Косвенные затраты расходы. Состав прямых и косвенных расходов

Компании, занимающиеся любым видом деятельности, рано или поздно сталкиваются с расходами. Они бывают как косвенными, так и прямыми. Расходы вносятся в налоговую декларацию. Косвенные расходы по отражаются в стр. 040 декларации.

Что такое косвенные расходы

Согласно налоговому законодательству, все расходы предприятия делятся на косвенные и прямые. Если прямые расходы предприятия — это, прежде всего, издержки производства, и они возникают на основе изготавливаемой продукции или выполнения каких-либо работ, то расходы косвенные — это совокупность издержек, которые напрямую связаны с производством.

К косвенным относятся:

Общепроизводственные расходы. Это расходы на организацию, обслуживание и управление производством. Например, для ремонта станка была выделена определенная сумма, которая отразилась в косвенных расходах.
Общехозяйственные расходы. Эти затраты напрямую влияют на производственный процесс.

Расходы косвенные списываются именно в том промежутке, в котором они были начислены. Прямые же распределяются по всем отчётным периодам.

Какой порядок распределения расходов будет производиться на предприятии, напрямую зависит от вида деятельности организации.

Что же такое косвенные расходы? В Налоговом Кодексе в ст.318 сказано:

«Все расходы предприятия, которые не относятся к прямым расходам и внереализационным, относятся к косвенным». Предприятие самостоятельно определяет, что оно отнесет к косвенным или прямым расходам.

Прямые расходы:

Заработная плата.
Арендная плата.
Расходы на выпуск продукции.

То есть прямые расходы — это те, которые неизменны, а косвенные могут меняться в зависимости от внепланового расхода.

Рассмотрим на примере, что относится к косвенным расходам.

Организация занимается выпечкой тортов. Произведя определенное количество продукции, она отправила ее на реализацию в торговую точку. На основании договора продукция подлежит возврату по истечении срока годности. Кондитерской была возвращена часть продукции, которая пошла на переработку.

Налоговый кодекс относит эти расходы к прямым. Но есть исключения, когда расходы при переработке продукции могут списать в определенный отчетный период. Также законодательно прописаны определенные виды расходов:

Страхование компании (ст.272 п.2).
Реклама и все с ней связанные расходы (ст.264 п.4).
(ст.264 п.2).

Любое действие предприятия должно быть зафиксировано в .

Отражение косвенных налогов в декларации

Расходы косвенные в декларации по налогу на прибыль отражаются в стр. 040 пр.2, лист 02. И фиксируются от меньшего к большему. Некоторые косвенные налоги, которые включены в строку 040, формируются с других строчек:

041 – сборы и налоги.
042 – амортизационные премии (1, 2, 8, 9, 10).
043 – амортизационные премии (3, 4, 5, 6, 7).
045 – расходы на социальную защиту.
047 – приобретение земельных участков.
052 — расходы на НИОКР (Научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы).
046 – коммерческие организации проставляют прочерк.

Строки декларации 041-047, 052 не могут быть больше показателя в основной строке 040.

Рассмотрим на примере, как формируются косвенные расходы строки 040.

Косвенные затраты компании составили за 1 квартал 129 000 рублей. Из них:

30 000 рублей — амортизационная премия по автомобилям.
15 000 рублей — амортизационная премия на ремонт здания.
5 000 рублей — платеж по налогу на имущество.
15 000 рублей — транспортный налог.
50 000 рублей — зарплата административного отдела.
6 500 рублей — страховые взносы по заработной плате.
3 000 рублей — реклама.
2 000 рублей — коммунальные услуги.
1 500 рублей — расходы на связь.
1 000 рублей — приобретение канцтоваров.

Эти суммы в декларации отражаются так:

040 – сумма в размере 129 000 рублей.
041 — сумма в размере 20 000 рублей.
042 – сумма в размере 30 000 рублей.
043 – сумма в размере 15 000 рублей.

Если возникла такая ситуация, что не было получено прибыли, компания все остальные расходы может принять как косвенные. Расходы прямые, которые непосредственно привязаны к прибыли, при расчете налога учесть нельзя. Косвенные же расходы не привязываются напрямую к выручке (ст.318п.2НК).

Косвенные расходы организация может учесть для уменьшения налоговой базы тогда, когда прибыль не была получена.

Деление затрат на косвенные и прямые происходит в каждой организации. Это напрямую касается как бухгалтерского, так и управленческого учёта. Необходимость деления установлена Налоговым Кодексом Российской Федерации.

Если охватывать обширно, затраты бывают переменными. Они могут изменяться от объема выпускаемой продукции. Чем больше продукции выпустило предприятие, тем больше расходов было понесено предприятием.

Косвенные же расходы не зависят напрямую от выпуска продукции.

То есть можно сказать, что прямые расходы — это те, которые напрямую связаны с производством, выполнением работ. К ним также относится заработная плата и все то, что не меняется в течение года.

Косвенные могут меняться в течение отчетного квартала. Могут изменяться суммы, связанные с тем или иным видом расходов.

