Как сообщалось, в конце 2017 года Советом по развитию предпринимательства был подготовлен и направлен в Администрацию президента анализ практики применения указа №488 «О некоторых мерах по предупреждению незаконной минимизации сумм налоговых обязательств». Того самого, по которому судят и лжепредпринимателей, и добросовестных.
На основе анализа правоприменительной практики были сделаны выводы о необходимости корректировки указа в целях обеспечения защиты добросовестных субъектов предпринимательской деятельности, ограничения срока ретроспективного применения его норм, а также обеспечения реализации принципа презумпции невиновности субъектов при осуществлении проверок их деятельности контролирующими органами.
В итоге на прошлой неделе для широкого обсуждения был опубликован проект изменений в указ №488.
Александр Мелешкевич, адвокат адвокатского бюро «Ревера», отмечает позитивные изменения, включенные в проект, и те, которые в проекте не обозначены (а нужны были бы):
«1. Компании больше не внесут в Реестр только за то, что они не работают по юридическому адресу. Сейчас этого достаточно, даже если компания, например, сменила юридический адрес и забыла уведомить госорганы.
2. Налоги не придется пересчитывать, если вы работали с компанией до того, как ее включили в Реестр. Раньше, если компания признавалась „финкой“, по сути страдали все ее контрагенты: все их документы по сделкам „обнулялись“, им пересчитывались налоги, начислялись пени, ситуации доходили вплоть до банкротства. При этом не учитывалось, как давно контрагенты сотрудничали с такой „финкой“, - это мог быть единичный случай за несколько (до пяти) лет до включения компании в Реестр. Это очень важное изменение: до заключения сделки можно удостовериться в том, что вашего контрагента нет в Реестре, и не переживать, что позже вам могут предъявить претензии контролирующие органы.
Еще одна важная особенность. Если органы все-таки захотят проверить ваши сделки до включения в Реестр, сделать это они смогут только через суд. Это дает больше гарантий и шансов, что ваши доводы будут услышаны, потому что решение будет приниматься не самим контролирующим органом, а судом.
3. Чтобы признать сделку недействительной, должны быть весомые доказательства. Раньше было достаточно формальных причин. Лица, на самом деле заключавшие сделки с „финкой“, не могли добиться пересмотра решения, даже если у них были письменные доказательства реальности сделок. Теперь одних формальных причин для „обнуления“ сделок недостаточно. Их не признают недействительными только потому, что:
- контрагент не находился по юридическому адресу;
- работал в помещении, не принадлежащем ему на законных основаниях;
- использовал торговых посредников.
4. К сотрудникам госорганов могут применить дисциплинарные меры при нарушениях указа. Чем это хорошо для добросовестных компаний? Они могут быть спокойнее, так как от нарушения их прав сотрудники госорганов пострадают сами.
Это основные позитивные нововведения. На мой взгляд, чтобы сделать указ еще более эффективным, нужно еще минимум три:
1. Признавать сделки недействительными только при наличии письменных доказательств. Сегодня достаточно устных показаний руководителей „финок“ в рамках уголовного дела. При этом очевидно, что такие показания могут быть ложными, и одних их явно недостаточно.
2. Освобождать от уголовной ответственности при полном погашении налогов. Сейчас контрагентам „финок“ вменяется административная и часто уголовная ответственность за неуплату налогов. Им высылается предписание от ДФР - исчислить налоги, представить налоговую декларацию и письменно отчитаться о выполнении предписания. Если они это выполняют, то административная ответственность не применяется. Но вот риск уголовной ответственности руководителя все равно остается.
3. Конкретизировать ответственность сотрудников госорганов. В этом плане логично использовать пример законодательства о проведении проверок. Согласно нему, при нарушении к проверяющему могут применить как дисциплинарную, так и административную ответственность».
Быстрая связь с редакцией: читайте паблик-чат Onliner и пишите нам в Viber !
Валентин Галич. Фото: Алексей Пискун, probusiness.by
Наблюдать за восторгом ряда бизнесменов по поводу «О некоторых мерах по предупреждению незаконной минимизации сумм налоговых обязательств» со стороны было очень и очень странно. Правда, подавляющее большинство представителей бизнес-сообщества все же было более осторожно в высказываниях и чувствовало подвох. Ведь почти все уже прошли и первую волну раскрепощения деловой инициативы, и вторую волну либерализации .
