Бланк годовой отчётности форма по кнд 0710099. Бланк бухгалтерская финансовая отчетность — образец заполнения. Доходы: когда отправлять отчетность

Сегодня при недобросовестности контрагентов реальность осуществления хозяйственных операций является определяющим условием получения налоговой выгоды (при условии проявления налогоплательщиком должной осмотрительности). На этом основывается современная судебная практика.

Имеются прецеденты признания налоговой выгоды необоснованной по причине исключительно отсутствия реальности поставки. Но их в разы меньше, чем практики признания налоговой выгоды необоснованной по причине отсутствия должной осмотрительности. О последнем зачастую свидетельствует отсутствие реальной предпринимательской деятельности контрагентов.

Факт реальности поставки должен быть документально подтвержден

Реальность для целей доказывания обоснованности налоговой выгоды означает не просто выполнение работ (поставку товаров) как таковых. Это выполнение работ (поставка товара) именно контрагентом налогоплательщика или посредством контрагента налогоплательщика.

При оценке реальности хозяйственных операций (на примере договора поставки) документами должны подтверждаться:

реальность договора поставки (динамика заключения договора);
реальность доставки товара (транспортная логистика).

Налоговые органы при проверке обоснованности налоговый выгоды (вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль) особое внимание уделяют реальности доставки товара от поставщика покупателю. Если товар доставлялся автотранспортом, настаивают на наличии товарно-транспортной накладной (ТТН) по форме 1-Т. По мнению налоговиков, только ТТН может подтвердить реальность доставки товара покупателю.

Такая позиция основывается на следующем. При перевозке грузов автотранспортом приемка поступающих материалов осуществляется на основе ТТН, получаемой от грузоотправителя (при отсутствии расхождений между данными накладной и фактическими данными).

Отсутствие ТТН при признании поставщика недобросовестным может послужить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Причем даже при наличии должной осмотрительности со стороны покупателя.

Нужна ли ТТН при доставке товара своими силами?

Налоговые органы при проведении проверок до 25 июля 2011 года требовали от налогоплательщиков ТТН даже в случаях, когда налогоплательщики не являлись заказчиками перевозки или перевозка осуществлялась собственным транспортом.

Судебная практика по вопросу необходимости наличия ТТН у покупателя при доставке товара силами поставщика (или собственным транспортом) до декабря 2010 года была противоречивой. Ситуация прояснилась, когда Высший Арбитражный Суд РФ постановил, что ТТН по форме 1-Т служит документом для учета работ на автомобильном транспорте. Так как налогоплательщик не являлся заказчиком по договору перевозки грузов, то для принятия товара к учету и применения вычета по НДС достаточно ТОРГ-12.

Аналогичную позицию позднее занял Минфин России. Он разъяснил, что если организация не оплачивает транспортировку товаров, то для оприходования и отражения в учете стоимости приобретенных товаров может служить оформленная ТТН по форме 1-Т либо ТОРГ-12.

Таким образом, если сторона договора поставки не привлекает перевозчика, ТТН может не быть. Однако необходимо помнить, что в случае признания контрагента недобросовестным налоговый орган всегда будет требовать подтверждения реальности поставки и только ТОРГ-12 будет недостаточно.

Новая транспортная накладная

Ситуация изменилась 15 апреля 2011 года, когда были утверждены Правила перевозок грузов автомобильным транспортом (далее — Правила перевозки), в которых содержится новая форма транспортной накладной (ТН) и четко регулируется, что ТН подтверждает заключение договора перевозки.

Они вступили в силу с 25 июля 2011 года. С этого момента ТТН по форме 1-Т не применяется для целей оформления договоров перевозки.

Новая транспортная накладная не содержит товарного раздела, перечня и стоимости товара. Вместо этого указывается наименование груза, его количество, масса (грузовые места) и ценность.

Новая накладная предназначена исключительно для оформления услуг по перевозке грузов силами привлеченных перевозчиков. Факт передачи товара, как и ранее, фиксируется накладной по форме ТОРГ-12.

Однако с принятием Правил перевозки стороны могут применять ТТН по форме 1-Т для перевозки товара собственным автотранспортом. Минфин также разъяснил, что в случае если договор перевозки не заключался и покупатель собственным транспортом вывозит товар со склада грузоотправителя, услуги по перевозке не оказываются и накладная не составляется. А затраты на перевозку груза и факт его транспортировки подтверждаются путевым листом на транспортное средство.

На это обстоятельство необходимо обратить особое внимание. Так как ТТН по форме 1-Т содержит товарный раздел и стоимость переданного водителю для перевозки товара, использование ТТН по форме 1-Т при перевозках собственным автотранспортом позволит подтвердить факт передачи товара водителю и суть поручения на перевозку. Если товар будет утерян водителем, данная накладная будет служить основанием для привлечения его к ответственности.

Как подтвердить реальность доставки с помощью новой накладной?

Новая транспортная накладная применяется только в отношениях по перевозке силами привлеченных перевозчиков. Несмотря на это налоговые органы, если контрагент будет признан недобросовестным, скорее всего признают налоговую выгоду необоснованной при отсутствии накладной даже в случае перевозки товара собственным транспортом.

Как же обосновать реальность доставки товара и правильно оформить транспортные документы?

При поставке товара существуют следующие варианты взаимодействия контрагентов:

доставка товара своим транспортом и своими силами;
доставка товара силами привлеченного перевозчика;
доставка товара с помощью экспедитора.

Комплект документов у сторон зависит от того, на ком лежит обязанность по доставке товара.

Обратим внимание, что реальность поставки необходимо подтверждать как покупателю, так и поставщику.

Доставка товара осуществляется своим транспортом и своими силами

В данном случае сторонний перевозчик не привлекается, договор перевозки не заключается. Не оформляется и транспортная накладная.

Лицо, на котором лежит обязанность по доставке, имеет в собственности или аренде транспортные средства и штат своих или привлеченных водителей. Стороне, осуществляющей доставку товара и использующей свои транспортные средства, необходимо списывать горюче-смазочные материалы (ГСМ).

В связи с этим комплект документов у поставщика и покупателя будет зависеть от того, на кого договором возложена обязанность по доставке товара.

Комплект документов у поставщика включает: договор поставки, ТОРГ-12, доверенность на представителя грузополучателя (покупателя), которому были переданы товарно-материальные ценности (ТМЦ), путевой лист (в т.ч. для списания ГСМ).

ТТН по форме 1-Т (или по своей форме) может оформляться по желанию стороны и не является обязательной. ТТН по форме 1-Т является дополнительным доказательством реальности операции по поставке товара.

Комплект документов у покупателя включает: договор поставки, ТОРГ-12, копию путевого листа на водителя поставщика, доверенность на своего представителя на получение ТМЦ.

ТТН может оформляться по желанию стороны и не является обязательной.

В случае если покупатель не является грузополучателем (товар следует сразу покупателю (грузополучателю)), то путевого листа у покупателя не будет. В данной ситуации рекомендуем оформлять ТТН по форме 1-Т.

Комплект документов у покупателя включает: договор поставки, ТОРГ-12, доверенность на водителя на получение ТМЦ, путевой лист (в т.ч. для списания ГСМ).

Комплект документов у поставщика включает: договор поставки, ТОРГ-12, копию путевого листа на водителя покупателя, доверенность на водителя покупателя, которому были переданы ТМЦ.

Водитель должен иметь путевой лист. Из путевого листа покупателю (и поставщику) будет ясно, чей водитель доставляет (получает) ему (у него) груз и привлекал ли поставщик (покупатель) перевозчика.

Товарно-транспортная накладная

Доставка товара осуществляется силами привлеченного перевозчика

В данном случае лицо, на котором лежит обязанность по доставке, привлекает стороннюю организацию для осуществления перевозки.

Отношения по перевозке оформляются договором перевозки. Согласно п. 6 Правил перевозки, транспортная накладная подтверждает заключение договора перевозки. Таким образом, договора перевозки в виде единого документа может и не быть.

Помимо единого документа, договор перевозки может быть оформлен заказом на перевозку и транспортной накладной. При наличии рамочного договора перевозки заказчик для выполнения каждой конкретной перевозки подает перевозчику заявку на перевозку. Разницы между заявкой и заказом нет.

Обязанность по доставке лежит на поставщике

Комплект документов у поставщика включает: договор поставки, ТОРГ-12, договор перевозки (может не быть), заказ или заявку на перевозку, транспортную накладную, доверенность на представителя грузополучателя (покупателя), которому были переданы ТМЦ.

Оформлять одновременно и ТТН по форме 1-Т, и транспортную накладную не требуется. Если товары на учет принимаются по ТОРГ-12, то ТТН по форме 1-Т не требуется. Для учета расходов по перевозке достаточно транспортной накладной.

Комплект документов у покупателя включает: договор поставки, ТОРГ-12, транспортную накладную, копию путевого листа на водителя, доверенность на своего представителя на получение ТМЦ.

В случае если покупатель не является грузополучателем, то транспортной накладной и путевого листа у него не будет. Тогда рекомендуем запрашивать у поставщика копию ТН, подтверждающей, что товар доставлен грузополучателю.

Обязанность по доставке лежит на покупателе

В комплект документов у покупателя входят: договор поставки, ТОРГ-12, договор перевозки (может не быть), заказ или заявка на перевозку, транспортная накладная, доверенность на водителя перевозчика на получение ТМЦ.

В комплект документов у поставщика входят: договор поставки, ТОРГ-12, транспортная накладная, копия путевого листа на водителя перевозчика, доверенность на водителя перевозчика на получение ТМЦ.

Обращаем ваше внимание, что налоговые органы считают обязательным наличие транспортной накладной и у поставщика, и у покупателя в любом случае при перевозке товара автотранспортом. Так как ТТН (по форме 1-Т) оформлялась в 4 экземплярах, то у грузоотправителя, грузополучателя и перевозчика должны быть экземпляры накладной в обязательном порядке.

1. Если доставка включена в цену товара

О проблемах доставки товаров сказано и написано много – например, в статье ). Однако будет не лишним поговорить о них еще раз.

