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ |
2. Кредитор связан с иностранным взаимозависимым лицом
. Долг российской организации перед таким кредитором контролируемый, если:
- она взаимозависима с иностранным лицом в одном из трех случаев ;
- кредитор тоже взаимозависим с этим же иностранным лицом в одном в пяти случаев:
| Условие | Основание |
| 1. Доля участия иностранной организации в организации-кредиторе - более 25 процентов | подп. 1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ |
| 2. Доля участия организации-кредитора в иностранной организации - более 25 процентов | подп. 2 п. 2 ст. 105.1 НК РФ |
| 3. Доля участия физического лица-кредитора в иностранной организации - более 25 процентов | подп. 2 п. 2 ст. 105.1 НК РФ |
| 4. Доля участия одного и того же лица в организации-кредитора и иностранно организации в обоих случаях - более 25 процентов | подп. 3 п. 2 ст. 105.1 НК РФ |
| 5. Иностранный кредитор косвенно участвует в российской организации через цепочку других иностранных организаций. При этом доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации - более 50 процентов | подп. 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ |
3. Поручитель или гарант - взаимозависимый иностранец или связанный с ним кредитор.
Долг перед любым кредитором контролируемый, если долговое обязательство обеспечивает:
- иностранное взаимозависимое лицо - в одном из трех случаев ;
- лицо, взаимозависимое с таким иностранцем, - в одном из пяти случаев .
Когда контролируемый долг не возникает - исключения
Есть три исключения из общих правил. В этих случаях долг не контролируемый.
Исключение 1 -
по долгу перед кредитором - российской организацией или физическим лицом, взаимозависимым с иностранным лицом . Такой долг не контролируемый, если кредитор одновременно:
- налоговый резидент России;
- не имеет непогашенных долгов по сопоставимым обязательствам перед иностранным взаимозависимым лицом или другим иностранным кредитором, взаимозависимым с таким иностранным лицом .
Сроки по долгам сопоставимы, если срок по долгу перед российской организацией не больше срока по непогашенному долгу перед иностранным взаимозависимым лицом или другим иностранным кредитором, который взаимозависим с таким иностранным лицом .
Сопоставляйте долги по таким правилам:
- учтите общую сумму долговых обязательств и срок, на который вы их получили;
- сложите все долги перед иностранным взаимозависимым лицом и (или) взаимозависимыми с ним другими кредиторами;
- приведите долги к единой валюте по курсу Банка России на дату, когда они возникли.
Если непогашенные долги по сопоставимым обязательствам есть, то размер контролируемой задолженности не превышает сумму этих долгов.
Комментарий к Федеральному закону от 15.02.2016 № 25-ФЗ.
Комментируемый закон (далее – Федеральный закон № 25-ФЗ) включает в себя три статьи. Статья 2 вносит небольшие дополнения в условия, при которых в 2016 году задолженность не признается контролируемой. Эти изменения невелики и в наших комментариях не нуждаются.
Поговорим о ст. 1 Федерального закона № 25-ФЗ, которая будет действовать с 01.01.2017. Она посвящена правилам «тонкой капитализации». Для читателей, которым в новинку этот термин, поясним его значение. Согласно Современному экономическому словарю это такая форма капитализации компании, при которой ее капитал состоит из небольшого количества акций и, с точки зрения налоговых органов, слишком большого количества облигаций.
Иными словами, это очень распространенный во всем мире способ налоговой оптимизации. Как он действует в нашей стране? Иностранная компания, прямо или косвенно владеющая значительной долей в уставном капитале российской организации, выдает последней заем (обычно очень внушительных размеров по сравнению с размером уставного капитала). Выгода для обеих сторон очевидна. Заемщик отражает проценты по долговым обязательствам в расходах, уменьшающих базу по налогу на прибыль. Займодавец получает проценты в течение года в зависимости от условий договора (а если бы он вкладывался в акции, то с получаемых дивидендов ему бы пришлось платить налоги).
Во всем мире законодатели пытаются какими-то мерами удержать в рамках подобную оптимизацию. В российском Налоговом кодексе также предусмотрены определенные ограничения. Так, в ст. 269 НК РФ, регулирующей особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам, дано понятие «контролируемая задолженность». Проценты по такой задолженности учитываются по особым правилам. В действующей редакции они содержатся в п. 2 – 4, а с 2017 года будут изложены в п. 2 – 13 указанной статьи.
