Брать в долг всегда легче, чем отдавать. Ведь, как говорится, берешь-то чужие, а возвращать приходится свои... кровные. Однако в некоторых случаях из долговой ямы выбраться оказывается еще труднее - приходится даже прощаться с имуществом, предоставляя его в качестве отступного. По идее в этом случае никакие денежные расчеты не производятся. Поэтому может сложиться впечатление, что если должник применяет УСН, то подобная операция не приведет к возникновению у него ни расходов, ни уж тем более доходов. Ну какие могут быть доходы, раз уж он все потерял? Однако, как следует из разъяснений контролирующих органов, тот, кто так думает, глубоко ошибается.
По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (ст. 807 ГК). При этом договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.
В общем случае долговое обязательство прекращается надлежащим его исполнением (ст. 408 ГК). Однако на практике должники не всегда могут своевременно выполнить взятые на себя обязательства. При этом стороны своим соглашением вправе прекратить обязательство и определить последствия его прекращения, если иное не установлено законом или не вытекает из существа обязательства (ст. 407 ГК). Один из вариантов решения проблемы - заключение соглашения об отступном - уплатой денежных средств или передачей иного имущества (ст. 409 ГК). Расстаться с имуществом в счет погашения долга должник может и по решению суда. В любом случае если он применяет "упрощенку", то ему придется, помимо всего прочего, разгадать "налоговую" головоломку.
"Упрощенные" налоговые правила
Согласно п. 1 ст. 346.15 Налогового кодекса (далее - Кодекс) при определении объекта налогообложения "упрощенцы" учитывают доходы, указанные в порядке, установленном п. п. 1 и 2 ст. 248 Кодекса. То есть к "упрощенным" доходам относятся доходы от реализации и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. ст. 249 и 250 Кодекса соответственно. При этом поступления, поименованные в ст. 251 Кодекса, в составе налогооблагаемых доходов не учитываются. Как раз это нам позволяет не включать в состав доходов денежные средства, полученные по договору займа (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, пп. 10 п. 1 ст. 251 НК).
В то же время на основании п. 1 ст. 249 Кодекса доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных. Причем выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), выраженные в денежной и (или) натуральной форме (п. 2 ст. 249 НК).
В свою очередь расходы признаются на УСН кассовым методом (ст. 346.17 НК). При этом проценты, начисленные по договору займа, включаются в состав расходов с учетом особенностей, установленных ст. ст. 269 и 265 Кодекса (пп. 9 п. 1, п. 2 ст. 346.16 НК). В общем случае таковые признаются в составе расходов исходя из фактической ставки, предусмотренной договором.
Передача отступного имущества
При передаче имущества в качестве отступного происходит передача права собственности на него на возмездной основе. А стало быть, такая передача в соответствии со ст. 39 Кодекса признается для целей налогообложения реализацией. Поэтому стоимость этого имущества включается в состав доходов от реализации, учитываемых при определении базы по "упрощенному" налогу (см., напр., Письмо Минфина от 28 июня 2016 г. N 03-11-11/37751).
Одновременно в составе расходов учитываются и расходы в виде процентов, обязательство по уплате которых также погашается на момент передачи имущества по договору об отступном.
Обратите внимание! Обязательство прекращается с момента предоставления отступного взамен исполнения, а не с момента достижения сторонами соглашения об отступном. На это указано в п. 1 Приложения к Информационному письму Президиума ВАС от 21 декабря 2005 г. N 102.
И, наконец, осталось решить еще один налоговый вопрос. Он связан с учетом стоимости реализованного "отступного" имущества в расходах на УСН. В данном случае все зависит от того, что это за имущество. Обычно вариантов здесь может быть два: либо это товар, либо основное средство.
В первом случае также на дату передачи "отступных" товаров в составе расходов учитываются затраты на их приобретение и "входной" НДС по ним. Естественно, это возможно при условии, что они были оплачены поставщику (пп. 8 и 23 п. 1 ст. 346.16, пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК).
Второй случай посложнее. Вообще затраты на приобретение ОС при его продаже "упрощенцы" не списывают, поскольку они уже учтены в расходах в том году, когда объект был приобретен и оплачен (п. 3 ст. 346.16 НК). Однако пересчитать расходы все же придется, если объект ОС со сроком полезного использования до 15 лет включительно реализован до истечения 3 лет с окончания года, когда его стоимость учтена в расходах. Если же СМИ объекта ОС превышает 15 лет, то пересчеты нужно производить при его реализации до истечения 10 лет с момента его приобретения.
