Доходы и расходы

При выполнении поручения заказчика (комитента, принципала, доверителя) посредник (комиссионер, агент, поверенный):

• получает доходы – выручку от оказания посреднической услуги (вознаграждение) (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 249 НК РФ);

• несет расходы (включая входной НДС), связанные с исполнением посреднического договора, которые по условию договора ему не возмещаются (письмо Минфина России от 17 мая 2006 г. № 03-03-04/1/463).

В состав доходов, учитываемых при расчете единого налога, не включайте средства, поступившие посреднику:

• от покупателя в пользу заказчика (при продаже товаров);

• от заказчика в пользу поставщика (при покупке товаров);

• от заказчика в счет возмещения затрат посредника по условиям посреднического договора.

Это следует из подпункта 1 пункта 1.1 статьи 346.15 и подпункта 9 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ.

Учет доходов и расходов

Если организация платит единый налог с доходов, в налоговую базу включите только сумму посреднического вознаграждения (дополнительной выгоды) (п. 1 ст. 346.18 НК РФ). Однако такой порядок применяется лишь в тех случаях, когда средства, связанные с исполнением сделки, поступают посреднику после заключения посреднического договора. Если посредник получил эти средства до подписания договора, он должен включить их в состав доходов, облагаемых единым налогом. Об этом сказано в письме ФНС России от 19 августа 2011 г. № АС-4-3/13628.

Расходы для целей налогообложения не принимайте (п. 1 ст. 346.14 НК РФ). Скидки, предоставленные покупателям (заказчикам) за счет посреднического вознаграждения, его сумму не уменьшают (письмо Минфина России от 25 мая 2010 г. № 03-11-06/2/80).

Если организация платит единый налог при упрощенке с разницы между доходами и расходами, ведите учет и доходов, и расходов (п. 2 ст. 346.18, ст. 346.24 НК РФ). Расходы, связанные с исполнением посреднического договора, которые по условиям договора не компенсируются заказчиком, уменьшают налоговую базу. В зависимости от вида расходов учтите их по соответствующей статье затрат, предусмотренной для упрощенки. Например, затраты на оплату услуг субкомиссии можно отнести к материальным расходам (письмо УМНС России по г. Москве от 29 июня 2004 г. № 21-09/42913).

В состав расходов, учитываемых при расчете единого налога при упрощенке, не включайте:

• стоимость имущества (включая деньги), переданного посредником заказчику в связи с исполнением обязательств по договору;

• затраты, которые заказчик должен возместить посреднику по условиям договора.

Это предусмотрено пунктом 2 статьи 346.16, пунктом 1 статьи 252 и пунктом 9 статьи 270 Налогового кодекса РФ.

Доходы от реализации посреднических услуг признайте только после оплаты (п. 1 ст. 346.16 НК РФ). То есть в день поступления денег от заказчика на банковский счет или в кассу посредника (если посредник не участвует в расчетах).

Пример отражения доходов посредника в книге учета доходов и расходов. Организация применяет упрощенку и платит единый налог с доходов

ООО «Альфа» применяет упрощенку. Единый налог платит с доходов.

В январе «Альфа» в качестве комиссионера заключила договор комиссии на реализацию партии товаров. «Альфа» не участвует в расчетах (покупатель перечисляет деньги непосредственно продавцу). Цена товаров по договору – 590 000 руб. (включая НДС – 90 000 руб.). Сумма комиссионного вознаграждения – 10 процентов стоимости реализованных товаров, что составляет 59 000 руб.

В январе комитент передал продукцию «Альфе». В феврале «Альфа» отгрузила продукцию в адрес покупателя, покупатель перечислил оплату на счет заказчика. Вознаграждение от заказчика «Альфа» получила 3 марта.

Датой признания дохода является день поступления оплаты за оказанные услуги. В марте доход в сумме 59 000 руб. бухгалтер «Альфы» отразил в .

Расходы признайте в том отчетном периоде, в котором они понесены и оплачены (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Поэтому затраты, которые не компенсирует заказчик, в случае их экономической обоснованности учтите при расчете единого налога упрощенке по мере оплаты. Входной НДС по этим расходам признайте в налоговой базе, после принятия на учет самих расходов и перечисления налога (подп. 8 п. 1 ст. 346.16, подп. 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Ситуация: нужно ли посреднику на упрощенке учесть дополнительные доходы, полученные при выполнении поручения заказчика на более выгодных условиях, чем предусмотрено в договоре ?

Да, нужно.

Выполняя поручение по договору, посредник, помимо вознаграждения, может получить дополнительный доход (выгоду). Исполнив поручение на более выгодных условиях, чем предусмотрено в договоре, посредник имеет право на половину от такого дохода, если другой порядок не согласован (ст. 992 и 1011 ГК РФ).

При упрощенке доходы формируются в том же порядке, что и при налогообложении прибыли (кассовый метод). При этом отнести дополнительную выгоду, причитающуюся посреднику, к доходам, не учитываемым для целей налогообложения, нельзя. Учитывать подобные доходы необходимо как вознаграждение по договору – такие поступления связаны с реализацией услуг посредника и, значит, формируют его выручку (доход) для целей налогообложения.

Это следует из положений пункта 2 статьи 249, подпункта 9 пункта 1 статьи 251, пункта 1 статьи 346.15 и пункта 2 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ и подтверждается Минфином России в письме от 1 ноября 2013 г. № 03-11-06/2/46735.

Ситуация: когда посреднику на упрощенке признать в доходах посредническое вознаграждение? Посредник участвует в расчетах и удерживает вознаграждение из поступившей в пользу заказчика выручки.

Доход признавайте в момент поступления денежных средств от покупателя.

Посредник и принципал могут договориться о различных вариантах выплаты посреднического вознаграждения. При этом по умолчанию комиссионер или агент, действующий от своего имени, могут удерживать суммы своего вознаграждения из любых средств, поступивших к ним в пользу комитента (принципала) (ст. 997, 1011 ГК РФ). Как другой вариант расчета, посредник может удерживать свое вознаграждение в момент перечисления денег (выручки) заказчику (ст. 407 ГК РФ). В любом случае такая операция представляет собой односторонний зачет взаимных требований. Чтобы произвести его, посредник должен составить и передать заказчику документ, содержащий уведомление о зачете (ст. 410 ГК РФ).

Несмотря на возможность согласования разных условий расчетов с заказчиком, для посредника, применяющего упрощенку, дата признания дохода не зависит ни от момента подписания отчета об оказании посреднических услуг, ни от совершения иных согласованных сторонами действий по исполнению обязательств. Посредник, применяющий упрощенку, должен признавать доходы кассовым методом, то есть на дату фактического поступления денежных средств от покупателя, если в состав этих средств включено его вознаграждение (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 21 ноября 2012 г. № 03-11-06/2/140.

Ситуация: нужно ли организации включить в доходы при расчете единого налога при упрощенке агентское и субагентское вознаграждения? Организация выступает в роли субагента (субкомиссионера) .

Да, нужно, но только субагентское вознаграждение.

Организация, применяющая упрощенку, не учитывает доходы, предусмотренные статьей 251 Налогового кодекса РФ (подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ). А в подпункте 9 пункта 1 данной статьи сказано, что в составе доходов агента (комиссионера) не учитываются денежные средства, поступившие ему в связи с исполнением обязательств по агентскому договору. Исключение составляет только . Денежные средства, которые агент по договору передает принципалу, являются доходом принципала. Эта норма распространяется и на стороны субагентского договора. Для субагента агент является принципалом. И агентское вознаграждение, которое необходимо передать агенту на основании договора, считается его доходом. Аналогичное разъяснение дано в письме Минфина России от 22 мая 2007 г. № 03-11-04/2/130.

Ситуация: как посреднику на упрощенке учесть вознаграждение, размер которого заранее неизвестен? Вознаграждение включено в аванс, выдаваемый посреднику для исполнения договора.

Включите в состав доходов всю сумму средств, полученных от заказчика.

Доходом (выручкой) посредника от оказания посреднической услуги является его вознаграждение (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 249 НК РФ).

Доходы при упрощенке признаются кассовым методом, то есть в момент получения оплаты от заказчика (п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Поэтому авансы, полученные в счет предстоящего оказания посреднической услуги, также включаются в состав выручки (п. 1 ст. 346.15, подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ, письма Минфина России от 21 июля 2008 г. № 03-11-04/2/108, от 25 января 2006 г. № 03-11-04/2/15, решение ВАС РФ от 20 января 2006 г. № 4294/05).

В рассматриваемой ситуации сумму посреднического вознаграждения на дату получения оплаты от заказчика определить невозможно. Поэтому всю поступившую сумму посредник должен включить в состав налогооблагаемых доходов. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 28 марта 2011 г. № 03-11-06/2/41.

После того как посреднические услуги будут оказаны (например, на дату утверждения отчета посредника), налоговую базу по единому налогу можно скорректировать. Такой вывод следует из положений пункта 1.1 статьи 346.15 и подпункта 9 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ. Согласно этим нормам в состав доходов, учитываемых при расчете единого налога при упрощенке, у посредника не включаются средства, поступившие от заказчика в счет возмещения затрат, связанных с исполнением договора.

В момент исполнения договора сумма ранее полученного аванса (включавшая в себя посредническое вознаграждение) перестает быть доходом посредника в полном объеме. Ведь часть поступивших средств была израсходована им для выполнения обязательств по договору. Например, перечислена поставщику товаров, которые посредник приобретает для заказчика. Этот факт позволяет уменьшить доход, ранее отраженный в книге учета доходов и расходов, на сумму документально подтвержденных затрат, которые должны оплачиваться за счет средств заказчика. После корректировки в составе доходов останется только сумма посреднического вознаграждения.

Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 30 сентября 2013 г. № 03-11-06/2/40279.

Пример отражения в книге учета доходов и расходов корректировки налоговой базы при исполнении посреднического договора

ООО «Альфа» (агент) заключило посреднический договор с ООО «Торговая фирма "Гермес"» (принципал). По условиям договора «Альфа» должна приобрести для «Гермеса» складское оборудование и обеспечить его доставку на территорию принципала. Общая стоимость договора (с учетом посреднического вознаграждения «Альфы») согласована в размере 800 000 руб. При этом размер агентского вознаграждения определен как разница между согласованной стоимостью договора и фактическими расходами «Альфы» на приобретение и доставку оборудования. Срок исполнения договора – два месяца.

Всю сумму, предусмотренную договором, «Гермес» перечислил «Альфе» 1 марта. Договор был исполнен 25 апреля. Сумма документально подтвержденных расходов, связанных с исполнением договора и отраженных в отчете «Альфы», равна 731 600 руб. Таким образом, сумма агентского вознаграждения составила 68 400 руб.

При расчете авансового платежа по единому налогу за I квартал «Альфа» включила в состав доходов всю сумму средств, поступивших от «Гермеса», – 800 000 руб.