Забегая вперед, отметим, что сам порядок расчета величины контролируемой задолженности, а также предельного размера процентов по ней, включаемых в расходы, остался прежним. Поправки коснулись определения самого понятия, которое стало гораздо шире, что значительно увеличит круг налогоплательщиков, у которых долговые обязательства примут характер контролируемой задолженности. Подготовиться к этим изменениям и поможет наш комментарий.
Итак, с 2017 года задолженность будет признаваться контролируемой по долговому обязательству:
Если задолженность возникла перед ИЛ
Согласно пп. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ контролируемой задолженностью РОН будет признаваться непогашенная задолженность по долговому обязательству перед ИЛ, являющимся взаимозависимым лицом по отношению к РОН в соответствии с пп. 1, 2 или 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ, если такое ИЛ прямо или косвенно участвует в указанной РОН.
Согласно п. 2 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми лицами признаются, в частности:
- организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25% (пп. 1);
- и организация в случае, если физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в организации и доля такого участия составляет более 25% (пп. 2).
Порядок определения доли участия одной организации в другой изложен в ст. 105.2 НК РФ . Как следует из п. 2 данной нормы, долей прямого участия лица в организации признается непосредственно принадлежащая такому лицу доля голосующих акций (доля в уставном капитале) этой организации. Например, если организации «А» принадлежит 30% уставного капитала организации «Б», то «А» прямо участвует в «Б». В связи с тем, что размер доли превышает 25%, эти лица признаются взаимозависимыми.
Порядок расчета доли косвенного участия лица в организации приведен в п. 3 ст. 105.2 НК РФ. Его суть рассмотрим на примере.
Пример 1
Иностранная организация Grand Ltd заключила договор займа с ООО «Стройсервис».
При этом Grand Ltd принадлежат:
- 60% уставного капитала ООО «Альфа», которое владеет 25% уставного капитала ООО «Стройсервис»;
- 55% уставного капитала ООО «Бета», которое владеет 20% уставного капитала ООО «Стройсервис».
Доля косвенного участия Grand Ltd в ООО «Стройсервис» составит:
- через ООО «Альфа» – 15% (0,6 x 0,25 x 100%);
- через ООО «Бета» – 11% (0,55 x 0,2 x 100%).
Суммарное произведение долей равно 26% (15 + 11).
Таким образом, Grand Ltd косвенно владеет 26% уставного капитала ООО «Стройсервис», следовательно, они в целях применения Налогового кодекса признаются взаимозависимыми лицами в силу пп. 1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ. Непогашенная задолженность по долговому обязательству ООО «Стройсервис» перед Grand Ltd будет считаться контролируемой в целях применения ст. 269 НК РФ.
В соответствии с п. 5 ст. 105.2 НК РФ правила определения прямого и косвенного участия компании применяются также при расчете доли участия физического лица в организации. Если Grand Ltd заменить на иностранного гражданина мистера Смита, он и ООО «Стройсервис» будут являться взаимозависимыми в силу пп. 2 п. 2 ст. 105.1 НК РФ и при наличии долгового обязательства указанного РОН перед этим ИЛ непогашенная задолженность будет обладать признаками контролируемой.
На практике возможны самые разнообразные последовательности, которые необходимо учитывать при определении взаимозависимости. Описание различных вариантов прямого и косвенного участия организации в собственном капитале дано, к примеру, в Письме Минфина России от 21.06.2013 № 03-01-18/23476 . В этом документе можно найти различные примеры владения капиталом («кольцевое», «перекрестное») с использованием всевозможных математических приемов (геометрической прогрессии, матрицы). Это говорит о том, что при желании налоговикам под силу разобраться с разнообразными хитроумными схемами.
Рассмотрим еще один пример взаимозависимости, указанный в пп. 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ. Согласно этой норме взаимозависимыми лицами признаются организации и (или) физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50%.
Пример 2
RNF Ltd принадлежит 55% доли в ООО «Гамма», которое владеет 60% уставного капитала ООО «Дельта». Последнему принадлежит 80% уставного капитала ООО «Омега».
Каждое лицо будет являться взаимозависимым по отношению к любому другому лицу из цепочки на основании пп. 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ. Если заемные средства будут предоставлены RNF Ltd (или мистером Смитом) любому из трех РОН в цепочке (ООО «Гамма» – ООО «Дельта» – ООО «Омега»), непогашенная задолженность по долговому обязательству у перечисленных РОН будет считаться контролируемой.