И начнем мы с самой простой ситуации – когда по условиям договора поставщик обязан осуществить доставку товара покупателю, и стоимость доставки включена в продажную цену товара.

В этом случае в накладной и счете-фактуре, предъявляемых покупателю, будут указываться только проданные товары, никакого упоминания об услугах по доставке в данных документах не будет.

Расходы на доставку товара поставщик включит в состав расходов на продажу, то есть независимо от того, привлекает ли он стороннюю транспортную организацию или обеспечивает доставку собственными силами, используя при этом собственные или арендованные транспортные средства и штатных водителей, все фактические расходы будут списываться в дебет счета 44 «Расходы на продажу».

Пример 1

Розничная торговая фирма «Копеечка» приобретает у оптовой торговой фирмы «Меркурий» партию товара стоимостью 590 000 руб., в т.ч. НДС 90 000 руб. Покупная стоимость данного товара в учете фирмы «Меркурий» составляет 370 000 руб.

В соответствии с условиями договора поставщик обеспечивает доставку товара до склада покупателя за свой счет, то есть стоимость доставки включена в цену товара.

Предположим, что для исполнения своих обязательств по доставке фирма «Меркурий» заключила договор с транспортной компанией. Услуги которой обошлись в 11 800 руб., в т.ч. НДС 1 800 руб.

Бухгалтер фирмы «Меркурий» отразит операции такими записями:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1

ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 41-1

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 60
- 10 000 руб. – отражены расходы на доставку товара;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
- 1800 руб. – отражен НДС по расходам на доставку;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
- 11800 руб. – предъявлен к вычету НДС по транспортным расходам;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
- 11800 руб. – оплачены транспортные расходы;
ДЕБЕТ 90, субсчет "Коммерческие расходы" КРЕДИТ 44
- 10 000 руб. – списаны расходы на доставку товара в составе расходов на продажу (в конце месяца);
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62

А бухгалтер фирмы «Копеечка» (при условии, что розничная торговля не подпадает под ЕНВД) отразит приобретение товаров такими записями:
ДЕБЕТ 41-2 КРЕДИТ 60

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
- 90 000 руб. – отражен НДС по данным товарам;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
- 590 000 руб. – оплачены товары.

Поскольку при таком оформлении отношений – когда доставка включается в цену товаров – деятельность, связанная с доставкой товаров покупателю является не самостоятельным видом предпринимательской деятельности организации, а способом исполнения обязанности продавца по передаче товара в соответствии с нормами п. 1 ст. 458 ГК РФ, доставка товара рассматривается как сопутствующая услуга, неразрывно связанной с торговлей – а потому услуги по доставке товаров в такой ситуации не подпадают под действие системы налогообложения в виде ЕНВД. Такую трактовку подтвердили специалисты Минфина России в письме от 4 октября 2007 г. № 03-11-04/3/389.

2. Если услуги по доставке выделены отдельно от стоимости товара

На практике бывают случаи, когда поставщик в накладных и счетах-фактурах указывает отдельно стоимость товара, и отдельно – стоимость транспортных услуг.

В этом случае и у покупателя, и у продавца возникает ряд проблем.

Во-первых, как разъяснили специалисты Минфина России в письме от 27 февраля 2007 г. № 03-03-06/1/135, в случае, если кроме накладной и счета-фактуры у покупателя не будет других документов, подтверждающих факт оказания транспортных услуг – например, подписанного обеими сторонами акта – покупатель не сможет признать сумму расходов по доставке товаров в налоговом учете.

Во-вторых, выделяя услуги отдельной строкой, поставщик показывает, что он фактически осуществляет два вида деятельности – не только торговую, но и деятельность в сфере оказания транспортных услуг. В случае, если доставка осуществляется собственными силами поставщика, ему нужно признавать выручку и формировать финансовый результат от осуществления двух видов деятельности, открывая для этих целей разные субсчета к счету 90 «Продажи», а также обеспечить формирование себестоимости транспортных услуг – например, на счете 20 «Основное производство».

Пример 2

Изменим условия примера 1.

Во-первых, допустим, что доставку товаров покупателям фирма «Меркурий» осуществляет собственными силами – имеет собственный или арендованный транспорт, нанимает водителей, приобретает ГСМ и т.д. Фактические затраты на доставку товара по сделке с фирмой «Копеечка» составили 8000 руб.

Во-вторых, предположим, что стоимость доставки не включена в цену товара, но тем не менее обязанность организовать доставку возложена на поставщика. В соответствии с этим, выставляя счет-фактуру на товар, оптовая фирма «Меркурий» прописала свои услуги по доставке отдельной строкой, то есть в счете-фактуре значится:
- стоимость товаров – 590 000 руб., в т.ч. НДС 90 000 руб.;
- стоимость услуг по доставке товаров – 11 800 руб., в т.ч. НДС 1800 руб.

- 590 000 руб. – отражена выручка от продажи товаров;
ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68
- 90 000 руб. – начислен НДС;
ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 41-1
- 370 000 руб. – списана покупная стоимость проданных товаров;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90, субсчет "Реализация транспортных услуг"
- 11 800 руб. – отражена выручка от продажи товаров;
ДЕБЕТ 90, субсчет "Реализация транспортных услуг" КРЕДИТ 68
- 1800 руб. – начислен НДС;
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02, 10, 70, 69 м и.д.
- 8000 руб. – отражены фактические расходы на оказание транспортных услуг;
ДЕБЕТ 90, субсчет "Реализация транспортных услуг" КРЕДИТ 20
- 8000 руб. – списана фактическая себестоимость транспортных услуг;
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62
- 601 800 руб. – получена оплата от покупателя.

ДЕБЕТ 41-2 КРЕДИТ 60
- 500 000 руб. – приняты к учету товары (без НДС);
ДЕБЕТ 41-2 или 44 КРЕДИТ 60
- 10 000 руб. – отражена стоимость транспортных услуг без НДС (данные расходы в зависимости от учетной политики могут включаться либо непосредственно в стоимость товаров, либо в состав расходов на продажу);
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
- 91 800 руб. – отражен НДС по данным товарам и транспортным услугам;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
- 91 800 руб. – предъявлен к вычету НДС по приобретенным товарам и транспортным услугам;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
- 601 800 руб. – оплачены товары и транспортные услуги.

В-третьих, если для доставки товаров используется не более 20 автомобилей, надо учесть, что деятельность по оказанию автотранспортных услуг по перевозке грузов может переводиться на ЕНВД. Поэтому нужно внимательно изучить местное законодательство и не забывать своевременно ежеквартально подавать декларации по ЕНВД, если все-таки данная деятельность окажется на данном режиме.

На практике также бывают случаи, когда поставщик организует доставку товара силами сторонней транспортной организации и взимает соответствующую стоимость доставки с покупателя – то есть по сути «перевыставляет» счет транспортной компании покупателю. В такой ситуации важно правильно сформулировать условия договора – прописать, что поставщик обязуется именно организовать доставку товара, а не доставить товар. Разница существенна, ведь:

Если по договору поставщик обязан доставить товар, формально именно он является лицом, осуществляющим деятельность по доставке товара, что означает не только то, что он должен признать выручку от оказания таких услуг, даже если фактически для их оказания он обращается к специализированной транспортной организации, но и что он должен в случаях, установленных законодательством, иметь соответствующие лицензии;
- если же по договору поставщик обязан лишь организовать доставку, фактически он выступает качестве посредника между покупателем и транспортной организацией, и тогда его выручкой считается не вся сумма, взимаемая с покупателя за доставку, а лишь оговоренное вознаграждение.

Пример 3

Еще раз изменим условия примера 1.

Предположим, что в договоре предусмотрена обязанность фирмы «Меркурий» организовать доставку товара до склада фирмы «Копеечка», при этом посредническое вознаграждение за эти услуги составляет 118 руб., в т.ч. НДС 18 руб.

В результате с покупателя взимается 601 918 руб., в том числе:
- стоимость товара – 590 000 руб., в т.ч. НДС 90 000 руб.;
- стоимость доставки товара силами сторонней транспортной организации – 11 800 руб., в т.ч. НДС 1800 руб.;
- вознаграждение за услуги по организации транспортировки в сумме 118 руб., в т.ч. НДС 18 руб.

В этом случае бухгалтер фирмы «Меркурий» отразит операции такими записями:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90, субсчет "Продажа товаров"
- 590 000 руб. – отражена выручка от продажи товаров;
ДЕБЕТ 90, субсчет "Продажа товаров" КРЕДИТ 68
- 90 000 руб. – начислен НДС;
ДЕБЕТ 90, субсчет "Продажа товаров" КРЕДИТ 41-1
- 370 000 руб. – списана покупная стоимость проданных товаров;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51
- 11 800 руб. – перечислено транспортной организации;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 76
- 11 800 руб. – отражена задолженность покупателя по оплате (возмещению) стоимости транспортных услуг;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90, субсчет "Оказание посреднических услуг"
- 118 руб. – отражена выручка от оказания посреднических услуг;
ДЕБЕТ 90, субсчет " Оказание посреднических услуг" КРЕДИТ 68
- 18 руб. – начислен НДС по посредническим услугам;
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62
- 601 918 руб. – получена оплата от покупателя.

А бухгалтер фирмы «Копеечка» отразит приобретение товаров такими записями (предположим, что все расходы, связанные с приобретением товаров, согласно учетной политике включаются в покупную стоимость данных товаров):
ДЕБЕТ 41-2 КРЕДИТ 60
- 500 000 руб. – приняты к учету товары (без НДС);
ДЕБЕТ 41-2 КРЕДИТ 60
- 10 000 руб. – отражена стоимость транспортных услуг (без НДС);
ДЕБЕТ 41-2 КРЕДИТ 60
- 100 руб. – отражена стоимость посреднических услуг, связанных с приобретением товара (без НДС);
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
- 91 818 руб. – отражен НДС по товарам, транспортным услугам и посредническим услугам;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
- 91 818 руб. – предъявлен к вычету НДС;
- 601 918 руб. – оплачены товары и услуги.

3. Самовывоз

Во всех рассмотренных выше случаях заботы об организации доставки брал на себя поставщик.