Если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений статьи 318 Налогового кодекса.

Вспомним, что расходы обязательно должны делиться на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ). Законодатель предлагает перечень прямых расходов. В частности, к ним относятся:

затраты на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве (подп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ);
затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика (подп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ);
расходы на оплату труда персонала, который участвует непосредственно в процессе производства товаров (работ, услуг). К ним также относятся расходы на обязательное пенсионное страхование по финансированию страховой и накопительной частей трудовой пенсии, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, которые начислены на указанные суммы расходов на оплату труда (ст. 255, п. 1 ст. 264 НК РФ);
суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных (ст. 265 НК РФ). Учтите, что в Налоговом кодексе поименованы расходы, которые обязательно должны признаваться косвенными, также они содержатся в декларации по налогу на прибыль.

Зачем нужно разделение?

Самое главное отличие в том, что сумма косвенных расходов в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, а прямых — к расходам текущего периода по мере реализации товаров, работ то есть с учетом остатков незавершенного производства (письма Минфина России от 25 марта 2010 г. № 03-03-06/1/182, от 9 июня 2009 г. № 03-03-06/1/382). Исключением являются случаи, когда деятельность организации связана с оказанием услуг. Данные налогоплательщики вправе относить сумму прямых расходов отчетного (налогового) периода в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ, письмо Минфина России от 31 августа 2009 г. № 03-03-06/1/557).

Важно
Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (ст. 38 НК РФ). Причем оказание услуг и выполнение работ - это разные вещи, так как результат работ имеет материальное выражение и может быть реализован.

Если организация совмещает деятельность по оказанию услуги с выполнением работ, то можно часть прямых затрат, которая приходится на услуги, в полном объеме относить на расходы отчетного (налогового) периода (письмо Минфина России от 11 сентября 2009 г. № 03-03-06/4/77).

Для определения части прямых расходов, которые приходятся на реализованную в текущем периоде продукцию, следует прямые расходы распределить на остатки незавершенного производства, остатки готовой продукции на складе и остатки отгруженной, но не реализованной на конец отчетного месяца продукции. Сумму прямых расходов, приходящихся на эти остатки, в текущем отчетном (налоговом) периоде вы не учитываете.

Из-за привязки прямых расходов к реализации организации стремятся перекинуть их часть на косвенные расходы или вообще ограничиться только последними. Но делать это нельзя, ведь в Налоговом кодексе четко указано, что расходы должны делиться на прямые и косвенные, а как именно - вправе решать организация.

При заполнении декларации по налогу на прибыль сумму прямых расходов по реализованным товарам, работам, услугам следует отразить по строке 010-030 Приложения № 2 к листу 02. Сумму косвенных расходов - по строке 040 и частично расшифровывать по строкам 041 - 055 Приложения № 2 к листу 02. Сумма этих строк отражается в строке 130 Приложения № 2 к листу 02, значение которой переносится в строку 030 «Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации» листа 02 декларации.

Самостоятельное разделение

Перечень прямых расходов примерный, и организация вправе самостоятельно установить отличный от приведенного в Налоговом кодексе. Этот перечень следует закрепить в учетной политике (письма Минфина России от 25 мая 2010 г. № 03-03-06/2/101, от 12 ноября 2009 г. № 03-03-06/1/742, УФНС России по г. Москве от 2 февраля 2010 г. № 16-12/009984@). Хотя существует мнение, что при разделении затрат на прямые и косвенные налогоплательщику следует руководствоваться вышеприведенными нормами статьи 318 Налогового кодекса (письмо Минфина России от 29 мая 2009 г. № 03-03-06/1/355). Иными словами - приведенный в кодексе перечень прямых расходов обязательный, а организация по своему усмотрению может к ним приплюсовать другие.

Мы придерживаемся мнения, что организация вправе самостоятельно решить, какие именно расходы признать прямыми. При этом следует обосновать свое решение. Ведь при налоговой проверке инспекторы обязательно заинтересуются косвенными расходами и попытаются доказать их прямую направленность. На это указал и суд: исключение материальных затрат из состава прямых расходов и включение их в состав косвенных без должного экономического обоснования влечет незаконное занижение налоговой базы по налогу на прибыль. Вне зависимости от того, что перечень прямых расходов организация вправе определять сама в учетной политике, отнести материальные затраты к косвенным расходам можно, только если нет реальной возможности отнести их к прямым (п. 1 ст. 252 НК РФ, постановление ФАС Уральского округа от 25 февраля 2010 г. № Ф09-799/10-С3).

Важно
Если в учетной политике организация не определила, какие расходы относятся к прямым, то по умолчанию чиновники считают, что прямые расходы соответствуют перечню, указанному в статье 318 Налогового кодекса (постановление ФАС Дальневосточного округа от 6 ноября 2009 г. № Ф03-4942/2009). При внесении законодательством изменений в данный перечень организация обязана будет учитывать соответствующие изменения с момента начала вступления их в силу (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 20 ноября 2009 г. № А82-7247/2008-99). Поэтому лучше самим утвердить перечень прямых расходов в учетной политике.