При расчете авансового платежа по единому налогу за I полугодие «Альфа» уменьшила налоговую базу с учетом фактически понесенных расходов, связанных с исполнением посреднического договора.

Поступление аванса и последующую корректировку налоговой базы бухгалтер «Альфы» отразил в книге учета доходов и расходов .

Ситуация: нужно ли посреднику (комиссионеру, агенту, поверенному) при расчете единого налога при упрощенке включить в доходы аванс, полученный от покупателя в пользу заказчика (комитента, принципала, доверителя)? Посредник участвует в расчетах .

Да, нужно.

Организации, применяющие упрощенку, признают доходы кассовым методом, то есть на дату фактического получения денежных средств (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Это правило распространяется и на полученные суммы аванса (п. 1 ст. 346.15, п. 2 ст. 249, подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ). Поэтому, если посредник, применяющий упрощенку, участвует в расчетах, часть суммы вознаграждения, полученного от покупателя авансом, он должен включить в состав налогооблагаемых доходов. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 21 ноября 2012 г. № 03-11-06/2/140 и от 28 марта 2011 г. № 03-11-06/2/39.

Определить сумму вознаграждения можно расчетным путем. Например, если посреднику полагается 10 процентов от выручки по договору, а в качестве аванса получено 20 процентов выручки, вознаграждение, которое включается в налоговую базу посредника, составит 2 процента поступивших средств.

Чем реализация товара по договору комиссии может быть выгодна? Кому и в каких случаях имеет смысл ее выбирать? Как оформить комиссию правильно и к обоюдному удовольствию сторон? Как осуществляется комиссионная схема торговли , если договор комиссии заключают между собой организации, применяющие разные режимы налогообложения? На эти и другие вопросы мы ответим в нашей статье.

Вести торговлю комиссионными товарами удобно в сервисе МойСклад. В нем можно принимать товары на реализацию с договором комиссии, вести по ним учет, автоматически формировать отчет комитенту после продажи, смотреть прибыльность, оформлять возврат, если товар не продается. Зарегистрируйтесь и попробуйте прямо сейчас: это бесплатно!

Преимущества торговли по договору комиссии

Если вы занимаетесь розничной торговлей и нашли поставщика, который согласен отдавать вам товар на реализацию по договору комиссии, вам повезло. И особенно повезло, если вы только входите в бизнес. Закон разрешает отдать деньги за товар, оформленный по договору комиссии, уже после его продажи. То есть, комиссионная схема торговли позволяет вам начать работать без больших вложений и без особенных рисков.

Если же вы производите товар или закупаете его в больших количествах для последующей розничной реализации в разных точках, то комиссионная схема торговли для вас тоже может быть выгодна. Как минимум это позволит увеличить рынок сбыта. Какой-нибудь маленький магазинчик, находящийся в таком месте, где вы сами работать бы не стали, может бойко распродать товар, который в традиционных точках у вас не расходится. При этом покупку партии такого товара магазин может не потянуть, а вот на комиссию возьмет с удовольствием.

Комиссионная схема торговли выгодна еще и потому, что при ней проще оформить возврат товара, чем в рамках договора купли-продажи. Если товар был приобретен по схеме «купля-продажа», то, чтобы вернуть его из магазина обратно поставщику, необходимо проводить обратную реализацию. Это создает проблемы в плане налогообложения - когда один из участников сделки не платит НДС, второй теряет деньги, так как не может принять НДС к вычету. Если же поставка товара оформлена по договору комиссии, этой проблемы не возникает. Посредник просто списывает товар с забалансового учета и возвращает поставщику. Впрочем, при возврате товара, взятого на комиссию, есть некоторые тонкости, и к ним мы в этом материале еще вернемся.

Как оформляется комиссионная торговля

В упрощенном виде эта схема выглядит так. Поставщик (комитент) отдает свой товар на реализацию посреднику (комиссионеру). При этом право собственности на товар к последнему не переходит. Комиссионер продает товар покупателю, действуя от своего имени, но за счет комитента. Как только товар продан, комитент перестает быть его собственником. Комиссионер отчитывается перед поставщиком, отдает ему выручку за товар и получает свое вознаграждение.

Итак, как оформить комиссию правильно? Допустим, некая компания собирается отдать на реализацию товар в магазин. Первым делом поставщик и магазин составляют договор комиссии, в котором прописывается, кто из них комиссионер, кто комитент, а также указывается, что первый от лица второго будет продавать товары за вознаграждение. Размер вознаграждения тоже лучше прописать в договоре. Это может быть как фиксированная сумма с каждого проданного товара, так и определенный процент с продаж. Закон, а именно, 51 статья Гражданского кодекса РФ, обязывает комиссионера отчитываться перед комитентом о продажах. Сроки предоставления отчета не регламентируются, но их тоже лучше прописать заранее. Договор комиссии может быть заключен на определенный срок или быть бессрочным. Указывать ли территорию его исполнения, тоже решают сами предприниматели. Образец договора комиссии можно скачать в нашей библиотеке форм документов.

Договор комиссии заключен. Что дальше? Дальше товар передается в магазин, что сопровождается актом приема-передачи товара на комиссию и накладной ТОРГ-12. Образец акта приема-передачи , а также накладной , вы можете скачать на нашем сайте. Акт приема-передачи товара на комиссию необходим в том случае, если это прописано в договоре. Если же такого условия нет, то достаточно накладной.

Партия товара благополучно прибыла в магазин, и комиссионер начинает продавать. По закону продажа товара должна начаться не позднее, чем на следующий день после его приема. После того как определенное количество реализовано, либо прошел отчетный период, указанный в договоре, магазин составляет отчет комиссионера. В нем указывается, сколько единиц товара было продано, по какой цене и какова сумма вознаграждения. Как мы уже писали выше, сроки предоставления отчета лучше прописать в договоре, хотя по закону это не обязательно. Можно договориться предоставлять его каждую неделю или каждый месяц. Образец отчета комиссионера есть у нас на сайте .

Помимо отчета рекомендуется составить и подписать акт об оказании услуг между сторонами. Ведь, совершая сделки от лица комитента, комиссионер оказывает ему услугу. Об этом и составляется документ. Сумма в акте - это сумма вознаграждения комиссионера за отчетный период.

Вместе с отчетом посредник передает поставщику вырученные деньги и удерживает свою комиссию. Возможен и другой вариант, когда комитент забирает все вырученные деньги и только потом перечисляет вознаграждение комиссионеру. Далее сотрудничество продолжается или заканчивается.

Если комитента чем-то не устраивает отчет комиссионера, то сообщить об этом он должен в течение 30 дней с момента получения документа. Впрочем, этот срок можно изменить с помощью предварительного соглашения сторон.

Автоматизация очень упрощает процесс комиссионной торговли. Сервис МойСклад предлагает оптимальное решение и для комитента, и для комиссионера. В самой системе можно создать договор комиссии, учесть отгрузку и приемку товара, зафиксировать продажи комиссионных товаров, а также автоматически сформировать отчеты комиссионера. При этом во всех созданных формах и отчетах мгновенно считается выручка за проданный товар, вознаграждение комиссионера, НДС и другие необходимые суммы.

Теперь посмотрим, что говорит нам закон об особенных случаях.

Комиссионная торговля: особые случаи

Комиссионер продал товар дороже или дешевле, чем предполагалось

Допустим, товары расходились настолько хорошо, что магазин принял решение поднять на них цены. В этом случае комиссионеру удалось получить дополнительную выгоду, которую по закону он должен поровну разделить с комитентом. Если, конечно, иные условия не предусмотрены в договоре. И тут нужно обратить внимание на одну важную деталь, касающуюся оформления и выплаты этих денег. Согласно письму Минфина России от 5 июня 2008 г. № 03-03-06/1/347, прежде, чем часть прибыли будет выплачена комиссионеру, комитент должен отобразить всю эту сумму в доходах, которые облагаются налогом на прибыль. И лишь после этого начислить причитающееся комиссионеру.

Если же товары по какой-то причине не расходились по оговоренной цене, и магазин ее снизил, то тут возможно два варианта развития событий.

1. Магазин доказал комитенту, что у него не было возможности продать товар дороже, и этот ход предотвратил еще большие потери. В этом случае от комиссионера не потребуется возвращать разницу.
2. Магазину не удалось доказать, что снижение цены оказалось необходимым шагом. Тогда, увы, комиссионеру придется возместить поставщику убыток.

Кстати, в договоре комиссии не возбраняется прописать и эти случаи. Кроме того, в него можно добавить условия, что, прежде, чем менять цены, комиссионер должен спросить разрешения у комитента.

Договор не был исполнен

Допустим, часть товара, который комитент поставил в магазин, оказалась бракованной, либо оговоренное количество товара не было поставлено, или по какой-то другой причине договор комиссии не может быть исполнен по вине поставщика. В этом случае закон предписывает комитенту все равно выплатить комиссионеру вознаграждение, а также возместить расходы. Если же договор комиссии не может быть исполнен по вине магазина, то, в свою очередь, он должен будет возместить ущерб комитенту.

Субкомиссия

Представим, что магазин нашел еще одну выгодную точку сбыта товара, которая управляется другой компанией. В этом случае он вправе заключить с данной компанией договор субкомиссии. Тогда комиссионер отвечает за действия субкомиссионера перед своим комитентом, а для второго магазина сам становится комитентом. И несколько важных замечаний. Субкомиссия возможна, если иное не оговорено в договоре комиссии. При этом комитент не вправе вступать в отношения с субкомиссионером, если, опять же, иное не предусмотрено соглашением сторон.

Комиссионер не продал за отчетный период ни одного товара

Если весь товар так и остался на складах и полках магазина, магазин вправе вернуть их комитенту. Возврат товара, как и его получение, оформляется накладной ТОРГ-12.

Значительно облегчить оформление возврата товара от комиссионера комитенту поможет сервис для управления торговлей МойСклад . В системе есть специальные формы, в которых регистрируется возврат, и введенные данные автоматически переходят во все отчеты, которые имеют отношение к исполнению договора комиссии.

Возврат товара комиссионеру от покупателя

Допустим, что вернуть товар хочет по каким-то причинам розничный покупатель.

Учитывая, что, продавая товар клиенту, комиссионер от своего имени заключал с ним договор купли-продажи , то и отказ от этой сделки оформляет он.

Если покупатель возвращает товар из-за обнаруженных недостатков, ответственность за них необходимо распределить между комиссионером и комитентом. Если товар был поврежден по вине магазина, то расходы покупателю возмещает он. А если выяснится, что виноват поставщик, комиссионер будет иметь право на возмещение расходов и вознаграждение.