На практике же нередко проблемой вывоза товара со склада поставщика занимается сам покупатель. Причем он может либо вывезти товар собственным транспортом, либо заключить соответствующий договор с перевозчиком (транспортной компанией), чтобы представитель перевозчика забрал товар у поставщика и доставил его на склад покупателя или в иное оговоренное место.

В этом случае в учете поставщика отражаются только операции по продаже товаров: признание выручки, начисление НДС, списание себестоимости (покупной стоимости).

Покупатель же должен обеспечить учет своих фактических расходов на доставку товара.

Пример 4

В последний раз изменим условия примера 1 – теперь предположим, что в контрактную стоимость товара в сумме 590 000 руб. не включены расходы на доставку и в соответствии с условиями договора фирма «Копеечка» должна организовать самовывоз товара со склада фирмы «Меркурий».

Допустим также, что фирма «Копеечка» осуществила вывоз товара собственным транспортом, и ее расходы на перевозку товара составили 6700 руб. Пусть также учетной политикой фирмы «Копеечка» предусмотрено использование счетов 15 и 16 для отражения операций по приобретению товаров, при этом учетная стоимость закупленной партии товара составила 505 000 руб.

В этой ситуации бухгалтер фирмы «Меркурий» отразит операции такими записями:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1
- 590 000 руб. – отражена выручка от продажи товаров;
ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68
- 90 000 руб. – начислен НДС;
ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 41-1
- 370 000 руб. – списана покупная стоимость проданных товаров;
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62
- 590 000 руб. – получена оплата от покупателя.

А бухгалтер фирмы «Копеечка» отразит приобретение товаров такими записями:
ДЕБЕТ 41-2 КРЕДИТ 15
- 505 000 руб. – оприходованы товары по учетной стоимости;
ДЕБЕТ 15 КРЕДИТ 60
- 500 000 руб. – отражена покупная стоимость товара (без НДС);
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
- 90 000 руб. – отражен НДС по товарам;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
- 90 000 руб. – предъявлен к вычету НДС по приобретенным товарам;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
- 590 000 руб. – оплачены товары;
ДЕБЕТ 15 КРЕДИТ 02, 10, 70, 69 и т.д.
- 6700 руб. – отражены фактические затраты на доставку товаров собственными силами;
ДЕБЕТ 16 КРЕДИТ 15
- 1700 руб. (500 000 + 6700 – 505 000) – списано отклонение в стоимости товаров (в конце месяца).

Как учитывать расходы по доставке товаров в бухгалтерском и налоговом учете? С какими подводными камнями может столкнуться бухгалтер при учете подобных операций? Приводим методологические основы учета и алгоритмы действий бухгалтера в различных практических ситуациях.

Расходы по доставке товаров у производственных и торговых компаний

Прежде всего, определимся с понятием расходов по доставке товаров.

Для производственных организаций ориентировочный перечень таких расходов приведен в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н (далее - Методические указания по учету МПЗ).

Расходы по доставке товаров отнесены в обобщенную группу «Транспортно-заготовительные расходы», которая включает в себя (п. 70 Методических указаний по учету МПЗ):

Расходы по погрузке в транспортные средства и их транспортировке;

Расходы по содержанию заготовительно-складского аппарата организации;

Расходы по содержанию специальных заготовительных пунктов, складов и агентств, организованных в местах заготовок (кроме расходов на оплату труда с отчислениями на социальные нужды);

Наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), уплачиваемые снабженческим, внешнеэкономическим и иным посредническим организациям;

Плату за хранение материалов в местах приобретения, на железнодорожных станциях, портах, пристанях;

Плату по процентам за предоставленные кредиты и займы, связанные с приобретением материалов до принятия их к бухгалтерскому учету;

Расходы на командировки по непосредственному заготовлению материалов;

Стоимость потерь по поставленным материалам в пути (в пределах норм естественной убыли);

Другие расходы.

Для торговых организаций в ранее действовавших Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утв. Роскомторгом 20.04.95 № 1-550/32-2 (далее - Методические рекомендации Роскомторга) был обозначен перечень транспортных расходов. Несмотря на то что Методические рекомендации Роскомторга не могут применяться для налогового учета, для целей бухгалтерского учета отраслевые документы по-прежнему могут применяться в части, не противоречащей действующим бухгалтерским стандартам (письма Минфина России от 05.12.2002 № 04-02-06/1/155, от 29.04.2002 № 16-00-13/03).

Так, статья «Транспортные расходы» включает в себя следующие расходы (п. 2.2 Методических рекомендаций Роскомторга):

На оплату транспортных услуг сторонних организаций за перевозки товаров и продуктов. В эту статью затрат включается плата за перевозки, за подачу вагонов, взвешивание грузов;

Оплату услуг организаций по погрузке (выгрузке) товаров и продуктов в транспортные средства и из них, а также другие аналогичные услуги;

Стоимость материалов, израсходованных на оборудование транспортных средств и утепление;

Плату за временное хранение грузов на станциях, пристанях, в портах, аэропортах;

Плату за обслуживание подъездных путей и складов необщего пользования.

Расходы, связанные с доставкой товаров и продуктов собственными силами торговой организации, учитываются на 44 счете «Издержки обращения» по соответствующей статье затрат (расходы на оплату труда, амортизация основных средств и др.).

Конкретное наполнение подобных расходов зависит от способов организации доставки товаров.

Варианты доставки товаров

На практике распространены следующие варианты доставки товаров:

I вариант. Обязанность доставки товара возлагается на поставщика. В этом случае поставщик либо собственными силами доставляет товар, либо привлекает специализированную организацию - перевозчика. Одним из подвариантов является заключение посреднического договора, в котором поставщик выступает в роли агента (агентские услуги заключаются в организации перевозки товара), а покупатель - в роли принципала. Зачастую на практике покупатель компенсирует транспортные расходы поставщику без наличия посреднических договоров;

II вариант. Обязанность доставки товара возлагается на покупателя. В этом случае покупатель либо собственными силами доставляет товар, либо привлекает специализированную организацию - перевозчика.

Рассмотрим порядок бухгалтерского и налогового учета каждого из представленных вариантов.

Товар доставляет поставщик

Этот вариант учета предполагает, что по условиям договора купли-продажи товара продавец обязан доставить товар покупателю за свой счет.

Бухгалтерский и налоговый учет данного варианта доставки зависит от организации способа доставки товара, а также от того, выделена или нет отдельной строкой в договоре стоимость доставки товара.

Рассмотрим несколько возможных ситуаций.

Ситуация 1. товар доставляет продавец. стоимость доставки не выделена отдельной строкой в договоре

В данной ситуации доставка товара до склада покупателя осуществляется собственными силами продавца, стоимость доставки учитывается в стоимости товара, то есть не выделена отдельной строкой в договоре и, соответственно, отгрузочных документах.

Такие условия договора чаще всего прописаны с продавцами, имеющими на своем балансе собственный транспортный парк. Речь идет о поставщиках - производителях товара, имеющих в составе структурного подразделения транспортный цех.

Учет у продавца

В этом случае в стоимость доставки, отражаемую в бухгалтерском учете, входят следующие элементы затрат:

Стоимость израсходованных ГСМ;

Заработная плата водителя и отчисления с нее;

Амортизация основных средств, участвующих в операции по доставке товара;

Прочие расходы, связанные с доставкой товара до склада покупателя.

Поскольку у такого поставщика в качестве отдельного структурного подразделения выделен транспортный цех, являющийся самостоятельным объектом учета затрат, для калькулирования стоимости услуг цеха применяется счет 23 «Вспомогательные производства».

Для транспортного цеха создается набор заказов, по которым учитываются затраты данного цеха на оказание услуг, объединенных в соответствующую группу (оказание услуг автотранспортом, железнодорожным транспортом и пр.). В течение месяца на такие заказы списываются затраты цеха, которые в конечном итоге собираются на счете 23 «Вспомогательные производства». Впоследствии при закрытии месяца собранные на вспомогательном счете затраты списываются на счет 44 «Расходы на продажу».

Пример 1

По договору купли-продажи поставщик обязуется доставить товара до склада покупателя. Отпускная стоимость товара составляет 1 180 000 руб. (в том числе НДС 180 000 руб.). Расходы по доставке формируют стоимость товара.

Дебет 23 Кредит 70

Дебет 23 Кредит 69

Дебет 23 Кредит 02

Дебет 23 Кредит 10

Дебет 44 Кредит 23

Дебет 62 Кредит 90-1

1 180 000 руб. - отражена выручка от реализации готовой продукции (в составе выручки заложена стоимость услуг доставки);

Дебет 90-2 Кредит 43

Дебет 90-2 Кредит 44

Дебет 90-3 Кредит 68

Дебет 90-9 Кредит 99

В налоговом учете продавца выручку от реализации продукции формирует полная стоимость проданной готовой продукции без учета НДС (п. 1 ст. 248 НК РФ), в нашем примере это
1 000 000 руб., а сама выручка признается при использовании:

Метода начисления - на дату перехода права собственности (п. 3 ст. 271 НК РФ);

Кассового метода - в периоде поступления выручки в кассу либо на расчетный счет поставщика либо поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности перед продавцом иным способом (п. 2 ст. 273 НК РФ).

В части налогового учета расходов отметим, что затраты на доставку товаров до склада покупателя являются косвенными и подлежат учету продавцом в составе расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 253, п. 1 ст. 268 НК РФ).

Стоимость реализованного товара (700 000 руб. в примере 1) учитывается в составе расходов, связанных с производством и реализацией продукции по правилам ст. 319 НК РФ.

В случае если продавцом товаров выступает торговая организация, расходы по доставке товара до склада покупателя также учитываются в составе косвенных расходов и в полном объеме относятся в уменьшение налоговой базы текущего периода (ст. 320 НК РФ).

Первичные документы

Какими документами должна быть оформлена операция доставки товара при таких условиях договора?

При данном варианте договор перевозки продавцом не заключается, а доставка товара осуществляется силами собственного структурного подразделения, транспортная накладная не оформляется. В этом случае выписывается только товарная накладная в двух экземплярах.