Пересчеты производятся с момента учета стоимости ОС в составе расходов на приобретение до даты реализации (передачи) объектов с учетом положений гл. 25 Кодекса. А по завершении этих пересчетов нужно уплатить в бюджет дополнительную сумму налога и пени. При этом не обойтись и без "уточненок" за соответствующие налоговые периоды.
Отметим, что указанный порядок "работы" с расходами касается только "упрощенцев", которые применяют спецрежим с объектом налогообложения "доходы минус расходы". А "упрощенцы", которые платят единый налог с доходов, учесть произведенные расходы по определению не могут. Соответственно, на дату передачи имущества в качестве отступного им просто надлежит включить в состав налогооблагаемых доходов выручку от реализации этого имущества в размере погашаемой задолженности по договору займа.
Обратите внимание! Вне зависимости от применяемого на УСН объекта налогообложения при передаче "отступного" имущества обязанности по уплате НДС и налога на прибыль организаций у "упрощенца" не возникает (см. Письмо Минфина от 28 июня 2016 г. N 03-11-11/37751).
На практике применяются следующие виды погашения кредиторской задолженности за счет отчуждения имущества:
На основе добровольной передачи;
Посредством залога имущества и его последующей продажи;
Продажа дебиторской задолженности;
Арест и последующее принудительное отчуждение имущества.
1. Погашение задолженности посредством передачи кредитору имущества должника (добровольная передача).В счёт погашения задолженности могут быть приняты:
Объекты недвижимости производственного и социально-культурного назначения, машины и оборудование, готовая продукция, сырьё, материалы;
Ценные бумаги, удостоверяющие имущественные права предприятия-должника.
Погашение задолженности ценными бумагами может иметь следующие разновидности:
Обмен задолженности на акции, в том числе путём выпуска и размещения дополнительных акций с последующей передачей их кредиторам;
Погашение задолженности облигациями, то есть долговыми ценными бумагами, выпускаемыми для осуществления мер по финансовому оздоровлению, при этом условия выпуска должны предусматривать выплату фиксированного дохода по таким облигациям.
2. Погашение задолженности залогом имущества осуществляется путем передачи предприятием своегоимущества в залог кредитору. После исполнения должником своих обязательств залог имущества прекращается. Вслучае непогашения обязательств это имущество можетбыть продано с публичных торгов с целью ликвидации просроченной задолженности.
3. Продажа дебиторской задолженности – это продажа третьим лицам права требования возврата принадлежащей предприятию-должнику задолженности или иных долговых обязательств. Фискальным органам также разрешено продавать дебиторскую задолженность предприятий, имеющих просроченные обязательства перед бюджетом, и направлять вырученные средства на погашение этих обязательств.
4. Погашение задолженности посредством отчуждения имущества должника (принудительная процедура). Эта процедура включает:
а) арест имущества должника;
б) его последующую реализацию;
в) использование вырученных средств на погашение задолженности.
Такие меры могут применяться по отношению к просроченной фискальной задолженности.
Взыскание может быть обращено на имущество должника принадлежащее ему на праве:
а) собственности;
б) хозяйственного ведения;
в) оперативного управления.
На это имущество и может быть наложен арест, поскольку в соответствии с Гражданским кодексом РФ действует принцип полной имущественной ответственности субъектов предпринимательской деятельности.
Арест имущества производится судебным приставом-исполнителем на основании Федерального Закона «Об исполнительном производстве».
Арест имущества состоит из его описи, объявления запрета распоряжаться им, а при необходимости, ограничения права пользования имуществом, его изъятия или передачи на хранение.
Арест должен налагаться на имущество в тех пределах, которые необходимы для погашения присуждённой взыскателю суммы и расходов по исполнению.
Арест и обращение взыскания на имущество организации-должника производится в следующей последовательности:
- первая очередь – ценные бумаги, средства на депозитных и других счетах, легковые автомобили, предметы дизайна офисов;
- вторая очередь – готовая продукция (товары) и иные материальные ценности, непосредственно не участвующие в производстве;
- третья очередь – недвижимость, сырьё, материалы, станки, оборудование и другие основные средства, предназначенные для непосредственного участия в производстве.
В случае ареста имущества третьей очереди судебный пристав-исполнитель обязан уведомить государственный уполномоченный орган по делам о банкротстве предприятий, который при наличии признаков банкротства у организации-должника ходатайствует о возбуждении дела в арбитражном суде.