Степень взаимного доверия контролирующих органов и бизнеса можно легко проследить по эволюции презумпции добросовестности. Данная презумпция была включена и в 2009 году в указ № 510 «О совершенствовании контрольной (надзорной) деятельности в Республике Беларусь», но зачем-то еще продублирована в 2017 году в декрете № 7 «О развитии предпринимательства» и еще раз попала в новый Налоговый кодекс. Думается, что законодатель чувствует, что не особо верят в эту норму, поэтому пытается воспроизвести ее раз за разом. Ну, а бизнесу тяжело доверять такой норме, даже написанной несколько раз, если статистика споров, где изначально должна презюмироваться правота субъектов хозяйствования, складывается в пользу контролирующих органов с вероятностью, близкой к 100%.
К сожалению, опасения бизнеса подтвердились и в новой редакции Налогового кодекса, где появился механизм, который по сути повторяет правила указа № 488.
Основные тезисы данного механизма:
— налог может быть скорректирован контролирующим органом по результатам проверки;
— основанием корректировки является искажение в бухгалтерских или налоговых документах (1), отсутствие реальности совершения хозяйственной операции (2) или если основной целью совершения хозяйственной операции являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет, возврат суммы налога (сбора) (3).
Неадекватная ситуация, когда приходит контролирующий орган, самостоятельно признает целый ряд хозяйственных операций бестоварными (или подтверждает отсутствие реальности совершения хозяйственной операции по новой терминологии) и насчитывает налоги, остается без изменений. Как и ранее, не в суде опровергается презумпция добросовестности, а самим контролирующим органом, который проводит проверку и который заинтересован в пополнении бюджета. Если в суде присутствуют две стороны, которые высказываются по поводу тех или иных доказательств, должен работать принцип состязательности, есть процедура, а также действуют целые разделы юридической теории о том, какие доказательства могут быть допущены и какие относятся к делу, а контролирующий орган — лишь сторона, которая обязана опровергнуть предположение о добросовестности, то в текущей ситуации все так же контролирующий орган самостоятельно решает, подойдет ли ему то или иное доказательство, какое из доказательств можно отбросить, учесть ли доводы проверяемого субъекта.
Принципиальных отличий новой нормы от положений указа № 488 лишь два.
Во-первых, сейчас можно попасть на пересчет налогов и стать должником перед бюджетом даже в случае совершения реальной хозяйственной операции, если контролирующий орган придет к выводу, что целью этой операции является уход от налогов. Это безусловное ужесточение налогового законодательства. Нужно понимать, что в результате совершения подавляющего большинства хозяйственных операций у одного из контрагентов происходит уменьшение налоговой базы. Решение о том, является ли такое уменьшение единственной целью сделки, отдается на откуп контролера.
Во-вторых, с отменой указа № 488 пропадают основания для ведения реестра коммерческих организаций и индивидуальных предпринимателей с повышенным риском совершения правонарушений в экономической сфере. Таким образом, исчезает автоматическая доплата налогов в случае совершения сделок с лжепредпринимательскими структурами из указанного реестра. Думается, что при совершении сделки с лжепредпринимателями контролер проведет корректировку налогов в сторону доплаты по другим основаниям. К примеру, признает сделку бестоварной на основании объяснений должностных лиц, которые укажут, что не совершали отгрузку. Обычно такие объяснения даются в том ключе, что руководителем был назначен формально и деятельность от имени компании вели иные лица, хозяйственные операции мной не проводились и т.п. И тут возникает дополнительная проблема, которая заключается в том, что исчезает один из источников проверки контрагентов и возможность доказательства собственной добросовестности, если сделка была совершена с контрагентом, не включенным в реестр. Таким образом, пользы от отмены реестра без исключения негативных последствий со сделками с теми, кто попал бы в реестр, нет.
В новом НК плательщику предоставляется право в целях проверки благонадежности деловой репутации использовать информацию, не составляющую налоговую тайну и содержащуюся в государственных информационных ресурсах (системах), предоставляемую посредством единого портала электронных услуг общегосударственной автоматизированной системы. Однако сведения, содержащиеся на портале, минимальны и никак не позволяют адекватно проверить контрагента или хоть как-то заместить информацию из реестра, для ведения которого отпадают правовые основания.
