Выездная налоговая проверка налогоплательщика по общему правилу. Развенчиваем мифы о выездной налоговой проверке. Что в результате

НК РФ регламентирует порядок проведения выездной налоговой проверки.

Выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.

В случае, если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, выездная налоговая проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа .

Решение о проведении выездной налоговой проверки выносит налоговый орган:

1. 1. по месту нахождения организации или по месту жительства физического лица;
   2. налоговый орган, осуществивший постановку организации на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика.

Объект выездной налоговой проверки:

• финан­сово-хозяйственные операции налогоплательщика за весь отчет­ный период, но не более чем за три года , предшествующие на­значению данного вида проверки.

Предмет выездной налоговой проверки:

• правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Выездная налоговая проверка проводится с использованием сплошного метода , посредством которого не только проверяются все документы налогоплательщика, имеющие отношение к уплате налогов, но и проводится инвентаризация имущества, осмотр (обследование) территории и помещений налогоплательщика, используемых им для извлечения прибыли (дохода).

В ходе проведения выездной налоговой проверки сотрудни­ки налоговых органов имеют обширные процессуальные права, в частности:

1. 1. изымать документы, свидетельствующие о факте на­логового правонарушения;
   2. вызывать и допрашивать свидетелей;
   3. привлекать специалистов и (или) переводчиков;
   4. привлекать по­нятых;
   5. назначать экспертизу.

Самостоятельная выездная налоговая проверка филиала или представительства проводится на основании решения налогового органа по месту нахождения такого обособленного подразделения.

Решение о проведении выездной налоговой проверки должно содержать следующие сведения:

• полное и сокращенное наименования либо фамилия, имя, отчество налогоплательщика;
• предмет проверки, то есть налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке;
• периоды, за которые проводится проверка;
• должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки.

Выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика может проводиться по одному или нескольким налогам.

В случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации в рамках соответствующей выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.

Налоговые органы не вправе проводить:

1. 1. 2 и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период;
   2. в отношении одного налогоплательщика более 2 выездных налоговых проверок в течение календарного года, за исключением случаев принятия решения руководителем федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, о необходимости проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика сверх указанного ограничения.

При определении количества выездных налоговых проверок налогоплательщика не учитывается количество проведенных самостоятельных выездных налоговых проверок его филиалов и представительств.

Сроки выездной налоговой проверки

Выездная налоговая проверка не может продолжаться более 2 месяцев . Указанный срок может быть продлен до 4 месяцев, а в исключительных случаях - до 6 месяцев. Срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке.

При необходимости уполномоченные должностные лица налоговых органов, осуществляющие выездную налоговую проверку, могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, а также производить осмотр производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, в порядке, установленном статьей 92 НК РФ.

При наличии у осуществляющих выездную налоговую проверку должностных лиц достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены, производится выемка этих документов в порядке, предусмотренном статьей 94 НК РФ.

В последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, и вручить ее налогоплательщику или его представителю.

В случае, если налогоплательщик (его представитель) уклоняется от получения справки о проведенной проверке, указанная справка направляется налогоплательщику заказным письмом по почте.

Выездная налоговая проверка: что важно знать в 2019 году?

Выездная налоговая проверка - один из самых удобных для налоговых органов способов контроля за добросовестной и своевременной уплатой налогов налогоплательщиком. Выездная налоговая проверка проводится на территории налогоплательщика, может охватывать все уплачиваемые налогоплательщиком налоги за 3 года деятельности.

При этом проверке может быть подвергнут любой налогоплательщик: и организация, и индивидуальный предприниматель. Проверка осуществляется налоговым органом, в котором налогоплательщик стоит на учёте. Кроме того, Налоговым кодексом РФ предусмотрена самостоятельная проверка филиалов и представительств организации (то есть проверка обособленных подразделений без проверки головной организации). В этом случае проверку проводит налоговый орган по месту расположения этих обособленных подразделений.

Что проверяют в ходе выездной проверки налоговой инспекции

Предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления, полнота и своевременность уплаты налогоплательщиком налогов. При этом налоговый орган может проверить как один налог, так и все налоги, исчисляемые налогоплательщиком.

Глубина проверки (период, который может быть проверен) по общему правилу составляет не более трех лет, предшествующих году вынесения решения о назначении проверки.

Пример: если решение о проведении проверки было вынесено в 2018 году под проверку попадают 2015, 2016 и 2017 годы. При этом не имеет значения дата вынесения решения в 2018 году и даты получения его налогоплательщиком. То есть даже если решение будет вынесено в конце декабря, а получено налогоплательщиком в январе 2019 у инспекции всё равно сохранится право проверить полные 2015, 2016 и 2017 годы.

Указание в Налоговом кодексе РФ на трехлетний период, не препятствует налоговому органу в рамках выездной налоговой проверки проверять отчётные периоды текущего года. На это в частности указал Верховный суд РФ в Определении от 09.09.2014 № 304-КГ14-737.

Но проверка может коснуться и более давних периодов, если по ним подавалась уточненная налоговая декларация. В этой ситуации налоговый орган в рамках выездной проверки вправе проверить период, за который подана уточненная декларация, даже если он выходит за пределы трехлетнего периода.

Кира Трунтаева

Нарушение инспекцией правила трехлетнего периода приводит к тому, что все выводы и доначисления, сделанные за пределами периода, являются незаконными, и решение в соответствующей части будет подлежать отмене.

Налоговый кодекс также устанавливает определённые рамки для проведения выездных налоговых проверок.

Во-первых, налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период.

Во-вторых, по общему правилу инспекция не вправе проводить в отношении одного налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение одного календарного года. В исключительных случаях этот лимит может быть превышен, но для этого налоговому органу необходимо получить разрешение вышестоящего налогового органа.

Порядок проведения выездной налоговой проверки

Решение о проведении выездной налоговой проверки

Решение о проведении выездной налоговой проверки принимается налоговым органом. Инспектор должен предъявить его налогоплательщику перед началом проверки.

При этом решение должно быть составлено по специально установленной форме (форма решения утверждена Приказом ФНС России от 08.05.2015 №ММВ-7-2/189@) и содержать следующие обязательные данные:

1. полное и сокращенное наименование либо фамилия, имя, отчество налогоплательщика;
2. предмет проверки, то есть налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке. В данной графе налоговый орган вправе указать просто «по всем налогам и сборам»;
3. периоды, за которые проводится проверка;
4. должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки. Следует отметить, что налоговая вправе менять состав проверяющих во время проверки. Соответствующие изменения вносятся в решение.

Получив решение о проведении проверки, налогоплательщику необходимо оценить его на соблюдение ограничений, установленных в отношении выездных налоговых проверок. В частности, необходимо установить соблюдение налоговиками трехлетнего периода глубины проверки. Также следует убедиться, что налоговым органом соблюдены ограничения по допустимому количеству проверок в течение календарного года.

Предъявление налогоплательщику решения о проведении выездной проверки свидетельствует о её начале.

Налоговый орган не обязан заблаговременно информировать налогоплательщика о предстоящей выездной проверке (Письмо ФНС России от 18.11.2010 №АС-37-2/15853).

С этого момента налоговики получают право доступа на территорию налогоплательщика для проверки. По общему правилу проверка проводится на территории налогоплательщика. Однако Налоговый кодекс предусматривает, что если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, выездная налоговая проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа.

Контрольные мероприятия

В ходе проведения проверки налоговый орган вправе проводить следующие контрольные мероприятия:

1. истребование документов у налогоплательщика, а также у его контрагентов и иных лиц, которые обладают необходимыми документами или информацией о деятельности налогоплательщика;
2. допрос свидетелей
3. экспертиза;
4. выемка документов и предметов;
5. осмотр;
6. инвентаризация имущества.

В случае необходимости налоговый орган также может привлекать специалиста и переводчика.

Налоговый кодекс РФ не содержит конкретный перечень документов, которые налоговые органы вправе истребовать при выездной проверке. Таким образом, в ходе выездной проверки налоговый орган может истребовать широкий спектр документов: регистры бухгалтерского и налогового учета, договоры, первичные документы, счета, платежные документы, счета-фактуры и т.д.