Напомним, что до 1 января 2013 г. у налогоплательщиков не было выбора, по какой форме составлять товарную накладную. Унифицированная форма № ТОРГ-12, утвержденная постановлением Госкомстата России от 25.12.98 № 132 , была обязательна к применению. В настоящее время формы используемых первичных учетных документов (за исключением государственных организаций) определяет руководитель экономического субъекта (п. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»; далее - Закон о бухгалтерском учете). Но, как показывает практика аудиторских проверок, большинство экономических субъектов используют привычные унифицированные формы, под которые рассчитано большинство бухгалтерских программных продуктов.

Для подтверждения расходов на ГСМ организация должна составить путевой лист. На практике может возникнуть вопрос относительно формы такого путевого листа: может ли организация самостоятельно разработать форму путевого листа, руководствуясь лишь обязательными реквизитами, содержащимися в п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете?

Напомним, что обязательные реквизиты и порядок заполнения путевых листов установлены приказом Минтранса России от 18.09.2008 № 152 (далее - приказ Минтранса России № 152). Письмом Минфина России от 25.08.2009 № 03-03-06/2/161 указано, что путевой лист, самостоятельно разработанный организацией, может являться одним из документов, подтверждающих расходы на приобретение ГСМ, при наличии в нем обязательных реквизитов, утвержденных приказом Минтранса России № 152.

Но для всех ли предприятий обязательны минтрансовские реквизиты? Как отмечено в решении Арбитражного суда Самарской области от 15.04.2014 № А55-31301/2012, применение формы № 3 «Путевой лист легкового автомобиля» носит обязательный характер только для автотранспортных организаций. Остальные организации могут либо использовать унифицированную форму № 3 «Путевой лист легкового автомобиля», либо разработать свою форму путевого листа или иного документа, которым подтверждается обоснованность произведенных расходов на приобретение горюче-смазочных материалов и в котором должны быть отражены все реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете. При этом первичные документы должны составляться таким образом и с такой регулярностью, чтобы на их основании можно было судить об обоснованности произведенного расхода (письмо Минфина России от 07.04.2006 № 03-03-04/1/327).

Следует обратить внимание, что высшие арбитры (Определение ВС РФ от 01.09.2014 № 302-КГ14-529) посчитали возможным распространить минтрансовские формы путевого листа и на предприятия, не являющиеся автотранспортными, но осуществляющими перевозку работников и грузов по дорогам общего пользования. Однако в ряде принятых более поздних решениях арбитражных судов (постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 01.04.2015 № А78-6705/2014) судьи отметили, что налогоплательщик транспортной организацией не является, а поэтому может не приводить в путевом листе объем сведений, указанных в приказе Минтранса России № 152.

Иная ситуация с автотранспортными предприятиями. В соответствии с п. 2 ст. 6 Федерального закона от 08.11.2007 № 259-ФЗ «Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта» (далее - Транспортный устав) запрещается осуществление перевозок пассажиров и багажа, грузов автобусами, трамваями, троллейбусами, легковыми автомобилями, грузовыми автомобилями без оформления путевого листа на соответствующее транспортное средство. В связи с этим ненадлежащее оформление путевого листа (по формам, не соответствующим приказу Минтранса России) приводит к штрафам (решение Арбитражного суда Сахалинской области от 16.04.2015 № А59-570/2015).

Отметим, что для целей налогового законодательства используются те же первичные документы, что и в бухгалтерском учете (письмо Минфина России от 24.04.2007 № 07-05-06/106). Поэтому ненадлежащее оформление первичных учетных документов может послужить отказом в признании расходов при исчислении налога на прибыль. Как подчеркивается в письме УФНС России по г. Москве от 05.05.2012 № 16-15/040328@, НК РФ не устанавливает конкретного перечня документов, которые подтверждают произведенные расходы.

Учет у покупателя

Бухгалтерский учет у покупателя покажем на примере.

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1.

В учете у покупателя будут сделаны следующие бухгалтерские записи:

Дебет 41 Кредит 60

1 000 000 руб. - принят к учету товар от поставщика;

Дебет 19 Кредит 60

180 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 68 Кредит 19

180 000 руб. - принят НДС к вычету.

В налоговом учете покупателя (торговой организации) покупная стоимость товара относится к прямым расходам и списывается в расходы по мере реализации товаров (ст. 320 НК РФ).

Ситуация 2. товар доставляет продавец. стоимость доставки выделена в договоре отдельной строкой

В данной ситуации стоимость доставки не учитывается в стоимости товара, то есть выделена отдельной строкой в договоре и соответственно отгрузочных документах. Доставка товара до склада покупателя осуществляется собственными силами продавца.

Учет у продавца

В этом случае доставка товара является самостоятельным видом деятельности продавца и учитывается обособленно от операции по реализации самого товара. При этом часть расходов, связанная с выполнением работ по транспортировке готовой продукции, подлежащая оплате покупателями сверх цены готовой продукции, списывается с кредита счета учета вспомогательных производств в дебет счета расходов на продажу (п. 214 Методических указаний по учету МПЗ).

Пример 3

По договору купли-продажи поставщик обязуется доставить товара до склада покупателя. Отпускная стоимость товара составляет 1 000 000 руб. (в том числе НДС 152 542 руб.).
Расходы по доставке - 180 000 руб. (в том числе НДС
27 458 руб.).

Бухгалтерские записи в учете поставщика следующие:

Дебет 23 Кредит 70

50 000 руб. - начислена в составе расходов на оплату труда заработная плата работников цеха;

Дебет 23 Кредит 69

17 100 руб. - начислены страховые взносы во внебюджетные фонды;

Дебет 23 Кредит 02

6000 руб. - начислена амортизация основных средств цеха;

Дебет 23 Кредит 10

20 000 руб. - списана стоимость ГСМ и прочих материалов;

Дебет 44 Кредит 23

93 100 руб. - учтены в расходах на продажу затраты транспортного цеха;

Дебет 62 Кредит 90-1

Дебет 90-3 Кредит 68

Дебет 62 Кредит 90-1

180 000 руб. - отражена выручка от оказания услуги по доставке товара;

Дебет 90-2 Кредит 43

700 000 руб. - учтена себестоимость готовой продукции;

Дебет 90-2 Кредит 44

93 100 руб. - учтена себестоимость транспортных услуг;

Дебет 90-3 Кредит 68

27 458 руб.- начислен НДС;

Дебет 90-9 Кредит 99

147 458 руб. - отражен финансовый результат (прибыль) от продажи готовой продукции;

Дебет 90-9 Кредит 99

59 442 руб. - отражен финансовый результат (прибыль) от оказания услуги по доставке товаров.

Налоговый учет продавца будет аналогичен налоговому учету в ситуации 1.

Первичные документы

Поскольку поставщик отдельно выделяет стоимость товара и транспортных услуг в отгрузочных документах и счетах-фактурах, по мнению контролирующих органов, факт транспортировки товаров поставщиком должен подтверждаться транспортной накладной (письма Минфина России от 22.12.2011 № 03-03-10/123, 24.10.2011 № 03-03-06/1/687, ФНС России от 21.03.2012 № ЕД-4-3/4681@).

По какой форме должна быть составлена транспортная накладная?

Напомним, что при разработке собственных форм первичной учетной документации следует учитывать, что обязательными к применению остаются формы первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии с другими федеральными законами и на их основании (информация Минфина России № ПЗ-10/2012). Примером такой формы как раз и является транспортная накладная (приложение 4 к Правилам перевозок грузов автомобильным транспортом, утв. постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 № 272), которая подтверждает заключение договора перевозки (письма Минфина России от 23.04.2013 № 03-03-06/1/14014, от 28.01.2013 № 03-03-06/1/36).

Учет у покупателя

Бухгалтерский учет у покупателя продемонстрируем на примере.

Пример 4

Воспользуемся условиями примера 3.

Дебет 41 Кредит 60

Дебет 19 Кредит 60

152 542 руб. - начислен НДС;

Дебет 68 Кредит 19

Дебет 44 Кредит 60

152 542 руб. - приняты к учету расходы по доставке товара;

Дебет 19 Кредит 60

27 458 руб. - начислен НДС;

Дебет 68 Кредит 19

27 458 руб. - принят НДС к вычету.

В налоговом учете покупателя (торговой организации) порядок определения расходов по торговым операциям установлен ст. 320 НК РФ. Покупная стоимость товара относится к прямым расходам и списывается по мере реализации товаров. Расходы на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика-покупателя в случае, если эти затраты не включены в цену приобретения этих товаров, относятся к прямым расходам (письмо Минфина России от 13.12.2010 № 03-03-06/1/771).

При этом сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

1) определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;

2) определяется стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца;

3) рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов (п. 1) к стоимости товаров (п. 2);

4) определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца.

Если покупатель не относится к торговым организациям, то приобретенные товары и расходы на их доставку могут учитываться в составе прямых или косвенных материальных расходов в зависимости от их дальнейшего участия в производственном процессе (ст. 254, 318 НК РФ).

Ситуация 3. по договору с продавцом товар доставляет сторонняя организация

В этой ситуации расходы по доставке в силу договора купли-продажи товаров возложены на продавца. С этой целью продавец заключает договор перевозки со специализированной транспортной организацией.

Учет у продавца

Расходы по транспортировке готовой продукции, выполненные сторонними организациями и лицами, учитываются по дебету счета 44 «Расходы на продажу». Расходы, подлежащие возмещению покупателями готовой продукции, списываются с указанного выше счета учета расчетов с отнесением в дебет счета расчетов с покупателями, включая НДС, причитающийся (уплаченный) сторонней транспортной организации (п. 215 Методических указаний по учету МПЗ).

Пример 5

По договору купли-продажи поставщик обязуется доставить товара до склада покупателя. Отпускная стоимость товара составляет 1 180 000 руб. (в том числе НДС 180 000 руб.). Согласно заключенному договору с перевозчиком стоимость доставки товаров составила 109 858 руб. (в том числе НДС 16 758 руб.).