В итоге вместо прорыва мы получили расширение спектра инструментов давления на бизнес.
Многие коллеги считают, что изменения налогового законодательства в части компетенции контролирующих органов находятся в русле общемировых тенденций, и отмечают, что доктрина «основной цели» сделки уже существует во многих странах мира. Вопрос лишь в применении. Если вы приходите в суд и по статистике проигрываете почти во всех спорах с контролирующими органами, тогда определение цели сделки сводится не к объективным критериям, а к мнению контролирующего органа.
Как уже отмечалось, практически любая сделка влечет уменьшение уплачиваемых налогов для одного из контрагентов. Это понятно каждому предпринимателю. Но среди судей и сотрудников контролирующих органов вы наверняка не встретите бывшего бизнесмена, которому легко объяснить суть и бизнес-логику операции. Зато легко столкнетесь с чиновником, у которого имеется план по взысканиям в бюджет.
Светлана Ивановна ДУБАЙ,
судья судебной коллегии по экономическим делам
Верховного Суда Республики Беларусь
Указ от 23.10.2012 N 488 «О некоторых мерах по предупреждению незаконной минимизации сумм налоговых обязательств» (далее — Указ N 488) призван защитить интересы государства от вреда, причиненного незаконной минимизацией сумм налоговых обязательств.
По результатам проверочных мероприятий контролирующий орган может признать не имеющим юридической силы первичный учетный документ. Это происходит в случае наличия доказательств, опровергающих факт совершения отраженной в нем хозяйственной операции (подп. 1.10 п. 1 Указа N 488).
Что подлежит доказыванию
Судебная практика свидетельствует, что суды единообразно разрешают иски об оспаривании решений налоговых органов, признавших не имеющими юридической силы первичные учетные документы, оформленные от имени лжепредпринимательских структур. Однако данное обстоятельство должно подтверждаться доказательствами. В этом качестве могут выступать материалы проверки органов УДФР, приговоры судов в отношении конкретных лиц, осуществлявших незаконную предпринимательскую деятельность.
В подобном случае следует доказать отсутствие финансовой операции, ее документальное оформление лишь для вида, совершение с целью завышения налоговых вычетов и уменьшения налогооблагаемой базы.
Сам по себе факт включения субъекта хозяйствования в реестр коммерческих организаций и индивидуальных предпринимателей с повышенным риском совершения правонарушений в экономической сфере (далее — реестр) не имеет определяющего значения.
В силу подп. 1.1 п. 1 Указа N 488 в реестр включаются субъекты хозяйствования, не расположенные по месту нахождения, указанному в учредительных документах, и не уведомившие об этом регистрирующий орган в установленный срок. При этом руководитель коммерческой организации или иное уполномоченное лицо без уважительных причин не представляют запрашиваемые документы либо не являются по вызову.
Данные обстоятельства не свидетельствуют об отсутствии хозяйственной деятельности до включения в реестр. Они подлежат оценке с учетом всех установленных в ходе проверки обстоятельств.
Доказательства могут свидетельствовать, что налогоплательщик и его контрагент производили финансово-хозяйственные операции от своего имени, самостоятельно выполняли налоговые обязательства, вели учет доходов, самостоятельно определяли объект налогообложения, налоговую базу, исчисляли налог и представляли налоговую отчетность.
Если налоговый орган не докажет, что фактическая предпринимательская и производственная деятельность отсутствовала либо что она была направлена исключительно на минимизацию сумм налоговых обязательств, а первичный и бухгалтерский учет имел формальный характер, оснований для применения норм Указа N 488 нет.
Пример 1
Согласно бухгалтерскому учету заявитель — ООО «В» в июне 2012 г. получил по договору от ТПЧУП «Б» 300 т товара общей стоимостью 107 966 руб.
Основываясь на сведениях о руководителе и главном бухгалтере ТПЧУП «Б», пояснениях водителей и руководителя ТПЧУП «Б», налоговый орган пришел к выводу о фиктивности первичных учетных документов и несоответствии их требованиям ст. 9 Закона от 18.10.1994 N 3321-XII «О бухгалтерском учете и отчетности».
Налоговый орган счел неправомерным принятие к вычету суммы НДС, предъявленной ТПЧУП «Б», а также отнесение в состав затрат, учитываемых при налогообложении, стоимости приобретенного товара.