При возбуждении арбитражным судом дела о банкротстве реализация имущества должника, на которое обращается взыскание, приостанавливается до рассмотрения арбитражным судом вопроса по существу и учёта требований всех кредиторов.
В СЧЕТ ЗАДОЛЖЕННОСТИ
г. ________________ «__» ________ 20 __ г.
Именуемое в дальнейшем «Организации 1», в лице ______________________________________________________, действующего на основании _____________, с одной стороны, и _____________________________________________________, именуемое в дальнейшем «Организации 2», в лице _______________________________________________, действующего на основании _____________________, с другой стороны, заключили настоящий договор о нижеследующем:
1. Предмет договора
1.1. Погашение задолженности «Организации 1» по ___________________________ (далее именуется - долг), в соответствии ст. 218, 235, 237 ГК РФ, в сумме _______________________________________ рублей.
1.2. Погашение задолженности по штрафам и пени по состоянию на «__»__________20__ года (далее именуется - задолженность) в соответствии с ____________________________, указанным в пункте 1.1. настоящего договора, в сумме _______________________ рублей путем передачи «Организацией 1» имущества на сумму долга и задолженности «Организации 2».
2. Обязательства сторон
2.1. «Организация 1» обязуется:
2.1.1. В срок ___________________________ произвести передачу имущества на общую сумму ________________________________ рублей в собственность «Организации 2» в счет задолженности по ___________________________.
2.1.2. Оплатить расходы, связанные с:
- оценкой имущества независимым оценщиком на основании счета, выставленного управлением;
- государственной регистрацией сделки.
2.1.3. Подписать акт приема - передачи имущества, который является неотъемлемой частью настоящего договора.
2.2. «Организация 2» обязуется
2.2.1. Подписать акт приема - передачи имущества, который является неотъемлемой частью настоящего договора.
2.2.2. Принять на баланс имущество, переданное организацией в соответствии с п. 2.1.1. настоящего договора.
3. Порядок расчетов
3.1. «Организация 1» погашает долг путем передачи имущества на сумму, указанную в п. 2.1.1. настоящего договора, и подписания акта приема - передачи имущества, который является неотъемлемой частью настоящего договора.
4. Ответственность сторон
4.1. Стороны несут ответственность за неисполнение либо ненадлежащее исполнение взятых на себя по настоящему договору обязательств в порядке, предусмотренном настоящим договором и законодательством Российской Федерации.
4.2. В случае задержки передачи имущества, «Организация 1» уплачивает штраф в размере __ процента за каждый день просрочки.
4.3. «Организация 2» вправе досрочно расторгнуть договор в случае неисполнения организацией обязательств, предусмотренных подпунктом 2.1.1.
5. Срок действия
5.1. Договор начинает действовать со дня подписания настоящего договора его сторонами.
5.2. Договор прекращает свое действие при полном выполнении организацией своих обязанностей по настоящему договору.
6. Действия непреодолимой силы
6.1. Ни одна из сторон не несет ответственности перед другой стороной за неисполнение либо ненадлежащее исполнение обязательств, обусловленное обстоятельствами, возникшими помимо воли и желания сторон и которые нельзя было бы предвидеть либо избежать.
6.2. Сторона, не исполняющая своих обязательств по настоящему договору вследствие обстоятельств, предусмотренных пунктом 6.1 настоящего договора, обязана известить другую сторону о данных обстоятельствах и их влиянии на исполнение ею обязательств по настоящему договору.
6.3. Если вышеуказанные обстоятельства действуют в течение трех месяцев и не имеют признаков прекращения их действия, настоящий договор может быть расторгнут сторонами по их соглашению.
7. Разрешение споров и разногласий
7.1. В случае возникновения между сторонами споров и разногласий по исполнению настоящего договора стороны обязаны заявить об этом друг другу в письменной форме и принять меры к их урегулированию путем переговоров.
7.2. В случае невозможности разрешения споров и разногласий между сторонами в порядке, предусмотренном пунктом 7.1 настоящего договора, спор рассматривается в суде в соответствии с действующим законодательством РФ.
8. Иные условия
8.1. Настоящий договор составлен в двух экземплярах, имеющих равную юридическую силу.