Главное правило, которое должно соблюдаться, истребуемые документы должны быть необходимы для проверки. Иными словами, они должны непосредственно относиться к тем налогам, по которым ведется проверка, и к тем периодам, за которые она проводится.

Кира Трунтаева
Ведущий юрист налоговой практики, специалист по налоговому консультированию

Срок проведения выездной налоговой проверки

Многих налогоплательщиков волнует вопрос: каковы сроки проведения выездных налоговых проверок? Выездная налоговая проверка не может длиться вечно. По общему правилу срок выездной налоговой проверки - не более двух месяцев. В определенных случаях это срок может продлен до 4 месяцев, а в исключительных случаях до 6 месяцев. Самостоятельная выездная налоговая проверка филиалов и представительств налогоплательщика не может длиться более одного месяца.

Основания для продления выездной проверки установлены Приказом ФНС России от 08.05.2015 №ММВ-7-2/189@. В частности ими могут быть проведение проверки налогоплательщика, отнесенного к категории крупнейших, проведение проверок организаций, имеющих в своем составе несколько обособленных подразделений, получение в ходе проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки информации от правоохранительных, контролирующих органов либо из иных источников, свидетельствующей о наличии у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) нарушений законодательства о налогах и сборах, требующей дополнительной проверки. Перечень является открытым.

Срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке.

Кроме того, Налоговым кодексом РФ предусмотрено право инспекции приостанавливать проведение выездной налоговой проверки. Приостановление осуществляется на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. Проверка может быть приостановлена для

1. истребования документов (информации) у контрагентов налогоплательщика;
2. получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации;
3. проведения экспертизы;
4. перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.

Налоговый орган вправе приостанавливать налоговую проверку неоднократно, однако общий срок приостановления проведения выездной налоговой проверки по общему правилу не может превышать шесть месяцев (в исключительных случаях, когда приостановление проверки связано с получением информации от иностранных государственных органов, срок приостановления может быть увеличен на три месяца).

На период приостановления проверки налоговый орган должен прекратить все действия по истребованию документов у налогоплательщика, вернуть все подлинники, прекратить все проверочные действия на территории налогоплательщика.

Оформление результатов выездной налоговой проверки

Об окончании налоговой проверки свидетельствует составление налоговым органом справки о проведении выездной налоговой проверки. Справка составляется в последний день налоговой проверки и подлежит вручению налогоплательщику. Справка не содержит каких-либо выводов по существу проверки, а лишь фиксирует срок ее окончания. После составления справки проверяющие должны покинуть территорию налогоплательщика и прекратить все контрольные мероприятия.

Непосредственные результаты проверки отражаются в акте налоговой проверки. При этом акт составляется вне зависимости от того были ли выявлены нарушения в ходе налоговой проверки. Если нарушений не выявлено в акте указывается на их отсутствие. Акт составляется в течение двух месяцев со дня составления справки и подлежит вручению налогоплательщику в течение пяти рабочих дней с даты его вынесения.

При этом, к сожалению, законодатель не предусмотрел каких-либо санкций в отношении в случае пропуска инспектором указанных сроков. То есть если налоговый инспектор просрочит установленные сроки составления и вручения акта, то никаких правовых последствий для него это не повлечет.

Кира Трунтаева
Ведущий юрист налоговой практики, специалист по налоговому консультированию

Если налогоплательщик не согласен с выводами акта, он вправе подать в налоговый орган письменные возражения на акт. На представление возражений законодатель выделил месяц со дня получения акта. Следует отметить, что представление возражений является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Отсутствие письменные возражений не лишает налогоплательщика права изложить свои доводы устно непосредственно при рассмотрении материалов проверки.

Налоговый орган обязан уведомить налогоплательщика о рассмотрении акта и материалов проверки, по результатам которого будет вынесено итоговое решение. Зачастую такое уведомление направляется одновременно с актом.

На практике были ситуации, когда налоговый орган выносил решение по итогам проверки до истечения срока для представления возражений на акт. Следует отметить, что участие налогоплательщика в рассмотрении материалов проверки является его правом, реализация которого обязательно должна быть ему обеспечена. Если налогоплательщик не был уведомлен о дате рассмотрения материалов налоговой проверки и не участвовал в нем, решение, которое было принято до истечения срока подачи возражений, может быть отменено по формальным основаниям.

Кира Трунтаева
Ведущий юрист налоговой практики, специалист по налоговому консультированию

Рассмотрев материалы проверки, акт и возражения налогоплательщика, налоговый орган в течение 10 дней выносит итоговое решение по результатам проверки. Срок рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения соответствующего решения может быть продлен, но не более чем на один месяц.

По итогам проверки может быть вынесено одно из следующего вида решений:

1. решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля;
2. решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;
3. решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решение вступает в силу по истечении одного месяца со дня вручения налогоплательщику. Если налогоплательщик не согласен с выводами решения, он вправе обжаловать его в вышестоящий налоговый орган. Вот так выглядит порядок оформления результатов выездной налоговой проверки.

Рассмотрим, как налогоплательщик может сделать приход налогового органа наиболее безболезненным.

Критерии отбора налогоплательщиков для проверки

Выездная налоговая проверка с высокой степенью вероятности коснется каждого налогоплательщика, активно ведущего бизнес. В то же время необходимо понимать критерии, при наличии которых налогоплательщики относятся к «группе риска», т.е. в отношении них с высокой долей вероятности может быть принято решение о проведении выездной налоговой проверки. Это значит, что требуется усиленная подготовка.

Приказом ФНС России от 30.05.2007 №ММ-3-06/333@ была утверждена «Концепция системы планирования выездных налоговых проверок», которая содержит сведения о критериях, которыми налоговые органы руководствуются при принятии решения о проведении выездной налоговой проверки конкретного налогоплательщика.

Указанной Концепцией предусмотрены факторы для самостоятельной оценки рисков назначения выездной налоговой проверки. В частности, ожидать скорого прихода инспекторов у налогоплательщика есть основания при наличии следующих обстоятельств:

отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков в течение нескольких налоговых периодов;

отражение значительных сумм налоговых вычетов;

значительное превышение роста расходов над ростом доходов;

зарплаты сотрудников находятся ниже среднего уровня по отрасли в регионе;

налогоплательщик неоднократно приближался к предельному значению установленных НК РФ показателей, позволяющих применять специальные налоговые режимы;

«миграция» между налоговыми органами (неоднократное снятие и постановка на учёт в связи со сменой места нахождения);

ведение хозяйственной деятельности преимущественно с контрагентами - посредниками, перекупщиками (построение цепочки контрагентов без явной деловой цели такого построения);

низкий уровень рентабельности деятельности (исходя из уровня рентабельности в сфере деятельности налогоплательщика согласно статистики).

Этот перечень является далеко не исчерпывающим.

Подготовка к приходу налоговиков

Если налогоплательщик чувствует, что приход налоговиков неминуем, самое время провести подготовительные мероприятия.

В частности, налогоплательщику следует привести в порядок первичную документацию, а также документацию, свидетельствующую о проявлении должной степени осмотрительности при выборе контрагента (особенно это касается контрагентов, обладающих признаками «однодневок»). Кроме того, следует пообщаться с контрагентами и предупредить их о возможности скорого прихода к ним встречной налоговой проверки. Также необходимо подготовить офис, убрав документы, печати, которые содержат лишние сведения.

Кроме того, целесообразно определить сотрудников, которые будут работать с инспекторами, обсудить с ними нюансы представления информации. Зачастую нелишним будет заручиться поддержкой сторонних консультантов, юристов, которые смогут помочь оценить риски, а также грамотно сопроводят налогоплательщика во время самой налоговой проверки.