Товар может быть возвращен до того, как отчет комиссионера подписан сторонами, или после. В первом случае посредник делает в отчете запись на сумму возврата со знаком минус. Во втором - оптовый покупатель, возвращая товар, оформляет накладную на имя комиссионера. Если же конечный покупатель - розничный, то он должен написать заявление о возврате товара. После этого комиссионер возвращает товар комитенту, сопровождая возвратной накладной на его имя, а также счетом-фактурой. На основании этих документов комитент сможет уменьшить свой НДС к оплате.

Счета-фактуры при комиссионной торговле

Счета-фактуры при комиссионной торговле в розницу

В нашем примере, где комиссионером является магазин, последний не выставляет покупателям счета-фактуры, поскольку при розничной торговле этот документ заменяет кассовый чек с выделенной отдельной строкой суммой НДС. Комитент также не выставляет комиссионеру счета-фактуры. Но при этом магазин выставляет комитенту счет-фактуру на сумму своего вознаграждения по результатам отчетного периода.

Закон не обязывает наш розничный магазин, торгующий по договору комиссии, вести журнал учета счетов-фактур.

Показатели контрольных лент ККТ (только показатели, не сами ленты), а также копии лент, передаются комитенту вместе с отчетом комиссионера, и уже комитент регистрирует их в своей книге продаж, чтобы начислить НДС со стоимости реализованных товаров.

При этом если магазин, помимо товаров комитента, продает также и собственные товары, то учет по этим товарам должен быть раздельным. С помощью программы для торговли МойСклад вы легко выполните это требование. Программа показывает комиссионеру, сколько у него собственных товаров, а сколько товаров, полученных по договору комиссии. Комитент же видит в системе, сколько его товара на реализации и у кого.

Счета-фактуры при оптовой комиссионной торговле

Теперь рассмотрим ситуацию, когда комиссионер продает по поручению комитента товары оптом, и оба являются плательщиками НДС. В этом случае счета-фактуры являются для них обязательными документами учета.

Поскольку по условиям договора комиссионер совершает сделки с третьими лицами от своего имени, то и все счета-фактуры он выписывает также от своего имени. Номер документу присваивается в соответствии с хронологией комиссионера. Счет необходимо выписать в двух экземплярах. Один нужно передать покупателю, второй - подшить в журнал учета выставленных счетов-фактур. При этом фактуру на продажу комиссионных товаров не нужно регистрировать в книге продаж комиссионера.

А комитент выставляет и заносит в свою книгу продаж счет-фактуру на имя комиссионера уже с нумерацией в соответствии со своей хронологией. В книге покупок посредника этот документ не регистрируется.

При этом показатели счета, который комиссионер выставляет покупателю, отражаются в счете-фактуре, который выставляет и регистрирует в своей книге продаж поставщик. Комитент также должен выписать два экземпляра - один передать комиссионеру, а второй сохранить у себя в журнале регистрации выданных счетов-фактур.

Документ, полученный от комитента, комиссионер подшивает в журнал учета полученных счетов-фактур.

На основании подписанных отчета и соответствующего акта на сумму своего вознаграждения за отчетный период комиссионер выставляет комитенту отдельный счет-фактуру. Этот документ регистрируется у комиссионера в книге продаж, а у комитента - в книге покупок.

Если комиссионер реализует покупателю товары поставщика одновременно с собственными товарами, то покупателю можно выставить единый счет-фактуру на указанные товары.

Более подробно о выставлении счетов-фактур при комиссионной торговле можно узнать из письма МНС России от 21.05.01 № ВГ-6-03/404.

Комиссионер на УСН - комитент на УСН

Если договор комиссии заключили компании, каждая из которых применяет упрощенный режим налогообложения (УСН), то комиссионеру при возникновении вопросов о том, как считать налоги, необходимо обратиться к 251 статье Налогового кодекса РФ. В ней прямо говорится, что при определении налоговой базы комиссионера не учитываются как доходы имущество и денежные средства, поступившие к нему в связи с исполнением обязательств по договору комиссии. Не учитываются также доходы, поступившие в счет возмещения затрат, произведенных за комитента. То есть, доходом считается только комиссионное вознаграждение. Соответственно, выручка за проданный товар не учитывается как доход. Если комитент на УСН компенсирует комиссионеру на УСН какие-либо расходы, эти деньги также налогом не облагаются.

Датой получения доходов у посредника-«упрощенца» признается дата поступления на его счет вознаграждения от комитента. Если же комиссионер по условиям договора удерживает свое вознаграждение из средств, полученных от покупателей, то датой получение дохода считается день поступления денег в кассу. При этом неважно, что отчет может быть еще не подписан, поскольку к доходам компаний на УСН относятся также и авансы.

Расходы же признаются только после их фактической оплаты. Причем те расходы, которые по закону возмещает комитент (например, на аренду склада, где хранится товар), расходами у комиссионера не считаются.

Что же касается комитента, то согласно письму Минфина №03-11-11/16941 от 15.05.2013 его доходом признается вся сумма, полученная от реализации товаров, включая комиссионное вознаграждение. Да, в схеме «комиссионер на УСН - комитент на УСН» вознаграждение, которое выплачивает комитент, увы, нельзя отнести к его расходам, и налог с него придется уплатить. Но! В случае, если комиссионер удерживает свою комиссию до передачи денежных средств комитенту, доход будет законно равен сумме, которая фактически поступила на счет поставщика. А значит, если компания-комитент на УСН, то в договоре лучше прописывать именно такой вариант.

Днем получения дохода признается момент поступления средств на расчетный счет или в кассу поставщика.

Комитент на УСН не обязан выставлять на свои товары счет-фактуру, т.к. обязанность по составлению этого документа возлагается только на плательщика НДС.

Комиссионер на УСН - комитент на ОСНО

Если комиссионер торгует оптом и при этом является «упрощенцем», а комитент работает на общей системе налогообложения, то посреднику придется выписывать счета-фактуры. Дело в том, что фактически продавцом перед третьими лицами является комитент на ОСНО, а не комиссионер на УСН, поэтому посредник должен исчислять за поставщика налог на добавленную стоимость и предъявлять счет-фактуру покупателю. Схема - такая же, о какой мы писали выше. Комиссионер делает два экземпляра документа, один из которых выставляет покупателю, а второй подшивает в журнал учета выставленных счетов-фактур, не регистрируя его в книге продаж. Показатели этих документов отражаются в фактурах, которые комитент выписывает комиссионеру и регистрирует в своей книге продаж.

И напомним, что при розничной торговле счет-фактуру заменяет кассовый чек с выделенной отдельной строкой суммой НДС.

Поступившую выручку поставщик отражает на основании полученного отчета. Поэтому в случае, когда комиссионер на УСН, а комитент на ОСНО, в договоре важно отразить порядок и сроки его предоставления. Если он поступит позже установленного срока, то поставщик все равно должен будет вовремя уплатить НДС.

Счет-фактуру на комиссионное вознаграждение посредник комитенту не выставляет, так как вознаграждение комиссионера на «упрощенке» НДС не облагается.

В обратной же ситуации, когда комитент на УСН, а комиссионер на ОСНО, посредник не должен выставлять покупателям счет-фактуру, т.к. продавцом по факту является поставщик, а он освобожден от НДС.

Наша организация является посредником предоставления интернета, телефонной связи, а также услуг курьерской доставки товаров. Как отразить это бух.проводками между нами и поставщиками, а также между нами и покупателями?

Ответ

Посредник признает выручку на дату принятия отчета (п. 12 ПБУ 9/99), а расходы включает в себестоимость продаж на дату признания выручки (п. 19 ПБУ 10/99).

Доходами комиссионера признаются суммы посреднического вознаграждения и дополнительной выгоды, полученной при исполнении договора комиссии (п. 5 ПБУ 9/99).

Денежные средства, полученные от покупателей за реализованные товары (работы, услуги), доходом комиссионера не являются (п. 3 ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н).

Расходами комиссионера, связанными с исполнением договора комиссии, являются затраты, которые не подлежат возмещению комитентом (п. 5 ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н).

Расчеты с комитентом отражайте на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», к которому целесообразно открыть субсчета:

• «Расчеты с комитентом по возмещению расходов».

Более подробно с порядком учета можно ознакомиться во вложении.

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух

Статья: Как комиссионеру на УСН вести налоговый и бухгалтерский учет операций по договору комиссии

Не зависимо от того, какие именно действия посредник выполняет для комитента, у комиссионера возникают как доходы, так и расходы. Рассмотрим порядок налогового и бухгалтерского учета этих сумм.

Налоговый учет доходов комиссионера

Сразу определимся, что в облагаемые доходы вы включаете только свое вознаграждение на дату получения денежных средств от комитента или поступления выручки от покупателя (если вы самостоятельно удерживает вознаграждение из выручки).

Дело в том, что при упрощенной системе доходы, перечисленные в НК РФ, не учитываются (). Прочие поступления, полученные в связи с выполнением поручения комитента, в налоговой базе комиссионера не отражаются (). Так, в доходы не включайте имущество (в том числе денежные средства), поступившее:

• в связи с исполнением обязательств по договору (товары, переданные для реализации, денежные средства, полученные от покупателей, и т. д.);
• в счет возмещения затрат, произведенных за комитента, при условии, что вы не отражали их в расходах.

«Упрощенцы» определяют доходы кассовым методом, а значит, полученные авансы отражаются в налоговой базе (). Если вы не участвуете в расчетах, то все просто. Отражайте доходы в день поступления от комитента вознаграждения на расчетный счет или в кассу.

Другое дело, если покупатель оплачивает товар непосредственно вам. Вознаграждение, удержанное из полученных от покупателя денег, до подписания отчета для вас является авансом. Поэтому участвуя в расчетах и получив от покупателя оплату, определите сумму вознаграждения и увеличьте на нее налоговую базу.

Налоговый учет расходов комиссионера

Вы вправе учитывать в налоговой базе затраты по договору комиссии только в том случае, если не получаете компенсации от комитента, ну и, конечно, при выполнении прочих необходимых для принятия расходов условий (п. и ст. 346.16, НК РФ).

Например, по общему правилу невозмещаемыми расходами являются затраты на хранение товаров. Вы вправе их признать в расходах согласно пункта 1 статьи 346.16 НК РФ после оплаты и осуществления ().

Если же в соответствии с законом или условиями посреднического договора комитент возмещает ваши затраты, связанные с исполнением поручения по договору комиссии, то вы не вправе их отразить в налоговой базе при УСН. Дело в том, что такие затраты по сути являются расходами комитента, а не комиссионера.

Продав имущество по цене ниже установленной в договоре, в некоторых случаях вы должны возместить комитенту разницу. К сожалению, учесть в расходах выплаченные суммы вы не сможете. Такие затраты не указаны в статьи 346.16 НК РФ.

Пример учета доходов и расходов комиссионера

По договору комиссии ООО «Звезда», применяющее упрощенную систему с объектом налогообложения доходы минус расходы, в качестве комиссионера получило 45 стеллажей для реализации по минимальной цене 4720 руб. (в том числе НДС – 720 руб.). Комитент возмещает все затраты, связанные с продажей товара, кроме затрат на хранение. ООО «Звезда» участвует в расчетах. Его вознаграждение составляет 10% стоимости реализованных товаров.