Если задолженность возникла перед лицом, признаваемым взаимозависимым по отношению к ИЛ
РОН может выступать заемщиком у лица, которое на первый взгляд является ему посторонним, но совсем не посторонним для «иностранца» из предыдущего раздела. Иными словами, как следует из пп. 2 п. 2 ст. 269 НК РФ, если займодавец (назовем его «Х») является взаимозависимым лицом по отношению к ИЛ, указанному в пп. 1 данной нормы, и эта взаимозависимость определяется в соответствии с пп. 1, 2, 3 или 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ, задолженность РОН будет признаваться контролируемой.
В роли «Х» могут выступать российские и иностранные организации и физические лица (ИО, ИФЛ, РО, РФЛ). При этом «Х» и РОН между собой взаимозависимыми не являются.
Отметим, что взаимозависимость между лицом «Х» и ИЛ определяется не только по правилам пп. 1, 2 или 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ (как между РОН и ИЛ), но и согласно пп. 3 указанной нормы. В нем говорится, что взаимозависимыми лицами признаются организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25%.
Пример 3
Воспользуемся данными примера 1. Напомним, что компания Grand Ltd косвенно владеет 26% уставного капитала ООО «Стройсервис» и эти лица являются взаимозависимыми.
30% уставного капитала Grand Ltd принадлежит компании «XYZ», которая также владеет 40% уставного капитала компании «WWW».
Компания «WWW» выдала заем ООО «Стройсервис».
В данном случае Grand Ltd и компания «WWW» будут признаваться взаимозависимыми по причине того, что одно и то же лицо (компания «XYZ») прямо участвует в этих организациях с долей участия более 25%.
Несмотря на то, что компания «WWW» не участвует в капитале ООО «Стройсервис», непогашенная задолженность последнего по долговому обязательству будет считаться контролируемой.
Из правила, прописанного в пп. 2 п. 2 ст. 269 НК РФ, есть исключение, указанное в п. 8 этой статьи. Непогашенная задолженность перед лицом «Х» не будет квалифицироваться для РОН в качестве контролируемой при одновременном выполнении следующих двух условий:
Если последнее из условий не будет выполняться, в силу п. 12 ст. 269 НК РФ непогашенная задолженность перед лицом «Х» будет признаваться для РОН контролируемой задолженностью в размере, не превышающем размера непогашенной задолженности по сопоставимому долговому обязательству . При этом определение сопоставимости долговых обязательств (в целях применения пп. 2 п. 8) производится с учетом особенностей, изложенных в п. 11 ст. 269 НК РФ.
Если ИЛ или взаимозависимое по отношению к нему лицо предоставляет обеспечение исполнения обязательства
Согласно пп. 3 п. 2 ст. 269 НК РФ контролируемой задолженностью будет признаваться непогашенная задолженность РОН по долговому обязательству, по которому ИЛ, указанное в пп. 1, и (или) взаимозависимое по отношению к нему лицо, названное в пп. 2 данного пункта, выступает поручителем, гарантом или иным образом обязуется обеспечить исполнение этого долгового обязательства РОН.
Из приведенного правила есть исключение, предусмотренное п. 9 ст. 269 НК РФ. В нем указаны два условия, при одновременном выполнении которых задолженность не будет расцениваться для РОН в качестве контролируемой.
В силу п. 10 ст. 269 НК РФ непогашенная задолженность не признается контролируемой при наличии письменного подтверждения выполнения условий, установленных п. 8 и 9, предоставленного кредитором по долговому обязательству РОН.
Другие нововведения
Помимо всего перечисленного со следующего года в ст. 269 НК РФ появятся две нормы, которых нет в действующей редакции. Во-первых, это п. 13, согласно которому задолженность может быть признана контролируемой по решению суда, если будет доказано, что конечной целью выплат по таким долговым обязательствам являются выплаты организациям, названным в пп. 1 и 2 п. 2 ст. 269 НК РФ.
Во-вторых, это п. 7, где говорится, что задолженность РОН не будет признаваться контролируемой, если исчисление и удержание суммы налога с процентных доходов ИО, выплачиваемых по такому долговому обязательству, не производятся налоговым агентом в соответствии с пп. 8 п. 2 ст. 310 НК РФ.