Когда инспекторы придут в офис, в первую очередь, необходимо проверить полномочия проверяющих, сверив в частности данные служебных удостоверений с решением. Следует помнить, что только лица указанные в решении могут быть допущены к проверке. Далее проверяющих необходимо разместить в удобном месте, где исключен доступ к нежелательным документам и информации. Передачу документов налоговикам следует оформлять актами приема-передачи. Более того, следует контролировать правомерность каждого действия налогового органа. Здесь также очень полезной может быть помощь квалифицированных юристов.

Эксперты и юристы компании «Правовест Аудит» всегда готовы помочь Вам во взаимодействии с инспекцией и сопровождении во время выездной налоговой проверки.

Получите
консультацию
эксперта

Задайте вопрос по Вашей ситуации и получите консультацию эксперта.

В среднем на одну выездную налоговую проверку организации за 2018 год пришлось примерно 24 млн рублей доначислений (доначисления при проверках ИП - 5,3 млн рублей, при проверках физлиц, не являющихся ИП, - 3,3 млн рублей). Отдельным вопросам проведения первоначальной и повторной выездной налоговой проверки посвящено интервью с Сергеем Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса.

• В чем предназначение выездной налоговой проверки?
• Выездная налоговая проверка призвана выявить нарушения, обусловленные злоупотреблениями налогоплательщика в налоговой сфере, его стремлением уклониться от налогообложения. Причем на решение этой задачи налоговых органов ориентирует Конституционный суд (определение от 08.04.2010 № 441-о-о).

Проведение выездной проверки означает, что с вероятностью 98% по ее результатам будут доначислены налоги, пени, штрафы.

Размер налоговой задолженности, выявляемый по результатам налоговой проверки, может влечь риск уголовной ответственности, а также субсидиарной ответственности уполномоченных лиц налогоплательщика, причем как в процедуре банкротства, так и при предъявлении исков о возмещении ущерба, причиненного бюджету неуплатой налога.

• Обязан ли налоговый орган проводить выездную проверку налогоплательщика с определенной периодичностью?
• Нет. Общее количество зарегистрированных в налоговых органах налогоплательщиков (организаций и предпринимателей) превышает 8 миллионов. Охват их всех выездным контролем (даже с периодичностью раз в три года) физически невозможен. В настоящее время проверки затрагивают 0,18%: проверяются две организации или ИП из тысячи.

При назначении налоговых проверок применяется риск-ориентированный подход.

Проверке предшествует предпроверочный анализ, проводимый в соответствии с Концепцией системы планирования выездных налоговых проверок, утвержденной приказом ФНС от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@.

Один из критериев оценки рисков при отборе на проверку – это уровень налоговой нагрузки ниже среднего уровня в конкретной отрасли. При отсутствии отраслевого значения нагрузки используется значение нагрузки в целом по России (письмо ФНС от 22.08.2018 № ГД-3-1/5806@).

ФНС разработана концепция Системы управления поведением налогоплательщика. Смысл данной системы – в переходе от проверки отдельного налогоплательщика к созданию прозрачной контрольной среды в отраслях и рынках.

Ожидается, что к 2020 году плановые выездные налоговые проверки будут на 90% формироваться с использованием автоматизированной информационной системы ФНС по управлению рисками.

Но одновременно нет и запрета для назначения внеплановых проверок. Сформированный годовой (с разбивкой по кварталам) план проведения выездных налоговых проверок может быть скорректирован в зависимости от вновь открывшихся обстоятельств (письмо Минфина от 19.07.2012 № 03-02-08/62).

Положения Федерального закона от 26.12.2008 № 294-ФЗ «О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора) и муниципального контроля» не распространяются на отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля.

• Количество выездных проверок снижается?
• Тенденция снижения сохранялась все последние годы. В 2017 году было проведено немногим более 20 тысяч проверок. В 2018 году количество выездных проверок сократилось на 30%: до немногим более 14 тысяч.

Но влияние на эту цифру в большей степени оказывают возможности камерального контроля, которые есть у налогового органа, «отработка» применения статьи 54.1 НК РФ на отдельных налогоплательщиках.

К тому же на практике налогоплательщики подвергаются проверкам со стороны органов внутренних дел, которые формально не наделены функциями налогового контроля. Но проверка ими информации о преступлении, по сути, неотличима от осуществления контроля финансово-хозяйственной деятельности в отношении налогоплательщиков.

Конституционный суд считает, что защита нарушенных прав при проведении проверок органами внутренних дел и налоговыми органами возможна в судебном порядке, а изменение действующего порядка регулирования относится к компетенции законодателя (определение от 27.09.2016 № 2153-О).

• Какие правила предусмотрены НК РФ для выездной проверки?
• Проверка проводится на основании решения налогового органа (пункт 2 статьи 89 НК РФ). В отношении крупнейшего налогоплательщика это решение налогового органа, в котором первый поставлен на учет в качестве крупнейшего. В отношении филиала или представительства организации это решение налогового органа по месту нахождения филиала или представительства.

Чаще всего решение о выездной налоговой проверке организации принимает налоговый орган по месту ее нахождения.

Для некоторых категорий налогоплательщиков (резидентов ОЭЗ, участников соглашений о разделе продукции, консолидированной группы налогоплательщиков, участников регионального инвестиционного проекта) НК РФ предусмотрены особенности проведения выездных налоговых проверок.

• Основанием проверки является решение о ее проведении. Что оно должно содержать?
• Форма решения приведена в приложении № 5 к приказу ФНС от 07.11.2018 № ММВ-7-2/628@. Решение должно содержать:
• номер решения и дату его вынесения,
• наименование налогоплательщика, в отношении которого проводится проверка.

При назначении проверки филиала или представительства отдельно от проведения проверки организации, в решении указывается наименование филиала или представительства. В отношении обособленных подразделений, не оформленных в качестве филиала и представительства, проверка назначена быть не может.

Проверка филиалов и представительств возможна только по региональным, местным налогам и торговому сбору. Самостоятельная выездная налоговая проверка филиалов и представительств по вопросам правильности исчисления и уплаты федеральных налогов и сборов, в том числе предусмотренных специальными налоговыми режимами, не проводится (письмо Минфина от 28.03.2011 № 03-02-08/32).

• Какой период может быть охвачен проверкой?
• «Глубина» проверки - это период финансово-хозяйственной деятельности, за который проводится проверка. По общему правилу, проверкой может быть охвачен период, не превышающий срок в три календарных года, предшествующих году вынесения решения о проведении проверки. Правоприменительная практика исходит из того, что в данном случае указан предельный срок для истекших календарных лет, и не содержится запрета на включение в период проверки периодов текущего календарного года (определение Верховного Суда от 09.09.2014 № 304-КГ14-737).

При принятии решения в 2019 году, проверкой могут быть охвачены периоды 2016, 2017, 2018 годов и периоды 2019 года, истекшие до месяца принятия решения.

Следует иметь в виду, что налоговый орган в целях осуществления проверки правильности исчисления и уплаты налога на прибыль в рамках периода, охваченного выездной проверкой, вправе проверить правильность формирования убытка.

Налогоплательщик должен документально подтвердить обоснованность убытка за весь срок, когда он уменьшает налоговую базу на суммы ранее полученного убытка (постановление Президиума ВАС от 24.07.2012 № 3546/12).

Поэтому действия инспекции по проверке заявленных в проверяемом периоде убытков прошлых лет, включая периоды его формирования, не охваченные решением о проверке, основаны на нормах налогового законодательства и являются правомерными (постановление АС Уральского округа от 07.09.2015 № Ф09-5869/15).

Отдельно обратим внимание, что трехлетний срок давности привлечения к ответственности за неуплату налога исчисляется со следующего дня после окончания налогового периода, в котором было допущено правонарушение в виде неуплаты налога (пункт 15 постановления ВАС от 30.07.2013 № 57). Это означит, что поскольку сумма налога на прибыль, скажем, за 2018 год должна быть уплачена в 2019 году, срок давности привлечения к ответственности за неуплату налога на прибыль за 2018 год по статье 122 НК РФ начнет исчисляться с 1 января 2020 года и закончится 1 января 2023 года.