Как показывает практика, не всегда можно конкретные виды затрат однозначно отнести к прямым либо косвенным расходам. Это зависит от вида деятельности. В связи с этим организации следует такие затраты прописать отдельно в учетной политике и отнести их к прямым либо косвенным расходам, то есть добавить конкретики по «спорным» расходам. Данные действия послужат хорошим щитом от придирок налоговиков (постановление ФАС Уральского округа от 28 апреля 2008 г. № Ф09-2757/08-С3).

Острые углы

Бухгалтеры не раз сталкиваются с ситуациями, когда вполне логичные и на взгляд легкие нормы законодательства на практике вызывают затруднения. Так и этот вопрос не обошелся без острых углов, на которые легко наткнуться. Мы попытаемся их сгладить. С чем можно столкнуться:

Простой в организации. Затраты налогоплательщика, относимые к прямым расходам, которые он несет во время вынужденного простоя, следует учитывать в составе внереализационных расходов (п. 2 ст. 265 НК РФ). Косвенные расходы, которые налогоплательщик продолжает нести во время вынужденного простоя, учитываются для целей налогообложения прибыли в составе соответствующих групп расходов (письмо Минфина России от 21 сентября 2010 г. № 03-03-06/1/601).

Изменения на начало года. Может возникнуть ситуация, когда с начала года организация решила изменить перечень прямых расходов, закрепив его в учетной политике. Ввиду этих изменений часть расходов, которые раньше были прямыми, с начала года будут учитываться как косвенные. Возникает вопрос: что же делать с накопленными к концу года прямыми расходами, ожидающими реализации, которые с начала года отражены в учетной политике как косвенные? По мнению Минфина, подобные затраты, которые приходятся на незавершенное производство и нереализованную продукцию, не будут учтены. В новом налоговом периоде их также придется списывать по мере реализации товаров (работ). А единовременно списывать можно только те затраты, которые понесены с начала нового налогового периода (письма Минфина России от 15 сентября 2010 г. № 03-03-06/1/588, от 20 мая 2010 г. № 03-03-06/1/336). С чиновниками трудно поспорить, ведь прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации. А раз такие расходы уже сформировали стоимость незавершенной или нереализованной продукции, то им придется дожидаться реализации. И изменение учетной политики с начала года списать их единовременно не позволит.

Отсутствует выручка. Организация вправе списывать прямые расходыдля целей налогообложения прибыли только в периоде отражения выручки в составе налогооблагаемых доходов, поэтому признать прямые расходы без реализации, а значит и без выручки не получится (письмо Минфина России от 9 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/246). А вот косвенные и внереализационные расходы Налоговый кодекс разрешает списывать единовременно в периоде, когда они были произведены (п. 2 ст. 318 НК РФ). То есть при отсутствии выручки косвенные расходы признаются убытками, которые будут уменьшать полученные позднее доходы (письмо Минфина России от 6 марта 2008 г. № 03-03-06/1/153). Но на практике организациям приходится отстаивать право списания косвенных затрат, так как чиновники часто путают отсутствие реализации в конкретном периоде с отсутствием коммерческой деятельности вообще. Так, в одном постановлении судьи разъяснили налоговикам, что отсутствие доходов в отчетном периоде не может являться основанием для отказа в признании косвенных расходов, понесенных налогоплательщиком (постановление ФАС Московского округа от 31 марта 2010 г. № КА-А40/2740-10 по делу № А40-93652/09-127-559).

Легче всего в этой ситуации организациям, которые оказывают услуги. Они вправе полностью списывать в текущем периоде как прямые, так и косвенные расходы вне зависимости от получения выручки (письмо Минфина России от 31 августа 2009 г. № 03-03-06/1/557).

Часто контролирующие органы пытаются признать расходы экономически необоснованными, если налогоплательщик не получил дохода или получил убыток в отчетном (налоговом) периоде. Но чиновники не учитывают, что полученная выручка от реализации может не покрыть понесенных расходов. Это не приравнивается к тому, что организация не вела деятельности и не получала выручки. Просто финансовый результат может быть и отрицательным. И выручку с доходом путать не следует. Об этом говорят и чиновники финансового ведомства, и судьи: если произведенные расходы отвечают требованиям статьи 252 Налогового кодекса, то они учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль независимо от наличия или отсутствия доходов от реализации в соответствующем налоговом периоде (письмо Минфина России от 25 августа 2010 г. № 03-03-06/1/565, постановление ФАС Центрального округа от 9 февраля 2010 г. по делу № А14-14803/2008/500/24).

Прямые расходы на ожидании. Если в течение отчетного (налогового) периода у налогоплательщика отсутствуют операции по реализации товаров, признаваемые объектами обложения НДС, по основному виду деятельности, но осуществляются другие виды деятельности, которые подлежат налогообложению, вычеты НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе подлежащим использованию в основном виде деятельности, производятся в общеустановленном порядке (письмо Минфина России от 12 октября 2010 г. № 03-07-11/402).