Бухгалтерские записи в учете поставщика следующие:

Дебет 44 Кредит 60

Дебет 19 Кредит 60

Дебет 68 Кредит 19

16 758 руб. - принят НДС к вычету;

Дебет 62 Кредит 90-1

1 180 000 руб. - отражена выручка от реализации готовой продукции;

Дебет 90-2 Кредит 43

700 000 руб. - учтена себестоимость готовой продукции;

Дебет 90-2 Кредит 44

93 100 руб. - учтена себестоимость транспортных услуг;

Дебет 90-3 Кредит 68

180 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 90-9 Кредит 99

206 900 руб. - отражен финансовый результат (прибыль) от продажи готовой продукции.

В налоговом учете продавца выручка от реализации продукции (с учетом транспортных услуг) без учета НДС (п. 1 ст. 248 НК РФ) (в примере 5 это 1 000 000 руб.) отражается в составе доходов от реализации в порядке, аналогичном тому, что приведен в ситуации 1.

В части налогового учета расходов отметим, что затраты на оплату услуг сторонних организаций относятся к материальным расходам на доставку товаров до склада покупателя и единовременно учитываются в уменьшение доходов поставщика (подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Первичные документы

Напомним, что применительно к договору перевозки груза обязательные для сторон правила прописаны в главе 40 «Перевозка» ГК РФ и в Транспортном уставе.

Законодатель определил в ст. 785 ГК РФ, что заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей отправителю груза транспортной накладной (коносамента или иного документа на груз, предусмотренного соответствующим транспортным уставом или кодексом).

Единственным документом, подтверждающим заключение договора перевозки и факт выполнения своих обязательств перевозчиком, является транспортная накладная (решение Арбитражного суда г. Москвы от 18.02.2015 № А40-113375/2014, письмо Минфина России от 28.01.2013 № 03-03-06/1/36).

Согласно Правилам перевозок грузов автомобильным транспортом, утвержденным постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 № 272 , транспортная накладная подписывается грузоотправителем и перевозчиком.

У поставщика в качестве первичного учетного документа должна быть полученная от перевозчика транспортная накладная автомобильного транспорта либо железнодорожная накладная и грузовая квитанция (в зависимости от типа используемого транспортного средства).

Кроме того, поставщик должен оформить товарную накладную в двух экземплярах.

Таким образом, документальным подтверждением осуществленных расходов являются транспортная и товарная накладные.

В том случае, если поставщик заключает договор с экспедиторской организацией, должны быть оформлены следующие документы (приказ Минтранса России от 11.02.2008 № 23, письмо УФНС России по г. Москве от 27.09.2011 № 16-15/093505@):

Поручение экспедитору;

Экспедиторская расписка, подтверждающая получение экспедитором груза для перевозки;

Складская расписка, подтверждающая принятие экспедитором у клиента груза на складское хранение.

Учет у покупателя

Порядок бухгалтерского и налогового учета покупателя будут аналогичен порядку, приведенному в ситуации 2.

Ситуация 4. товар доставляет продавец в качестве агента

В рассматриваемой ситуации сторонами сделки заключен смешанный договор: договор купли-продажи товара и агентский договор, в котором продавец выступает в роли агента, а покупатель - принципала. Целью подобного договора является организация перевозки товара поставщиком, то есть агентом.

Учет у продавца

В этом случае у поставщика как у посредника (агента) возникает доход в виде посреднического (агентского вознаграждения), а расходы по организации доставки товара возмещаются покупателем. Учет расчетов по организации доставки товаров ведется с применением соответствующих субсчетов к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (письмо Минфина России от 10.03.2005 № 03-03-01-04/1/10)

Пример 6

По договору купли-продажи отпускная стоимость товара составляет 1 000 000 руб. (в том числе НДС 152 542 руб.). Согласно агентскому договору продавец организует доставку товара в адрес покупателя за вознаграждение (п. 3 ст. 421 ГК РФ). Вознаграждение агенту выплачивается после утверждения покупателем (принципалом) отчета агента и составляет 5% от стоимости услуг перевозки. Расходы по доставке товара составили - 180 000 руб. (в том числе НДС 27 458 руб.).

Бухгалтерские записи в учете поставщика следующие:

Дебет 62 Кредит 90-1

1 000 000 руб. - отражена выручка от реализации готовой продукции;

Дебет 90-3 Кредит 68

152 542 руб. - начислен НДС;

Дебет 90-2 Кредит 43

700 000 руб. - учтена себестоимость готовой продукции;

Дебет 60, субсчет «Расчеты с транспортной компанией» Кредит 51

180 000 руб. - перечислены денежные средства транспортной компании в оплату услуг по доставке товаров;

Дебет 76, субсчет «Расчеты с принципалом» Кредит 60, субсчет «Расчеты с транспортной компанией»

180 000 руб. - отражена задолженность покупателя по оплату услуг перевозчика;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с принципалом» Кредит 90-1

9000 руб. - отражена выручка от оказания поставщиком посреднических услуг на основании утвержденного покупателем отчета агента;

Дебет 90-3 Кредит 68

1373 руб. - начислен НДС;

180 000 руб. - поступили денежные средства в возмещение расходов по доставке товаров;

Дебет 51 Кредит 76, субсчет «Расчеты с принципалом»

9000 руб. - поступили денежные средства в оплату агентского вознаграждения;

Дебет 90-9 Кредит 99

155 085 руб. - отражен финансовый результат (прибыль) от операции.

В налоговом учете продавца выручка от реализации продукции и агентское вознаграждение без учета НДС (п. 1 ст. 248 НК РФ) (в примере 6 это 847 458 руб.) учитывается в составе доходов от реализации в порядке, аналогичном в ситуации 1.

В части налогового учета расходов отметим, что затраты на оплату услуг сторонних организаций не отражаются в регистрах налогового учета поставщика.

Первичные документы

В этом случае должны быть в наличии как транспортная, так и товарная накладные. В транспортной накладной, полученной от перевозчика товара, грузополучателем будет являться покупатель.

Агентское вознаграждение начисляется поставщику на основании утвержденного покупателем отчета агента в сроки, установленные договором.

Кроме того, для правомерного принятия НДС в состав налоговых вычетов поставщик должен перевыставить покупателю счет-фактуру на основе данных, полученных от перевозчика (разумеется, если последний является плательщиком НДС).

Нужно ли поставщику вести в электронном виде журнал полученных и выставленных счетов-фактур и представлять его в налоговые органы?

Напомним, что обязанность ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур возлагается на налогоплательщиков (в том числе освобожденных от исполнения обязанности уплаты НДС), а также лиц, не являющихся налогоплательщиками в случае выставления и (или) получения указанной категорией лиц счетов-фактур при осуществлении посреднической деятельности на основе договоров комиссии, агентских договоров, предусматривающих реализацию и (или) приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента).

В письме ФНС России от 08.04.2015 № ГД-4-3/5880@ отмечено, что посредники, являющиеся плательщиками НДС, отдельно журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур не представляют в налоговый орган, а представляют только налоговую декларацию.

Учет у покупателя

Бухгалтерский и налоговый учет у покупателя покажем на примере.

Пример 7

Бухгалтерские записи в учете покупателя следующие:

Дебет 41 Кредит 60

847 458 руб. - принят к учету товар от поставщика;

Дебет 19 Кредит 60

152 542 руб. - начислен НДС;

Дебет 68 Кредит 19

152 542 руб. - принят НДС к вычету;

Дебет 44 Кредит 60

152 542 руб. - отражена стоимость услуг по доставке товаров;

Дебет 19 Кредит 60

27 458 руб. - отражен «входной» НДС по транспортным расходам;

Дебет 68 Кредит 19

Дебет 44 Кредит 76, субсчет «Расчеты с агентом»

7627 руб. - отражена стоимость услуг по организации доставки товаров (агентское вознаграждение);

Дебет 19 Кредит 76, субсчет «Расчеты с агентом»

1373 руб. - отражен «входной» НДС со стоимости агентского вознаграждения;

Дебет 68 Кредит 19

27 458 руб. - принят НДС к вычету;

180 000 руб. - перечислены денежные средства в возмещение расходов по доставке товаров;

Дебет 76, субсчет «Расчеты с агентом» Кредит 51

9000 руб. - перечислены денежные средства в оплату агентского вознаграждения.

В налоговом учете покупателя расходы на покупку товара и транспортные расходы учитываются в порядке, приведенном в ситуации 2.

Агентское вознаграждение торговые организации могут включить в стоимость приобретенного товара либо единовременно учесть при исчислении налога на прибыль (абз. 2 ст. 320 НК РФ).

Если покупатель не относится к торговым организациям, то стоимость агентского вознаграждения учитывается в стоимости приобретенных материалов (п. 2 ст. 254 НК РФ).

Товар вывозит покупатель

Этот вариант учета предполагает, что по условиям договора купли-продажи товара покупатель самостоятельно осуществляет доставку за свой счет.

Бухгалтерский и налоговый учет данного варианта доставки зависит от организации способа доставки товара: покупатель самостоятельно осуществляет вывоз товара со склада поставщика либо нанимает специализированную транспортную организацию.

Ситуация 5. самовывоз

В данной ситуации доставка товара до склада покупателя осуществляется собственными силами покупателя.

Пример 8

По договору купли-продажи отпускная стоимость товара составляет 1 000 000 руб. (в том числе НДС 152 542 руб.). По условиям договора покупатель доставляет товар до склада самовывозом.

Бухгалтерские записи в учете поставщика следующие:

Дебет 62 Кредит 90-1

1 000 000 руб. - отражена выручка от реализации готовой продукции;

Дебет 90-3 Кредит 68

152 542 руб. - начислен НДС;

Дебет 90-2 Кредит 43

700 000 руб. - учтена себестоимость готовой продукции;

Дебет 90-9 Кредит 99

147 458 руб. - отражен финансовый результат (прибыль) от операции.

В налоговом учете продавца выручку от реализации продукции формирует только стоимость проданной готовой продукции без учета НДС (п. 1 ст. 248 НК РФ), в примере 8 это 847 458 руб.