• Может ли решение о проверке охватывать месяцы того года, в котором принято решение о проверке?
• Период проверки может включать месяцы того года, в котором принято решение о проверке, если речь идет, например, о проверке налогового агента по НДФЛ, чья обязанность в части удержания и перечисления налога не связана с окончанием налогового периода (постановление Президиума ВАС от 05.07.2011 № 1051/11). Тем самым возможно привлечение налогового агента к ответственности и по результатам проверки месяца еще не истекшего налогового периода.
• Какое значение имеет перечисление в решении видов проверяемых налогов?
• Виды налогов, по которым проводится проверка, составляют предмет проверки. Проверка может касаться одного, нескольких или всех налогов («по всем налогам, сборам, страховым взносам»).

НК РФ ограничена возможность проведения проверок по одним и тем же налогам за проверенный период.

В решении о проведении проверки может быть указан, предположим, только налог на прибыль организаций. Если обнаружена ошибка по НДС, то по результатам проверки нельзя привлечь к ответственности в части НДС, поскольку НДС в решении о проверке указан не был. Аналогичные последствия наступают при обнаружении налоговым органом правонарушения за период, который не был включен в решение о проверке.

В подобных обстоятельствах налоговый орган должен принять новое решение о проведении проверки.

Но данную ситуацию, по мнению судебных органов, следует отличать от ситуации, когда в решении были допущены ошибки или опечатки. К ним относится отсутствие в решении о проведении проверки перечня проверяемых налогов либо формулировки «по всем налогам». Само по себе это не означает несоответствие решения нормам налогового законодательства, если инспекция своевременно и самостоятельно устранила допущенную техническую ошибку, которая не повлияла каким-либо негативным образом на права и обязанности налогоплательщика и не повлекла для него каких-либо негативных последствий (постановление АС Московского округа от 18.01.2019 № Ф05-22585/2018).

• Могут ли проводить проверочные мероприятия сотрудники, не указанные в решении?
• В решении приводятся ФИО, должности проверяющих. Эти лица имеют право доступа на территорию проверяемого лица, проводят все необходимые контрольные мероприятия.

Если с момента вынесения решения о проведении проверки до составления справки по ее окончании потребуется изменение состава проверяющей группы, то должно быть принято решение о внесении изменений в решение о проведении проверки (приложение № 5 к письму ФНС от 15.01.2019 № ЕД-4-2/356@).

Однако, согласно постановлению Президиума ВАС от 24.01.2012 № 12181/11, сам по себе факт подписания акта налоговой проверки лицом, не проводившим проверку, не может указывать на существенное нарушение прав проверяемого налогоплательщика. Налогоплательщик должен указать, в чем состояло нарушение его прав (это могут быть препятствия в реализации права подачи возражений, представления объяснений).

• С чего начинается проверка?
• Собственно проверка начинается с принятия решения. НК РФ не устанавливает срок для вручения налогоплательщику принятого решения о проведении выездной налоговой проверки (письмо ФНС от 10.03.2016 № ЕД-4-2/3936@).

При вручении решения налогоплательщик знакомится с ним под роспись. На экземпляре решения, который остается у налогового органа, проставляется отметка о получении решения представителем налогоплательщика. В определенных случаях решение направляется по почте заказным письмом или передается в электронной форме по ТКС через оператора электронного документооборота.

Если налогоплательщик предоставит в своем помещении место для работы проверяющих, то проверка проводится по месту нахождения налогоплательщика. О проведении проверки по месту нахождения налогового органа будет принято отдельное уведомление (форма приведена в приложении №1 к письму ФНС от 15.01.2019 № ЕД-4-2/356@).

• В течение какого срока длится проверка?
• В течение двух месяцев. Для целей исчисления срока проверки не имеет значение, находятся проверяющие на территории налогоплательщика или нет.

Срок исчисляется со дня вынесения решения и до последнего месяца срока.

Рассчитывается срок следующим образом. Сначала определяется общее количество календарных дней, которые включаются в период проверки. Если соответствующего последнего дня в месяце нет, то срок заканчивается в предшествующий день. Если последний день приходится на выходной, то срок заканчивается в ближайший следующий за ним рабочий день. Но проверка может быть продлена и приостановлена.

• Какие основания для продления срока проверки?
• Продление срока допускается до шести месяцев, то есть всего, с учетом продления, проверка не может продолжаться больше шести месяцев (письмо Минфина от 11.07.2011 № 03-02-07/1-234).

Перечень оснований для продления срока проверки установлен приложением № 6 к приказу ФНС от 07.11.2018 № ММВ-7-2/628@.

Новая редакция данного перечня носит закрытый характер и включает восемь оснований, в частности, проверку крупнейшего налогоплательщика, проверку налогоплательщика, в составе которого имеются обособленные подразделения, наличие препятствий в проведении проверки как со стороны проверяемого лица, так и иных лиц (например, непредставление документов, воспрепятствование доступу, неявка свидетеля и т.п.).

Одно и то же основание может быть дважды использовано для продления проверки.

Налогоплательщику должно предъявляться решение о продлении срока проверки (форма приведена в приложении № 6 к письму ФНС от 15.01.2019 № ЕД-4-2/356@).

• Проверка может быть приостановлена?
• НК РФ предусматривает процедуру приостановления проверки.

Примеры приостановления проверки на срок до шести месяцев следующие:

1. истребование документов (статья 93.1 НК РФ). Проверка может быть приостановлена столько раз, у скольких разных лиц истребуются документы;
2. проведение экспертиз (статья 95 НК РФ);
3. перевод документов на русский язык (статья 97 НК РФ)

По такому основанию, как получение информации от иностранных государственных органов, проверка приостанавливается на срок до 9 месяцев.

Налогоплательщику должно предъявляться решение о приостановлении и возобновлении проверки.

Какие мероприятия налогового контроля может проводить налоговый орган в период приостановления проверки?

Все, за исключением истребования у налогоплательщика документов и тех мероприятий, которые проводятся на территории налогоплательщика.

Например, налоговые органы вправе запрашивать пояснения у должностных лиц проверяемого налогоплательщика, вызывая их в налоговый орган (письма Минфина от 05.05.2011 № 03-02-07/1-156, от 18.01.2013 № 03-02-07/1-11).

Приостановление проведения выездной проверки не изменяет срок исполнения требования о представлении документов, направленного до принятия решения о приостановлении проверки (письмо Минфина от 28.06.2013 № 03-02-07/1/24644, пункт 26 постановления Пленума ВАС от 30.07.2013 № 57).

Когда налоговый орган может провести повторную проверку?

Специально запрещены повторные проверки – проверки правильности исчисления и уплаты тех же самых налогов за уже проверенный период. Исключения из этого запрета следующие:

• в связи с реорганизацией или ликвидацией организации,
• назначение повторной проверки вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего первоначальную проверку. Таких проверок может быть несколько, учитывая централизованную структуру налоговых органов (инспекция – Управление – ФНС). Согласно позиции контролирующих органов, если организация сменит местонахождение, проверку сможет проводить вышестоящий налоговый орган по отношению к тому налоговому органу, который проводил первоначальную проверку;
• при представлении налогоплательщиком уточненной декларации, в которой заявлена сумма налога в меньшем размере, чем в первичной. Под данное основание назначения проверки подпадает представление уточненных деклараций, в которых увеличена сумма изначально заявленного убытка (постановление Президиума ВАС от 16.03.2010 № 8163/09). С 4 сентября 2018 года об этом также сказано в новой редакции подпункта 2 пункта 10 статьи 89 НК РФ.

Обратите внимание, что при представлении уточненной декларации выездной налоговой проверкой как первоначальной, так и повторной, может быть проверен период, за который представлена декларация (пункт 4 статьи 89 НК РФ). То есть это может быть и больший срок, чем три года, предшествующие году принятия решения о проверке.

Есть ли специфика проведения повторной проверки, назначенной в связи с представлением уточненной декларации?

Проверка может быть назначена только по тому налогу и за тот период, за который представлена уточненная декларация (письмо Минфина от 21.12.2009 № 03-02-07/2-209).