Материал подготовила С. Шестакова

Закон позволяет организациям вносить в учетную политику изменения, не связанные с изменением законодательства, лишь с начала налогового периода (ст. 313 НК РФ). А поскольку налоговый период по налогу на прибыль составляет год, то, выходит, изменить правила учета можно только раз в году. Понятно, что технически такие правки логичнее проводить в декабре. То есть сейчас самое время провести анализ применяемых методов учета, их эффективности и соответствия текущей ситуации в бизнесе. И при необходимости изменить учетную политику.

Вводная информация

Одним из условий, которое законодатель требует обязательно включить в учетную политику для целей налога на прибыль — порядок отнесения расходов к прямым и косвенным (ст. 318 НК РФ). И относиться к этому требованию формально не стоит. Правильное закрепление этого порядка важно, поскольку непосредственно влияет на уплачиваемую сумму налога. Ведь косвенные расходы можно учесть в полном объеме в периоде их осуществления. Прямые же признаются по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены. Понятно, что за этим распределением внимательно следят налоговики, дабы не допустить произвольного уменьшения суммы налога, перечисляемой в бюджет (путем завышения косвенных расходов). Поэтому и налогоплательщик должен четко понимать какие расходы (и, главное, — почему) он отнес к косвенным, а какие к прямым. Аргументированно изложить свою позицию по этому вопросу как раз и можно в учетной политике.

Кто делит расходы

Для начала определимся с тем, кто вообще должен задумываться о распределении расходов. Тут можно сразу выделить две категории налогоплательщиков, для которых данный раздел в учетной политике не актуален.

Во-первых, правилами распределения расходов на прямые и косвенные могут воспользоваться только те организации, которые работают по методу начисления. У налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы кассовым методом, разделение расходов на прямые и косвенные не производится, поэтому соответствующий раздел в учетной политике попросту не нужен.

Во-вторых, подобное деление не актуально для организаций, которые занимаются оказанием услуг. Они имеют право все расходы учитывать в периоде их несения (п. 2 ст. 318 НК РФ, письмо Минфина России от 15.06.11 № 03-03-06/1/348). То есть, таким налогоплательщикам, делить, собственно, нечего — по сути, все расходы у них косвенные.

Все остальные налогоплательщики должны распределять расходы на прямые и косвенные, закрепив порядок такого распределения в учетной политике для целей налога на прибыль. Как же это сделать?

НК РФ — не правила, а ориентиры

Однако делать такие «переносы» произвольно нельзя. Отнесение расходов к прямым или косвенным должно быть обоснованным. Такое требование предъявляют и налоговые органы (письмо ФНС России от 24.02.11 № КЕ-4-3/2952@; см. « »), и суды (см. определение ВАС РФ от 22.06.12 № ВАС-7511/12).

Как обосновать косвенность расхода

В упоминавшемся выше письме ФНС России сказано: хотя НК РФ не ограничивает организацию в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным, из положений ст.ст. , и НК РФ следует, что выбор этот должен быть обоснованным. Обоснованность должна заключаться в том, что косвенными не могут быть затраты, которые связаны с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Другими словами, механизм распределения затрат должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. Отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным можно только при отсутствии реальной возможности отнести их к прямым расходам с применением экономически обоснованных показателей.

Вторят налоговикам и представители судебной власти: предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, глава 25 НК РФ не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли организации. Напротив, ст. 318 и ст. 319 НК РФ относят к прямым расходам только те затраты, которые непосредственно связаны с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Поэтому если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу изготовления данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, то в учетной политике нужно определить механизм их распределения с применением экономически обоснованных показателей (см. определение ВАС РФ от 22.06.12 № ВАС-7511/12).

Поразительное единодушие! Но, к сожалению, никакой конкретики. Поэтому давайте посмотрим на конкретных примерах, как должно выглядеть в учетной политике использование таких «экономически обоснованных показателей».

Амортизация по движимым ОС

В любой организации имеются основные средства, для производства продукции не используемые. Речь идет об оргтехнике, компьютерах, мебели, транспорте, предназначенных для управленческого персонала.
Соответственно, амортизацию по таким основным средствам с полным правом можно признать косвенным расходом, указав на это в учетной политике компании.

Амортизация по недвижимости

Несколько сложнее ситуация с помещениями. Ведь, зачастую, и производственные, и непроизводственные мощности располагаются в одном и том же здании. Делить амортизацию единого объекта Налоговый кодекс не разрешает. Это означает, что компании нужно четко определиться: относятся подобные затраты к прямым или косвенным.

Сделать это можно путем экономического анализа. Необходимо посмотреть, сколько (в процентном отношении) площади занято производственными мощностями, а сколько — непроизводственными. Если получится, что производственные площади занимают явно меньше половины, то суммы амортизации по всему помещению можно признать косвенными расходами (см. определение ВАС РФ от 16.08.12 № ВАС-9792/12, где судьи признали законным включение в состав косвенных расходов амортизации по зданию, где производственное оборудование занимало не более 30-50% площади помещений).