Стоимость реализованного товара (700 000 руб. в примере 8) учитывается в составе расходов, связанных с производством и реализацией продукции по правилам ст. 319 НК РФ.

Первичные документы

При данном варианте договор перевозки покупателем не заключался, а доставка товара осуществлялась собственными силами покупателя, транспортная накладная не оформляется (письма Минфина России от 17.08.2011 № 03-03-06/1/492, 03-03-06/1/497, ФНС России от 12.08.2011 № СА-4-7/13193@, постановление Президиума ВАС РФ от 09.12.2010 № 8835/10).

Арбитражная практика также исходит из того, что если по условиям договора поставки организация не являлась непосредственным заказчиком перевозок и, соответственно, не участвовала в отношениях по перевозке груза, то у нее не возникает обязанности составлять товарно-транспортные накладные по форме 1-Т (постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 03.04.2015 № А70-12326/2014, решение арбитражного суда Приморского края от 23.06.2015 № А51-6231/2015).

В этом случае выписывается только товарная накладная в двух экземплярах.

Для подтверждения обоснованности расходов, связанных с доставкой товара до склада, покупатель должен составить путевой лист (письмо Минфина России от 22.12.2011 № 03-03-10/123).

Учет у покупателя

Бухгалтерский учет у покупателя проиллюстрируем примером.

Пример 9

Воспользуемся условиями примера 6.

Бухгалтерские записи в учете покупателя следующие:

Дебет 41 Кредит 60

847 458 руб. - принят к учету товар от поставщика;

Дебет 19 Кредит 60

152 542 руб. - начислен НДС;

Дебет 68 Кредит 19

152 542 руб. - принят НДС к вычету;

Дебет 44 Кредит 70

50 000 руб. - начислена в составе расходов на оплату труда заработная плата работников цеха;

Дебет 44 Кредит 69

17 100 руб. - начислены страховые взносы во внебюджетные фонды;

Дебет 44 Кредит 02

6000 руб. - начислена амортизация основных средств цеха;

Дебет 44 Кредит 10

20 000 руб. - списана стоимость ГСМ и прочих материалов.

В налоговом учете покупателя (торговой организации) покупная стоимость товара относится к прямым расходам и списывается по мере реализации товаров (ст. 320 НК РФ).

Расходы по доставке товаров собственными силами покупателя (с использованием собственного либо арендованного транспорта) относятся к прямым расходам и подлежат распределению на остаток непроданного товара по формуле, приведенной в ситуации 2.

Если покупатель не относится к торговым организациям, то приобретенные товары могут учитываться в составе прямых или косвенных материальных расходов в зависимости от их дальнейшего участия в производственном процессе (ст. 254, 318 НК РФ).

Расходы на доставку товара собственными силами относятся к услугам производственного характера и учитываются в составе материальных расходов (подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Ситуация 6. покупатель оплачивает доставку товара сторонней организацией

В рассматриваемой ситуации товар до склада покупателя доставляет специализированная организация.

Пример 10

По договору купли-продажи отпускная стоимость товара составляет 1 000 000 руб. (в том числе НДС 152 542 руб.). Согласно заключенному покупателем договору с перевозчиком стоимость доставки товаров составила 109 858 руб. (в том числе НДС 16 758 руб.).

Порядок бухгалтерского и налогового учета поставщика аналогичен тому, что приведен в ситуации 5.

Учет у покупателя

Пример 11

Воспользуемся условиями примера 10.

Бухгалтерские записи в учете покупателя следующие:

Дебет 41 Кредит 60

847 458 руб. - принят к учету товар от поставщика;

Дебет 19 Кредит 60

152 542 руб. - начислен НДС;

Дебет 68 Кредит 19

152 542 руб. - принят НДС к вычету;

Дебет 44 Кредит 60

93 100 руб. - учтены в расходах на продажу услуги сторонней организации (перевозчика) по доставке товаров;

Дебет 19 Кредит 60

16 758 руб. - отражен «входной» НДС по транспортным расходам;

Дебет 68 Кредит 19

16 758 руб. - принят НДС к вычету.

Порядок налогового учета расходов у покупателя будет аналогичен порядку, изложенному в ситуации 5.

Первичные документы

В этом случае документом, подтверждающим заключение договора перевозки и факт выполнения своих обязательств перевозчиком, является транспортная накладная.

Кроме того, поставщиком выписывается товарная накладная в двух экземплярах.

Наталья Олейникова , ведущий аудитор, консультант по бухгалтерскому учету и налогообложению,
лектор учебно-методического центра «Градиент Альфа»

План семинара:

Расходы на доставку включены в цену товаров.
Стоимость доставки выделена в договоре либо вы заключили с контрагентом отдельный договор на перевозку товара.

Рассмотрим такую ситуацию: поставщик самостоятельно доставляет товары покупателю. Все издержки, которые при этом появляются, продавец может предъявить контрагенту двумя способами. Либо включить в цену товара, либо выставить на сумму транспортных затрат отдельный счет. Для каждого из этих двух способов понадобятся свои особые документы. Да и проводки будут отличаться. Вот об этих тонкостях учета я сегодня расскажу. Сразу оговорюсь – речь пойдет о доставке автомобильным транспортом. Ведь перевозками железнодорожным, морским и воздушным транспортом занимаются специализированные компании.

Расходы на доставку включены в цену товаров

Вот самый простой вариант – включить стоимость доставки в цену товаров. Причем это удобно как с точки зрения учета, так и в плане документального оформления.

Доставка нигде в документах, передаваемых покупателю, не фигурирует. То есть о ней ваша компания не упоминает в тексте договора. В счете-фактуре стоимость доставки вы не выделяете. И отдельный счет тоже выставлять не надо. Только обязательно оформите путевой лист. Без этого документа налоговики точно снимут расходы на бензин.

Производственные и торговые организации по-разному отражают расходы на доставку при расчете налога на прибыль. Первые (если применяют метод начисления) могут включить такие расходы в состав прямых или косвенных. Об этом сказано в пункте 1 статьи 318 НК РФ. Прямые расходы будут уменьшать налог на прибыль по мере того, как компания станет признавать выручку от реализации готовой продукции.

Если же расходы на доставку вы учитываете как косвенные, то их можно списать единовременно в том периоде, в котором они были произведены. То есть дожидаться, пока компания признает выручку, не нужно.

А торговые организации расходы на доставку учитывают в том периоде, когда они имели место. Дата оплаты и момент, когда компания признает выручку от реализации ТМЦ, роли не играют.

Ну а входной НДС по расходам, связанным с доставкой (например, со стоимости топлива), можно принять к вычету по общим правилам. То есть когда компания выполнит требования статей и НК РФ.

Пример 1

Компания на общем режиме отражает в учете расходы на доставку, включенные в цену готовой продукции

ООО «Юпитер» занимается изготовлением кирпичей и доставляет их покупателям самостоятельно. Согласно договору купли-продажи право собственности на отгружаемую продукцию переходит к покупателю в момент ее получения.

В сентябре для доставки покупателю партии в 10 000 штук стоимостью 118 000 руб. (в том числе НДС – 18 000 руб.) использовали арендованный грузовик.

Затраты на его аренду составили 1180 руб. (в том числе НДС – 180 руб.). Стоимость израсходованных материалов (включая ГСМ) – 2000 руб. Зарплата (в том числе страховые взносы с зарплаты) водителя – 1850 руб. Таким образом, компания потратила на доставку 4850 руб. (1000 + 2000 + 1850). Эта сумма была учтена в цене товаров.

Организация утвердила один и тот же перечень прямых затрат и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Поэтому себестоимость готовой продукции и здесь и там составляет 40 000 руб. Затраты на доставку не входят в перечень прямых затрат ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете. Налог на прибыль организация рассчитывает ежемесячно методом начисления. Проводки будут такими (для простоты не буду приводить те записи, которые связаны с зарплатой водителя, страховыми взносами и НДФЛ):

ДЕБЕТ 23 КРЕДИТ 60
– 1000 руб. (1180 – 180) – учтена стоимость аренды грузовика;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– 180 руб. – выделен НДС с услуг по аренде;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19
– 180 руб. – принят к вычету НДС с услуг по аренде;

ДЕБЕТ 23 КРЕДИТ 10
– 2000 руб. – списана стоимость израсходованных материалов (включая ГСМ);

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
– 118 000 руб. – отгружена покупателю;

ДЕБЕТ 90 субсчет «НДС» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 18 000 руб. – начислен НДС с реализованной готовой продукции;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 43
– 40 000 руб. – списана себестоимость реализованной готовой продукции;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 23
– 4850 руб. – списаны расходы на доставку готовой продукции.

При расчете налога на прибыль расходы на доставку учтены в тот же день, когда списана себестоимость реализуемой продукции. Дело в том, что доходы от реализации готовой продукции были признаны в месяце, в котором ее доставили покупателю. При расчете налога на прибыль в сентябре были признаны доходы в сумме 100 000 руб. (118 000 – 18 000) и расходы в размере 44 850 руб. (4850 + 40 000).

Вопрос участника

– Надо ли составлять транспортную накладную, если стоимость доставки продавец включает в цену товаров?

– Нет, не надо. Дело в том, что отдельный договор перевозки вы не заключаете. Да и про саму доставку нигде в документах, передаваемых покупателю, нет ни слова. Значит, и транспортная накладная не нужна. Правильность данного вывода подтверждают чиновники Минфина России в письме от 17 августа 2011 г. № 03-03-06/1/498 .

Стоимость доставки выделена в договоре либо вы заключили с контрагентом отдельный договор на перевозку товара.

Теперь рассмотрим второй способ – стоимость доставки установлена сверх цены товаров. Соответственно, ваша компания выставляет отдельный счет на доставку.

Как и в предыдущем случае, вам необходимо составить путевой лист. Так вы обоснуете расходы на бензин. Кроме того, обязательно оформите транспортную накладную.

Причем по форме, утвержденной постановлением Правительства РФ от 15 апреля 2011 г. № 272 . Самостоятельно разработать бланк накладной компании не вправе. Об этом чиновники из Минфина России предупредили в письме от 28 января 2013 г. № 03-03-06/1/36 .