По мнению судов, предметом такой повторной проверки могут быть те сведения уточненной декларации, изменение которых повлекло уменьшение суммы ранее исчисленного налога. Данные, которые не изменялись, повторно проверены быть не могут (постановление Президиума ВАС от 16.03.2010 № 8163/09).

С 4 сентября 2018 года указанная позиция суда почти двадцатилетней давности включена в подпункт 2 пункта 10 статьи 89 НК РФ.

Внесенное изменение потенциально сокращает объем истребуемых документов, предметы доказывания. Но случаи назначения повторных проверок достаточно редки.

Обращаю внимание, что представление налогоплательщиком уточненной декларации не может изменять обстоятельства, отраженные в судебном решении, вынесенном по результатам обжалования результатов первоначальной проверки.

Налогоплательщиком представлена уточненная декларация. В течение какого срока может быть назначена повторная проверка?

Решение о проверке в случае представления уточненной декларации может быть принято в течение установленного НК РФ срока хранения документов. По общему правилу, этот срок составляет 4 года и начинает исчисляться после налогового периода, в котором соответствующий документ использовался для подтверждения полученных доходов и произведенных расходов, исчисления и уплаты налога.

В судебной практике выработан подход, согласно которому срок назначения проверки не может быть значительным. Таковым, в частности, признан срок назначения повторной выездной налоговой проверки спустя 1 год и 10 месяцев после представления в налоговый орган налоговой декларации. При возникновении спора суд должен оценить обоснованность доводов налогового органа о сроке назначения проверки в подобных обстоятельствах (определение Верховного суда от 16.03.2018 № 305-КГ17-19973).

Если налоговый орган не приведет доказательств разумности срока назначения выездной проверки, то решение о проверке будет отменено. К такому выводу пришел Арбитражный суд Северо-Западного округа, рассматривая дело, в котором проверка была назначена спустя 2 года и 11 месяцев после представления в налоговый орган уточненной налоговой декларации (постановление от 20.08.2018 № Ф07-8502/2018).

Кто в ходе повторной проверки проверяется: налоговый орган или налогоплательщик?

Налогоплательщик. Но когда основанием проверки является решение вышестоящего налогового органа, то в акте повторной проверки, в решении по ее результатам должны быть указаны обстоятельства проверки деятельности налогового органа, проводившего проверку, анализ итогов первоначальной проверки, указаны нарушения, допущенные при первоначальной проверке (определение Верховного Суда от 16.09.2014 № 301-КГ14-1038, постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 16.03.2015 № Ф08-10889/2014).

Есть примеры, когда повторная проверка признавалась недействительной, если она была осуществлена с целью доначисления налогов только по кругу тех обстоятельств и правонарушений, которые были выявлены в результате первоначальной проверки (постановление Президиума ВАС от 03.04.2012 № 15129/11). Названный судебный акт выступил установкой для вышестоящих налоговых органов устранять допущенные нижестоящим налоговым органом процедурные нарушения при рассмотрении апелляционной жалобы, а не назначать повторную проверку.

За исключением такого основания назначения повторной проверки, как представление уточненной декларации, при назначении повторных проверок сохраняется ограничение на период, который может быть охвачен проверкой: три года, предшествующие году принятия решения о ее проведении. Иными словами, чем позже назначается повторная проверка, тем меньший период ею может быть охвачен.

Повторная проверка может проводиться должностными лицами, являющимися сотрудниками любого налогового органа, в том числе того, который проводил первоначальную проверку.

Каких-либо отличий в объеме проводимых в отношении налогоплательщика мероприятий между первоначальной и повторной проверкой нет.

Может ли налогоплательщик быть привлечен к ответственности по итогам повторной проверки?

Применение налоговых санкций в ходе повторных проверок фактически исключено, так как предварительно должен быть в судебном порядке доказан сговор налогоплательщика и должностных лиц налогового органа, который не позволил выявить правонарушения в ходе первоначальной проверки (пункт 10 статьи 89 НК РФ).

Исключение – это повторная проверка в связи с реорганизацией или ликвидацией (пункт 11 статьи 89 НК РФ). В этом случае привлечение организации к ответственности не ставится в зависимость от факта установления сговора налогоплательщика и налогового органа при первоначальной проверке.

У компаний нередко возникают споры с налоговиками по поводу периодов, которые последние вправе проверять в рамках выездной налоговой проверки. На основе судебной практики и разъяснений чиновников рассмотрим, в каких случаях у компаний есть шанс отстоять свою правоту, а в каких нет.

Выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа (п. 1 ст. 89 НК РФ). В ее рамках может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки (п. 4 ст. 89 НК РФ).

Как считать три года

На практике встречаются ситуации, когда между принятием решения о проведении проверки и самой проверкой проходит несколько месяцев и она происходит уже в следующем году. В подобных случаях некоторые компании считают, что трехлетний срок должен отсчитываться от года, в котором фактически проводится проверка. Но суды их не поддерживают.

Так, АС Уральского округа в постановлении от 17.07.2017 по делу № А60-47352/2016 рассмотрел следующую ситуацию. В компании в 2016 г. прошла выездная налоговая проверка, в рамках которой налоговики проверяли периоды с апреля 2012 г. по декабрь 2014 г. включительно. Компания считала, что, поскольку проверка проводилась в 2016 г., налоговый орган имел право проверять 2015, 2014 и 2013 гг. А включение в проверку 2012 г. противоречит положениям п. 4 ст. 89 НК РФ.

Суд признал доводы компании ошибочными. Он отметил, что в соответствии с п. 4 ст. 89 НК РФ трехлетний период отсчитывается от года, в котором вынесено решение о проведении проверки, а не от года, в котором она фактически проводилась. Решение о проведении выездной налоговой проверки вынесено руководителем инспекции 30 июня 2015 г. Значит, на основании положений п. 4 ст. 89 НК РФ налоговым органом мог проверяться период с 2012-го по 2014 г., и контролеры не вышли за трехлетний предел периода проверки.

Еще один пример - спор, рассмотренный АС Западно-Сибирского округа в постановлении от 25.12.2018 по делу № А75-918/2017. Налоговый орган принял решение о проведении выездной налоговой проверки 28 декабря 2015 г., которая фактически проходила в 2016 г. Суд признал правомерным проведение инспекцией проверки за 2012, 2013 и 2014 гг.

Обратите внимание: в подобных случаях самый ранний год из охватываемых налоговой проверкой выходит за трехлетний срок исковой давности (ст. 196 ГК РФ). В связи с этим некоторые компании полагают, что налоговики не вправе производить доначисление налога. Например, ФАС Поволжского округа в постановлении от 19.03.2013 по делу № А06-3630/2012 рассмотрел ситуацию, когда решение о проведении выездной проверки было принято налоговой инспекцией 26 декабря 2011 г., а сама проверка проходила уже в 2012 г. В ее рамках проверялся период с 1 января 2008 г. по 31 декабря 2010 г. Компания попыталась оспорить доначисление налога за 2008 г. в связи с истечением срока исковой давности. Но суд этот довод отверг. Он указал, что доначисление произведено правомерно, так как согласно п. 4 ст. 89 НК РФ в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. При этом арбитры отметили, что компания обоснованно не была оштрафована за неуплату налога в 2008 г., поскольку истек срок давности привлечения к налоговой ответственности. Напомним, что согласно п. 1 ст. 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за налоговое правонарушение, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового (расчетного) периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).

Период проверки при подаче уточненки

В пункте 4 ст. 89 НК РФ сказано, что при представлении налогоплательщиком уточненной налоговой декларации в рамках соответствующей выездной налоговой проверки проверяется период, за который подана уточненная налоговая декларация.

Разъясняя порядок применения этой нормы, ФНС России в письмах от 25.07.2013 № АС-4-2/13622@ и от 29.05.2012 № АС-4-2/8792 указала, что:

1) норма является исключением из общего правила о периоде, который может быть охвачен выездной проверкой;

2) норма применяется в случае подачи налогоплательщиком уточненной налоговой декларации за период, превышающий три календарных года, предшествующих году, в котором представлена такая декларация;

3) норма предоставляет налоговому органу право провести выездную проверку за период, за который представлена уточненная налоговая декларация;

4) указанная выездная налоговая проверка может быть проведена, если соответствующий период не был ранее охвачен выездной налоговой проверкой;

5) момент представления уточненной налоговой декларации (во время проведения выездной налоговой проверки, до ее проведения, после проведения), для применения нормы значения не имеет.