Подведем итог вышесказанному.
|
Случаи, когда непогашенная задолженность РОН считается контролируемой по правилам ст. 269 НК РФ |
|
|---|---|
|
…действующим до 01.01.2017 |
…действующим с 01.01.2017 |
|
По долговому обязательству: – перед ИО, прямо или косвенно владеющей более 20% уставного капитала РОН |
По долговому обязательству: – перед ИЛ, являющимся взаимозависимым лицом* РОН, если ИЛ прямо или косвенно участвует в РОН |
|
– перед РО, признаваемой аффилированным лицом вышеназванной ИО |
– перед лицом, признаваемым взаимозависимым лицом** вышеназванного ИЛ |
|
– в отношении которого вышеперечисленные лица выступают поручителем, гарантом |
|
* В соответствии с пп. 1, 2 или 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ.
** В соответствии с пп. 1, 2, 3 или 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ.
Как видно из таблицы, с 2017 года круг лиц, перед которыми имеющееся у РОН долговое обязательство будет носить признаки контролируемой задолженности, значительно расширится. Сейчас о появлении контролируемой задолженности можно говорить при возникновении долговых обязательств лишь перед иностранной организацией, по новым правилам это будет касаться и долговых обязательств перед иностранными лицами, то есть не только перед организациями, но и перед физическими лицами, что значительно расширит сферу применения п. 2 ст. 269 НК РФ.
В действующей редакции задолженность признается перед российской организацией, являющейся аффилированным лицом, под которым, как разъясняет Минфин (Письмо от 11.07.2007 № 03-03-06/1/480), понимаются физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность. Согласитесь, довольно расплывчатое определение.
Со следующего года о возникновении контролируемой задолженности можно будет говорить и в случаях, если кредитор (как российское, так и иностранное лицо) выступает взаимозависимым по отношению к иностранному лицу, которое прямо или косвенно участвует в капитале РОН и является взаимозависимым по отношению к нему, то есть и в случае, когда сам кредитор не участвует в капитале РОН.
Правила расчета предельных процентов по контролируемой задолженности
Кардинальные изменения здесь не произошли, уточнены только некоторые положения, которые на практике вызывали разногласия.
Правила расчета процентов в действующей редакции закреплены в п. 2 – 4 ст. 269 НК РФ, с 01.01.2017 они будут прописаны в п. 3 – 6 этой статьи. Они по-прежнему будут применяться в случае, если размер контролируемой задолженности (КЗ ) налогоплательщика более чем в три раза на последнее число отчетного (налогового) периода превысит собственный капитал (СК ):
- если КЗ > СК x 3 , применяются положения п. 3 – 6 ст. 269 НК РФ;
- если КЗ < СК x 3 , применяются положения п. 1 обозначенной статьи.
Обратите внимание
Согласно новой редакции при определении размера КЗ будут учитываться суммы КЗ, возникшей по всем обязательствам этого налогоплательщика, названным в п. 2 ст. 269 НК РФ, в совокупности.
В действующей редакции этой нормы нет. Минфин разъяснял, что коэффициент капитализации определяется отдельно применительно к непогашенной задолженности перед каждым юридическим лицом, в отношении которого имеется контролируемая задолженность (письма от 27.01.2015 № 03-03-06/1/2538, от 27.08.2012 № 03-03-06/1/433).
Согласно п. 4 ст. 269 НК РФ предельный размер процентов (ПП ) по контролируемой задолженности, подлежащих включению в состав расходов, исчисляется на последнее число каждого отчетного (налогового) периода путем деления суммы процентов (ФП ), начисленных в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации (КК ), рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.
Коэффициент капитализации (КК ) определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности (КЗ ) на величину собственного капитала (СК ), соответствующую доле участия взаимозависимого иностранного лица, указанного в пп. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ, в российской организации (Д ), и деления полученного результата на 3 .
Представим формулы для расчета:
В соответствии с п. 5, 6 ст. 269 НК РФ в состав расходов включаются проценты по КЗ в размере, не превышающем предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, но не более фактически начисленных процентов.
Положительная разница между начисленными и предельными процентами приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранному лицу, указанному в пп. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ, и облагается:
- у физического лица – НДФЛ в соответствии с абз. 2 п. 3 ст. 224 НК РФ по ставке 15%;
- у организации – налогом на прибыль согласно п. 3 ст. 284 НК РФ по ставке 15%.