Общество понесло следующие затраты по договору:

• на хранение – 8260 руб. (в том числе НДС – 1260 руб.);
• на доставку товара – 3068 руб. (в том числе НДС – 468 руб.).

Плата за весь период хранения перечислена 10 декабря года, а акт об оказании услуг подписан 16 декабря.

Товар был реализован, а деньги получены на расчетный счет ООО «Звезда»:

• 10 декабря – 47 200 руб. (в том числе НДС – 7200 руб.) за 10 стеллажей;
• 12 декабря – 70 800 руб. (в том числе НДС – 10 800 руб.) за 15 стеллажей;
• 15 декабря – 94 400 руб. (в том числе НДС – 14 400 руб.) за 20 стеллажей.

Всего – 212 400 руб. (в том числе НДС – 32 400 руб.).

ООО «Звезда», удержав вознаграждение и стоимость перевозки товара, что составило 24 308 руб. (212 400 руб. × 10% + 3068 руб.), 16 декабря перечислило деньги комитенту. В тот же день отчет комиссионера был подписан сторонами. Отразим указанные операции в налоговом учете ООО «Звезда».

Затраты, понесенные комиссионером в связи с исполнением поручения и возмещенные комитентом, являются расходами комитента. Поэтому комиссионер не имеет права отражать в налоговой базе транспортные расходы в сумме 3068 руб. А вот стоимость хранения товара комиссионер вправе включить в налоговую базу при УСН. Поэтому 16 декабря после оплаты и подписания документов ООО «Звезда» сможет учесть:

• затраты на хранение товара без НДС в сумме 7000 руб. (8260 руб. – 1260 руб.) согласно пункта 1 статьи 346.16 НК РФ;
• НДС со стоимости услуг в сумме 1260 руб. согласно пункта 1 статьи 346.16 НК РФ.

Расходами комиссионера, связанными с исполнением договора комиссии, являются затраты, которые не подлежат возмещению комитентом ( ПБУ 10/99, утвержденного ). В противном случае у комиссионера не происходит выбытие активов, которое приводило бы к уменьшению экономических выгод (). Соответственно, при получении от комитента денежных средств в счет возмещения затрат по договору комиссии в учете комиссионера доход не образуется ().

Комиссионер признает выручку на дату принятия отчета комитентом (), а расходы включает в себестоимость продаж на дату признания выручки ().

Расчеты с комитентом отражайте на «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», к которому целесообразно открыть субсчета:

• «Расчеты с комитентом за реализованные товары (работы, услуги)»;
• «Расчеты с комитентом по вознаграждению»;
• «Расчеты с комитентом по возмещению расходов». *

Получение и продажу товара отразите проводками:

Дебет 004

– получены материальные ценности от комитента;

Кредит 004

– списаны с учета материальные ценности, реализованные по договору комиссии.

На дату утверждения отчета:

На дату поступления средств от комитента:

Дебет 50 (51) Кредит 76 субсчет «Расчеты с комитентом по вознаграждению»

– получена от заказчика сумма вознаграждения;

Дебет 50 (51) Кредит 76 субсчет «Расчеты с комитентом по возмещению расходов»

– получена от комитента сумма возмещаемых расходов.

Если комиссионер не участвует в расчетах, в бухгалтерском учете операции, связанные с исполнением договора комиссии, отражаются следующими проводками.

На дату реализации товаров комиссионером:

Дебет 62 Кредит 76 субсчет «Расчеты с комитентом за реализованные товары (работы, услуги)»

– отражена реализация товаров (работ, услуг) покупателю.

На дату поступления оплаты от покупателя:

Дебет 50 (51) Кредит 62

– отражена оплата покупателем товаров (работ, услуг).

На дату утверждения отчета комиссионера:

Дебет 76 субсчет «Расчеты с комитентом по вознаграждению» Кредит 90-1

– отражена сумма посреднического вознаграждения;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с комитентом по возмещению расходов» Кредит 60 (76)

– отражена сумма расходов, подлежащих возмещению комитентом.

На дату перечисления оплаты комитенту:

Дебет 76 субсчет «Расчеты с комитентом за реализованные товары (работы, услуги)» Кредит 50 (51)

– перечислены комитенту денежные средства, полученные от покупателя (за вычетом удержанного вознаграждения с учетом дополнительной выгоды и возмещаемых расходов по договору);

Дебет 76 субсчет «Расчеты с комитентом за реализованные товары (работы, услуги)» Кредит 76 субсчет «Расчеты с комитентом по вознаграждению»

– зачтена сумма посреднического вознаграждения в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги);

Дебет 76 субсчет «Расчеты с комитентом за реализованные товары (работы, услуги)» Кредит 76 субсчет «Расчеты с комитентом по возмещению расходов»

– зачтена сумма возмещаемых расходов в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги).

Бухгалтерский учет покупки ценностей для комитента

Если материальные ценности отгружаются поставщиком на склад комитента, в учете комиссионера они не отражаются. Если материальные ценности отгружаются поставщиком на склад комиссионера, комиссионер учитывает их за балансом по цене, согласованной с комитентом. Для этого предназначен «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».

Денежные средства, поступившие от комитента и предназначенные для приобретения товара в рамках договора комиссии, доходами комиссионера не признаются ( ПБУ 9/99, утвержденного ).

Затраты, связанные с исполнением поручения и подлежащие возмещению комитентом, расходами комиссионера не признаются. В этом случае у комиссионера не происходит выбытие активов, которое приводило бы к уменьшению экономических выгод ( ПБУ 10/99, утвержденного ). Соответственно, при поступлении от комитента денежных средств в возмещение этих затрат в учете комиссионера доход не образуется (

• «Расчеты с комитентом за приобретенные товары (работы, услуги)»;
• «Расчеты с комитентом по возмещению расходов»;
• «Расчеты с комитентом по вознаграждению».

В бухгалтерском учете комиссионера операции, связанные с приобретением товаров (работ, услуг) по договору комиссии, отражаются следующими проводками.

Если комиссионер участвует в расчетах:

Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты с комитентом за приобретенные товары (работы, услуги)»

– получены денежные средства от комитента на приобретение товаров (работ, услуг);

Дебет 002

Дебет 76 субсчет «Расчеты с комитентом за приобретенные товары (работы, услуги)» Кредит 60

– отражена задолженность перед поставщиком, подлежащая погашению комитентом;

Дебет 60 Кредит 51

– оплачены товары (работы, услуги), приобретенные для комитента;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с комитентом по возмещению расходов» Кредит 60 (76)

Дебет 60 (76) Кредит 51

Кредит 002

Дебет 76 субсчет «Расчеты с комитентом по вознаграждению» Кредит 90-1

Дебет 76 субсчет «Расчеты с комитентом за приобретенные товары (работы, услуги) Кредит 76 субсчет «Расчеты с комитентом по вознаграждению»

– удержана сумма вознаграждения из средств, полученных от комитента (если комиссионер самостоятельно удерживает вознаграждение);

– получено посредническое вознаграждение от комитента (если комитент выплачивает вознаграждение после исполнения поручения);

Дебет 76 субсчет «Расчеты с комитентом за приобретенные товары (работы, услуги) Кредит 76 субсчет «Расчеты с комитентом по возмещению расходов»

– зачтены расходы, подлежащие возмещению комитентом (если зачет предусмотрен условиями договора);

Если комиссионер не участвует в расчетах:

Дебет 002

– приняты к учету материальные ценности, приобретенные для комитента (если имущество приходуется на склад комиссионера);

Дебет 76 субсчет «Расчеты с комитентом по возмещению расходов» Кредит 60 (76)

– отражена задолженность комитента по возмещению расходов, связанных с исполнением поручения;

Дебет 60 (76) Кредит 51

– оплачены расходы, связанные с исполнением поручения;

Кредит 002

– списаны с учета материальные ценности, переданные комитенту;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с комитентом по вознаграждению» Кредит 90-1

– отражена сумма вознаграждения за посреднические услуги;

Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты с комитентом по вознаграждению»

– получено посредническое вознаграждение от комитента;

Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты с комитентом по возмещению расходов»

– возмещены комитентом расходы, связанные с исполнением поручения.

Правовая электронная энциклопедия «Упрощенка»

* Так выделена часть материала, которая поможет Вам принять правильное решение.

Договоры комиссии заключаются как на продажу, так и на покупку товаров. При этом их учет и налогообложение имеют отдельные особенности.