У организации имеется кредиторская задолженность за товар перед поставщиком по договору купли-продажи. В настоящее время, по устной договоренности с поставщиком, организация готова погасить этот долг, но не деньгами, а товаром на ту же сумму. Каков порядок документального оформления данной операции и как она должна быть отражена в бухгалтерском и налоговом учете самой организации и её контрагента?
Документальное оформление
Согласно п. 1 ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). Договор поставки является отдельным видом договора купли-продажи (п. 5 ст. 454 ГК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 516 ГК РФ покупатель оплачивает поставляемые товары с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренных договором поставки. Если соглашением сторон порядок и форма расчетов не определены, то расчеты осуществляются платежными поручениями.
В силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности (п. 1 ст. 307 ГК РФ).
Согласно п. 1 ст. 407 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным ГК РФ, другими законами, иными правовыми актами или договором.
В рассматриваемой ситуации покупатель планирует прекратить обязательство перед поставщиком путем передачи ему товаров. Для этих целей стороны могут заключить соглашение об отступном, в котором следует определить размер, сроки и порядок предоставления отступного (ст. 409 ГК РФ).
Специальных требований к форме соглашения об отступном нормы ГК РФ не предъявляют, поэтому применяются общие правила о форме сделок (ст.ст. 158-161 ГК РФ). Полагаем, что в данном случае соглашение об отступном должно быть заключено в простой письменной форме (п. 1 ст. 161 ГК РФ).
При этом следует учитывать, что в п. 1 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 102 указано, что обязательство прекращается с момента предоставления отступного взамен исполнения, а не с момента достижения сторонами соглашения об отступном.
Поэтому факт прекращения обязательства отступным должен быть зафиксирован сторонами сделки посредством оформления документов, подтверждающих приемку-передачу имущества, передаваемого в качестве отступного. ГК РФ не определяет перечня документов, которые должны быть составлены при передаче имущества в качестве отступного. В то же время рассматриваемая операция является фактом хозяйственной жизни в понимании ст. 3 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), следовательно, она подлежит оформлению первичным учетным документом (ч. 1 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).
Состав и формы первичных учетных документов утверждаются руководителем экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, информация Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012). При этом каждый первичный учетный документ должен содержать реквизиты, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
Формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, с 01.01.2013 не являются обязательными к применению (за исключением документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленных уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов, например, кассовых документов). Однако организации могут применять и их, если примут соответствующее решение.
Таким образом, факт передачи товаров в качестве отступного может быть оформлен документом, утвержденным руководителем организации-должника (покупателя) для этой цели, например актом приема-передачи. Отметим, что альбомами унифицированных форм первичной учетной документации не утверждено специального первичного документа для оформления передачи товара по соглашению о предоставлении отступного. Однако считаем возможным применение для указанной цели товарной накладной по унифицированной форме N ТОРГ-12, утвержденной постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132, если организация приняла решение применять унифицированные формы первичной учетной документации и после 01.01.2013.
Учет у должника (покупателя)
Налог на прибыль организаций
Объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, определяемая как разница между полученными доходами и величиной произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (ст. 247 НК РФ).
При формировании налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщики учитывают подлежащие налогообложению доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы (п. 1 ст. 274, п. 1 ст. 248 НК РФ).
При передаче товара по соглашению о предоставлении отступного у организации-должника возникает обязанность по признанию в налоговом учете дохода от реализации товара (пп. 1 п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 39, п. 3 ст. 38 НК РФ, дополнительно смотрите постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10.12.2012 N Ф08-7046/12 по делу N А15-321/2012).
Сумма выручки от реализации должна определяться на основании установленной сторонами в соглашении цены передаваемых в качестве отступного товаров, отраженной в первичных документах (без НДС) (п. 1 ст. 248, ст. 313 НК РФ, дополнительно смотрите письмо Минфина России от 27.07.2005 N 03-11-04/2/34).
Рассматриваемый доход следует учесть при расчете налоговой базы по налогу на прибыль на дату передачи товаров кредитору (п. 3 ст. 271, п. 1 ст. 39 НК РФ, п. 1 ст. 223 ГК РФ).
Сумма выручки от реализации в данном случае может быть уменьшена на стоимость переданных товаров (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).
НДС
В результате передачи на территории РФ товаров по соглашению о предоставлении отступного у организации-должника возникает объект обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 39, п. 3 ст. 38 НК РФ, дополнительно смотрите письмо УФНС России по г. Москве от 26.08.2010 N 16-15/090182, постановление ФАС Поволжского округа от 31.07.2012 N Ф06-5983/12 по делу N А65-33842/2011).
В соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (дополнительно смотрите письмо Минфина России от 19.07.2012 N 03-07-11/135).
Полагаем, что налоговая база по НДС в данном случае будет определяться на дату передачи кредитору товаров в качестве отступного (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).
Сумма НДС будет исчисляться по ставкам, предусмотренным п.п. 2, 3 ст. 164 НК РФ (в зависимости от вида передаваемого имущества).
Полагаем, что в этом случае организация-должник должна выставить в адрес кредитора соответствующий счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая со дня передачи ему товаров в качестве отступного (п. 3 ст. 168 НК РФ, дополнительно смотрите постановление ФАС Поволжского округа от 10.05.2012 N Ф06-3223/12 по делу N А55-16406/2011).
Бухгалтерский учет
Нормативно-правовые акты, регулирующие порядок ведения бухгалтерского учета, не содержат конкретных предписаний по учету операций, связанных с предоставлением отступного в счет погашения задолженности по договору поставки.
Фактическим результатом операции по передаче товара в счет отступного является погашение обязательства организации-покупателя и выбытие принадлежащего ей товара, что может быть отражено на счетах бухгалтерского учета записью (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению (далее - План счетов и Инструкция), утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н):
Дебет 60 Кредит 41.
Начисление НДС на стоимость переданных товаров в данном случае может быть отражено проводкой:
Дебет 91 Кредит 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС".
Одновременно с этим в бухгалтерском учете организации-должника следует признать постоянное налоговое обязательство (п.п. 4, 7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"):
Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль".
Однако наибольшее распространение получила точка зрения, согласно которой при передаче имущества в качестве отступного организация-должник должна признать в бухгалтерском учете в общем порядке либо выручку, либо прочий доход (п.п. 2, 4, 12, 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации"), что при передаче товара подразумевает следующую корреспонденцию счетов (План счетов и Инструкцию):
Дебет 60 Кредит 90
- погашена задолженность покупателя посредством передачи поставщику отступного;
Дебет 90 Кредит 41
- списана стоимость переданного в качестве отступного товара;
Дебет 90 Кредит 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"
- начислен НДС со стоимости переданного в качестве отступного товара.
В этом случае между бухгалтерским и налоговым учетом не возникнет разниц.
Учет у кредитора (поставщика)
Налог на прибыль организаций
При получении товара по соглашению о предоставлении отступного у организации, применяющей метод начисления, не возникает обязанности по отражению в налоговом учете суммы дохода, поскольку выручка от реализации уже отражалась кредитором на дату перехода к покупателю права собственности на товары (п.п. 1, 3 ст. 271 НК РФ), а суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов (п. 3 ст. 248 НК РФ) (дополнительно смотрите письмо Минфина России от 03.02.2010 N 03-03-06/1/42).
Кредитор, принимая имущество по договору об отступном, выступает в роли приобретателя этого имущества (письмо УФНС России по г. Москве от 05.12.2007 N 19-11/116142). При этом стоимость имущества, полученного в качестве отступного, признается равной величине погашенного обязательства должника (смотрите, например, письма Минфина России от 18.03.2010 N 03-03-06/2/50, от 07.12.2009 N 03-03-06/2/231).
НДС
Как уже отмечалось, при передаче товара в качестве отступного должник должен предъявить кредитору НДС. Предъявленную должником сумму НДС кредитор имеет право принять к вычету при соблюдении требований ст.ст. 171, 172 НК РФ (смотрите также постановления ФАС Поволжского округа от 30.10.2012 N Ф06-7951/12 по делу N А65-27596/2011, от 31.07.2012 N Ф06-5983/12 по делу N А65-33842/2011).
Напоминаем, что в общем случае для принятия к вычету сумм "входного" НДС требуется выполнение следующих условий:
- наличие счета-фактуры, выставленного продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 1 ст. 172 НК РФ);
- принятие на учет приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав на основании соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ);
- приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав для осуществления операций, облагаемых НДС (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).
Если же полученное имущество будет использоваться для осуществления, например, операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) НДС, то сумму предъявленного НДС кредитору следует включить в стоимость полученного имущества (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).