Пример 4
Иностранная компания Grand Ltd косвенно владеет 26% уставного капитала ООО «Стройсервис». Таким образом, эти лица признаются взаимозависимыми.
31 августа 2017 года компания Grand Ltd предоставила ООО «Стройсервис» заем в размере 365 000 000 руб. сроком на один год с ежеквартальной выплатой процентов по ставке 10% годовых.
Отчетными периодами для ООО «Стройсервис» являются квартал, полугодие, девять месяцев.
Величина собственного капитала ООО в течение года составила:
- на 30 сентября 2017 года – 91 250 000 руб.;
- на 31 декабря 2017 года – 125 862 000 руб.
Задолженность по договору займа является контролируемой.
Рассчитаем сумму фактических процентов за каждый квартал 2017 года:
- за III квартал – 3 000 000 руб. (365 000 000 руб. x 10% / 365 дн. x 30 дн.);
- за IV квартал – 9 200 000 руб. (365 000 000 руб. x 10% / 365 дн. x 92 дн.).
Определим отношение величины непогашенной контролируемой задолженности к величине собственного капитала организации в течение года. Оно составит:
- на 30 сентября 2017 года – 4 (365 000 000 руб. / 91 250 000 руб.);
- на 31 декабря 2017 года – 2,9 (365 000 000 руб. / 125 862 000 руб.).
На 30.09.2017 контролируемая задолженность более чем в три раза превышает величину собственного капитала. Таким образом, размер процентов для целей налогообложения прибыли за III квартал должен определяться по правилам п. 3 – 6 ст. 269 НК РФ.
Коэффициент капитализации на 30 сентября 2017 года равен 5,128 ((365 000 000 руб. / (91 250 000 руб. x 0,26)) / 3).
Предельная величина процентов, учитываемых в расходах за III квартал, – 585 023 руб. (3 000 000 руб. / 5,128).
Разница в размере 2 414 977 руб. (3 000 000 - 585 023) признается дивидендами иностранной организации. С данной суммы российская организация должна исчислить и уплатить в бюджет налог на прибыль по ставке 15%.
На 31.12.2017 размер контролируемой задолженности превышает собственный капитал менее чем в три раза. Таким образом, размер процентов, учитываемых для целей исчисления налога на прибыль, за IV квартал определяется по правилам п. 1 ст. 269 НК РФ.
Обратите внимание
С 2017 года в п. 4 ст. 269 НК РФ будет введено положение, согласно которому в случае изменения КК в следующем отчетном периоде или по итогам налогового периода по сравнению с предыдущими отчетными периодами ПП по контролируемой задолженности за предыдущий отчетный период изменению не подлежит.
В действующей редакции такого положения нет, что в свое время служило причиной дебатов между налоговиками и налогоплательщиками, до тех пор пока свое мнение (аналогичное вышеназванной норме) не высказал Президиум ВАС в Постановлении от 17.09.2013 № 3715/13. Со следующего года это положение будет закреплено законодательно.
Райзберг, Б. А. Современный экономический словарь / Б. А. Райзберг, Л. Ш. Лозовский, Е. Б. Стародубцева. – М.: ИНФРА-М, 2006.
В тексте будут встречаться некоторые сокращения: РОН – российская организация – , которая получает займы от иностранцев либо взаимозависимых лиц и которая должна проанализировать, подпадают ли эти займы под определение контролируемой задолженности, РО – российская организация, которая выступает в качестве займодавца, ИО – , ИФЛ – иностранное физлицо, РФЛ – российское физлицо.
С 15.03.2016 эта статья действует в новой редакции. Изменения внесены Федеральным законом от 15.02.2016 № 32-ФЗ.
Направлено нижестоящим налоговым органам для использования в работе Письмом ФНС России от 02.07.2013 № ОА-4-13/11912.
Российская организация по умолчанию является налоговым резидентом РФ в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 246.1 НК РФ. Физическое лицо по смыслу п. 2 ст. 207 НК РФ признается налоговым резидентом при условии фактического нахождения в РФ не менее 183 календарных дней в течение года.
Для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, – более чем в 12,5 раза. При этом уточняется, какая организация будет считаться лизинговой в целях применения ст. 269 НК РФ.
Для банков и лизинговых компаний – на 12,5.