Налоговая проверка ТПЧУП «Б» производилась выборочным методом, ее предметом не было наличие взаимоотношений между ТПЧУП «Б» и заявителем. По мнению суда, это не могло подтверждать действительность хозяйственных операций.
С этим выводом согласилась апелляционная инстанция.
Однако из акта налоговой проверки заявителя следовало, что ООО «В» определяло выручку от реализации товаров по мере их отгрузки и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов (метод начисления) с ведением книги покупок.
Согласно справке выездной проверки ТПЧУП «Б» осуществляло реальную хозяйственную деятельность с уплатой налогов. Нарушений налогового законодательства не было.
В связи с этим кассационная инстанция сочла, что проведенная выборочным методом налоговая проверка не могла с достоверностью свидетельствовать, что хозяйственные операции ТПЧУП «Б» и ООО «В» не включались в налогооблагаемую базу для исчисления НДС у ТПЧУП «Б» и, как следствие, налоги в бюджет от указанных операций не поступили.
В данном случае подлежал доказыванию факт совершения ООО «В» хозяйственных операций с ТПЧУП «Б» с целью получения необоснованной налоговой выгоды. Данный факт, как и соответствие обжалуемого заявителем ненормативного правового акта законодательству, обязан был доказать налоговый орган.
Вывод судебных инстанций о необоснованности доводов заявителя в части взаимоотношений с ТПЧУП «Б» кассационная инстанция признала неверным, дело в этой части направила на новое рассмотрение.
Какой документ признается первичным учетным
В соответствии с Указом N 488 для предусмотренных им налоговых последствий необходимо, чтобы оспариваемый контролирующим органом первичный документ был таковым. Данное обстоятельство также входит в предмет доказывания, а обязанность доказывания возлагается на контролирующий орган, проводивший проверку. При отсутствии у документа признаков первичного учетного основания для признания его не имеющим юридической силы отсутствуют.
Пример 2
Согласно приказам по ООО «Б» закупка возвратной стеклотары у населения оформлялась ведомостью (приложением к авансовому отчету), а поступление стеклотары — авансовым отчетом. Оба документа должны были иметь дату, наименование, количество, цену, стоимость, Ф.И.О. подотчетного лица.
С доходов от реализации стеклотары уплачивался налог на прибыль.
Контролирующий орган сделал вывод, что ведомости ООО «Б» на закупку тары не соответствовали требованиям ст. 9 Закона от 18.10.1994 N 3321-XII «О бухгалтерском учете и отчетности», ст. 10 Закона от 12.07.2013 N 57-3 «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее — Закон). Указанные документы не подтверждали действительности отраженных хозяйственных операций. Следовательно, не могли рассматриваться как первичные учетные документы, имеющие юридическую силу.
С выводами налогового органа согласились суды первой и апелляционной инстанции. Ввиду особенностей бухгалтерского учета и отчетности ООО «Б» суд апелляционной инстанции просил МАРТ высказаться о возможности применения разработанной ООО «Б» формы первичного учетного документа — ведомости на закупку тары у населения.
Полученный ответ констатировал, что данная ведомость не включалась в учетную политику ООО «Б». Следовательно, применяться не могла.
Налоговый орган считал, что ведомость на закупку тары у населения могла рассматриваться в качестве надлежащего первичного учетного документа, если в ней были сведения об участниках хозяйственной операции, в том числе Ф.И.О. физического лица — продавца бутылки и данные его паспорта.
В то же время налоговый орган не оспаривал факта отражения в бухгалтерском учете товара как поступившего от подотчетного лица — директора ООО «Б».
Поскольку в выводах налогового органа были противоречия, кассационная инстанция направила запрос в МНС.
Исходя из его ответа ООО «Б» обоснованно включило в состав затрат, учитываемых при налогообложении прибыли, средства, израсходованных на приобретение стеклотары. Данные суммы отражались в бухгалтерском учете на основании имеющих юридическую силу первичных учетных документов установленного образца.
По разъяснению Минфина целевое расходование выданных под отчет средств на закупку стеклотары подтверждает оформленный в соответствии с требованиями ст. 10 Закона первичный учетный документ (например, авансовый отчет) с приложением подтверждающих документов. К ним, по мнению Минфина, может относиться в том числе копия книги (журнала) учета приема вторичного сырья.