Бухгалтерский учет
Имущество, полученное в качестве отступного, приходуется кредитором с учетом правил, установленных нормативно-правовыми актами, регулирующими порядок ведения бухгалтерского учета соответствующих активов. Так, например, если полученное имущество кредитор изначально планирует продать, то его следует рассматривать в качестве товара (п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (далее - ПБУ 5/01)). При этом формирование его фактической себестоимости в общем случае, на наш взгляд, следует осуществлять исходя из суммы погашенного обязательства должника без учета НДС (п.п. 6, 11 ПБУ 5/01).
Учитывая изложенное, а также принимая во внимание положения Плана счетов и Инструкции, считаем, что кредитор в данном случае может отразить получение актива в качестве отступного на счетах бухгалтерского учета следующим образом:
Дебет 41 (10, 08) Кредит 62
- отражено получение имущества в качестве отступного;
Дебет 19 Кредит 62
- отражен предъявленный должником НДС;
Дебет 68 Кредит 19
- НДС, предъявленный должником, принят к вычету.
С текстами документов, упомянутых в ответе экспертов, можно ознакомиться в
Традиционно денежный займ погашается деньгами. Однако стороны могут договориться о погашении займа путем передачи определенного имущества. Как это правильно, как отразить такое погашение в бухучете и какие налоги уплатить?
Правовые основы
Стороны займа. Наступает срок его погашения. Но у заемщика нет свободных средств, чтобы погасить свой долг. Зато есть имущество, которое он хотел бы передать в счет своего долга. И если займодавец не против такого «погашения», то стороны оформляют соглашение об отступном (ст. 409 ГК РФ). При этом у заемщика обязательство по погашению займа прекращается, но появляется новое обязательство - по передаче имущества.
Напомним, что до 1 июня 2015 г. отступное предоставлялось не только путем передачи имущества, но также, в частности, в виде выполнения работ (оказания услуг), поскольку прежняя редакция статьи 409 ГК РФ содержала открытый перечень способов предоставления отступного.
Важно знать, что обязательство считается погашенным в момент предоставления отступного, а не в момент подписания соглашения о нем. Это значит, что на дату заключения соглашения о предоставлении отступного обязательство заемщика не прекращается. Для прекращения обязательства необходимо фактическое предоставление отступного, то есть передача имущества. Поэтому если заем процентный, то проценты начисляются до тех пор, пока заемщик не передаст имущество. А если в качестве отступного предоставляется недвижимое имущество, то соглашение об отступном считается исполненным только после перехода на недвижимость к Такой вывод следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 17.06.2014 № 2826/14 по делу № А57-2430/2011.
И еще один важный момент. По смыслу статьи 409 ГК РФ, если иное не следует из соглашения об отступном, с предоставлением отступного прекращаются все обязательства по договору, включая и обязательство по уплате неустойки (п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21 декабря 2005 г. № 102). Это значит, что если заем был процентный, то при соглашении об отступном погашаются все обязательства, в том числе и по уплате процентов. Если, конечно, иное не предусмотрено в соглашении. Поэтому если займодавец хочет получить свои проценты деньгами, а само тело займа готов получить «натурой», то соответствующий порядок нужно обязательно прописать в соглашении. Иначе с предоставлением отступного погасится весь долг, то есть сам заем и проценты по нему.
Стоимость имущества, передаваемого в качестве отступного, не обязательно должна быть эквивалентна долгу по прекращаемому обязательству (п. 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21 декабря 2005 г. № 102, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.03.2012 по делу № А56-30457/2009). Поэтому заемщик может стоимость передаваемого имущества как выше, так и ниже своего долга. В этом случае стороны должны решить, будет ли передача «неравноценного» имущества погашать обязательство по возврату займа полностью? Или же «покроет» долг лишь частично (в части стоимости передаваемого имущества)? Дело в том, что если этот момент не будет отражен в соглашении об отступном, то по умолчанию считается, что обязательство прекращается полностью (п. 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21 декабря 2005 г. № 102).
Передал имущество? Начисли НДС!
Передача имущества (будь то товары, продукция или основное средство) в качестве отступного признается реализацией в целях НДС. Ведь в соответствие с пунктом 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров организацией или признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары другому лицу. В данном случае при передаче имущества происходит переход права собственности, значит, возникает реализация. А реализация товаров, в том числе по соглашению о предоставлении отступного, облагается НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Если, конечно, заемщик применяет обычную и не освобожден от НДС по статье 145 НК РФ.