Еще чаще всего оформляют акт оказанных услуг. Жесткой формы для него нет. Поэтому вы можете сами ее разработать (см. ниже. – Примеч. ред. ).

О лекторе

Наталья Анатольевна Олейникова окончила Московский Государственный Университет пищевой промышленности. Работала главным бухгалтером. Прошла обучение и успешно сдала экзамены на . С 2002 является аудитором в области общего аудита. Успешно прошла обучение и имеет свидетельство налогового консультанта.

Вообще, акт необязателен. Но хуже от того, что вы его оформите, точно не будет.

Понадобится еще один документ. В нем вы опишете, что именно перевозите. Например, это может быть по типовой форме № ТОРГ-12 . Либо иной документ. Самое главное, чтобы в нем были все реквизиты, предусмотренные пунктом 2 статьи 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ.

И наконец, счет-фактура. В нем выделите в разных позициях стоимость ТМЦ и доставки. А если заключен отдельный договор на перевозку, выставите два счета-фактуры: один на товары, а второй – на услуги по доставке.

При методе начисления доходы от оказания услуг по доставке готовой продукции (товаров) учитывайте в периоде, когда они начислены. Так предусмотрено пунктом 1 статьи 271 НК РФ. А расходы на транспортировку отразите в том месяце, в котором они произведены. То есть их не нужно распределять на остатки незавершенного производства. Например, это зарплата водителей, которая является разновидностью расходов на оплату труда.

Никитина В. Ю.,
аудитор

Приобретенный товар или готовую продукцию надо доставить до покупателя. И доставку можно оформить разными способам и, у каждого из которых есть свои плюсы и минусы…

Когда цена доставки включена в цену товара, и его обязан доставить продавец, то возможны два варианта действия:
- поставщик самостоятельно доставляет готовую продукцию, а продавец - товар,
- транспортные услуги заказываются поставщиком или продавцом специализированному перевозчику.

Как правильно оформить первичные документы
С 2013 г. по правилам Федерального закона от 06.12.11 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» применение ранее утвержденных Росстатом унифицированных форм первичных учетных документов не является обязательным. Важно, чтобы в документе содержались все обязательные реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 Закона, и форма документов была утверждена нормативным документом организации.

Вместе с тем в ряде писем Минфин РФ отмечает, что обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, установленные уполномоченными органами на основании других федеральных законов и в соответствии с ними, в частности, транспортные документы (письмо от 28.01.13 № 03-03-06/1/36).

В статье автор будет называть унифицированные формы первичных документов, утвержденные ранее Росстатом. Если руководитель организации утвердит применение этих форм, то они будут являться первичным учетным документом, подтверждающим факт хозяйственной жизни. Если стороны будут применять иную форму документов, лучше согласовать это в договоре (ст. 421 ГК РФ). В этом случае, по нашему мнению, учетная политика организации должна содержать положение о том, что согласованные сторонами документы признаются первичными документами организации.

Итак, передача покупателю товаров и готовойпродукции оформляется товаросопроводительными документами, например: товарной накладной (униф. форма № ТОРГ-12, утв. постановлением Госкомстата РФ от 25.12.98 № 132); накладной на отпуск материалов u1085 на сторону (ф. № М-15, утв. постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 № 71а).

Поставщик оформляет на имя покупателя и счет-фактуру. В документах указываются только проданные товары или готовая продукция. Никакого упоминания об услугах по доставке, оказанных продавцом или поставщиком, в данных документах не будет, поскольку услуга по доставке товаром не является.

Документальным подтверждением транспортных расходов у продавца в случае оказания услуг собственным транспортом являются путевые листы с маршрутом следования, чеки на приобретение ГСМ, договоры аренды (если используется арендованный автотранспорт) и т. д.

В случае оказания услуг с привлечением сторонней транспортной организации - договор на оказание транспортных услуг, а также: транспортная накладная при использовании автомобильного транспорта; железнодорожная накладная и грузовая квитанция - железнодорожный транспорт и т. д.

Учет у продавца
НДС. Если доставка включена в стоимость товара, то она увеличивает цену реализации товара, готовой продукции. НДС уплачивается уже с конечной цены товара, т. е. с учетом стоимости доставки (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Предъявленная сторонней транспортной организацией сумма НДС при оказании услуг доставки у продавца подлежит вычету при наличии счета-фактуры (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). И при условии, что продавец является плательщиком НДС.

Налог на прибыль. В доходы поставщика включается выручка от реализации, которая рассчитывается исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, без учета НДС (п. 1 ст. 248, п. 2 ст. 249 НК РФ). Поэтому в выручку от реализации товара включается его полная стоимость, которая сформирована с учетом стоимости доставки.

Продавец, применяющий метод начисления, должен признать выручку от реализации товара на дату доставки и перехода права собственности (п. 3 ст. 271 НК РФ).

При кассовом методе сумма, полученная от покупателя, включается в доходы в периоде ее поступления в кассу или на расчетный счет организации (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Затраты на доставку товара или готовой продукции покупателю учитываются продавцом как расходы, связанные с производством и реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 253, ст. 320 НК РФ). Транспортные расходы продавца являются косвенными независимо от того, используется собственный транспорт или транспорт сторонней организации (п. 1 ст. 268, ст. 318 и 320 НК РФ).

Бухучет. При таком варианте формирования цены реализации, стоимость доставки будет одной из составляющих выручки от реализации товаров или готовой продукции. На дату перехода права собственности на товар, готовую продукцию поставщик и продавец признает выручку от реализации (пп. 5, 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации»). Выручка признается в полной сумме, исходя из цены товара, включающей и стоимость доставки, не выделяемую в документе.

Расходы поставщика, продавца по транспортировке товара или готовой продукции до покупателей, возникающие непосредственно в процессе продажи (перепродажи) товаров, относятся к расходам по обычным видам деятельности (п. 5 и 7 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Но как именно и на каких счетах учитывать транспортные расходы, в ПБУ 10/99 не указано. В п. 10 ПБУ 10/99 установлено, что «правила учета затрат на производство продукции, продажу товаров, выполнение работ и оказание услуг в разрезе элементов и статей, исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) устанавливаются отдельными нормативными актами и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету».

Безусловно, следует руководствоваться Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина РФ от 28.12.01 № 119н (далее по тексту - Методические указания по МПЗ). В них содержатся рекомендации по учету транспортных расходов при закупке материально-производственных запасов и реализации готовой продукции. По мнению автора, правила, изложенные в Методических указаниях по МПЗ, более подходят для производственных, неторговых предприятий и организаций.

В то же время торговые организации склонны руководствоваться Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утв. Роскомторгом 20.04.95 № 1- 550/32-2 (далее - Методикой Роскомторга). Этот документ с 2002 г. утратил силу для целей алогового учета (письмо МНС РФ от 06.06.02 № ВГ-6-02/800) в связи с вступлением в силу гл. 25 НК РФ и отменой постановления Правительства РФ от 05.08.92 № 552.

Но Минфин РФ в письмах от 29.04.02 № 16-00-13/03, от 05.12.02 № 04-02-06/1/155 разрешил руководствоваться ранее утвержденными отраслевыми нормативами с учетом требований, принципов и правил признания в бухгалтерском учете показателей, раскрытия информации в бухгалтерской отчетности до утверждения соответствующих отраслевых нормативных документов по вопросам организации учета затрат и калькуляции себестоимости продукции (работ, услуг). Безусловно, в части, не противоречащей принятым позже нормативным документам по бухгалтерскому учету. Таким образом, торговые организации имеют право руководствоваться Методикой Роскомторга в части, не противоречащей действующим законодательным и нормативным актам. Поскольку Методика Роскомторга в настоящее время не является обязательной к применению, рекомендуем торговым организациям выбранный ими способ бухгалтерского учета транспортных расходов и их состав закрепить в учетной политике либо указать, что организация руководствуется методикой, изложенной в этом документе.

Доставка транспортом продавца
1. Вначале рассмотрим вариант учета расходов на доставку готовой продукции собственным транспортом у неторговой организации при условии, что расходы не возмещаются покупателем. При учете будем руководствоваться пп. 212 и 214 Методических указаний по МПЗ. В них указано следующее.

При организации учета затрат на производство расходы, связанные с работой собственного транспорта организации (затраты транспортного цеха), учитываются, как правило, на счете учета вспомогательных производств, т. е. на счете 23 «Вспомогательные производства».

Затраты организации, связанные с транспортировкой готовой продукции, не подлежащие u1086 оплате покупателем отдельно , учитываются по дебету счета 44 «Расходы на продажу» с кредита счета учета вспомогательных производств.

Одновременно с формированием дебиторской задолженности за покупателями относятся в дебет счета учета продаж расходы на продажу, подлежащие списанию на счет учета продаж согласно принятому в организации порядку распределения расходов на продажу (кредит сч. 44).

Пример 1 (неторговая организация, доставка собственным транспортом)
ООО «Предприятие» продает покупателю собственную готовую продукцию. По условиям договоров поставки в обязанности поставщика входит доставка продукции до склада покупателя, при этом ее стоимость включена в цену продукции (отдельно не выделяется и не взимается).

В течение месяца покупателям было отгружено продукции на 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.).
Фактическая себестоимость проданной продукции - 540 000 руб.

Производственная компания имеет в своей структуре транспортный цех, который доставляет готовую продукцию до покупателя. Расходы транспортного цеха формируются на счете 23.

Расходы транспортного цеха по доставке продукции за месяц: амортизация основных средств - 3620 руб., заработная плата водителей и страховые взносы - 52 080 руб., израсходованные ГСМ - 6000 руб.