Вследствие этого кассационная инстанция пришла к выводу о необоснованности постановлений судов первой и апелляционной инстанции, отменила судебные постановления и направила дело на новое рассмотрение.
Какой доход признается внереализационным
В соответствии с подп. 1.13 п. 1 Указа N 488 при выявлении в ходе проверок обстоятельств, свидетельствующих, что проверяемые субъекты предпринимательской деятельности, включенные в реестр, фактически не осуществляли хозяйственных операций, за которые им поступала оплата, вся полученная сумма и (или) стоимость иного имущества признаются внереализационным доходом. Это происходит и в случае, когда у проверяемого субъекта отсутствуют документы бухгалтерского учета и (или) другие документ, связанные с налогообложением.
В связи с этим у экономических судов возник вопрос, применяется ли методика налогообложения хозяйственных операций, установленная подп. 1.13 п. 1 Указа N 488, при проверке в 2016 году субъекта хозяйствования, включенного 10.11.2013 в реестр за осуществление хозяйственных операций в 2009 — 2010 годах.
В силу п. 1, 2 ст. 126 Налогового кодекса (далее — НК) объектом обложения налогом на прибыль признается валовая прибыль, а также дивиденды и приравненные к ним доходы.
Внереализационными признаются доходы плательщика, непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 1 ст. 128 НК).
Подпункт 1.1 п. 1 ст. 93 НК объектами обложения НДС признает обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь.
Таким образом, при применении методики налогообложения, установленной подп. 1.13 п. 1 Указа N 488, НДС не доначисляется, поскольку внереализационные доходы плательщика не облагаются НДС.
Применение к субъекту подп. 1.13 п. 1 Указа N 488 — правовое последствие факта включения в реестр. Следовательно, вся сумма, поступившая на расчетный счет плательщика, признается внереализационным доходом независимо от даты поступления, в том числе в случае отсутствия документов бухгалтерского учета и (или) других документов, связанных с налогообложением.
По итогам конференции читайте также
На протяжении 2017 – 2018 годов предпринимались многочисленные попытки переписать нормы знаменитого Указа Президента Республики Беларусь от 23.10.2012 N 488 «О некоторых мерах по предотвращению минимизации сумм налоговых обязательств» (далее — Указ N 488). Однако в канун Нового 2019 года СМИ облетела новость о полной отмене Указа N 488. Рассмотрим, что же в действительности происходит с Указом N 488 и какими нормами теперь следует руководствоваться.
С 1 января 2019 года вступил в силу Закон N 159-З, который внес изменения и дополнения в том числе и в НК, и сразу появилась информация о том, что в НК перенесены нормы Указа N 488, так ли это?
Указ N 488 на сегодняшний момент является действующим нормативным правовым актом, а вступивший в силу НК в новой редакции содержит нормы, которые с учетом всей ситуации вокруг Указа N 488 могут восприниматься как «реинкарнация» Указа N 488. Однако при внимательном прочтении положений НК, в частности ст. 21, 22, 33 НК, становится очевидно, что взят новый курс в решении проблем, связанных с незаконной минимизацией сумм налоговых обязательств.
С 1 января 2019 года перестал обновляться Реестр субъектов с повышенным риском совершения экономических правонарушений. Как теперь добросовестные субъекты смогут проверить своего контрагента без актуализированного реестра?
Сегодня сложилась весьма любопытная ситуация. Как только стало известно, что Реестр не будет обновляться, появились возмущенные заявления о том, что теперь негде будет искать недобросовестных контрагентов, а проверять их надо. А ведь еще совсем недавно Реестр вызывал возмущение именно тем, что информация, в нем содержащаяся, не позволяет проверить контрагента в момент совершения сделки. Практика применения норм Указа N 488 показала, что для целей проверки контрагента Реестр и до 1 января 2019 года не был актуальным ресурсом. Среди основных претензий бизнеса было как раз замечание о бесполезности Реестра с точки зрения актуальности тех сведений, которые в нем можно было найти на момент, когда сделка с новым контрагентом только планируется. В Реестре содержались сведения по уже, так сказать, отработанным организациям и ИП. То есть Реестр работал ретроспективно. Добросовестный субъект имел возможность только спустя какое-то время узнать, что на момент заключения сделки его контрагент был склонен к совершению экономических правонарушений. Соответственно можно было реализовать три сценария развития ситуации с момента, когда стало известно о включении контрагента в Реестр:
— самостоятельно откорректировать свои налоговые обязательства по такой сделке и доплатить в бюджет налоги с пеней;
— ждать проверку и пытаться доказать проверяющим свою добросовестность;
— получить предписание от ОФР и выполнить его либо обжаловать.