А в письме от 03.09.2010 № АС-37-2/10613@ специалисты ФНС России отметили, что в случае подачи уточненной налоговой декларации проверяется период, за который она представлена, в том числе если указанный период находится за пределами трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Таким образом, при представлении уточненной декларации налоговиками может быть проверен период, выходящий за пределы трехлетнего ограничения. Суды это подтверждают.

В споре, рассмотренном в постановлении АС Северо-Кавказского округа от 13.08.2014 по делу № А53-11519/2013, налоговая инспекция в 2012 г. проводила выездную налоговую проверку за 2009 и 2010 гг. При этом в ходе контроля за правильностью исчисления и уплаты налога на прибыль за 2009 г. налоговым органом были исследованы в том числе уточненные декларации по налогу на прибыль за 2008 и 2009 гг., поданные в октябре 2010 г. Компания считала, что инспекция не вправе проверять правильность исчисления налога на прибыль за налоговый период, предшествующий периоду проверки.

Но суды трех инстанций рассудили иначе. Они указали, что п. 4 ст. 89 НК РФ предусмотрено исключение из общего правила о трехлетней глубине налоговой проверки. Если компания представила уточненную декларацию, налоговые органы вправе при проведении выездной проверки за период, на показатели которого повлияли данные уточненной декларации, проверить период, за который представлена такая декларация. При этом неважно, что указанный период находится за пределами трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. Определением Верховного суда РФ от 28.11.2014 № 308-КГ14-4417 было отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ.

Повторная проверка при подаче уточненки

Повторная выездная проверка может быть назначена, если налогоплательщик представил уточненную декларацию, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. Предметом такой повторной выездной налоговой проверки является правильность исчисления налога на основании измененных показателей уточненной налоговой декларации, повлекших уменьшение ранее исчисленной суммы налога (увеличение убытка) (подп. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ).

При проведении повторной выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении повторной выездной налоговой проверки (п. 10 ст. 89 НК РФ). Возникает вопрос: вправе ли налоговый орган провести повторную выездную налоговую проверку, если период, за который подана уточненная налоговая декларация, превышает три календарных года, предшествующих году, в котором налоговым органом вынесено решение о проведении повторной выездной налоговой проверки?

Чиновники считают, что вправе. В письме от 19.04.2013 № 03-02-07/1/13473 Минфин России указал, что в рамках повторной выездной налоговой проверки, назначенной в связи с подачей уточненной декларации, проверяется период, за который она представлена. Поэтому проверяемый в ходе указанной повторной выездной проверки период может превышать три календарных года, предшествующих году, в котором вынесено решение о ее проведении. Аналогичный вывод содержится в письме ФНС России от 25.07.2013 № АС-4-2/13622.

Такого же мнения придерживается и Верховный суд. В Определении от 05.03.2015 № 305-КГ15-606 он рассмотрел ситуацию, когда компания 26 декабря 2011 г. представила уточненные декларации за июнь, август и декабрь 2009 г., в которых отражены суммы предъявленных к возмещению акцизов, уплаченных при ввозе товаров на территорию РФ, и сумма налога указана в размере, меньшем ранее заявленного. Налоговая инспекция в 2013 г. провела повторную выездную проверку периода, за который были представлены уточненные декларации. Компания посчитала, что налоговики вышли за трехлетний срок, установленный п. 10 ст. 89 НК РФ.

Суды трех инстанций указали, что датой начала проверки является день вынесения решения о проведении проверки (29 декабря 2012 г.), поэтому спорный период (2009 г.) не выходит за пределы трехлетнего срока, установленного в п. 10 ст. 89 НК РФ. Они также отметили, что налоговым законодательством предусмотрена возможность подачи уточненной декларации за период, который находится за пределами трех лет. В связи с этим возможность проведения повторной налоговой проверки за пределами указанного срока соответствует принципам и целям налогового регулирования и не нарушает баланса частных и публичных интересов.

Обратите внимание: в Определении от 16.03.2018 № 305-КГ17-19973 Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда РФ высказала правовую позицию, что повторная выездная налоговая проверка не может быть инициирована налоговым органом без учета оценки разумности срока, прошедшего с момента подачи уточненной налоговой декларации. При оценке разумности срока назначения повторной выездной проверки должны учитываться все обстоятельства, имеющие отношение к обеспечению баланса частных и публичных интересов, в частности:

существование у налогового органа возможности по своевременному выявлению обстоятельств, указывающих на необоснованность изменений в исчислении налога, заявленных в уточненной декларации;

способность налогоплательщика в случае проведения выездной проверки обеспечить защиту своих прав по прошествии установленного п. 1 ст. 23 НК РФ четырехлетнего срока хранения документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов;

наличие или отсутствие в действиях налогоплательщика признаков противодействия налоговому контролю (предоставление налоговому органу недостоверных и (или) неполных документов и т.п.).

В этом деле повторная выездная налоговая проверка была назначена спустя 1 год и 10 месяцев после представления в налоговый орган уточненной налоговой декларации, что арбитры признали значительным сроком. В связи с этим судебная коллегия отправила дело на новое рассмотрение, дав указание судам оценить разумность сроков назначения выездной налоговой проверки, принять законные и обоснованные судебные акты.

Правовая позиция Верховного суда используется судами при принятии решений. Так, с учетом этой правовой позиции АС Северо-Западного округа в постановлении от 20.08.2018 по делу № А21-10802/2017 признал решение о проведении выездной проверки, принятое спустя 2 года 11 месяцев после представления уточненной налоговой декларации, нарушающим права и законные интересы компании.

Проверка текущего периода

Часто споры возникают по поводу того, могут ли налоговики в рамках выездной налоговой проверки контролировать текущий период.

Налоговики и финансисты считают, что п. 4 ст. 89 НК РФ не содержит запрета на проведение выездных налоговых проверок по отчетным периодам текущего календарного года, в котором принято решение о проведении налоговой проверки (письма Минфина России от 26.07.2018 № 03-02-07/1/52519, ФНС России от 17.04.2019 № ЕД-4-2/7305). Данный вывод подтверждается судебной практикой.

В Определении от 09.09.2014 № 304-КГ14-737 Верховный суд РФ рассмотрел следующую ситуацию. Налоговый орган 30 марта 2012 г. принял решение о проведении в компании выездной налоговой проверки за период с 1 января 2009 г. по 29 февраля 2012 г. По результатам проверки компания за несвоевременное перечисление НДФЛ была привлечена к ответственности по ст. 123 НК РФ за период с 2 сентября 2010 г. по 31 декабря 2011 г. и за январь, февраль 2012 г.

Суд первой инстанции признал неправомерным привлечение компании к ответственности за январь и февраль 2012 г. По его мнению, из положений п. 4 ст. 89 НК РФ прямо не следует, что проверкой может быть охвачен текущий календарный год. А расширительное толкование положений, содержащихся в законе, или распространение их на случаи, не указанные в нем, недопустимо. Кроме того, согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Таким образом, проведение выездной налоговой проверки за январь и февраль 2012 г. не соответствует положениям п. 4 ст. 89 НК РФ.

Но апелляционный и кассационный суды с таким выводом не согласились. Они указали, что п. 4 ст. 89 НК РФ не содержит запрета на проведение выездных проверок по отчетным периодам текущего календарного года. Постановлением Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» даны разъяснения, что налоговое законодательство не содержит запрета на проведение проверки периодов текущего календарного года. Из этого суды сделали вывод, что проверка отчетных периодов текущего года в рамках выездной налоговой проверки не нарушает норм налогового законодательства. Верховный суд этот вывод поддержал.