Договор комиссии на продажу

Пожалуй, это самый распространенный вид посреднической деятельности. Суть его в том, что промышленное или торговое предприятие, обладая определенными товарами или продукцией, поручает посреднику (комиссионеру, агенту) продать этот товар. Оно при этом выступает в качестве комитента или принципала.
Комитент и комиссионер заключают договор комиссии. В дальнейшем товар отгружается комиссионеру. Отгрузка оформляется типовыми товаросопроводительными документами: товарной накладной (унифицированная форма N ТОРГ-12), накладной на отпуск материалов на сторону (форма N М-15), товарно-транспортной накладной (форма N 1-Т) и т.д.
В накладной указывается продажная цена товара, согласованная сторонами. Ведь комиссионер отвечает за утрату или порчу товара, и именно эту цену он должен возместить при наступлении негативных последствий. Кроме того, комиссионер не имеет права продавать товар по цене ниже согласованной, за исключением отдельных случаев.
В бухгалтерском учете комитент делает запись:
Дебет 45 Кредит 43, 41
- отгружен товар комиссионеру.
Запись делается на сумму себестоимости товара.
В учете у комиссионера товар приходуется на забалансовый счет:
Дебет 004
- оприходован товар по цене, указанной в накладной.
Отдельный вопрос - нужно ли комитенту вместе с накладной передавать посреднику еще и счет-фактуру?
По мнению автора, не нужно.
Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). Некоторые специалисты в этой фразе ключевыми видят слова "со дня отгрузки", из чего делают вывод, что раз товар отгружен, значит и счет-фактура должен быть составлен. Однако, на наш взгляд, главным в указанном положении НК РФ является то, что счет-фактура выставляется при реализации товаров. При отгрузке товаров комиссионеру реализации не происходит, право собственности остается у комитента. Значит, пока нет реализации, нет и счета-фактуры.
Далее комиссионер заключает сделки с покупателями товаров от своего имени. Это обычные договоры купли-продажи или поставки.
Товары отгружаются покупателям на основании накладных, например формы N ТОРГ-12 (утв. Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г.). Согласно Письму МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404 при реализации посредником, выступающим от своего имени, товаров (работ, услуг) комитента, принципала счет-фактура выставляется посредником в 2 экземплярах от своего имени. Номер указанному счету-фактуре присваивается посредником в соответствии с хронологией выставляемых им счетов-фактур. Один экземпляр передается покупателю, второй - подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур без регистрации его в книге продаж.
В учете посредника эти операции отражаются проводками:
Кредит 004
- списана стоимость реализованных товаров;
Дебет 62 Кредит 76
- отражена задолженность покупателя за товары комитента;
Дебет 51 Кредит 62
- получена от покупателя оплата за товары комитента.
Далее комиссионер обязан составить и представить комитенту отчет о реализации товаров. Срок представления отчета законодательно не установлен.
Однако в ст. 316 НК РФ отмечено, что комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежавшего ему имущества.
Из этого положения можно сделать вывод, что и отчет комиссионера должен быть предоставлен в течение трех дней с момента окончания отчетного периода. Причем для налога на прибыль отчетным периодом является квартал. А для НДС - месяц (для большинства организаций). Кроме того, некоторые плательщики налога на прибыль перешли на уплату ежемесячную авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, и для них отчетный период по налогу на прибыль - месяц, два месяца, три месяца и так далее - нарастающим итогом до конца отчетного периода. Как быть в таком случае?
В п. 6 Письма Минфина России от 12 ноября 1996 г. N 96 (данное Письмо хоть и вышло в свет до введения в действие гл. 21 НК РФ, но до сих пор не отменено, а значит, действует в части, не противоречащей НК РФ) отмечено следующее. В бухгалтерском учете комитента (доверителя) выручка от реализации товаров и суммы налога на добавленную стоимость отражаются по времени получения извещения от комиссионера или поверенного об отгрузке товаров покупателю (заказчику). При этом время получения извещения не должно превышать разумный срок прохождения таких документов. А в п. 15 данного Письма указано, что организация учета сумм налога на добавленную стоимость должна обеспечить получение информации, необходимой для составления налоговых деклараций.
Таким образом, наиболее оптимальным является предоставление отчета комиссионера один раз в месяц по окончании каждого месяца. Порядок предоставления отчетов рекомендуется зафиксировать в договоре комиссии.
В учете комиссионера производятся следующие записи:
Дебет 76 Кредит 90-1
- удержано вознаграждение из выручки комитента;
- начислен НДС из суммы выручки;
Дебет 90-2 Кредит 44
- списаны расходы, связанные с исполнением договора комиссии;
Дебет 76 Кредит 51
- оставшаяся сумма выручки перечислена комитенту.
Посредник выставляет комитенту отдельный счет-фактуру на сумму своего вознаграждения по договору. Этот счет-фактуру комиссионер регистрирует в установленном порядке в книге продаж, а комитент - в книге покупок.
Согласно ст. 316 НК РФ в случае если реализация производится через комиссионера, то налогоплательщик-комитент определяет сумму выручки от реализации на дату реализации на основании извещения комиссионера о реализации принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав).
Таким образом, получив отчет или извещение комиссионера, комитент делает следующие проводки:
Дебет 76 Кредит 90-1
- отражена выручка от реализации товаров через посредника;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- начислен НДС;
Дебет 90-2 Кредит 45
- списана себестоимость реализованного товара;
Дебет 44 Кредит 76
- комиссионное вознаграждение включено в состав расходов на продажу;
Дебет 19 Кредит 76
- выделен НДС с суммы комиссионного вознаграждения на основании счета-фактуры комиссионера;
Дебет 51 Кредит 76
- получена выручка от комиссионера;
- НДС по комиссионному вознаграждению принят к вычету.
Комитент выставляет счет-фактуру на имя посредника с нумерацией в соответствии с хронологией выставляемых комитентом счетов-фактур. В книге покупок посредника этот счет-фактура не регистрируется.
Показатели счета-фактуры, который посредник выставляет покупателю, отражаются в счете-фактуре, выставляемом комитентом посреднику и регистрируемом в книге продаж у комитента.
У комитента суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги) относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией согласно пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ. Они уменьшают налогооблагаемую прибыль.
Поскольку посредническая деятельность является деятельностью по оказанию услуг, результаты ее осуществления следует оформлять актом, которым стороны договора удостоверяют тот факт, что услуги оказаны и приняты заказчиком. Акт может быть составлен, например, по такой форме:

ООО "Контур", именуемое в дальнейшем "Комиссионер", в лице Генерального директора А.А. Смирнова, действующего на основании Устава, с одной стороны, и ЗАО "Лидер", именуемое в дальнейшем "Комитент", в лице Генерального директора С.С. Петрова, действующего на основании Устава, с другой стороны, именуемые в дальнейшем "Стороны", заключили настоящий акт о нижеследующем:
1. Настоящий акт составлен в подтверждение того, что Комиссионером за период с 1 февраля 2006 г. по 28 февраля 2006 г. включительно реализованы Товары Комитента на сумму 118 000 руб., включая НДС - 18 000 руб.
2. Комиссионное вознаграждение составило 11 800 (Одиннадцать тысяч восемьсот) рублей, включая НДС - 1800 руб.
3. По срокам и качеству Комитент претензий не имеет.

Комиссионер: Комитент:

Для комиссионера доходом является только его вознаграждение, причем как в налоговом учете (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ), так и в бухгалтерском (п. 3 ПБУ 9/99).
Рассмотрим ситуацию на примере.

Пример 9. ЗАО "Гладиолус" заключило с ООО "Лидер" договор комиссии на продажу собственной продукции. Договорная цена товаров составляет 236 000 руб., включая НДС - 36 000 руб., себестоимость товаров - 80 000 руб. Согласно условиям договора комиссионное вознаграждение составляет 10% от стоимости реализации с учетом НДС. Товары комиссионером реализованы, выручка перечислена на счет комитента. Комиссионное вознаграждение составило 23 600 руб., включая НДС - 3600 руб., перечисленная выручка - 212 400 руб. (236 000 руб. - 23 600 руб.). В бухгалтерском учете эти операции отражаются следующим образом.
Учет у комитента ЗАО "Гладиолус":
Дебет 45 Кредит 43
- 80 000 руб. - отгружен товар комиссионеру;
Дебет 76 Кредит 90-1
- 236 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров на основании отчета комиссионера;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- 36 000 руб. - начислен НДС;
Дебет 90-2 Кредит 45
- 80 000 руб. - списана себестоимость реализованного товара;
Дебет 44 Кредит 76
- 20 000 руб. - начислено комиссионное вознаграждение;
Дебет 19 Кредит 76
- 3600 руб. - начислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения;
Дебет 51 Кредит 76
- 212 400 руб. - поступила выручка на расчетный счет комитента;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- 3600 руб. - НДС по комиссионному вознаграждению принят к вычету.
Учет у комиссионера ООО "Лидер":
Дебет 004
- 236 000 руб. - товары, принятые на комиссию, отражены на забалансовом счете;
Дебет 62 Кредит 76
- 236 000 руб. - товары отгружены покупателю;
Кредит 004
- 236 000 руб. - стоимость отгруженных товаров списана с забалансового счета;
Дебет 51 Кредит 62
- 236 000 руб. - получена от покупателя оплата за товары комитента;
Дебет 76 Кредит 90-1
- 23 600 руб. - начислено комиссионное вознаграждение;
Дебет 90 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- 3600 руб. - начислен НДС;
Дебет 76 Кредит 51
- 212 400 руб. - выручка перечислена на счет комитента.

Момент признания дохода

От того, в какой момент стороны договора комиссии на продажу должны отражать полученные доходы, зависит и момент возникновения обязанности по начислению налога на прибыль.
Если комитент применяет для целей налогообложения прибыли метод начисления, то доход в налоговом учете отражается в том периоде, когда товары были отгружены комиссионером.
Так, согласно п. 3 ст. 271 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии налогоплательщиком-комитентом датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера о реализации и (или) в отчете комиссионера.
Если же комитент применяет в целях налогообложения прибыли кассовый метод, то обязанность по начислению налога на прибыль возникает при поступлении денежных средств от покупателя на счет или в кассу комиссионера. Причем налогообложению подлежат также суммы предварительной оплаты, полученные комиссионером (п. 2 ст. 273 НК РФ).
Если комиссионер применяет кассовый метод, то обязанность начислить доход возникает у него в момент получения суммы комиссионного вознаграждения, в том числе и полученного авансом. Следовательно, он должен начислить доход в момент поступления на его счет (или в кассу) денежных средств от покупателей или отдельной суммы вознаграждения от комитента.

Возмещение расходов комиссионера

Отдельный большой вопрос связан с возмещением расходов комиссионера. Какие именно расходы могут быть возмещены, а какие нет? Какие расходы комиссионера могут уменьшать его налогооблагаемую прибыль?
Согласно пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившие комиссионеру:
- в связи с исполнением обязательств по договору комиссии или другому аналогичному договору;
- в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером за комитента, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное и аналогичные вознаграждения.
Подобным образом согласно пп. 9 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером:
- в связи с исполнением обязательств по договору комиссии или иному аналогичному договору;
- в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером за комитента, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера в соответствии с условиями заключенных договоров.
Таким образом, выручка комитента и компенсируемые им затраты не являются ни доходами, ни расходами комиссионера для целей налогообложения прибыли.
Однако если сумму компенсации комиссионер включает в состав доходов, то эту сумму же он может включить и в состав расходов (уменьшить налогооблагаемую прибыль).
Согласно ст. 1001 ГК РФ комитент обязан возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы, кроме расходов на хранение товаров. Следовательно, затраты на хранение уменьшают налогооблагаемую прибыль комиссионера.
Комиссионер имеет право заключить договоры субкомиссии, если это не запрещено договором. В таком случае, комиссионное вознаграждение, выплачиваемое субкомиссионерам, также может быть им учтено при расчете налога на прибыль.
Что касается иных расходов (рекламных, транспортных и т.д.), то они являются расходами комитента, и он должен возместить их комиссионеру. Поэтому они не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль комиссионера.
Например, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в Постановлении от 18 июля 2001 г. по делу N А56-3386/01 отметил, что условие договора комиссии о возложении расходов по транспортировке товара на комиссионера противоречит императивным нормам, закрепленным в ст. ст. 990 и 1001 ГК РФ. Отнесение организацией на издержки производства и обращения расходов по транспортировке товара, принятого на комиссию, и, как следствие, уменьшение налогооблагаемой прибыли, противоречит также нормам законодательства о налогах и сборах.