Однако давайте признаем, что наличие Реестра никак не помогало бизнесу на стадии принятия решения о заключении сделки.
То есть вывод напрашивается сам собой, Реестр вообще не нужен бизнесу для проверки контрагентов?
Вопрос о необходимости Реестра неоднократно обсуждался, когда шла работа по внесению изменений в Указ N 488, и надо признать, что и представители бизнеса, и представители государства сошлись во мнении о «нужности» Реестра. Однако бизнес хочет видеть не ретроспективный Реестр, который позволяет только «посыпать голову пеплом», а полноценный информационный ресурс, позволяющий получить сведения, дающие возможность анализировать контрагента для принятия решения о заключении сделки.
Хорошо, если Реестр все-таки нужен, то каким он должен быть? Ведь существующий сегодня Реестр хоть и дает минимальную информацию, но эту информацию все получают бесплатно.
Да, верно. Информацию из действующего Реестра можно получить бесплатно, только этой информацией практически невозможно воспользоваться, так сказать, в моменте. Поэтому бизнес сегодня хочет иметь возможность получать максимально актуальную информацию, которая позволит получить представление о контрагенте. Для формирования такого ресурса потребуется сбор и постоянная актуализация собираемой информации, что в моем понимании не может быть бесплатным. Полагаю, что государство со временем создаст взамен Реестру другой, действительно информационный ресурс, который может содержать информацию, например: из ЕГР; о фактах наличия либо отсутствия задолженности перед бюджетом; о банкротстве, о наличии или отсутствии возбужденного приказного / исполнительного производства; из торгового реестра, реестра бытовых услуг. Правды ради надо сказать, что на самом деле бизнес хочет иметь доступ к гораздо большей информации о потенциальном контрагенте, например информации о наличии или отсутствии земельных участков или недвижимости, о фактах несвоевременного возврата кредитов или, напротив, о хорошей кредитной истории. Однако при создании такого информационного ресурса государство неизбежно столкнется, как минимум, с двумя серьезными проблемами: платность информации (сколько должна стоить такая информации, чтобы за ней обращались) и конфиденциальность, т.е. защищенность многих составляющих информации о контрагенте. Здесь я имею в виду существующие ограничения на распространение той или иной информации, например налоговая и банковская тайна.
Нормы, которые нашли свое отражение в НК с 2019 года, тоже предусматривают корректировку налоговых обязательств для тех субъектов, которые заключат сделку с недобросовестным контрагентом, и первичный учетный документ признают недействительным?
Как я уже сказала, в НК появились нормы, которые позволяют сделать вывод, что государство меняет курс в подходах к пресечению незаконной или агрессивной минимизации налоговых обязательств. Если внимательно проанализировать положения ст. 33 НК, то станет очевидным, что работа с признанием первичных учетных документов не имеющими юридической силы уходит, так сказать, на задний план.
Пункт 4 ст. 33 НК дает право налоговым органам по результатам проверки проводить корректировку налоговой базы или сумм налога, подлежащего уплате (зачету / возврату), при наличии хотя бы одного из следующих оснований:
искажение сведений о фактах (совокупности фактов) совершения хозяйственных операций;
искажение сведений об объектах налогообложения, подлежащих отражению плательщиком в бухгалтерском и (или) налоговом учете, налоговых декларациях (расчетах), а также в других документах, и (или) информации, необходимых для исчисления и уплаты налогов (сборов);
основной целью совершения хозяйственной операции являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет, возврат суммы налога (сбора);
отсутствие реальности совершения хозяйственной операции (включая случаи, когда фактически не поступил товар (нематериальные активы), не выполнены работы, не оказаны услуги, не переданы имущественные права).