О том, что проведение инспекцией выездной налоговой проверки отчетных периодов текущего года не противоречит нормам Налогового кодекса и не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика, сказано в постановлениях АС Западно-Сибирского округа от 10.05.2017 по делу № А45-28037/2015, Восточно-Сибирского округа от 19.04.2017 по делу № А33-8287/2016, Московского округа от 12.11.2015 по делу № А41-32783/2015, ФАС Дальневосточного округа от 26.02.2013 № Ф03-453/13 (Определением ВАС РФ от 26.04.2013 № ВАС-4862/13 отказано в передаче дела на пересмотр).

Выход за трехлетний период

Иногда в рамках выездной налоговой проверки контролеры производят доначисления по операциям, относящимся к периодам, выходящим за трехлетний срок. Суды считают такие действия неправомерными.

Примером является постановление АС Северо-Кавказского округа от 27.06.2018 по делу № А63-11808/2017. Инспекция в 2016 г. провела выездную проверку своевременности перечисления индивидуальным предпринимателем НДФЛ в бюджет за период с 1 января 2013 г. по 29 февраля 2016 г., по результатам которой бизнесмену был доначислен налог. Поводом послужило то, что предприниматель в качестве отступного получил в 2012 г. недвижимое имущество. Право собственности на это имущество было зарегистрировано за ним по суду в 2013 г. Контролеры посчитали, что недвижимое имущество бизнесмен получил только с момента государственной регистрации перехода права собственности на него. В связи с этим доход по сделке должен учитываться в 2013 г.

Но суды трех инстанций с этим не согласились. Они указали, что порядок определения даты получения дохода физическими лицами не зависит от факта государственной регистрации перехода права собственности на объект недвижимости. Датой получения дохода в рассматриваемом случае является дата передаточного акта (15 октября 2012 г.). И поскольку сделка совершена в 2012 г., ее налоговые последствия связаны с этим налоговым периодом. Поэтому инспекция не имела права начислять НДФЛ за 2013 г. по операциям, совершенным в 2012 г. Контролеры вышли за установленный законом период проведения выездной налоговой проверки (не более трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки).

На практике встречаются ситуации, когда налоговики по результатам проверки производят доначисления с учетом кредиторской задолженности, образовавшейся за пределами трехлетнего срока. Суды считают это выходом за пределы проверки (постановления Президиума ВАС РФ от 29.05.2012 № 17259/11, ФАС Центрального округа от 21.11.2012 по делу № А35-439/2012, Уральского округа от 12.10.2012 по делу № А60-613/2012).

Так, в споре, рассмотренном в постановлении АС Северо-Кавказского округа от 22.08.2018 по делу № А01-2762/2017, у компании по состоянию на 1 января 2014 г. имелась кредиторская задолженность по налогу. В ходе выездной налоговой проверки, проводимой в 2017 г., налоговики проверили период с 1 января 2014 г. по 31 марта 2017 г. Они доначислили компании налог с учетом имеющейся у нее кредиторской задолженности по состоянию на 1 января 2014 г.

Суд доначисления отменил. Он указал, что у налоговой инспекции отсутствует право проверять деятельность налогоплательщика (налогового агента) за рамками трехлетнего периода, установленного п. 4 ст. 89 НК РФ. Спорная задолженность образовалась за пределами проверяемого периода. Налоговое законодательство не предусматривает включение в результаты выездных налоговых проверок всех кредитовых сальдо, имеющихся по лицевому счету налогоплательщика (налогового агента) на дату начала проверяемого периода, а также включение таких сальдо в результаты проверок.

Выход за период проверки, указанный в решении о ее проведении

Случается, что налоговики проверяют налоги в рамках установленного законом трехлетнего периода, но при этом выходят за пределы дат, которые обозначены в решении о проведении выездной проверки. Суды считают это нарушением и отменяют доначисления.

В постановлении ФАС Уральского округа от 15.09.2009 по делу № А71-13315/2008А19 рассмотрена ситуация, когда налоговики в рамках выездной проверки начислили пени на задолженность 2004 г. по налогу на прибыль и НДС. Суд признал начисления необоснованными, поскольку согласно решению о проведении выездной налоговой проверки контролю подлежал период с 1 января 2005 г. по 31 декабря 2006 г.

А в ситуации, рассмотренной Девятнадцатым ААС в постановлении от 28.05.2009 № 19АП-2131/09, в решении о проведении выездной налоговой проверки контролируемый период был ограничен 2006 и 2007 гг. Однако по результатам проверки контролеры произвели доначисления и за 2005 г. Объяснили они это тем, что в решении о проведении проверки была допущена опечатка и вместо «1 января 2005 г.» было напечатано «1 января 2006 г.».

Суд признал доначисления за 2005 г. незаконными. Он указал, что, поскольку на момент проведения проверки заявление об уточнении проверяемого периода отсутствовало, налоговики обязаны были проводить проверку за период с 1 января 2006 г. по 31 декабря 2007 г. В связи с этим у налогового органа не было права проверять правильность и своевременность уплаты налогов за 2005 г.

Выездная налоговая проверка одна из самых неприятных процедур, проводимых в отношении работы организации или индивидуального предпринимателя. Вместе с тем, данный способ является самым удобным для проверки налоговой. Если верить статистике, наибольшие доначисления налогов, пеней и штрафов осуществляются налоговиками именно по результатам выездной проверки. К кому приходит налоговая проверка и как подготовиться к этому мероприятию? Ответы на эти и другие популярные вопросы в нашей статье.

Что такое выездная налоговая проверка

Начнем с того, что налоговые проверки можно разделить на два типа: камеральные и выездные. Первая проводится удаленно. Налоговиками проверяются декларации, которые были предоставлены налогоплательщиком ранее и дополнительные документы, которые могут быть запрошены в ходе проверки. При этом, когда нарушения не найдены, налогоплательщик даже может не узнать об этой проверке. Если нарушения все-таки выявили, налоговая может оформить акт, в худшем случае - назначить выездную проверку.

Выездную налоговую проверку проводят на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя или заместителя руководителя налогового органа. В том случае, когда налогоплательщик не может предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, выездная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа.

Главная цель проверки - установить, правильно ли были исчислены налоги и страховые взносы, а также вовремя ли они были уплачены (пп. 4, 17 ст. 89 НК РФ). Основной документ, который подтверждает начало выездной налоговой проверки - это решение о ее проведении.

Ходят слухи, что налоговой нельзя осуществлять налоговую проверку в первые 3 года после регистрации, но это лишь домыслы незнающих людей. Налоговикам дано право приходить с проверкой даже на следующий день после регистрации. Если решение о проверке уже есть, то налоговая проводит проверку периода, не превышающего 3 календарных года, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

При этом, налогоплательщика могут проверить не больше одного раза по одним и тем же налогам за один и тот же период. За календарный год допускается только 1 выездная проверка (исключение - есть решение о повторной проверке, которое принято руководителем вышестоящего налогового органа ФНС РФ).

К кому может прийти налоговая проверка?

Прежде чем наведаться с выездной проверкой к налогоплательщику, налоговый орган проводит анализ фирмы по 12 критериям:

1. Низкая налоговая нагрузка. Налоговая нагрузка рассказывает о том, сколько денег предприниматель отчисляет государству. Это главный критерий, по которому налоговая отбирает предпринимателей для проверки.

В сумму всех налогов включают налог на доходы физических лиц. Сумма страховых взносов не учитывается. Налоговой орган каждый год производят расчет налоговой нагрузки для каждой отрасли. В том случае, когда показатель окажется ниже, компания, скорее всего, попадет в план проверок.

2. Регулярные убытки на протяжении 2-х и больше лет. Когда в отчетах постоянно отражаются убытки - это подозрительно, по мнению налоговой. Возможно, предприниматель делает это специально, с целью ухода от налоговой.

3. Налоговый вычет по НДС выше 89%. Доля вычетов должна быть равна 89% или выше за период 12 месяцев от суммы начисленного с налоговой базы налога. О НДС и налоговом вычете мы писали .