При этом в учетной политике рекомендуем закрепить не только сам факт отнесения данных затрат к косвенным, но и основные моменты расчетов. Это можно сделать, например, в приложении к учетной политике. В случае спора бухгалтеру не придется заново готовить доказательства — они всегда будут под рукой.

Оплата труда

Как уже упоминалось, в любой организации, есть персонал, напрямую в производстве продукции не задействованный. При этом расходы на оплату труда и приходящиеся на них суммы страховых взносов на обязательное страхование НК РФ называет в числе прямых расходов. Но в отношении управленческого персонала налогоплательщик вправе признать такие затраты косвенными (см. письмо Минфина России от 20.09.11 № 03-03-06/1/578). В частности, косвенными расходами могут быть затраты на оплату труда руководителя, работников бухгалтерии, финансовой и кадровой служб. Таким образом, расходы на оплату труда непроизводственного персонала, включая суммы страховых взносов можно учитывать в расходах единовременно. Единственное условие для этого — включение соответствующего пункта (об отнесении данных расходов к косвенным) в учетную политику организации.

Арендные платежи

Отнесение арендных платежей к прямым или косвенным расходам напрямую зависит от того, что именно арендуется и как предмет аренды используется компанией. Понятно, что арендные платежи за станки или компьютеры, которые используются для производства продукции, иначе как к прямым расходам не отнесешь. А вот плату за аренду офиса уже можно рассматривать с точки зрения доли, которую в этом офисе занимает «производственная часть» (см. постановление АС Московского округа от 30.09.14 № Ф05-10544/14). А поскольку данные соотношения могут из года в год меняться, то это лишний повод провести аудит учетной политики и привести ее в соответствие с реальностью, чтобы и налоги не переплачивать, и конфликта с инспекторами избежать.

Прямые расходы по налогу на прибыль , как и косвенные, включаются в себестоимость готовой продукции, однако порядок их распределения разный. Это обязательно нужно учитывать при формировании базы по налогу на прибыль, чтобы избежать последующего неверного расчета самого налога.

Какие расходы по налогу на прибыль являются прямыми?

Для ответа на поставленный вопрос следует внимательно ознакомиться с Налоговым кодексом. К прямым расходам относятся:

Суммы, уплаченные за материальные ресурсы, которые используются в процессе изготовления готовых изделий, при продаже товаров или проведении работ, согласно подп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ.
Расходы на комплектацию и детали для сборки оборудования или полуфабрикаты, используемые для последующего передела, на основании подп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ.
Расходы на зарплату персонала, задействованного непосредственно при изготовлении продукции, реализации товаров, произведении работ. Кроме того, в данную категорию попадают отчисления во внебюджетные фонды, в том числе взносы на травматизм, оплата неотработанного времени (больничных), медицинская страховка, дополнительные пенсионные отчисления. Все эти отчисления должны быть произведены именно с заработной платы за выполненную работу. Это обязательное условие для принятия к налоговому учету. О нем прямо говорится в ст. 255, п. 1 ст. 264 НК РФ.
Размер амортизационных отчислений с внеоборотных активов, применяемых в основной деятельности компании, для изготовления продукции, продажи товаров и услуг, как сказано в подп. 3 п. 2 ст. 253, ст. 259 НК РФ.

Либерализация законодательной базы коснулась и списка расходов в ст. 318. Так, по информации, содержащейся в письмах Минфина России от 07.02.2011 № 03-03-06/1/79 и УФНС по городу Москве от 02.02.2010 № 16-12/009984@, компании могут расширять комплекс прямых расходов, однако все дополнительные наименования придется утвердить в учетной политике.

Политика в области учета прямых расходов

Налоговый кодекс предполагает учет прямых расходов по налогу на прибыль в соответствии с закрепленными в нём правилами.

Сложность заключается в том, что такие расходы засчитываются в счет уменьшения доходов в доле, относящейся исключительно на объем реализованной в учитываемый временной промежуток продукции, товаров, работ или услуг. Этот тезис закреплен в абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ. Есть дополнительные разъяснения чиновников в письмах Минфина России от 09.06.2009 № 03-03-06/1/382, от 08.12.2006 № 03-03-04/1/821, а также УФНС России по городу Москве от 18.05.2010 № 16-15/051839@. Все подобные расходы по налогу на прибыль учитываются в месяце фактической реализации, даже если поступление средств по сделке от продажи планируется в будущих периодах. Похожих взглядов придерживались и судьи в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 15.06.2011 № А45-12953/2010.