Налоговая база определяется как стоимость передаваемого имущества, исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, и без включения в них налога (п. 1 ст. 154 НК РФ). Согласно пункту 1 статьи 105.3 НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, признаются рыночными. Фактически это означает, что в налоговую базу по НДС следует включить стоимость имущества, которую стороны согласовали между собой, без учета НДС. «Накрутив» НДС сверху (умножив на 118%) мы получим стоимость имущества с НДС. Именно эту стоимость и следует прописать в соглашении об отступном.
Поскольку передача имущества в качестве отступного является облагаемой НДС операцией, то вместе с актом передачи нужно оформить и счет-фактуру. Его следует зарегистрировать в книге продаж и включить затем в декларацию по НДС.
Налог на прибыль
По операции, связанной с предоставлением займодавцу отступного, у заемщика возникают доходы от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ). Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с за реализованные товары (п. 2 ст. 249 НК РФ). В данном случае доход, включаемый в налогооблагаемую прибыль, будет формироваться исходя из стоимости имущества, установленной в соглашении об отступном (за минусом НДС). При этом стоимость имущества, по которой оно числилось в учете, можно включить в расходы (п. 1 ст. 268 НК РФ).
Отражаем в бухучете
При передаче контрагенту в качестве отступного имущества организация в общеустановленном порядке отражает выбытие имущества с использованием счета 90 «Продажи» или счета 91 «Прочие доходы и расходы». Доход от передачи имущества признается в размере стоимости имущества, отраженной в соглашении. Стоимость переданного имущества включается в себестоимость продаж или в прочие расходы (если передается имущество, отличное от продукции, товаров).
Для наглядности отражение в бухгалтерском учете операций по передаче отступного рассмотрим на практическом примере.
Пример:
ООО «Финансовый дом» выдало ООО «Сказка» процентный заем в сумме 110 000 руб. Стороны заключили соглашение об отступном. В качестве отступного передается оборудование по стоимости 118 000 руб. (в т.ч. НДС - 18 000 руб.). Остаточная стоимость оборудования составила 60 000 руб. На момент передачи имущества долг по процентам составил 8000 руб. а общий долг по договору займа - 118 000 руб., что соответствует стоимости передаваемого оборудования с учетом НДС.
Дебет 62 (76) Кредит 91
- 118 000 руб. - передано оборудование в качестве отступного;
Дебет 91 Кредит 01
- 60 000 руб. - отражена остаточная стоимость имущества;
Дебет 91 Кредит 68
- 18 000 руб. - начислен НДС со стоимости передаваемого отступного;
Дебет 66 Кредит 62 (76)
- 118 000 руб. - отражено погашение задолженности по заемному обязательству.
Неравноценное отступное
Может получиться так, что в соглашении об отступном будет указана стоимость передаваемого имущества, которая меньше или больше долга по первоначальному договору, но не будет оговорено, в какой части погашается долг. Или будет указано, что передача такого имущества полностью прекращает все обязательства по договору займа.
В таких случаях вероятны налоговые риски. Если стоимость имущества превышает прекращаемое обязательство, то риски возникают у получающей стороны (займодавца). Чиновники считают, что в данной ситуации организация должна отразить внереализационный доход, с которого необходимо уплатить Такой вывод можно увидеть, например, в Письмах Минфина РФ от 3 февраля 2010 г. № 03-03-06/1/42, УФНС России по г. от 5 декабря 2007 г. № 19-11/116142. Обложив эту разницу налогом на прибыль, компания исключит налоговые риски.
При этом чиновники отмечают, что у заемщика, который передал имущество, стоимостью выше размера его задолженности, возникающая разница не может быть отнесена на уменьшение налогооблагаемой прибыли.
В обратной ситуации (стоимость имущества меньше суммы прекращающего обязательства) риски возникают у передающей стороны, то есть у заемщика. ИФНС посчитает, что у него возник внереализационный доход в сумме превышения. При этом убыток, который получит другая сторона (займодавец), по мнению чиновников, не может приниматься в целях налогообложения (Письмо УФНС России по г. Москве от 5 декабря 2007 г. № 19-11/116142).
Учитывая все это, сторонам лучше не прибегать к «неравноценному обмену». Либо стоимость имущества, передаваемого в качестве отступного, подводить к размеру погашаемой задолженности. Нарушением это являться не будет, ведь цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, признаются рыночными (п. 1 ст. 105.3 НК РФ). Иначе говоря, ту цену, которую стороны определили в соглашении, и будет являться рыночной.
ИА Клерк.Ру., аналитический отдел
Стань экспертом