В редакции п. 4 ст. 33 НК предусмотрено, что налоговая база и (или) сумма подлежащего уплате налога подлежат корректировке, если: установлены искажения сведений о фактах совершения хозяйственных операций, либо основной целью совершения хозяйственной операции является неуплата налогов, либо хозяйственная операция в реальности не совершалась. В отличие от редакции ч. 2 подп. 1.10 п. 1 Указа N 488, согласно которой ПУД может быть признан контролирующим органом по результатам проверки не имеющим юридической силы в случае наличия у контролирующего органа и (или) представления правоохранительными органами доказательств, опровергающих факт совершения отраженной в нем хозяйственной операции. Затем следует подп. 1.11 п. 1 Указа N 488, который устанавливает механизм действий контролирующих органов и порядок налогообложения хозяйственной операции, когда ПУД признан не имеющим юридической силы. Надо сказать, что существенным недостатком является отсутствие в НК хотя бы намеков на порядок проведения корректировок налоговых обязательств плательщика, которым будут руководствоваться проверяющие. Это означает, что подходы к проведению корректировок будут вырабатываться практикой применения, в том числе судебной.
Раньше организация могла самостоятельно осуществить налогообложение хозяйственных операций в соответствии с нормами подп. 1.11 п. 1 Указа N 488, если ее контрагент включен в Реестр, а сегодня организация или ИП может это сделать?
Норма о добровольном налогообложении таких операций реализована в п. 6 ст. 33 НК. При этом продолжает действовать и Указ N 488. Полагаю, что сегодня, если кто-то решит откорректировать свои налоговые обязательства, это можно сделать, руководствуясь порядком, определенным подп. 1.11 п. 1 Указа N 488. С момента, когда Указ N 488 утратит силу, субъекты столкнутся с вопросом порядка налогообложения таких операций, т.к. он отсутствует в НК или ином нормативном правовом акте. Вместе с тем я считаю, что фактически подходы к налогообложению не изменятся хотя бы потому, что порядок налогообложения «порочных» хозяйственных операций, установленный подп. 1.11 п. 1 Указа N 488, взят из сложившейся еще до принятия Указа N 488 правоприменительной практики.
Так как нормы, регламентирующие порядок корректировки налоговых обязательств, в НК отсутствуют, означает ли это, что, когда субъект самостоятельно проведет налогообложение «порочной» хозяйственной операции, например по правилам подп. 1.11 п. 1 Указа N 488, то по результатам проверки могут применить другие подходы к налогообложению этой же хозяйственной операции?
В общем и целом да, так может быть. Однако необходимо учитывать, что общая ситуация и подходы контрольной деятельности и налогообложения, в частности, меняются. Так, сегодня проверка соблюдения налогового законодательства проводится не более чем за 5 лет <*> . Правда, надо помнить, что подача уточненной декларации является одним из индикаторов риска включения в план проверок. Тем не менее при подаче уточненной декларации и доплате налогов по выявленной самостоятельно «порочной» хозоперации риск получить «чек» от контролирующего органа на дополнительную сумму налогов при проверке этой же операции все-таки не велик.
Указ N 488 применяют налоговые органы и органы финансовых расследований. Если его отменят, а нормы по корректировке налоговых обязательств по результатам проверок содержатся в НК, означает ли это, что ОФР не смогут проводить налогообложение по п. 4 ст. 33 НК?
Смогут. Не надо забывать, что Указом N 510, в частности, с Перечнем контролирующих органов и сфер их контроля установлено, что к сфере контроля КГК и его органов относится контроль (проверки) в том числе за исполнением налогового законодательства, а органы финансовых расследований входят в единую централизованную систему органов КГК <*> .
Можно ли сказать, что в случае отмены Указа N 488 организациям и ИП станет легче работать с ПУД, т.к. некорректность ПУД уже не повлечет доначисления налогов?