В учете предприятие сделает такие учетные записи:

Дт 90- 2 Кт 43 - 540 000 руб. - списана проданная продукция по фактической себестоимости;
Дт 23 Кт 02 - 3620 руб. - начислена амортизация основных средств транспортного цеха;
Дт 23 Кт 70, 69 - 52 080 руб. - начислена заработная плата работникам транспортного цеха и страховые взносы;
Дт 23 Кт 10-3 - 6000 руб. - списаны израсходованные ГСМ;
Дт 44 Кт 23 - 61 700 руб. (3620 + 52 080 + 6000) - включены фактические расходы транспортного цеха на доставку продукции покупателям в состав расходов на продажу (коммерческих расходов);
Дт 90 Кт 44 - 61 700 руб. - списаны коммерческие расходы (сумма указана в части расходов на доставку продукции покупателям) в конце месяца;
Дт 90-9 Кт 99 «Прибыли и убытки» - 398 300 руб.(1 180 000 - 180 000 - 540 000 - 61 700) - выявлен и списан по итогам месяца финансовый результат от продажи продукции (прибыль).

2. Рассмотрим, как доставку товаров до покупателя с использованием собственного транспорта может отразить торговая организация , руководствуясь п. 2.2 Методики Роскомторга. В нем указано, что расходы, связанные с доставкой (включая погрузочно-разгрузочные работы) товаров и продуктов транспортом и персоналом предприятия торговли, подлежат включению в соответствующие статьи издержек обращения и производства (расходы на оплату труда, амортизация основных средств и др.).

При этом не делается оговорка об особенностях учета таких расходов в ситуациях, когда покупатель оплачивает доставку отдельно от стоимости товара или возмещает ее стоимость в цене товара. Это очень важное положение. Независимо от того, будет ли выступать транспортная организация в дальнейшем покупателем или продавцом, будут ли возмещаться транспортные расходы отдельно покупателем или будут включаться в цену товара, торговая организация при работе собственного транспорта одинаково их учитывает - она не включает такие расходы в состав транспортных расходов.

Пример 2 (торговая организация, доставка собственным транспортом)
ООО «Продавец» продает товар с условиями доставки до склада покупателя. Стоимость доставки включена в цену товара. Общая цена поставки - 1 180 000 руб. (в т. ч. НДС - 180 000 руб.). Себестоимость товара -540 000 руб.

Для доставки товара «Продавец» использует собственный автомобиль. Расходы за месяц: амортизация автомобиля - 3620 руб., заработная плата водителя и страховые взносы - 52 080 руб., израсходованные ГСМ - 6000 руб.

В учете продавец сделает записи, аналогичные записям предприятия, показанным в Примере 1. Разница только в том, что предприятие отражало расходы на счете 23 с последующим списанием на счет 44. А торговая организация собирает стоимость транспортных расходов по доставке товара до покупателей прямо на соответствующих субсчетах к счету 44 (учет ГСМ, амортизация автомобиля, заработная плата с начислениями персонала и др.):
Дт 44 Кт 70, 69 - 52 080 руб. - начислена заработная плата водителю за отчетный месяц и страховые взносы;
Дт 44 Кт 02 - 3620 руб. - начислена амортизация автомобиля;
Дт 44 Кт 10-3 - 6 000 руб. - отражены расходы на ГСМ.

По окончании месяца все указанные расходы торговая организация списывает с кредита счета 44 в дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Коммерческие расходы».

Доставка транспортом сторонней организации
1. Поставщик может привлечь для перевозки готовой продукции стороннюю организацию.

Если цена реализации сформирована на условиях включения стоимости доставки, т. е. транспортные расходы не возмещаются покупателем, в бухгалтерском учете поставщику следует руководствоваться п. 215 Методических указаний по МПЗ. В нем указано следующее.

Расходы по транспортировке готовой продукции, выполненные сторонними организациями, не подлежащие оплате покупателями продукции, списываются с кредита счета учета расчетов (по лицевому счету расчетов с транспортными организациями) в дебет счета «Расходы на продажу», а соответствующая сумма списывается в дебет счета «Налог на добавленную стоимость по выполненным работам и оказанным услугам».

Пример 3 (неторговая организация заказывает доставку транспортной организацией)
Изменим условия Примера 1 в части транспортных расходов.

ООО «Предприятие» для доставки своей готовой продукции покупателям воспользовался услугами транспортной компании ООО «Транспортник». Стоимость услуг составила 118 000 руб. (в т. ч. НДС - 18 000 руб.).

В учете предприятие сделает такие учетные записи в части учета транспортных расходов:
Дт 44 Кт 60 - 100 000 руб. - затраты по транспортировке готовой продукции, не возмещаемые покупателем, включены в состав расходов на продажу без НДС;
Дт 19 Кт 60 - 18 000 руб. - учтен входной НДС со стоимости доставки;
Дт 68 Кт 19 - 18 000 руб. - отражен налоговый вычет;
Дт 90 Кт 44 - 100 000 руб. - коммерческие расходы по доставке отнесены на расходы отчетного периода.

2. Доставку товаров до покупателя торговая организация может также заказывать сторонней транспортной организации.

В п. 2.2 Методики Роскомторга указано, что на статью «Транспортные расходы» относятся:
- оплата транспортных услуг сторонних организаций за перевозки товаров и продуктов (плата за перевозки, за подачу вагонов, взвешивание грузов и т. п.);
- оплата услуг организаций по погрузке товаров и продуктов в транспортные средства и выгрузке из них, плата за экспедиционные операции и другие услуги;
- стоимость материалов, израсходованных на оборудование транспортных средств (щиты, люки, стойки, стеллажи и т. д.) и утепление (солома, опилки, мешковина и т. п.);
- плата за временное хранение грузов на станциях, пристанях, в портах, аэропортах и т. п. в пределах нормативных сроков, установленных для вывоза грузов в соответствии с заключенными договорами;
- плата за обслуживание подъездных путей и складов не общего пользования, включая плату железным дорогам согласно заключенным с ними договорам.

Пример 4 (торговая организация заказывает доставку транспортной организации)
ООО «Продавец» продает товар с условиями доставки до склада покупателя. Стоимость доставки включена в цену товара.

В течение месяца покупателям было продано товаров на 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.). Фактическая себестоимость проданного товара - 540 000 руб.
Для доставки товара «Продавец» воспользовался услугами транспортной компании ООО «Транспортник».

Стоимость услуг составила 118 000 руб. (в т. ч. НДС - 18 000 руб.).
Торговая организация отразит услуги сторонней организацией на счете 44 по позиции «Транспортные расходы», а НДС примет к учету на основании счета-фактуры поставщика услуг и примет налог к вычету.

Дт 62 Кт 90-1 - 1 180 000 руб. - отражена выручка от продажи продукции;
Дт 90- 3 Кт 68 - 180 000 руб. - начислен НДС;
Дт 90- 2 Кт 41- 540 000 руб.- списана стоимость проданных товаров по покупной стоимости;
Дт 44 Кт 60 - 100 000 руб. - отражены расходы на доставку товаров покупателям силами сторонней транспортной организации (без НДС);
Дт 19 Кт 60 - 18 000 руб. - отражен НДС, предъявленный транспортной организацией;
Дт 68 Кт 19 - 18 000 руб. - предъявлен к вычету НДС по транспортным услугам.

Если торговая организация включает затраты по доставке товаров до покупателя в состав расходов на продажу (счет 44 субсчет «Транспортные расходы»), то она вправе эти затраты полностью учесть в себестоимости проданных товаров (п. 9 ПБУ 10/99).

Другими словами, по окончании месяца все расходы, собранные на счете 44, могут списываться на дебет счета 90, и счет 44 будет иметь на конец месяца нулевое сальдо.

В то же время мы обращаем внимание, что транспортные расходы, связанные с приобретением товаров самой торговой организацией и учтенные в составе коммерческих расходов по правилам п. 9 ПБУ 10/99, Инструкции по применению Плана счетов, п. 2.18 Методики Роскомторга, могут списываться на счет 90 «Продажи» полностью или рассчитываться на остаток нереализованных товаров. В этой связи, по возможности, следует разделить транспортные расходы, связанные с доставкой проданных товаров до покупателя, и транспортные расходы, связанные с приобретением товаров самой торговой организацией.

Если разделение возможно, то расходы по доставке товаров до покупателя не будут формировать величину незавершенных расходов, т. е. будут полностью учтены в составе коммерческих расходов в бухгалтерском учетах.

Если разделение невозможно, тогда придется рассчитывать общие транспортные расходы, приходящиеся на остаток нереализованного товара, по крайней мере, для целей налога на прибыль (ст. 320 НК РФ). С целью сближения учетов целесообразно в последнем случае рассчитывать этот показатель и в бухгалтерском учете.

Метод учета, списания транспортных расходов и расчета транспортных расходов, приходящихся на остаток товаров на складе, определяется в учетной политике по бухгалтерскому и налоговому учету.

Учет у покупателя
НДС. Основанием для принятия «входного» налога к вычету является счет-фактура продавца, выставленный при реализации соответствующих товаров (п. 3 ст. 168 и п. 1 ст. 172 НК РФ).

Покупатель, который не оплачивает доставку товаров, вправе заявить по ним вычет НДС на основании счета-фактуры, без товарно-транспортной накладной (письма Минфина РФ от 30.10.12 № 03-07-11/461, от 22.12.11 № 03-03-10/123).

Налог на прибыль. Сам факт получения товаров не влечет каких-либо последствий при налогообложении прибыли независимо от того, какой метод - начисления или кассовый - применяет покупатель.

Расходы на приобретение имущества учитываются в зависимости от того, что именно приобрел налогоплательщик. Затраты на сырье и материалы признаются по мере их списания в производство (п. 2 ст. 272 НК РФ).

Затраты на товары для перепродажи включаются в налоговую базу при их реализации (подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). Торговые организации формируют стоимость приобретенных товаров по правилам ст. 320 НК РФ. Но в данном случае цена приобретения включает расходы по доставке, поэтому проблем с формированием цены в любом случае нет.

Бухучет. Приобретенное имущество принимается к учету по фактической себестоимости, определяемой исходя из всех затрат организации на приобретение этого имущества (пп. 5, 6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», пп. 7, 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»).

На основании представленных поставщиком документов покупатель просто принимает к учету
материально-производственные запасы или основные средства. При этом первоначальная стоимость
имущества равна цене приобретения. Транспортные услуги в налоговом и бухгалтерском учете не возникают.

Также по этой теме.