Порядок учета прямых расходов при реализации услуг

Для предприятий, избравших в качестве основной деятельности услуги, установлено специфическое правило списания прямых расходов. В частности, абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ предусмотрено их списание в полном объеме в отчетном месяце. Так считают чиновники в письмах Минфина России от 15.06.2011 № 03-03-06/1/348, от 31.08.2009 № 03-03-06/1/557. Поддерживают данное положение и судебные органы (например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.08.2013 № А27-19013/2012). Связано это с тем, что услуги не имеют материального воплощения в отличие от работ, результаты которых всегда осязаемы. В качестве иллюстрации данной позиции приведем пример.

Пример 1

Составление проектно-сметных документов относится к работам, связанным с выполнением договоров строительного подряда. Опираясь на положения ст. 758 ГК РФ и письмо Минфина России от 22.02.2007 № 03-03-06/1/114, можно сделать вывод, что их нельзя учесть единовременно.

Проведение проверки аудиторской фирмой, напротив, относится к сфере услуг согласно п. 2 ст. 779 ГК РФ. А это значит, что прямые расходы такой фирмы могут быть учтены при расчете налога на прибыль единовременно при их осуществлении.

Возможны ситуации, когда компания диверсифицирует свою деятельность и помимо производства занимается также предоставлением услуг. В этом случае расходы придется списывать раздельно: относящиеся к изготовлению продукции - по общему правилу, к услугам - единовременно по специфическим положениям, приведенным выше.

Несмотря на то что, по мнению фискальных органов, закреплять такое положение в учетной политике необязательно, лучше это всё же сделать.

Как правильно списать прямые расходы в налоговом учете?

Для корректного определения суммы затрат, относящихся к проданной продукции текущего месяца, необходимо предварительно получить следующие данные:

суммы незавершенного производства;
количество и сумму товаров отгруженных, но не относящихся к категории реализованных;
не нашедшая покупателей часть товаров на площадках хранения.

Затраты, квалифицируемые как прямые и оставшиеся «внутри» данных объектов, учитывать при налогообложении прибыли не нужно.

После изменения учетной политики в середине периода какая-то часть прямых затрат может преобразоваться в косвенные. Те прямые расходы, которые остались в составе незавершенного производства, следует после изменений в политике списывать по мере продажи остатков. Об этом в письмах от 15.09.2010 № 03-03-06/1/588, от 20.05.2010 № 03-03-06/1/336 говорят представители Минфина. В то же время есть судебная практика, позволяющая не действовать подобным образом, а единовременно списать расходы незавершенного производства, если они были квалифицированы в компании как косвенные, с месяца изменений в порядке учета.

Список косвенных расходов по налогу на прибыль

По общему правилу косвенными принято называть затраты, которые связаны с обслуживанием основной деятельности компании (общепроизводственные, общехозяйственные). Они учитываются в стоимости готовой продукции по заранее установленной в компании пропорции, которая должна быть закреплена в учетной политике.

Особенности налогового учета косвенных расходов

При буквальном прочтении ст. 318 НК РФ можно установить, что наименование «косвенные» применимо к затратам, не учитываемым в составе прямых и внереализационных расходов. В результате для точного определения списка косвенных затрат нужно из перечня статей, существующих в учете, исключить относящиеся к прямым. Перечень подобных операций открыт и может создаваться компанией по ее усмотрению. Все косвенные затраты полностью списываются в отчетном периоде, об этом говорится, например, в письме Минфина России от 25.03.2010 № 03-03-06/1/182.

Пример 2

Фирма делает торты в специализированном подразделении, самостоятельно ищет клиентов и реализует их. При этом возможна ситуация, что часть готовой продукции не реализуется в отведенный срок и снова возвращается на вторичную переработку в сырье и последующего применения производстве. В этом случае затраты на повторный передел могут быть приняты к учету только при последующей реализации изделий, на которые было израсходовано полученное сырье.

Из общего правила есть исключения, и иногда данный вид затрат нужно распределять, в частности, это относится к суммам, принадлежащим к нескольким временным отрезкам.

Также отдельные правила учета косвенных расходов установлены для рекламных и представительских расходов, расходов на НИОКР, страхование.

Порядок отнесения на счета прямых и косвенных расходов по налогу на прибыль регулируется положениями ст. 318 НК РФ. Так, прямые расходы уменьшают доход исключительно в доле, относящейся к реализованной продукции, а косвенные - полностью в момент их осуществления.

В то же время существуют частные случаи, регулируемые иными положениями, на которые следует обращать самое пристальное внимание. Это касается расходов при осуществлении услуг. Также существуют сложности с учетом расходов при внесении изменений в их классификацию в учетной политике.

Однако для всех сложных ситуаций уже сложилась определенная практика, также имеются соответствующие разъяснения фискальных органов.

В налоговом учете расходы на производство и реализацию делят на две группы:

прямые (основные);

косвенные (накладные).

Такой порядок установлен пунктом 1 статьи 318 и статьей 320 Налогового кодекса РФ.

Кто распределяет расходы

Распределять расходы на прямые и косвенные нужно не всегда. Понять, в каком случае это нужно сделать, поможет схема:

Как видно, неторговым организациям, в которых доходы и расходы определяют кассовым методом, делить расходы на прямые и косвенные не нужно. То же самое относится к тем, кто применяет вместо общего режима упрощенку или вмененку, а также предпринимателям. Последние, даже будучи на общем режиме, налог на прибыль не платят.