Пример 10. ЗАО "Камелия" реализует свои товары через комиссионера ООО "Виола". Продажная цена - 354 000 руб., включая НДС - 54 000 руб., себестоимость товара 100 000 руб.
Комиссионное вознаграждение согласно условиям договора равно 10% и удерживается комиссионером из выручки. Оно составляет 35 400 руб., включая НДС - 5400 руб.
Комиссионер понес следующие расходы:
- расходы на хранение - 2360 руб., включая НДС - 360 руб.;
- расходы на транспортировку - 11 800 руб., включая НДС - 1800 руб., которые возмещаются комитентом.
В учете операции отражаются следующим образом.
Учет у комиссионера ООО "Виола":
Дебет 004
- 354 000 руб. - товары, принятые на комиссию, отражены на забалансовом счете;
Дебет 62 Кредит 76
- 354 000 руб. - товары отгружены покупателю;
Кредит 004
- 354 000 руб. - стоимость отгруженных товаров списана с забалансового счета;
Дебет 76 Кредит 90-1
- 35 400 руб. - начислено и удержано комиссионное вознаграждение;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- 5400 руб. - начислен НДС;
Дебет 76 Кредит 60
- 11 800 руб. - начислены за счет комитента транспортные расходы;
Дебет 60 Кредит 51
- 11 800 руб. - оплачены транспортные расходы;
Дебет 44 Кредит 60
- 2000 руб. - начислены расходы по хранению;
Дебет 19 Кредит 60
- 360 руб. - выделен НДС с расходов по хранению;
Дебет 60 Кредит 51
- 2360 руб. - оплачены расходы по хранению;
Дебет 68 "Расчеты по НДС" Кредит 19
- 360 руб. - принят к вычету НДС с расходов по хранению;
Дебет 76 Кредит 51
- 306 800 руб. (354 000 - 35 400 - 11 800) - выручка перечислена на счет комитента.
Учет у комитента ЗАО "Камелия":
Дебет 45 Кредит 43
- 100 000 руб. - отгружен товар комиссионеру;
Дебет 76 Кредит 90-1
- 354 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров на основании отчета комиссионера;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- 54 000 руб. - начислен НДС;
Дебет 90-2 Кредит 45
- 100 000 руб. - списана себестоимость реализованного товара;
Дебет 44 Кредит 76
- 30 000 руб. - начислено комиссионное вознаграждение;
Дебет 19 Кредит 76
- 5400 руб. - выделен НДС с суммы комиссионного вознаграждения;
Дебет 44 Кредит 76
- 10 000 руб. - начислена сумма компенсации посреднику (транспортные расходы); />Дебет 19 Кредит 76
- 1800 руб. - начислен НДС;
Дебет 51 Кредит 76
- 306 800 руб. - поступила выручка на расчетный счет комитента;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- 7200 руб. (5400 + 1800) - НДС по комиссионному вознаграждению и транспортным расходам принят к вычету.

НДС по транспортным расходам принимается комитентом к вычету на основании счета-фактуры, составленного комиссионером. Причем данный счет-фактура в книге продаж комиссионера не регистрируется.
Нередко возникает вопрос, должен ли комиссионер представлять комитенту документы, подтверждающие расходы. Или достаточно сведений, приведенных в отчете комиссионера.
Гражданский кодекс РФ ответа на этот вопрос не содержит. Однако такие документы или их копии должны представляться комиссионером.
Ведь комитент при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитывает расходы, понесенные комиссионером при исполнении поручения.
А согласно ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Таким образом, все расходы, принимаемые при расчете налога на прибыль, в том числе и оплаченные комиссионером, должны быть документально подтверждены.
Аналогичная точка зрения выражается и налоговыми органами. Например, в Письме УМНС России от 24 марта 2004 г. N 24-11/21011, указано, что по сделкам, по которым агент выступал от имени принципала, к отчету агента должны прилагаться оправдательные документы - все копии первичных документов, относящихся к проводимым в рамках таких сделок операциям, которые и будут первичными для отражения операций в бухгалтерском учете принципала. Наличия в этом случае отчета агента в качестве единственного первичного документа без подтверждающих копий документов недостаточно для правомерного отражения принципалом в бухгалтерском учете операций по исполнению агентского договора.
По операциям в рамках сделок, совершенных агентом от своего имени, требований приложения копий первичных документов агента (комиссионера) напрямую законодательством не установлено. Вместе с тем для правомерного отражения таких операций в бухгалтерском учете у принципала (комитента) агент (комиссионер) по требованию принципала (комитента) обязан предоставить последнему все сведения о движении имущества принципала (товаров, денежных средств), в том числе и в виде копий накладных, счетов-фактур и платежных поручений.
Однако в некоторых случаях по спорным вопросам, связанным с учетом расходов комиссионера, суды встают на сторону налогоплательщика.

Пример 11. Рассмотрим Постановление ФАС Уральского округа от 11 ноября 2002 г. по делу N Ф09-2355/02-АК.
Налоговая инспекция привлекла к ответственности организацию за занижение налога на прибыль путем включения в себестоимость затрат по аренде, зарплате, рекламе и т.д. По мнению налоговиков, эти расходы должны возмещать комитенты.
Однако суд исходил из того, что возмещению комитентами подлежат лишь расходы комиссионера, связанные непосредственно с реализацией товаров комитентов, которые можно выделить из иных расходов.
Ведь в силу ст. ст. 990 и 1001 ГК РФ комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы, то есть прямые расходы, непосредственно связанные с исполнением конкретного договора комиссии. Но организация в проверяемом периоде осуществляла свою деятельность не только в качестве комиссионера. Она реализовывала и свою продукцию, а также занималась другими видами деятельности и при этом отражала затраты по своей деятельности в виде зарплаты сотрудников, аренды помещения, амортизации фондов, оплаты коммунальных услуг, расходов на рекламу на счете 44 "Издержки обращения". Требование налогового органа об отнесении за счет комитента этих затрат является неправомерным.
Кроме того, законодательство не содержит норм, на основании которых комитент мог бы учитывать у себя расходы по зарплате работников комиссионера, чужой арендной плате и другим расходам, не относящимся непосредственно к его деятельности. Напротив, комитент учитывает в составе своих расходов только уплаченное им комиссионное вознаграждение и расходы, непосредственно связанные с реализацией продукции, такие как транспортировка, экспедирование и страхование товара.
Поскольку фактов прямых расходов налоговыми органами не установлено, но имеются затраты по счету 44 "Издержки обращения", доводы налоговиков по данному делу были судом отклонены.

Договор комиссии на покупку

При договоре комиссии на покупку комитент поручает комиссионеру приобрести для него какое-либо имущество, в том числе, товары, сырье и материалы, основные средства и т.д. Как правило, в договоре сторонами согласовывается максимальная цена, за которую может быть приобретено имущество.
Для исполнения поручения комитент перечисляет комиссионеру денежные средства. Операция отражается проводкой:
Дебет 76 Кредит 51 (50) - у комитента;
Дебет 51 (50) Кредит 76 - у комиссионера.
Комиссионер заключает договор с поставщиком требуемого товара от своего имени.
В момент перехода права собственности на приобретаемые товары комиссионер приходует их на дебет забалансового счета 007 "Товары, принятые на ответственное хранение".
У комитента же стоимость приобретенных товаров должна быть отражена на счетах учета материальных ценностей:
Дебет 10 (41, 08 и т.д.) Кредит 76
Эту проводку комитент делает в момент перехода права собственности на товар. Но так как комитент не может сам определить данный момент, комиссионер обязан своевременно информировать комитента о поступлении товаров.
Поставщик выписывает накладную и счет-фактуру на имя комиссионера, ведь договор поставки заключен именно с ним. Однако на балансе комиссионера приобретенный товар не отражается, а счет-фактура в книге покупок не регистрируется.
Далее комиссионер передает товар комитенту. При этом он от своего имени выписывает накладную и счет-фактуру, который в книге продаж не регистрируется. Комитент счет-фактуру комиссионера заносит в книгу покупок.
Комиссионное вознаграждение начисляется у комиссионера следующими проводками:
Дебет 76 Кредит 90-1
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
У комитента порядок бухгалтерского учета комиссионного вознаграждения зависит от экономической сути приобретаемых ценностей.
Так, при покупке материалов вознаграждение включается в их стоимость как в бухгалтерском так и в налоговом учете:
Дебет 10 Кредит 76
При приобретении товаров вознаграждение включается в их стоимость в бухгалтерском учете и списывается в качестве прочих расходов в налоговом учете:
Дебет 41 Кредит 76
При приобретении основных средств вознаграждение комиссионера включается в первоначальную стоимость поступившего имущества в бухгалтерском и налоговом учете:
Дебет 08 Кредит 76
НДС по комиссионному вознаграждению у комитента учитывается отдельно и принимается к вычету в общеустановленном порядке:
Дебет 19 Кредит 76
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
Комиссионное вознаграждение в зависимости от условий договора либо комитент оплачивает отдельно, либо комиссионер удерживает из полученных от комитента (или покупателя) сумм.
Неизрасходованную часть денежных средств комитента комиссионер ему возвращает.

Пример 12. ООО "Нарцисс" поручило ООО "Тюльпан" приобрести сырье. Максимальная цена покупки - 118 000 руб. Комиссионное вознаграждение установлено в сумме 5900 руб., включая НДС - 900 руб.
Комитент перечислил на счет комиссионера сумму 118 000 руб. Сырье приобретено на сумму 106 200 руб., в том числе НДС - 16 200 руб.
Бухгалтерский учет у ООО "Нарцисс" (комитент):
Дебет 76 Кредит 51
- 118 000 руб. - перечислены денежные средства на покупку сырья;
Дебет 10 Кредит 76
- 90 000 руб. - отражено приобретение сырья в момент перехода права собственности на него на основании отчета комиссионера;
Дебет 19 Кредит 76
- 16 200 руб. - выделен НДС;
Дебет 10 Кредит 76
- 5000 руб. - комиссионное вознаграждение включено в стоимость материалов;
Дебет 19 Кредит 76
- 900 руб. - выделен НДС с суммы комиссионного вознаграждения;
Дебет 51 Кредит 76
- 11 800 руб. - комиссионер возвратил неизрасходованную часть денежных средств;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- 17 100 руб. (16 200 + 900) - НДС по сырью и комиссионному вознаграждению принят к вычету.
Бухгалтерский учет у ООО "Тюльпан" (комиссионера):
Дебет 51 Кредит 76
- 118 000 руб. - получены денежные средства от комитента на покупку сырья;
Дебет 007
- 106 200 руб. - сырье комитента принято на ответственное хранение;
Дебет 76 Кредит 60
- 106 200 руб. - отражена задолженность поставщику за сырье;
Дебет 60 Кредит 51
- 106 200 руб. - оплачено сырье;
Дебет 76 Кредит 90-1
- 5900 руб. - начислено комиссионное вознаграждение;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- 900 руб. - начислен НДС;
Дебет 76 Кредит 51
- 11 800 руб. - неизрасходованные средства возвращены комитенту;
Кредит 007
- 106 200 руб. - сырье передано комитенту.

Необходимо отметить, что у комитента отражение поступления материальных ценностей в учете и их фактическое получение могут не совпадать во времени. Ведь стоимость ТМЦ отражается на балансе в момент перехода права собственности на них, а фактически они могут быть переданы комиссионером на основании накладной в другое время.