Пока рано говорить с полной уверенностью, что ошибки, допущенные при составлении ПУД сознательно или по неосторожности, не повлекут доначисления налогов по основаниям п. 4 ст. 33 НК. Давайте помнить тот факт, что правоприменительная практика по Указу N 488 была неоднородной с точки зрения применения одних и тех же норм Указа N 488 разными контролирующими органами. Например, налоговые органы в своих проверках делали акцент на сборе доказательной базы, опровергающей сам факт передачи ТМЦ или выполнения работ. Тогда как ОФР чаще использовали показания лиц, полученные при разных обстоятельствах оперативно-розыскных мероприятий в отношении других субъектов предпринимательской деятельности. Впоследствии, проверяя конкретную организацию, в основу доказательной базы акта проверки ложились именно такие объяснения, взятые ранее без переопроса этого лица в ходе проверки конкретной организации. К сожалению, долгое время и суды не принимали во внимание и оценивали критически, если ранее опрошенный приходил в судебное заседание и давал показания уже в суде как свидетель о том, что отказывается от ранее данных ОФР объяснений и подтверждает факт совершения хозяйственной операции. Сегодня ситуация существенным образом изменилась и суд устанавливает фактические обстоятельства хозяйственной операции, факт передачи ТМЦ, не взирая на «пороки» ПУД, которым эта операция оформлена. Такой подход экономических судов к рассмотрению дел о признании недействительными решений по актам проверок о доначислении налогов в связи с признанием не имеющими юридической силы ПУД заставляет менять подходы к оценке действительности хозяйственной операции и контролирующие органы. Полагаю, что с течением времени подходы к налогообложению хозяйственных операций по основаниям некорректности ПУД, которыми оформляются такие операции, уйдут из практики контролирующих органов.
То есть можно сказать, что ПУД не будет влиять на налогообложение при проведении проверок?
Такой вывод делать нельзя. ПУД является основным документом бухгалтерского и налогового учета, что прямо вытекает из положений Закона о бухучете и НК. Кроме того, подп. 1.16 ст. 22 НК к обязанностям плательщика отнесена обязанность обеспечивать проверку ПУД на предмет их соответствия требованиям законодательства. Поэтому говорить о том, что ПУД утратит свой статус при проведении проверок, неверно. Вместе с тем общая риторика п. 4 ст. 33 НК направлена на уход от применявшегося до недавнего времени принципа превалирования формы над содержанием. Я полагаю, что у правоприменителей сегодня появилась возможность изменить существующую ситуацию и развивать подход к налогообложению хозяйственных операций, которые могут рассматриваться как направленные на минимизацию налоговых обязательств, основываясь на одном из основных принципов бухгалтерского учета — принципе преобладания экономического содержания хозяйственной операции. Учитывая тот факт, что налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета, то редакция п. 4 ст. 33 НК позволяет гибко и, что важно, экономически целесообразно подойти к вопросам налогообложения и решения проблемы незаконной минимизации налоговых обязательств, возникшей путем отражения в бухгалтерском и налоговом учете искаженных сведений о хозяйственной операции.
Можно сказать, что Вы считаете правильным и необходимым наличие в НК таких норм, как нормы ст. 33 НК?
Такие нормы содержатся в налоговом законодательстве многих стран и в первую очередь нашего соседа по общему рынку — России. Сегодня страны Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) активно сопротивляются проявлениям агрессивного налогового планирования, а не только фактам минимизации налоговых обязательств. План BEPS (План действий по борьбе с размыванием налоговой базы и выводом прибыли из-под налогообложения) принят еще в 2013 году, единый стандарт ОЭСР «Об автоматическом обмене налоговой информацией» (2014 год) принят в развитие Конвенции ОЭСР 1988 года о взаимной административной помощи по налоговым делам. Россия присоединилась к единому стандарту обмена информацией в ноябре 2014 года. На сегодняшний момент к Конвенции и соответственно единому стандарту обмена информацией присоединилось 90 стран, Республика Беларусь пока в их число не входит. Возвращаясь к вопросу о правильности включения таких норм в национальное законодательство с учетом международных тенденций по пресечению незаконной минимизации налоговых обязательств, полагаю, что такие нормы должны быть. Вместе с тем, если обратиться к положениям НК Российской Федерации <*> , то привлекает внимание тот факт, что вопросы с «пороками» оформления ПУД сняты редакцией самой статьи. Так, для целей ст. 54.1 НК Российской Федерации определено, что подписание ПУД неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным. Убеждена, что нашему НК такая оговорка тоже нужна. Возможно, впоследствии она появится в НК, а пока мы можем только надеяться, что формирование правоприменительной практики по ст. 33 НК пойдет по пути установления экономического содержания хозяйственных операций, отраженных плательщиками в бухгалтерском и налоговом учете.