4. Темп роста расходов опережает темп роста доходов. Если бизнесмен отражает такую тенденцию, возможно, он пытается занизить доходы или завысить расходы, чтобы не платить налог на прибыль 🛈 .

5. Низкая заработная плата сотрудников. Если работодатель платит зарплату работнику, которая ниже показателя по отрасли в регионе, то у налоговой закрадываются сомнения. Возможно какую-то часть зарплаты сотрудник получает в конверте. Это указывает на уклонение от уплаты страховых взносов и налога на доходы физических лиц за сотрудников.

6. Показатели на специальных режимах приближаются к предельным значениям. Предельные значения были введены государством. Если предприниматель близится к предельному значению на 1-5% несколько раз в год, это вызывает недоверие налоговой. Может быть, бизнесмен специально уменьшает показатели.

Предельные показатели:

• годовой доход не более 150 млн рублей;
• количество сотрудников не больше 150 человек;
• остаток основных средств не больше 150 млн рублей;
• доля участия других организаций не больше 25%.

Для ЕНВД:

• площадь торгового зала или зала обслуживания посетителей не более 150 м²;
• общая площадь спальных помещений в гостинице или отеле не более 500 м²;
• количество работников не более 100 человек.

Для ЕСХН:

• доходы от сельскохозяйственной деятельности должны быть не меньше 70% всех доходов.

7. Расходы индивидуального предпринимателя за календарный год максимально приближены к доходам.

8. Работа через цепочку посредников. Если компания ведет деятельность по цепочке договоров с посредниками и перекупщиками, через новую организацию проходит большое количество денег, и все участники имеют какую-то связь друг с другом, это вызывает подозрение. Скорее всего, это фирма-однодневка, помогающая уходить от уплаты налогов.

9. Игнорирование запросов налогового органа. Если предприниматель не отвечает на запросы инспектора, не предоставляет документы, требуемые налоговиками, его навестят с проверкой.

10. Мигрирование между налоговыми инспекциями. В том случае, когда адрес компании меняется чаще 1 раза, вызывает подозрение у налоговой.

11. Уровень рентабельности компании на 10% ниже нормы. Исходя из показателей рентабельности можно говорить о том, насколько эффективно предприниматель пользуется ресурсами: деньгами, товарами, основными средствами.

12. Деятельность с высоким налоговым риском. Если бизнесмен работал с фирмой-однодневкой, то попадет под подозрение.

Какие мероприятия могут быть произведены в ходе проверки?

Налоговики имеют право проводить следующие процедуры:

• инвентаризация - необходима, чтобы проверить достоверность данных, которые содержатся в документах;
• осмотр - в ходе проверки могут осматриваться производственные, складские, торговые и другие помещения и территории;
• истребование документов - должностное лицо, которое проводит проверку может потребовать дополнительные документы;
• выемка документов - необходима для выявления и подтверждения доказательств нарушений налогового законодательства;
• экспертиза - налоговой орган может привлечь эксперта в необходимых случаях;
• допрос - могут провести допрос свидетелей для выяснения обстоятельств, которые имеют значения;
• вызов в качестве свидетелей - налоговики могут вызвать любое физическое лицо, которое имеет необходимые знания для выяснения обстоятельств;
• получение экспертного заключения;
• привлечение переводчика.

Порядок проведения выездной налоговой проверки

Перед тем, как начать выездную налоговую проверку, налоговикам нужно подготовить основной документ, который дает право на осуществление данной процедуры - решение о проведении выездной налоговой проверки, и вручить его проверяемому юридическому или физическому лицу. В решении должна быть отражена следующая информация:

• полное и сокращенное наименование либо фамилия, имя, отчество налогоплательщика;
• предмет проверки, т.е. налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке;
• периоды, за которые проводится проверка;
• должности, фамилии и инициалы работников налогового органа, которым поручено осуществление проверки.

При этом решение о проверке выносится только на основании решения руководителя или заместителем руководителя налоговой службы, подписанного руководителем.

С того момента, как проверяемый получит этот документ - можно будет говорить о начале выездной налоговой проверки. После этого налоговый орган получает доступ на территорию проверяемого и проводит все необходимые мероприятия.

Этот период длится обычно 2 месяца, но бывают исключения, об этом мы поговорим позже. Затем по окончанию налоговой проверки составляется справка о проведении выездной налоговой проверки. Она оформляется в последний день процедуры, а потом вручается проверяемому. В справке нет каких-либо сведений, связанных с выводами о проверке, в ней зафиксировано только ее окончание. После этого налоговики покидают помещение и прекращают все мероприятия.

Результаты, которые относятся к проверке, заносятся в акт налоговой проверки. Он должен быть составлен в любом случае, независимо от того, выявили нарушения или нет. Если их нет, в акте отражается их отсутствие. Акт должен быть составлен в течение 2 месяцев со дня составления справки и вручен проверяемому в течение 5 рабочих дней с даты его вынесения.

Бывает такое, что проверяемый не согласен с данными, занесенными в акт. В этом случае нужно будет составить письменное возражение на акт. При этом, предоставить возражение необходимо в течение месяца после получения акта в отделение налоговой органа, проводившего проверку.

Как подготовиться к выездной налоговой проверке

Чтобы встреча с налоговой прошла успешно, к ней нужно подготовиться - привести все дела компании в порядок. На что необходимо обратить внимание в первую очередь? Мы составили небольшой чек-лист:

1. Обратитесь к Налоговому кодексу. Изучите права и обязанности проверяемого (статья 21, 23 НК РФ) и налогового органа (статья 31, 32 НК РФ).
2. Приведите в порядок документацию. Убедитесь о наличии всех оригиналов учредительных, регистрационных, разрешительных документов. Проверьте на месте ли правоустанавливающие документы на имущество компании, документы об избрании, назначении на должность генерального директора и главного бухгалтера. Не забудьте удостовериться в наличии договоров с контрагентами. Также обратите внимание на подписи первичных документов - они должны быть подписаны от руки.
3. Проверьте контрагентов. Проведите проверку на сайте Федеральной налоговой службы: наличие регистрации в ЕГРЮЛ, наличие налоговой задолженности и сдачу отчетов. Кроме этого, у контрагента можно потребовать заверенные копии устава, свидетельства о регистрации и о постановке на учет в налоговый орган, решение о назначении руководителя, последней бухгалтерской отчетности.
4. Подготовьте доказательства проявления должной осмотрительности по отношению контрагентов, например, это может быть деловая переписка. Также проверьте наличие доказательств, которые подтверждают экономическую выгоду от сделки.
5. Подготовьте помещение. Для проверяющих неплохо будет выбрать отдельное место. Тем самым, ограничив доступ к документам, которые не имеют отношения к данной проверке, и к сотрудникам, которые могут наговорить много “лишнего”. Разумно также будет провести беседу с работниками. Поручите общение с налоговиками одному или нескольким сотрудникам. Напомните, что их высказывания должны основываться только на фактах. При этом необходимо отвечать кратко и только по делу.

Сроки проведения выездной налоговой проверки

Обычно выездная налоговая проверка проводится в течение двух месяцев. Однако, налоговикам дано право приостанавливать ее или продлевать. Налоговая выездная проверка может приостановиться на срок не более полугода, при этом оснований для приостановки проверки немного:

• есть необходимость получения данных от иностранных государственных органов в рамках международных договоров;
• есть необходимость провести экспертизу;
• есть необходимость перевести на русский язык документы, которые представлены проверяемым на иностранном языке и истребовать у контрагента проверяемого налогоплательщика или у других лиц документы, которые имеют отношение к работе этого налогоплательщика.

Продлить выездную налоговую проверку инспекторы могут на 4(6) месяцев в следующих случаях:

• проверяемый - крупнейший налогоплательщик;
• налоговый орган получил данные, которые сообщают о возможном нарушении налогового законодательства и требуют дополнительной проверки;
• на территории, где проводится проверка, случился потоп, наводнение, пожар или другие чрезвычайные происшествия;
• у проверяемого несколько обособленных подразделений;
• налогоплательщиком не предоставлены в установленный срок документы по требованию налоговых органов;
• другие причины.