Момент признания дохода

При заключении договора комиссии на покупку у комитента доходов не возникает.
Комиссионер, применяющий метод начисления, должен отражать доход от получения вознаграждения на дату подписания акта об оказании посреднических услуг.
Если комиссионер применяет кассовый метод, то начислить доход он обязан в момент получения комиссионного вознаграждения, включая получение аванса.
Следовательно, если комиссионер имеет право удержать вознаграждение из перечисленных комитентом сумм на покупку товара, он должен начислить доход в момент поступления на банковский счет (или в кассу) денежных средств от комитента. Если он такого права не имеет, налогооблагаемый доход формируется в момент получения вознаграждения от комитента, перечисленного отдельно от основной суммы.

УСН и договоры комиссии

Если комитент, применяющий упрощенную систему налогообложения (УСН), реализует товары по договору комиссии, то у него возникают трудности с определением даты возникновения дохода. Дело в том, что п. 1 ст. 346.17 НК РФ устанавливает дату признания доходов как день поступления средств на расчетный счет или в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. При этом не уточняется, в чью кассу (комитента или комиссионера) должны поступить деньги.
Исходя из общих принципов признания доходов и расходов кассовым методом, можно сделать вывод, что в ст. 346.17 НК РФ идет речь о денежных средствах, поступивших на расчетный счет или в кассу комитента, а не комиссионера. Это подтверждается также п. 2 указанной статьи, в котором есть прямая ссылка на налогоплательщика. А таковым в нашем случае является комитент. Следовательно, комитент, применяющий УСН, должен признавать доходы в момент поступления денежных средств на его расчетный счет или в кассу. Такая же позиция изложена в Письме УМНС России по г. Москве от 23 сентября 2003 г. N 21-09/54651.
Комитент, применяющий УСН и выбравший объектом налогообложения доходы за вычетом расходов, может уменьшить доходы на сумму комиссионного вознаграждения на основании п. 1 ст. 346.16, введенного Федеральным законом от 21 июля 2005 г. N 101-ФЗ.
Однако, если заключен договор комиссии на покупку материалов, сумма комиссионного вознаграждения учитывается в их стоимости (п. 2 ст. 254 НК РФ), а материальные расходы уменьшают доходы упрощенцев на основании пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Минфин России в Письме от 28 апреля 2004 г. N 04-03-11/67 еще раз указал, что доходами посредника, применяющего упрощенную систему налогообложения, является только сумма его вознаграждения. Таким образом, при определении суммы полученного по итогам налогового (отчетного) периода дохода (чтобы организация не потеряла право применять УСН, эта сумма не должна с 1 января 2006 г. превышать 20 млн руб.) у организации-посредника также учитывается только сумма посреднического вознаграждения.

Еще по теме § г. Учет доходов и расходов по договору комиссии:

1. § в. Учет доходов и расходов у сторон договора поручения
2. Учет расходов (при УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы")
3. 8.5. Налоговая база в случаях получения дохода на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров
4. Учет расходов (при применении УСН с объектом налогообложения "доходы")
5. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ДОХОДОВ (РАСХОДОВ) ПО ДОЛГОВЫМ ОБЯЗАТЕЛЬСТВАМ (ОПЕРАЦИИ С ВЕКСЕЛЯМИ) (СТ. 328 НК РФ)
6. Учет основных средств и нематериальных активов (при применении УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы")
7. УЧЕТ РАСХОДОВ НА ФОРМИРОВАНИЕ РЕЗЕРВА ПРЕДСТОЯЩИХ РАСХОДОВ НА ОПЛАТУ ОТПУСКОВ И НА ВЫПЛАТУ ЕЖЕГОДНОГО ВОЗНАГРАЖДЕНИЯ (СТ. 324.1 НК РФ)

Участниками договора комиссии могут быть организации, применяющиеупрощенную систему. Если же одной стороной является предприятие,находящееся на общем режиме налогообложения, а другой - «упрощенец»,то у обоих возникает множество проблем, связанных с налогообложением.Попробуем их разрешить.

Контонистова Е.В.
юрист консалтинговой группы «Что делать Консалт»

Согласно пункту 1 статьи 990 ГК РФ в рамках договора комиссии одна сторона(комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждениесовершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становитсяобязанным комиссионер, несмотря на то что комитент был назван в сделке иливступил с третьим лицом в непосредственные отношения по ее исполнению.

Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, когда комиссионерпринял на себя поручительство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере),также дополнительное вознаграждение. Размер и порядок уплаты дополнительноговознаграждения должны быть установлены в договоре комиссии. Если договоромразмер вознаграждения или порядок его уплаты не предусмотрен, оно уплачиваетсяпосле исполнения договора в размере, в котором при сравнимых обстоятельствахобычно взимается плата за аналогичные услуги. Это установлено пунктом 1 статьи991 ГК РФ.

Комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения, а в соответствующихслучаях и дополнительного вознаграждения за делькредере согласно статье 1001ГК РФ возместить комиссионеру суммы, израсходованные им на исполнение комиссионногопоручения.

Если комиссионер совершил сделку на более выгодных условиях, чем те, которыебыли указаны комитентом, то дополнительная выгода делится между комиссионероми комитентом поровну. Если, конечно, договором не предусмотрен другой порядокраспределения этой выгоды. Об этом сказано в статье 992 ГК РФ.

По исполнении поручения комиссионер обязан в соответствии со статьей 999 представитькомитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Если укомитента имеются возражения по отчету, он должен сообщить о них комиссионерув течение 30 дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлениной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считаетсяпринятым.

Если комиссионер - «упрощенец»…

В ситуации, когда участники посреднического договора используют разные системыналогообложения, часто возникает много сложных вопросов. Как исчислять налоги,если комиссионер - «упрощенец», а комитент применяет общую систему налогообложения?Что является доходом комиссионера? Как правильно оформить учетные документы?Какие расходы комиссионер может признать, если он выбрал объектом налогообложения«доходы минус расходы»? Нужно ли комиссионеру, применяющему УСН, выставлятьсчета-фактуры? Попробуем ответить на эти вопросы.

Объектом налогообложения по единому налогу при упрощенной системе налогообложенияпризнаются либо доходы, либо доходы, уменьшенные на величину расходов. Об этомгласит пункт 1 статьи 346.14 НК РФ. При этом, как сказано в пункте 2 той жестатьи, выбор объекта налогообложения осуществляет налогоплательщик.

Согласно пункту 1 статьи 346.15 Кодекса при определении объекта налогообложенияучитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущества и имущественныхправ, определяемые в соответствии со статьей 249, а также внереализационныедоходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ. При этом доходы,перечисленные в статье 251 НК РФ, при УСН не учитываются.

Статья 251 Кодекса содержит норму, напрямую касающуюся участников посредническихдоговоров. Подпунктом 9 пункта 1 этой же статьи предусмотрено, что при определенииналоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, поступившего комиссионерув связи с исполнением договора комиссии. То есть имущество (в том числе деньги),полученное от комитента или покупателя (продавца) для комитента, у комиссионера-«упрощенца»доходом не является и единым налогом не облагается. Доходом комиссионера являетсятолько комиссионное вознаграждение. Денежные средства, полученные от комитентав счет возмещения расходов комиссионера, также не являются доходами.

Как известно, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения,используют кассовый метод для определения момента признания доходов. Датойполучения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или)в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.Это установлено пунктом 1 статьи 346.17 НК РФ.

Если комиссионер-«упрощенец» не участвует в расчетах, то доход у него признаетсяна дату поступления на его счет комиссионного вознаграждения от комитента.В случае участия комиссионера в расчетах он, как правило, удерживает свое вознаграждениеиз средств, полученных или от покупателей, или от комитента (в зависимостиот того, что делает комиссионер для комитента: продает или покупает).

Доход у комиссионера считается полученным в тот день, когда покупатели иликомитент перечислят деньги. При этом не имеет значения, что отчет комиссионераеще не подписан, то есть комиссионные услуги еще не оказаны. Ведь у тех, ктоприменяет упрощенную систему налогообложения, к доходам относятся и авансы,так как «упрощенцы» используют кассовый метод (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Получивот комитента или покупателей денежные средства и удержав из них комиссионноевознаграждение до момента подписания отчета, комиссионер получает таким образомаванс в сумме причитающегося вознаграждения.

В некоторых случаях по условиям договора комиссионер перечисляет всю суммудохода комитенту. Последний после утверждения отчета комиссионера выплачиваетему вознаграждение. Это уже не аванс, а оплата за оказанные посредническиеуслуги.

В Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей,применяющих упрощенную систему налогообложения ,комиссионер отражает суммы, полученные в рамках договора комиссии, в графе«Доходы - всего» раздела I «Доходы и расходы». Из полученной суммы комиссионервыделяет доходы, облагаемые единым налогом, и отражает их в соответствующейграфе.

Расходы, на сумму которых комиссионер может уменьшить свой налогооблагаемыйдоход, перечислены в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ. Кроме того, пунктом 2 этойже статьи установлено, что расходы из указанного перечня должны соответствоватькритериям пункта 1 статьи 252 Кодекса. А именно: они должны быть экономическиобоснованны и документально подтверждены.

Налогоплательщики, применяющие УСН, признают расходы только после их фактическойоплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Это обусловлено тем, что «упрощенцы» применяюткассовый метод признания доходов и расходов.

Обратите внимание: имущество, переданное комиссионером комитенту в результатеисполнения условий договора комиссии, не включается в состав расходов, уменьшающихдоходы.

Комиссионер не имеет права на возмещение расходов на хранение находящегосяу него имущества, если договором не установлено иное. Об этом сказано в статье1001 ГК РФ. То есть расходы на хранение имущества комитента, находящегося укомиссионера, несет последний. Причем независимо от того, где комиссионер хранитимущество комитента - на арендованном складе или на собственном. У комиссионера-«упрощенца»расходы по аренде склада уменьшают доходы (подп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).Затраты на содержание собственного склада уменьшают доходы только по тем статьямрасходов, которые предусмотрены для «упрощенцев» пунктом 1 статьи 346.16 НКРФ.

Остальные расходы, понесенные комиссионером в связи с исполнением поручения,не уменьшают налогооблагаемую базу. Комитент обязан их возместить. Следовательно,это расходы не комиссионера, а комитента.

Организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, не являютсяплательщиками НДС (за исключением налога, подлежащего уплате при ввозе товаровна таможенную территорию России). Такой порядок установлен пунктом 2 статьи346.11 НК РФ. Поэтому организации, применяющие УСН, обычно не выписывают счетов-фактур,не ведут журналы учета выставленных и полученных счетов-фактур, книгу покупоки книгу продаж.

А если «упрощенец» является комиссионером по договору комиссии? Тогда выписыватьсчета-фактуры ему приходится. И вот почему.