Все это следует из положений статей 272, 318 и 320 Налогового кодекса РФ.

Состав прямых и косвенных расходов

Состав прямых и косвенных расходов отличается для и организаций.

Производство товаров, работ или услуг

Какие расходы при производстве товаров, работ или услуг относить к прямым, а какие к косвенным, вы вправе определить самостоятельно. Перечень расходов утверждает руководитель организации и фиксирует его в учетной политике.

Делая выбор, руководствуйтесь следующими принципами. В составе прямых расходов отражайте те затраты, которые непосредственно связаны с производством или реализацией. При этом можно ориентироваться на отраслевую специфику и исходить из конкретных особенностей производственного процесса в самой организации.

Обычно к прямым расходам производств относят:

материальные затраты. В частности, издержки на покупку сырья и материалов, которые будут использованы непосредственно в производстве, а также комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и полуфабрикатов, требующих дополнительной обработки;

расходы на оплату труда сотрудников, занятых в производственной деятельности, и взносы на социальное страхование, начисленные с этих сумм. То же касается и взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний;

амортизацию основных средств, которые используют при производстве товаров, работ или услуг.

Это следует из пункта 1 статьи 318 Налогового кодекса РФ.

Остальные расходы, которые напрямую с производством не связаны или согласно техническим регламентам в него не включены, относят на косвенные. Кроме внереализационных расходов - их считают отдельно.

При этом косвенными признавайте только такие расходы, которые невозможно отнести к прямым по объективным причинам. Например, затраты на сырье и материалы, которые включают в себестоимость единицы продукции, можно отнести только к прямым.

Все это следует из статьи 318 Налогового кодекса РФ. Подтверждают это письма ведомств - Минфина России от 7 февраля 2011 г. № 03-03-06/1/79 и ФНС России от 24 февраля 2011 г. № КЕ-4-3/2952@. Аналогичная позиция выражена и в определении ВАС РФ от 13 мая 2010 г. № ВАС-5306/10 и постановлении ФАС Уральского округа от 25 февраля 2010 г. № Ф09-799/10-С3.

Торговля

Для торговых организаций перечень прямых расходов фиксированный. Он приведен в статье 320 Налогового кодекса РФ. К прямым затратам относятся:

покупная стоимость товаров. Как ее считать, организации вправе определить самостоятельно. Например, можно включить в нее расходы, которые связаны с покупкой товаров. Это, в частности, траты на фасовку, складские и другие затраты, оплаченные другой организации. Выбранный вариант закрепите в учетной политике для целей налогообложения;

расходы на доставку товаров до склада покупателя (когда их считают отдельно от стоимости самих товаров).

Все остальные расходы (кроме внереализационных расходов, предусмотренных ст. 265 НК РФ) относятся к косвенным и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Такой порядок предусмотрен статьей 320 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: можно ли отнести к прямым расходам при расчете налога на прибыль затраты на доставку товаров от поставщика к себе на склад собственным транспортом? Организация занимается торговлей.

Да, можно.

Затраты на доставку товаров до склада покупателя торговая организация должна включать в состав прямых расходов. При этом каких-то отдельных условий или ограничений не установлено. И значит, не важно, платит покупатель за доставку сторонней организации или перевозит товар собственными силами.

А вот расходы на содержание собственного автотранспорта, занятого перевозкой товаров, нужно относить к косвенным расходам. Они напрямую не связаны с приобретением товаров. Это следует из положений статьи 320 Налогового кодекса РФ. Аналогичное мнение выражено и в письме Минфина России от 13 января 2005 г. № 03-03-01-04.

Ситуация: может ли торговая организация отнести к прямым расходам при расчете налога на прибыль затраты на доставку товаров, которые она отгружает покупателям непосредственно со складов изготовителей? Организация занимается торговлей.

Нет, не может.

К прямым расходам относят затраты на доставку покупных товаров (транспортные расходы) только до склада организации, если они не включены в цену их приобретения. Поскольку при транзитной торговле товар отгружают сразу покупателю, минуя собственный склад, указанные условия не выполняются. Поэтому такие транспортные издержки надо рассматривать как расходы, связанные не с приобретением, а с продажей товара.

Расходы, связанные с транспортировкой реализуемых товаров, являются косвенными. При этом они уменьшают доходы от реализации именно этих товаров. Такой порядок следует из положений статьи 286 и абзаца 3 статьи 320 Налогового кодекса РФ.

Когда признать расходы

Косвенные расходы в полной сумме списывайте в том периоде, к которому они относятся. То есть согласно правилам статьи 272 Налогового кодекса РФ.

А вот прямые расходы придется распределить. Ту их часть, которая относится к остаткам незавершенного производства или нереализованных товаров, признать в текущих расходах нельзя. Сделать это можно только по мере реализации товаров и работ, в стоимости которых такие расходы учтены.