Исходя из норм Гражданского кодекса комиссионер, заключая договор комиссии,оказывает комитенту услуги, а комитент в рамках договора комиссии осуществляетреализацию товаров (работ, услуг), принадлежащих ему на праве собственности,или покупку товаров (работ, услуг) с помощью комиссионера. Фактически покупателемили продавцом перед третьими лицами является комитент, а не комиссионер. Комиссионервыступает как посредник. Поэтому комиссионер должен выполнить за комитентаего обязанность по исчислению НДС и предъявить счет-фактуру покупателю.

При реализации товаров (работ, услуг) комитента посредник, выступающий отсвоего имени, выставляет счет-фактуру покупателю. Второй экземпляр счета-фактурыпосредник подшивает в журнал учета выставленных счетов-фактур, не регистрируяего в книге продаж. Такой порядок установлен в Правилах ведения журналов учетаполученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетахпо налогу на добавленную стоимость .

Показатели счетов-фактур, выставленных посредником покупателям, отражаютсяв счетах-фактурах, которые комитент выписывает посреднику и регистрирует всвоей книге продаж. Это установлено пунктом 24 Правил ведения журналов учетаполученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетахпо налогу на добавленную стоимость .

В налоговом и бухгалтерском учете комитент отражает поступившую на расчетныйсчет или в кассу посредника выручку на основании отчета комиссионера. Поэтомув посреднических договорах необходимо четко определить порядок и сроки представлениякомиссионером отчета комитенту. Поступление отчета от комиссионера позднееустановленных договором комиссии сроков не освобождает комитента от ответственностиза несвоевременную уплату НДС.

Если комиссионер закупает товары для комитента, то основанием у последнегодля вычета НДС по приобретенным товарам является счет-фактура, выставленныйна его имя продавцом. Если же продавец выставил счет-фактуру на имя комиссионера,комитент может принять НДС к вычету на основании счета-фактуры, полученногоот посредника. В этом случае посредник выставляет комитенту счет-фактуру, вкотором отражает показатели из счета-фактуры, полученного от продавца. Приэтом счета-фактуры - ни выставленный комиссионером, ни полученный им - в книгепокупок и книге продаж у комиссионера не регистрируются.

На сумму вознаграждения комиссионера-«упрощенца» НДС не начисляется. Следовательно,счет-фактуру на комиссионное вознаграждение комиссионер комитенту не выставляет.

Если комитент - «упрощенец»…

Если организация, применяющая УСН, по условиям договора комиссии являетсякомитентом, у нее возникает еще больше проблем, чем у «упрощенца»-комиссионера.При этом основные трудности связаны с особенностями признания доходов и расходовпри УСН.

Порядок определения налоговой базы

Если комитент-«упрощенец» реализует товары по договору комиссии, то у негопоявляются сложности с определением даты возникновения дохода. Дело в том,что пункт 1 статьи 346.17 НК РФ устанавливает дату признания доходов как деньпоступления средств на расчетный счет или в кассу, получения иного имущества(работ, услуг) и (или) имущественных прав. При этом не уточняется, в чью кассу(комитента или комиссионера) должны поступить деньги.

Исходя из общих принципов признания доходов и расходов кассовым методом, можносделать вывод, что в статье 346.17 НК РФ идет речь о денежных средствах, поступившихна расчетный счет или в кассу комитента, а не комиссионера. Это подтверждаетсятакже пунктом 2 этой же статьи, в котором есть прямая ссылка на налогоплательщика.А таковым в нашем случае является комитент. Следовательно, комитент, применяющийУСН, должен признавать доходы в момент поступления денежных средств на егорасчетный счет или в кассу. Основанием для этого служит выписка с расчетногосчета комитента или кассовые документы. Такая же позиция изложена, например,в письме УМНС России по г. Москве от 23.09.2003 № 21-09/54651.

Если комиссионер не участвует в расчетах, то комитент получит от покупателейвсю вырученную сумму за реализованный товар, включая комиссионное вознаграждение.В этом случае датой признания дохода будет день поступления денег от покупателяна расчетный счет комитента. Доходом комитента будет вся полученная от комиссионерасумма. Такой же момент признания и размер доходов у комитента будет, если комиссионер,участвующий в расчетах, сначала перечислит комитенту все полученное в рамкахдоговора комиссии, а потом комитент выплатит ему вознаграждение.

Но при этом у комитента, применяющего упрощенную систему налогообложения,который выбрал объектом налогообложения «доходы минус расходы», появляютсясложности с отнесением комиссионного вознаграждения в состав расходов. Ведьстатья 346.16 НК РФ, где дается закрытый перечень расходов, применяемых приупрощенной системе налогообложения, не содержит такого вида расходов, как оплатауслуг посредника. Правда, есть одно исключение. Речь идет о комиссионном вознаграждении,выплачиваемом комиссионеру за покупку материалов для комитента. В этом случаевознаграждение можно учесть в стоимости материалов. Подпунктом 5 статьи 346.16к расходам, уменьшающим доходы при «упрощенке», отнесены материальные расходы.Они определяются в порядке, установленном статьей 254 Кодекса (п. 2 ст. 346.16НК РФ). В свою очередь, в пункте 2 статьи 254 сказано, что в стоимость товарно-материальныхценностей включаются и комиссионные вознаграждения. Во всех остальных случаяхкомиссионное вознаграждение не уменьшает доходы комитента, применяющего УСН.

А как учитываются доходы комитента-«упрощенца», если комиссионер удерживаетсвое вознаграждение из поступивших от покупателя денежных средств? В этом случаесумма дохода комитента в книге учета доходов и расходов будет отражена ужеза минусом вознаграждения. То есть будет равна сумме, фактически поступившейна расчетный счет комитента. Поэтому мы рекомендуем применять именно этот способрасчета.

Налогоплательщики, применяющие «упрощенку», вправе в соответствии с подпунктом8 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ при определении налоговой базы уменьшить полученныедоходы на сумму НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам). Правда, сделатьэто можно только в том случае, если стоимость таких товаров (работ, услуг)включена в расходы согласно закрытому перечню, данному в статье 346.16 Кодекса.

Но есть и другая точка зрения. Она заключается в следующем: независимо оттого, уменьшают ли затраты по товарам (работам, услугам) доходы или нет, признатьв составе расходов сумму уплаченного НДС все равно можно. Ведь в подпункте8 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ нет ограничения в части признания в составерасходов только сумм НДС по затратам из закрытого перечня. Налогоплательщикам,придерживающимся такой точки зрения, придется отстаивать ее в судебном порядке.

Налог на добавленную стоимость

Комитент, применяющий УСН, счет-фактуру на свои товары комиссионеру не выставляет.Обязанность по ее составлению возлагается только на плательщиков НДС, а «упрощенец»таковым не является (п. 2 ст. 346.11 НК РФ).

Не должен выставлять счет-фактуру и комиссионер покупателям при реализациитоваров комитента, применяющего УСН. Ведь продавцом товаров остается комитент,а он освобожден от уплаты НДС.

Если же комиссионер ошибочно начислил и предъявил к уплате НДС, то налог необходимозаплатить в бюджет в той сумме, которая была указана в выставленном счете-фактуре(п. 5 ст. 173 НК РФ). Заплатить НДС в бюджет должен тот участник договора комиссии,который получил сумму налога. Если комиссионер перечислит сумму налога комитенту,то последний должен уплатить НДС в бюджет. Если же комитенту были перечисленыденьги без НДС, то комиссионер должен заплатить налог в бюджет.

Некоторые налогоплательщики полагают, что, если они в данной ситуации налогне уплатят, ответственность им не грозит. При этом они ссылаются на то, чтокомитент-«упрощенец» не является плательщиком НДС. А ответственность по статье122 НК РФ (за неуплату налога) применяется только к налогоплательщикам. Пенипо статье 75 Кодекса также можно взыскать только с плательщиков налога.

Однако такой подход является ошибочным. Обязанность по уплате налога в бюджетв случае, если «упрощенец» предъявил НДС покупателю, прописана в пункте 5 статьи173 НК РФ. Поэтому избежать штрафных санкций при неуплате в бюджет НДС, полученногоот покупателя, не удастся.

Следует отметить особенности учета «входного» НДС. Если комиссионер закупаеттовары для комитента-«упрощенца», то полученный от покупателя счет-фактуруна эти товары комиссионер перевыставляет комитенту. Последний в свою очередьпринять сумму НДС к вычету не вправе, так как не является плательщиком этогоналога. Но комитент может учесть налог в составе расходов (подп. 8 п. 1 ст.346.16 НК РФ).

Комиссионер и ЕНВД

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход может применятьсятолько в отношении отдельных видов предпринимательской деятельности, которыеперечислены в Налоговом кодексе. В частности, в розничной торговле. Поэтомуна практике возник спор: как расценивать торговлю по договору комиссии в случае,если она осуществляется в розницу? Как отдельный вид деятельности - посредническиеуслуги или как розничную торговлю товарами?

Комиссионер не реализует товары, он реализует услуги. Посреднические услугине относятся к видам деятельности, по которым применяется единый налог на вмененныйдоход. По комиссионной торговле комиссионер должен применять либо «упрощенку»,если он перешел на этот режим, либо общий режим налогообложения.

Однако есть и другая точка зрения. Представители МНС России считают, что организации-комиссионеры,фактически осуществляющие продажу товаров в розницу, могут быть переведенына уплату ЕНВД в порядке, установленном для налогоплательщиков, занимающихсярозничной торговлей. В обоснование своей позиции они приводят следующие доводы.

Согласно положениям статьи 346.27 НК РФ розничной торговлей для целей ЕНВДявляется торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет,а также с использованием платежных карт. Данное определение позволяет утверждать,что действующее налоговое законодательство не дифференцирует для целей переходана уплату ЕНВД торговлю товарами комитента и торговлю собственными товараминалогоплательщика, так как основным критерием для перехода на уплату ЕНВД являетсяформа расчета с покупателями. К тому же комитент делегирует свои полномочияпо реализации товара комиссионеру, а фактически осуществляет торговлю комиссионер.Поэтому налогообложение организации, которая перешла на уплату ЕНВД и реализуетне только собственные товары, но и товары комитента, осуществляется в соответствиис главой 26.3 НК РФ.

Если налогоплательщики не согласны с последней точкой зрения, им придетсяотстаивать свою позицию в суде. Следует отметить, что у судебных органов нетединого мнения по данному вопросу. В практике федеральных судов принималисьрешения, как разрешающие налогоплательщикам, осуществляющим розничную торговлюкомиссионными товарами, применять общий режим налогообложения, так и обязывающиеих уплачивать ЕНВД.

Форма этого документаутверждена приказом МНС России от 28.10.2002 № БГ-3-22/606.

Документ утвержден постановлениемПравительства РФ от 02.12.2000 № 914.

Подробнее о порядкедокументооборота при договоре комиссии читайте в одном из ближайших номеровжурнала. - Примеч. ред.