Об этом сказано в пункте 2 статьи 318 Налогового кодекса РФ.

Прямые расходы между затратами текущего налогового (отчетного) периода и стоимостью услуг, не принятых заказчиками на конец этого периода, распределять не нужно. Причина в том, что услугой для целей налогообложения признают деятельность, результаты которой не имеют материального выражения. Услуги реализуют и потребляют в процессе их оказания. В связи с этим распределять все понесенные расходы как прямые, так и косвенные по услугам не нужно. Вы вправе признавать их в текущем периоде. Такой порядок учета прямых затрат нужно закрепить в учетной политике.

Это следует из пункта 5 статьи 38, статьи 313 и абзаца 3 пункта 2 статьи 318 Налогового кодекса РФ, письма Минфина России от 15 июня 2011 г. № 03-03-06/1/348.

Расходы, когда доходов нет

Ситуация: как при расчете налога на прибыль методом начисления учесть прямые и косвенные расходы, если в отчетном периоде доходы от реализации отсутствуют. Организация не относится к вновь созданным?

Если в отчетном периоде отсутствуют доходы, организация может признать только косвенные расходы.

Объяснение простое - признавать прямые расходы можно только по мере реализации товаров, работ или услуг, в стоимости которых затраты включают. Прямые расходы, которые относятся к остаткам нереализованной продукции, при расчете налога на прибыль учесть нельзя.

Что же касается косвенных расходов, то они к полученной выручке никак не привязаны. Их можно учесть в текущем периоде. А расходами в налоговом учете признают только издержки, которые отвечают следующим критериям:

направлены на получение доходов и экономически обоснованы;

документально подтверждены.

Таковы требования пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ.

При этом если конкретный расход не приносит организации прямых доходов, то это не значит, что он необоснован. Достаточно, чтобы он был необходим для деятельности, результатом которой будет полученный доход. Поэтому косвенные расходы организации можно признать и в том случае, когда доходы в отчетном периоде еще не получены. Такие выводы выражены и в письмах Минфина России от 25 августа 2010 г. № 03-03-06/1/565, от 21 мая 2010 г. № 03-03-06/1/341, от 8 декабря 2006 г. № 03-03-04/1/821.

Расходы относятся к нескольким периодам

Ситуация: как при расчете налога на прибыль методом начисления учесть косвенные расходы, которые относятся к нескольким отчетным периодам ?

Такие расходы нужно распределять.

Косвенные расходы при расчете налога на прибыль методом начисления учитываются в том периоде, к которому относятся. Следовательно, списать единовременно косвенные расходы, которые относятся к нескольким отчетным периодам, нельзя (п. 2 ст. 318, п. 1 ст. 272 НК РФ).

Действует такой порядок.

Косвенные расходы списывайте равномерно по отчетным периодам. Поступайте так, если можно определить период, в течение которого будут произведены затраты или получены доходы по договору. Срок списания расходов определите исходя из длительности договора или по другому документу. Например, по бланку лицензии, в котором будет указан срок ее действия. (абз. 2 и 3 п. 1 ст. 272 НК РФ).

Косвенные расходы распределяйте самостоятельно. Так делать можно, только если период, к которому относятся расходы, определить нельзя. Например, договор заключен на бессрочный период. Такое условие предусматривает абзац 2 пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ.

В частности, такие затраты можно распределить:

равномерно в течение периода, утвержденного приказом руководителя организации;

пропорционально доходам, полученным от реализации.

Выбранный способ распределения расходов, относящихся к нескольким отчетным периодам, определите в учетной политике организации для целей налогообложения.

Пример отражения при расчете налога на прибыль косвенных расходов, относящихся к нескольким отчетным (налоговым) периодам

1 апреля 2016 года организация заключила с А.С. Кондратьевым авторский договор на передачу неисключительных прав на использование созданного Кондратьевым музыкального произведения. Договор заключен на два года (с 1 апреля 2016 года по 31 марта 2018 года).

По условиям договора Кондратьеву выплачивается вознаграждение в виде фиксированного разового платежа в размере 144 000 руб.

При расчете налога на прибыль организация применяет метод начисления. В учетной политике организации на 2016 год для целей налогообложения установлено, что расходы по долгосрочным договорам списываются на текущие расходы равномерно в течение всего срока действия этих договоров.

Отчетный период по налогу на прибыль в организации - квартал. Сумма вознаграждения, которую бухгалтер может учесть в налоговой базе каждого отчетного периода, составляет 18 000 руб. (144 000 руб. : 8 кварталов).

Кроме того, существует определенная группа косвенных расходов, которые относятся на уменьшение налоговой базы не в момент возникновения, а по особому алгоритму, определенному главой 25 Налогового кодекса РФ. К таким расходам, в частности, относят расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (ст. 262 НК РФ), расходы на страхование (п. 6 ст. 272 НК РФ) и т. д.

Подробнее об учете расходов будущих периодов см. Как по налогу на прибыль учитывать расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам .