Из изменений и дополнений, внесенных Федеральным законом от 19.07.2011 № 245-ФЗ в ст. 148 НК РФ, отметим прежде всего включение в состав услуг, место реализации которых определяется по месту осуществления деятельности покупателя, аудиторских услуг (подп. 4 п. 1). Касается это нововведение немногих налогоплательщиков, но оно лишний раз подчеркивает приоритетность буквального прочтения норм НК РФ. Ведь если бы не эта приоритетность, то можно было и без внесения упоминания об аудиторских услугах в НК РФ продолжать и дальше считать, что они облагаются аналогично уже названным в подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ бухгалтерским и консультационным услугам, поскольку являются их совокупностью (письмо Минфина России от 08.04.2009 № 03-07-08/85).
Однако, как видим, этого оказалось недостаточно и, условно говоря, верх взяла точка зрения налоговых органов, не находивших при буквальном прочтении норм подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ в них именно аудиторских услуг и даже пытавшихся доказать это (увы, безуспешно) в суде (письмо УФНС России по г. Москве от 18.06.2009 № 16-15/61584 и постановление ФАС Московского округа от 28.01.2011 № КА-А40/17618-10).
Включение в подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ операций передачи единиц сокращения выбросов (прав на единицы сокращения выбросов) меняет порядок их налогообложения. Если раньше местом реализации услуги по передаче соответствующих прав считалось место деятельности продавца (письма Минфина России от 18.03.2011 № 03-07-08/75 и от 08.10.2010 № 03-07-11/395), то теперь местом реализации будет место осуществления деятельности покупателя. Разумеется, российским организациям, у которых как раз чаще может быть избыток неиспользованных лимитов, такой порядок выгоднее и должен стимулировать их соответствующую активность.
Включение в абз. 1 подп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ в качестве исполнителей иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах, означает, что российские организации, приобретающие у этих исполнителей обозначенные в настоящем подпункте работы (услуги), будут являться налоговыми агентами по НДС. Обратим также внимание, что в отличие от ситуации выполнения указанных работ (услуг) российскими организациями в рассматриваемом случае территория РФ будет считаться местом их реализации только тогда, когда и пункт отправления, и пункт назначения находятся на территории Российской Федерации.
Список целей предоставления в пользование воздушных судов, морских судов или судов внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, при которых местом осуществления деятельности арендодателя (фрахтовщика) не признается территория Российской Федерации, дополнен использованием их за пределами территории Российской Федерации для добычи (вылова) водных биологических ресурсов и (или) научно-исследовательских целей (абз. 2 п. 2 ст. 148 НК РФ). Это снимет повод для споров, рассматривавшихся судами, в том числе и в 2011 году, а ранее доходивших до Президиума ВАС РФ и даже Конституционного суда РФ (постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.05.2011 № А42-4250/2010, постановление Президиума ВАС РФ от 13.10.2009 № 6508/09 и определение Конституционного суда РФ от 07.12.2010 № 1717-О-О).
Новыми подп. 4.3 п. 1 и п. 2.1 ст. 148 НК РФ отнесены к реализуемым на территории РФ услуги по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа по территории России, оказываемые российскими организациями; выполнение работ, оказание услуг, которые осуществляются в целях геологического изучения, разведки и добычи углеводородного сырья на участках недр, расположенных полностью или частично на континентальном шельфе и (или) в исключительной экономической зоне Российской Федерации.
Место реализации товаров
В 2011 году Минфин России и ФНС России подтвердили свое расхождение по вопросу о том, чья территория является местом реализации товаров, вывезенных российской организацией на склад за рубежом и продаваемых уже оттуда иностранным организациям.
Согласно ст. 147 НК РФ товар считается реализованным на территории РФ, если он:
- находится в России (на иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией) и при этом не отгружается и не транспортируется;
- или в момент начала отгрузки или транспортировки находится в России (на иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией).
В письме от 12.08.2011 № АС-4-3/13134 ФНС России сделала вывод, что поскольку на момент перехода права собственности к покупателю товар находится на территории иностранного государства, то у продавца нет оснований для того, чтобы признавать местом его реализации Россию. Поэтому при отгрузке товаров со складов, расположенных за границей, объект обложения НДС не возникает, в том числе облагаемый по ставке 0%. Следствием этого является невозможность ни при каких условиях принять к вычету суммы НДС , уплаченные поставщикам при приобретении данных товаров (в приведенном письме это не сказано, но говорится в письме ФНС России от 09.08.2006 № ШТ-6-03/786@).
Более благоприятна для налогоплательщиков позиция Минфина России. Он считает, что реализация товаров начинается в момент транспортировки их с этой целью за границу, причем независимо от наличия на момент вывоза договора о дальнейшей реализации этих товаров. А так как в момент начала транспортировки товар находится на территории РФ, то она и является местом его реализации. Товар вывозится безвозвратно, то есть в режиме экспорта, значит, теоретически, при предоставлении соответствующих документов (одним из которых является копия контракта с иностранным лицом на поставку товаров) может быть применена ставка 0% (письмо от 15.06.2011 № 03-07-08/189). Из этого следует, что НДС по товарам может быть принят к вычету.
Судов после 2008 года по этому вопросу не было, а те, что проходили в 2006-2008 годах, придерживались такой же позиции, что и Минфин России.
Аналогичного мнения придерживается Минфин России и при реализации российской организацией товаров с территории иностранного государства, доставляемых иностранному покупателю через территорию РФ в режиме таможенного транзита: раз в момент начала транспортировки товары находятся не в России, она не является местом их реализации (письмо от 12.10.2012 № 03-07-13/01-49).
Прежде чем перейти к ст. 148 «Место реализации работ (услуг)», отметим, что грань между ст. 147 и 148 НК РФ зачастую проходит по «территории» гражданского законодательства.
Свежий пример - постановление Президиума ВАС РФ от 17.07.2012 № 2296/12, в котором на основании анализа исключительно норм ГК РФ было признано ошибочным мнение налогового органа о том, что предметом сделки между российской и иностранной организацией была поставка на экспорт товаров, а не выполнение опытно-конструкторских работ по договору подряда с предоставлением заказчику разработанного в их результате образца изделия.
Место реализации работ и услуг
Главное, на чем хотелось бы остановиться в рамках данной проблемы, это на необходимости четко понимать, что разные пункты ст. 148 НК РФ используют для определения места реализации разные критерии. В целом и условно можно сказать, что в ст. 148 НК РФ место реализации работ (услуг) определяется тремя способами:
1) по объекту - в зависимости от места фактического нахождения имущества, на которое производится воздействие, в отношении которого выполняются работы (оказываются услуги);
2) по субъекту - в зависимости от места регистрации, а при ее отсутствии - иных признаков постоянного юридического нахождения подрядчика (исполнителя) или заказчика;
3) по деятельности - в зависимости от места фактического осуществления деятельности, составляющей содержание работ (услуг).
Место нахождения имущества
Подп. 1, 2 п. 1 и симметричные им подп. 1, 2 п. 1.1 определяют место реализации работ (услуг) в зависимости от места нахождения имущества, в отношении которого они производятся (оказываются). Исключительность и единственность для данных подпунктов этого критерия была в прошлом году отражена Минфином России в письме от 26.10.2011 № 03-07-08/296. Не имеет, например, значения, что заказчиком работ (услуг), выполняемых российской организацией в отношении недвижимости, находящейся за рубежом, выступает тоже российская организация - раз сам объект работ (услуг) расположен не на территории РФ, то и местом реализации работ (услуг) РФ не является. Следовательно, они не облагаются НДС. То же самое касается и движимого имущества (письмо Минфина России от 02.11.2012 № 03-07-08/310).
С другой стороны, не имело бы значения также и то, если бы исполнителем работ (услуг), выполняемых (оказываемых) в отношении имущества, находящегося на территории РФ, была бы иностранная организация. Местом реализации работ (услуг) все равно бы считалась Российская Федерация, а значит, их заказчик становился бы налоговым агентом по НДС.
Надо также учитывать, что все движущиеся объекты (транспортные средства), отнесенные в п. 1 ст. 130 ГК РФ к недвижимым вещам, а именно: подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты, для целей НДС относятся к движимым вещам (подп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ). Тем более это касается аналогичных объектов, не подлежащих такой регистрации.
Смысл недвижимого и движимого имущества для целей п. 1 и п. 1.1 ст. 148 НК РФ состоит в том, что состав работ (услуг), выполняемых (оказываемых) в отношении каждого из видов имущества, различается. При этом в обоих случаях речь идет о работах (услугах), непосредственно связанных с имуществом, и их перечни, приведенные в подп. 1, 2 п. 1 и подп. 1, 2 п. 1.1 ст. 148 НК РФ, открытые.
При буквальном понимании условия о непосредственной связи работ (услуг) с объектом имущества показателем этой связи должен считаться только факт наличия или отсутствия в ходе выполнения работ (оказания услуг) непосредственного воздействия на имущество. Поэтому такие, например, безусловно связанные с недвижимым имуществом услуги, как его оценка или авторский надзор за строительством, столь же безусловно не соответствуют условиям подп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ (письма Минфина России от 22.06.2010 № 03-07-08/183 и от 21.10.2010 № 03-07-08/298).
В то же время Минфин России, как можно понять из его письма от 20.07.2010 № 03-07-08/207, считает, что должен присутствовать еще один признак - такое воздействие должно оказываться непосредственно самой организацией. Согласно этому письму, если российская организация, заключив договор на ремонт недвижимости, расположенной вне территории Российской Федерации, осуществляет ремонт силами субподрядчика, услуги организации также не подпадают под условия подп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ. То же самое касается и российской организации - субподрядчика: местом реализации ее работ (услуг) будет считаться территория Российской Федерации независимо от места нахождения объекта недвижимости (письмо от 21.08.2012 № 03-07-08/255).
Отметим, что место реализации услуг по предоставлению имущества в аренду определяется для недвижимого и движимого имущества по разным критериям:
- недвижимого - по месту нахождения имущества (подп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ), то есть так же, как и все остальные работы (услуги), связанные с недвижимым имуществом;
- движимого - по месту деятельности субъектов арендных отношений: арендодателя - для наземных автотранспортных средств, арендатора - для всего остального имущества (подп. 4 п. 1 и подп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ), то есть иначе, чем все остальные работы (услуги), связанные с движимым имуществом.
Место фактического оказания работ (услуг)
Подп. 3 п. 1 и симметричный ему подп. 3 п. 1.1 ст. 148 НК РФ определяют место реализации работ (услуг) в зависимости от места их фактического оказания. То есть опять-таки не имеет значения резидентство заказчика и исполнителя. Проблемным тут бывает вопрос об отнесении конкретных услуг к перечисленным в данном подпункте сферам - сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта.
Очевидным представляется, что в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ этот вопрос должен решаться на основе законодательства о соответствующих сферах деятельности и применимых статистических классификаторов1, а также имеющихся национальных стандартов.
Для спарвки. Основы законодательства РФ о культуре, утв. Верховным Советом РФ 09.10.1992 № 3612-1, Закон РФ от 10.07.1992 № 3266-1 «Об образовании», Федеральный закон от 04.12.2007 № 329-ФЗ «О физической культуре и спорте в РФ», Федеральный закон от 24.11.1996 № 132-ФЗ «Об основах туристской деятельности в РФ», «ОК 004-93. Общероссийский классификатор видов экономической деятельности, продукции и услуг», утв. постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 № 17 (ОКВЭД), «ОК 002-93. Общероссийский классификатор услуг населению», утв. постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 № 163 (ОКУН).
Однако споры с налоговыми органами могут возникнуть не столько по вопросу принадлежности тех или иных услуг к указанным в НК РФ сферам, сколько в отношении сложных по составу услуг, часть которых оказывается на территории России, а часть вне ее. При том, что стоимость отдельных составных частей общей услуги не выделяется и покупатель оплачивает ее как единую услугу.
Похожий на такую ситуацию пример в отношении туристских услуг рассмотрен в письме УФНС России по г. Москве от 10.03.2009 № 16-15/020627. При этом предлагается облагать услуги, оказанные на территории Российской Федерации, и не облагать услуги, оказанные согласно ст. 148 НК РФ за ее пределами. Правда, в письме не говорится, как определять стоимость отдельных составляющих общей услуги.
По нашему мнению, в подобных ситуациях распределять единую стоимость между различными услугами нет необходимости. Потому что должна применяться норма п. 3 ст. 148 НК РФ, согласно которой в случае, если организацией или предпринимателем выполняется (оказывается) несколько видов работ (услуг) и реализация одних работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации других работ (услуг), местом реализации вспомогательных работ (услуг) признается место реализации основных работ (услуг). То есть определяем, какие из услуг, оплачиваемых единым платежом, основные, смотрим на их налоговый режим согласно НК РФ и все остальные услуги облагаем или не облагаем соответственно. Недавние примеры применения этой логики по отношению к услугам по обучению и технической поддержке см. в письмах Минфина России от 25.05.2012 № 03-07-15/52 и от 03.08.2012 № 03-07-08/233.
Место деятельности покупателя
Подп. 4 п. 1 и симметричный ему подп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ определяют место реализации работ (услуг) в зависимости от места деятельности покупателя (как оно определено там же). Иногда говорится, что это - исключение из общего порядка, согласно которому место реализации работ (услуг) устанавливается по месту постоянной деятельности исполнителя. Как видели, подп. 1-3 п. 1 и подп. 1-3 подп. 1.1 ст. 148 НК РФ - тоже исключение из этого правила, поэтому общим оно является не в принципе, не вообще, а только для тех ситуаций, когда место реализации работ (услуг) зависит от субъектного состава сделки. При этом главным признаком, по которому определяется место деятельности участников сделки, - это место их государственной регистрации.
Отметим, что в отношении работ (услуг), место реализации которых определяется по месту нахождения продавца или покупателя, нормы ст. 148 НК РФ применяются в случае, если исполнитель и заказчик осуществляют деятельность на территории разных государств. Поэтому при оказании одной российской организацией (исполнителем) другой российской организации (заказчику) услуг по сбору и обработке информации по участкам недр, находящимся на территории иностранного государства, место их реализации будет определяться в общем порядке без применения ст. 148 НК РФ и им будет Российская Федерация (письмо Минфина России от 02.09.2011 № 03-07-08/272).
А местом реализации услуг российской организации зарубежному филиалу другой российской организации, зарегистрированному, действующему и состоящему на налоговом учете в иностранном государстве, не является Российская Федерация - даже если оплата приобретенных филиалом работ (услуг) произведена головным подразделением российской организации (письма Минфина России от 10.10.2012 03-07-08/284, от 02.08.2012 № 03-07-08/231 и др.).
Примечание. Строго говоря, в позиции Минфина России относительно российского филиала, зарегистрированного на территории иностранного государства, есть некое несоответствие нормам НК РФ, поскольку в них говорится о месте регистрации именно организации, а согласно п. 1 ст. 11 НК РФ под российскими организациями понимаются юридические лица, и только филиалы и представительства иностранных юридических лиц могут именоваться для целей налогообложения организациями.
Аналогично при выполнении российской организацией работ (оказании услуг) для иностранных организаций, имеющих представительство в Российской Федерации, место реализации определяется в зависимости от того, кто является фактическим покупателем услуг, в чьей деятельности они используются (письмо Минфина России от 11.07.2011 № 03-07-08/213):
- самой иностранной организации, зарегистрированной на территории иностранного государства (тогда место реализации - не Российская Федерация);
- или зарегистрированного в России представительства иностранной организации, в этом случае место реализации - Российская Федерация.
Ну а уж если по данному признаку местом реализации работ (услуг) окажется Россия, то тогда и применяться должны общие правила налогообложения соответствующей операции независимо от того, что одной из сторон сделки будет нерезидент. Пример - отсутствие оснований для исполнения обязанности налогового агента российской организацией при приобретении у иностранного лица, не являющегося плательщиком НДС в РФ, прав на использование программ для ЭВМ по лицензионному договору или результатов НИОКР, финансируемых за счет федерального бюджета. Ведь согласно подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ операции по такой передаче освобождаются от налогообложения (письма Минфина России от 11.07.2012 № 03-07-08/177 и от 23.11.2012 № 03-07-08/328).
Любопытный подход предложен Минфином России на примере работ (услуг) по организации выставок, оказываемых российской компанией иностранным организациям. Таких работ (услуг) в подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ нет, следовательно, в силу подп. 5 этого же пункта местом их реализации, казалось бы, должно быть место деятельности исполнителя, то есть Российская Федерация. Однако Минфин считает возможным ориентироваться на цель выставки: если это реклама товаров, то организация выставки относится к названным в подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ работам (услугам) в области рекламы и соответственно местом их реализации не является территория РФ. А если проводится выставка предметов культуры и искусства, то работы (услуги) по ее организации квалифицируются по подп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ и местом их реализации является место (территория) фактического проведения выставки (письмо Минфина России от 18.09.2012 № 03-07-08/269).
Учитывая, что выставок первого вида гораздо больше, такой подход, скорее, более выгоден налогоплательщикам, чем бюджету. Но вот согласятся ли с ним налоговые органы - вопрос, поскольку он не основан на буквальном содержании норм Кодекса. Так что риск налогового спора, по моему мнению, существует. Свежей судебной практики по данному вопросу обнаружить не удалось.
Место деятельности исполнителя
Подп. 4.2 и подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ определяют место реализации по месту деятельности исполнителя работ (услуг), не оговаривая, что им обязательно должна быть российская организация, то есть допуская, что им может быть и представительство иностранной организации. При этом подп. 4.2 касается достаточно узкого круга услуг (работ) - лишь непосредственно связанных с перевозкой и транспортировкой по российской территории товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита. А вот подп. 5 относится ко всем услугам, не перечисленным в других подпунктах п. 1 ст. 148 НК РФ.
В отличие от этого подп. 4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ связывает место реализации не только с местом осуществления деятельности исполнителя, но и с его резидентством: только для российской организации местом реализации услуг по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа по территории России будет Российская Федерация.
При этом в отношении работ (услуг), место реализации которых определяется по месту деятельности исполнителя или покупателя, одна и та же услуга может облагаться по-разному у основного исполнителя и у его субподрядчиков, если они являются резидентами разных стран (примеры см. в письмах Минфина России от 26.03.2012 № 03-07-08/85, от 16.04.2012 № 03-07-08/106 и от 24.07.2012 № 03-07-08/213).
1. В целях настоящей главы местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если:
1) работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде;
2) работы (услуги) связаны непосредственно с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, находящимися на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам) относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание;
3) услуги фактически оказываются на территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта;
4) покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.
Местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в настоящем подпункте, на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии или в отношении филиалов и представительств указанной организации - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) приобретены через это постоянное представительство), места жительства физического лица, если иное не предусмотрено абзацами тринадцатым - семнадцатым настоящего подпункта. Положение настоящего подпункта применяется при:
передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав, за исключением услуг, указанных в пункте 1 настоящего Кодекса;
оказании услуг (выполнении работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации, за исключением услуг, указанных в пункте 1 настоящего Кодекса;
оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, за исключением услуг, указанных в пункте 1 настоящего Кодекса, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. К инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги). К услугам по обработке информации относятся услуги по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации;
предоставление труда работников (персонала) в случае, если работники работают в месте деятельности покупателя услуг;
сдаче в аренду движимого имущества, за исключением сдачи в аренду авиационных двигателей и прочего авиационно-технического имущества, если в соответствии с законодательством иностранного государства местом реализации таких услуг признается территория такого иностранного государства, и сдачи в аренду наземных автотранспортных средств;
оказании услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных настоящим подпунктом;
абзацы девятый - десятый утратили силу. - Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ;
передаче единиц сокращения выбросов (прав на единицы сокращения выбросов), полученных в рамках реализации проектов, направленных на сокращение антропогенных выбросов или на увеличение абсорбции поглотителями парниковых газов в соответствии со статьей 6 Киотского протокола к Рамочной конвенции Организации Объединенных Наций об изменении климата;
оказании услуг, указанных в пункте 1 настоящего Кодекса.
В отношении физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, приобретающего услуги, указанные в пункте 1 настоящего Кодекса, местом осуществления деятельности покупателя признается территория Российской Федерации в случае, если выполняется хотя бы одно из указанных ниже условий:
местом жительства покупателя является Российская Федерация;
место нахождения банка, в котором открыт счет, используемый покупателем для оплаты услуг, или оператора электронных денежных средств, через которого осуществляется покупателем оплата услуг, - на территории Российской Федерации;
сетевой адрес покупателя, использованный при приобретении услуг, зарегистрирован в Российской Федерации;
международный код страны телефонного номера, используемого для приобретения или оплаты услуг, присвоен Российской Федерации.
Если при оказании физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями, услуг, указанных в пункте 1 настоящего Кодекса, местом осуществления деятельности покупателя признается территория Российской Федерации и при этом в соответствии с законодательством иностранного государства, в котором место оказания указанных услуг определяется по месту осуществления деятельности покупателя, местом осуществления деятельности указанного покупателя признается территория такого иностранного государства, продавец вправе определить место осуществления деятельности покупателя самостоятельно;
4.1) услуги по перевозке и (или) транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой (за исключением услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке товаров от места прибытия на территорию Российской Федерации до места убытия с территории Российской Федерации, и услуг, указанных в подпункте 4.3 настоящего пункта), оказываются (выполняются) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации, либо иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, в случае, если пункты отправления и назначения находятся на территории Российской Федерации (за исключением услуг по перевозке пассажиров и багажа, оказываемых иностранными лицами не через постоянное представительство этого иностранного лица).
Местом реализации услуг также признается территория Российской Федерации, если транспортные средства по договору фрахтования, предполагающему перевозку (транспортировку) на этих транспортных средствах, предоставляются российскими организациями и индивидуальными предпринимателями и пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации. При этом транспортными средствами признаются воздушные, морские суда и суда внутреннего плавания, используемые для перевозок товаров и (или) пассажиров водным (морским, речным), воздушным транспортом.
Местом реализации услуг по транспортировке трубопроводным транспортом природного газа также признается территория Российской Федерации в случаях, предусмотренных международными договорами Российской Федерации;
4.2) услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита (за исключением услуг, указанных в подпункте 4.3 настоящего пункта) при перевозке товаров от места прибытия на территорию Российской Федерации до места убытия с территории Российской Федерации, оказываются (выполняются) организациями или индивидуальными предпринимателями, местом осуществления деятельности которых признается территория Российской Федерации;
4.3) услуги по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа по территории Российской Федерации оказываются российскими организациями;
4.4) услуги по перевозке товаров воздушными судами оказываются российскими авиаперевозчиками - организациями или индивидуальными предпринимателями и пункт отправления и пункт назначения находятся за пределами территории Российской Федерации в случае, если при перевозке на территории Российской Федерации совершается посадка эксплуатируемого указанными перевозчиками воздушного судна и место прибытия товаров на территорию Российской Федерации совпадает с местом убытия товаров с территории Российской Федерации;
5) деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории Российской Федерации (в части выполнения видов работ (оказания видов услуг), не предусмотренных подпунктами 1 - 4.1, 4.4 настоящего пункта).
1.1. Если иное не предусмотрено пунктом настоящей статьи, в целях настоящей главы местом реализации работ (услуг) не признается территория Российской Федерации, если:
1) работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся за пределами территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде;
2) работы (услуги) связаны непосредственно с находящимся за пределами территории Российской Федерации движимым имуществом, а также с находящимися за пределами территории Российской Федерации воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания. К таким работам (услугам) относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт, техническое обслуживание;
3) услуги фактически оказываются за пределами территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта;
4) покупатель работ (услуг) не осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. Положение настоящего подпункта применяется при выполнении тех видов работ и услуг, которые перечислены в подпункте 4 пункта настоящей статьи;
5) услуги по перевозке (транспортировке) и услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, не перечислены в подпунктах 4.1 - 4.3 пункта настоящей статьи.
2. Местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, выполняющих виды работ (оказывающих виды услуг), не предусмотренные подпунктами 1 - 4.1 пункта настоящей статьи, считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации или индивидуального предпринимателя на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии или в отношении филиалов и представительств указанной организации - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если работы выполнены (услуги оказаны) оказаны через это постоянное представительство) либо места жительства индивидуального предпринимателя.
В целях настоящей главы местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые предоставляют в пользование воздушные суда, морские суда или суда внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, не признается территория Российской Федерации, если указанные суда используются за пределами территории Российской Федерации для добычи (вылова) водных биологических ресурсов и (или) научно-исследовательских целей либо перевозок между пунктами, находящимися за пределами территории Российской Федерации.
2.1. В целях настоящей главы местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если выполнение работ, оказание услуг осуществляются в целях геологического изучения, разведки и добычи углеводородного сырья на участках недр, расположенных полностью или частично на континентальном шельфе и (или) в исключительной экономической зоне Российской Федерации. Положения настоящего пункта распространяются на следующие виды работ (услуг):
1) работы (услуги), выполняемые (оказываемые) в границах континентального шельфа Российской Федерации и (или) в исключительной экономической зоне Российской Федерации либо в границах российской части (российского сектора) дна Каспийского моря, по региональному геологическому изучению, геологическому изучению и разведке морских месторождений углеводородного сырья (включая услуги по геологическому изучению недр и воспроизводству минерально-сырьевой базы, услуги по геофизическим исследованиям скважин, геолого-разведочные и сейсморазведочные работы, разведочные буровые работы, услуги по мониторингу состояния недр, услуги по аэрофотосъемке), созданию, доведению до состояния готовности к использованию (эксплуатации), техническому обслуживанию, ремонту, реконструкции, модернизации, техническому перевооружению, консервации, демонтажу, ликвидации (иные работы капитального характера) искусственных островов, установок и сооружений, а также иного имущества, расположенного на континентальном шельфе Российской Федерации и (или) в исключительной экономической зоне Российской Федерации либо в российской части (российском секторе) дна Каспийского моря, которое используется (создается для использования) в деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на морском месторождении углеводородного сырья;
2) работы (услуги) по добыче углеводородного сырья, в том числе по строительству (бурению) скважин;
3) работы (услуги) по подготовке (первичной обработке) углеводородного сырья;
4) работы (услуги) по перевозке и (или) транспортировке углеводородного сырья из пунктов отправления, находящихся на континентальном шельфе Российской Федерации и (или) в исключительной экономической зоне Российской Федерации, а также работы (услуги), непосредственно связанные с такой перевозкой и (или) транспортировкой, выполняемые (оказываемые) российскими и (или) иностранными организациями.
3. В случае, если организацией или индивидуальным предпринимателем выполняется (оказывается) несколько видов работ (услуг) и реализация одних работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации других работ (услуг), местом реализации вспомогательных работ (услуг) признается место реализации основных работ (услуг).
4. Документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), если иное не предусмотрено пунктом настоящей статьи, являются:
1) контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;
2) документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).
5. Документами, подтверждающими место оказания услуг, указанных в пункте 1 настоящего Кодекса, являются реестры операций с указанием информации о выполнении условий, предусмотренных абзацами вторым и четырнадцатым - семнадцатым подпункта 4 пункта настоящей статьи, на основании которых местом осуществления деятельности покупателя признается территория Российской Федерации, а также о стоимости указанных услуг.
Порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг)
Для целей настоящего пункта, а также пункта 4.1 настоящей статьи к операциям, подлежащим налогообложению, относятся также операции по реализации работ (услуг), местом реализации которых в соответствии со статьей 148 НК РФ не признается территория Российской Федерации (за исключением операций, предусмотренных статьей 149 НК РФ).
3) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций по реализации работ (услуг), местом реализации которых в соответствии со статьей 148 НК РФ не признается территория Российской Федерации, за исключением операций, предусмотренных статьей 149 НК РФ.
Дорогие читатели! Статья рассказывает о типовых способах решения юридических вопросов, но каждый случай индивидуален. Если вы хотите узнать, как решить именно Вашу проблему - обращайтесь к консультанту:
ЗАЯВКИ И ЗВОНКИ ПРИНИМАЮТСЯ КРУГЛОСУТОЧНО и БЕЗ ВЫХОДНЫХ ДНЕЙ .
Это быстро и БЕСПЛАТНО !
Одновременно законодатель не придаёт значения субъекту, который совершает сделку по продаже этих товаров, работ или услуг, будь это отечественная фирма или зарубежная.
Что это такое
Место реализации услуг устанавливается в соответствии с правилами .
Не имеет принципиального смысла выявление конкретной территории совершения операции. Для законодателя важен факт признания в роли места реализации — территории РФ либо не ее территории.
Следует также заметить, что правила выявления места реализации услуг не совпадают с теми принципами, которые установлены для товаров. Именно поэтому законодатель выделил две отдельные статьи для этих случаев.
Следует также отметить, что термин «место реализации» используется исключительно применительно к НДС.
Нормативная база
Главным документом, который регулирует основные положения, связанные с выявлением места реализации услуг по НДС, является НК РФ.
В п.1 и 2.1 статьи 148 НК РФ закреплены обстоятельства, при которых местом отчуждения будет признана РФ. Именно с данных сделок уплачивается НДС. В п.2 ст. 148 НК РФ зафиксированы случаи, когда местом реализации услуг по НДС выступает не территория РФ.
Руководствуясь п.3 анализируемой статьи, принимается решение о месте отчуждения, если в рамках реализуются несколько разновидностей работ (услуг).
А в п.4 законодатель закрепил список документов, доказывающие место реализации.
Помимо НК РФ, который устанавливает базовые правила и принципы, Минфин РФ разрабатывает свои подзаконные акты, созданные с целью конкретизировать и разъяснить некоторые положения закона.
Кроме того, в рамках Таможенного Союза функционирует .
Данный международный акт также предусматривает принципы выявления места отчуждения услуг для стран-участников ТС.
Место реализации услуг по НДС с 1 октября 2019 года (таблица)
| Виды работ, услуг | Как определить место реализации |
| Работы, услуги, связанные с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов, судов внутреннего плавания и космических объектов): строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде | По месту фактического расположения объекта недвижимости |
| Работы, услуги, связанные с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания: монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание | По месту фактического нахождения движимого имущества |
| Услуги в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта | По месту фактического оказания услуг |
| Передача, предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав | |
| Оказание услуг (выполнение работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных, их адаптации и модификации | По месту деятельности покупателя |
| Консультационные, юридические, бухгалтерские, инжиниринговые, рекламные, маркетинговые услуги, а также услуги по обработке информации и НИОКР | По месту деятельности покупателя |
| Предоставление персонала (в случае работы персонала в месте деятельности покупателя) | По месту деятельности покупателя |
| Сдача в аренду движимого имущества (кроме наземных автотранспортных средств) | По месту деятельности покупателя |
| Услуги агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, указанных в пунктах 4-8 данной таблицы | По месту деятельности покупателя |
| Услуги по перевозке и (или) транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой. Исключение - услуги (работы), связанные с перевозкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита | Местом реализации признается территория РФ, если:- услуги оказываются российскими организациями или индивидуальными предпринимателями;- пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории России |
| Услуги по предоставлению транспортных средств по договору фрахтования, предполагающему перевозку (транспортировку). А именно воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, используемых для перевозок товаров и (или) пассажиров водным (морским, речным), воздушным транспортом | Местом реализации является Россия, если: - транспортное средство предоставляют российская организация или индивидуальный предприниматель; - пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории России |
| Услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита | |
| Все остальные работы и услуги, не предусмотренные пунктами 1-11 данной таблицы | По месту деятельности организации (индивидуального предпринимателя), выполняющей работы, оказывающей услуги |
Общие правила определения
Сделки по отчуждению услуг, работ будут обложены НДС в общем порядке, когда местом их отчуждения считается территория России, а соответствующую сделку совершают плательщики НДС:
- организация или ИП, официально зарегистрированные на территории РФ;
- отечественное представительство зарубежной фирмы.
Схема: Место реализации
В том случае, если территория Российского государства не выступает в роли места отчуждения услуг, необходимость начислять НДС с их стоимости отпадает.
Однако это не исключает важности отражения сумм этих сделок в .
Существует еще одно единое правило, которое справедливо для всех ситуаций отчуждения услуг — если услуги имеют второстепенное значение, то место их реализации выявляется по месту отчуждения главной услуги.
Актами, свидетельствующими о месте отчуждения услуг, выступают документально оформленные , заключенные с зарубежными или отечественными организациями и , доказывающий факт выполнения услуг.
Отечественные компании или ИП выступают в качестве налоговых агентов, если получают услуги у зарубежных компаний, которые не обязаны уплачивать НДС.
Такая необходимость возникает исключительно в случае, когда местом отчуждения признается РФ. При этом эти субъекты должны рассчитывать налог по формуле независимо от того выступают ли они плательщиками НДС или нет.
Характеристика самих услуг
В соответствии с действующим НК РФ различается процесс выявления места отчуждения товаров и услуг. Кроме того, законодатель объединяет в рамках единой статьи работы и услуги.
Следовательно, принципы выявления места их отчуждения совпадают. Однако все равно нужно иметь представление об отличии данных понятий друг от друга.
Руководствуясь работа – это деятельность, итог которой располагает материальным выражением и может быть отчужден для удовлетворения потребностей физических лиц и фирм.
Этот термин не вызывает вопросов и сложностей. В качестве примера можно указать научно-исследовательские или подрядные работы.
В п.5 ст. 38 НК РФ представлен термин услуги, как деятельности, результаты которой не обладают вещественной формой, а потребляются и отчуждаются в процессе ее осуществления.
В качестве примера можно отметить услуги по обслуживанию офисной техники. Данный термин противоречив, некоторые исследователи признают его неудачным.
Это связано с тем, что далеко ни все существующие услуги можно отнести к таковым на основе данного в Налоговом кодексе понятия.
Порядок определения в таможенном союзе
В настоящее время процесс установления места отчуждения услуг по НДС в границах Таможенного союза регулируется Протоколом от 11.12.2009 «О порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе».
В статье 3 рассматриваемого акта утверждается, что местом отчуждения выступает территория страны — участника ТС, в следующих ситуациях:
- Услуги каким-либо образом имеют отношение к недвижимому имуществу, пребывающему в границах этой страны. Данное правило также справедливо для услуг по передаче во временное обладание, найму или предоставление в пользование на третьих лиц.
- Услуги касаются соответственно движимого имущества, либо транспортных средств, которые располагаются в границах этой страны.
- Услуги в области культуры, искусства, обучения (образования), физической культуры, туризма, отдыха и спорта, которые были предоставлены на территории этой страны.
- Плательщики НДС этой страны покупают отдельные виды услуг (их перечень содержится в Протоколе).
- Если в других случаях, неуказанных в вышерассмотренных пунктах, в качестве исполнителя выступает налогоплательщик этого государства.
Непредусмотренные исключения
Общие принципы выявления места отчуждения не всегда применимы для конкретных ситуаций. Такие исключения имеются в Налоговом кодексе РФ.
Они распространяют свое действие на специфические разновидности услуг, например, имущественные, транспортные и пр.
Имущественные услуги
Местом отчуждения работ (услуг), непосредственно касающихся недвижимого имущества, является территория России, если имущество пребывает на ее территории (п.п. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ).
Этот принцип предусматривает изъятие. Так, под его действие не попадают сделки, совершаемые с отдельными видами имущества (перечень предусмотрен в НК РФ).
Если работы (услуги) имеют связь с движимым имуществом, пребывающим в границах Российской Федерации, то именно она будет выступать в качестве места их реализации (п.п.2 п.1 ст. 148 НК РФ).
Культурно-оздоровительные услуги
Также местом отчуждения услуг считается РФ при одновременном соблюдении 2х условий:
- услуги связаны с культурой, туризмом, спортом, образованием, искусством;
- в реальности были представлены на территории РФ.
Нередко на практике возникают сложности, связанные с порядком разграничения таких сходных понятий, как образовательные и консультационные услуги.
Очень важно правильно классифицировать ту или иную сделку, так как от этого будет зависеть способ выявления места отчуждения услуг.
Основное отличие между образовательными и консультационными услугами заключается в том, что по итогам оказания первых субъект получает документ, подтверждающий достижение определённого образовательного ценза.
Консультационные услуги не подразумевают выдачу какого-либо итогового акта. Местом их отчуждения является место функционирования покупателя.
В зависимости от места деятельности продавца
По общепризнанному принципу место отчуждения услуг (работ) выявляется в соответствии с местом деятельности исполнителя.
В данной ситуации в этом качестве признается РФ, если компания или ИП подтвердит свое фактическое присутствие в рамках ее территории.
Оно устанавливается при предоставлении свидетельства о регистрации, выданное компетентными органами РФ. Для зарубежных фирм действуют специфические правила.
Присутствие для них устанавливается с учетом места, которое было утверждено в учредительных актах, места управления фирмой, места пребывания постоянно функционирующего исполнительного органа компании.
Кроме того, Налоговый кодекс предусматривает возможность выявления места отчуждения по месту реальной деятельности покупателя.
Так, в п.п.4 п. 1. ст. 148 НК РФ законодатель установил, что место отчуждения работ или услуг совпадает с местом исполнения деятельности покупателя.
Последнее считается территорией РФ в случае реального присутствия на основе регистрации в роли юридического лица или ИП, а для зарубежной компании – отечественных представительств или филиалов.
Настоящий принцип действует в отношении конкретных ситуаций, установленных налоговым законодательством. Например, при передаче патентов, лицензий, сдачи во временное пользование движимого имущества и пр.
Транспортные услуги
Для транспортных услуг местом отчуждения признается РФ при выполнении следующих требований:
- в качестве исполнителя выступает российская компания или ИП;
- на территории РФ располагается как пункт отправления, так и пункт назначения.
Этот же принцип определения места отчуждения работает и для иностранных компаний, если будет соблюдено второе условие.
Исключение составляют зарубежные фирмы, которые предоставляют услуги по перевозке пассажиров не через постоянное представительство.
Для транспортных услуг местом отчуждения является РФ в следующих ситуациях:
- перевозка товаров отечественными компаниями или ИП, пребывающими под таможенной процедурой таможенного транзита при перемещении объектов от места прибытия на территорию России до места убытия с ее территории;
- транспортировка, осуществляемая отечественными компаниями, природного газа трубопроводным транспортом на территории РФ.
Организация оказала организации, которая находится в Швеции услуги. Услуги оказали на территории Швеции. Как начислять и уплачивать НДС? Читайте об этом ниже в нашей статье.
Вопрос: Мы оказали услуги иностранной организации на их территории (Швеция).Вопрос: 1. Надо начислять НДС на сумму услуг? 2. Ка отразить эти услуги в Декларации по НДС?. 3. Как и в какой срок подтвердить нулевую ставку в ИФНС, если таковая будет? оказывали Маркетинговые услуги
Ответ: Так как местом реализации маркетинговых услуг, оказываемых российским налогоплательщиком непосредственно иностранному лицу, территория РФ не признается, такие услуги не подлежат налогообложению НДС в Российской Федерации. Операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых территория РФ не является, отражаются в разделе 7 декларации по НДС. Так как услуги, оказываемые налогоплательщиком непосредственно иностранному лицу за пределами территории РФ, не признаются объектом налогообложения НДС, подтверждать нулевую ставку по таким услуга не нужно.
Как определить место реализации товаров (работ, услуг)
Как составить и сдать декларацию по НДС
2. Получала авансы под поставку продукции с длительным производственным циклом, перечень которой утвержден постановлением Правительства РФ от 28 июля 2006 г. № 468 .
Об этом сказано в пунктах и 44.6 Порядка, утвержденного
АО - российская компания (Исполнитель) - заключило договор с иностранной компанией (Заказчик) на выполнение работ, связанных с организацией и проведением в РФ мероприятий (конференций, круглых столов, выставок, панельных дискуссий, форумов) в интересах Заказчика, целью которых является стимулирование продаж продукции Заказчика.
Организация-исполнитель является организатором мероприятий (конференций, круглых столов, выставок, панельных дискуссий, форумов). Участниками таких мероприятий (помимо российских организаций) могут быть и иностранные организации, не имеющие представительства в РФ, с которыми заключаются указанные в вопросе договоры. При этом такие договоры могут заключаться и с организациями-участниками ЕАЭС.
В перечень работ, в частности, входят:
- предоставление Заказчику статусов в рамках проводимых Заказчиком мероприятий (конференциях, круглых столах, выставках, панельных дискуссиях, форумах);
- предоставление Заказчику услуг по участию в мероприятиях;
- предоставление Заказчику рекламно-информационных и (или) информационных услуг по размещению рекламной и (или) иной информации в рамках соответствующих мероприятий.
Оплата услуг производится в валюте.
Иностранная компания не имеет на территории РФ представительства. В дополнение к договору заказчик письменно подтвердил, что:
- иностранная компания не имеет государственной регистрации в РФ (не имеет свидетельства о регистрации, ИНН);
- в учредительных документах иностранной компании территория РФ как непосредственное место осуществления деятельности организации не установлена (в учредительных документах отсутствует указание на наличие постоянно действующего исполнительного органа организации на территории РФ).
1. Является ли местом реализации данных услуг территория РФ и, соответственно, облагается ли такая реализация НДС?
2. Если российская компания (Исполнитель) для выполнения заказа нерезидента привлекает третьих лиц на территории РФ, подпадают ли ее действия под условия пп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ?
3. Какими документами российская организация должна подтвердить в налоговом органе свое право (если таковое имеется) не начислять НДС при реализации услуг нерезиденту?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Если речь идет о реализации рекламных, маркетинговых, информационных услуг (иных услуг, поименованных в НК РФ) и они являются основными с точки зрения НК РФ, а остальные оказываемые услуги носят вспомогательный характер, то оказание таких услуг иностранным организациям, не имеющим представительства на территории РФ, не признается объектом обложения НДС на территории РФ.
Такие услуги не облагаются НДС независимо от того, оказывает ли организация рассматриваемые услуги собственными силами, или с участием третьих лиц.
Вместе с тем, поскольку, по сути, организация оказывает комплексную услугу (пакетную услугу), ее квалификация в качестве рекламной и пр., неоднозначна (смотрите п. 4 ответа). Решение вопроса с местом реализации услуг будет зависеть от того, какая услуга является основной, а какая вспомогательной.
Обоснование позиции:
Определение места реализации услуг
Исходя из положений НК РФ, налогоплательщик признается налоговым агентом по НДС, в том числе при приобретении товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах РФ ( , НК РФ), если иное не предусмотрено и НК РФ.
Согласно НК РФ объектом обложения НДС признается, в частности, реализация работ, услуг на территории РФ. Место реализации работ (услуг) определяется в соответствии со НК РФ и зависит, в том числе, от вида оказываемых услуг (выполняемых работ). Смотрите Минфина России от 05.02.2018 N 03-07-08/6574, от 12.09.2017 N , от 17.08.2017 N .
Согласно НК РФ, если иное не предусмотрено НК РФ, в целях НК РФ местом реализации работ (услуг) не признается территория Российской Федерации, если покупатель работ (услуг) не осуществляет деятельность на территории РФ. Положение НК РФ применяется при выполнении тех видов работ и услуг, которые перечислены в НК РФ.
В свою очередь, НК РФ применяется, в том числе, в отношении консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, за исключением услуг, указанных в НК РФ, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.
К инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги).
К услугам по обработке информации относятся услуги по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации, а также оказании услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных настоящим подпунктом.
При этом на практике определить, относится ли конкретная оказанная услуга к перечисленным в НК РФ, бывает затруднительно, поскольку для целей применения названной нормы приведены определения только инжиниринговых услуг и услуг по обработке информации.
При этом, как определено НК РФ, в случае, если организацией или индивидуальным предпринимателем выполняется (оказывается) несколько видов работ (услуг) и реализация одних работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации других работ (услуг), местом реализации вспомогательных работ (услуг) признается место реализации основных работ (услуг).
В Вашем случае ситуация складывается так, что услуги не могут быть квалифицированы однозначно. Так (мы используем формулировки вопроса), речь может идти об оказании, как минимум:
- маркетинговых услуг - проведение "мероприятий (конференций, круглых столов, выставок, панельных дискуссий, форумов) в интересах Заказчика, целью которых является стимулирование продаж продукции Заказчика";
- услуг организации выставок и пр. мероприятий ("предоставлять Заказчику статусы в рамках проводимых Заказчиком мероприятий (конференциях, круглых столах, выставках, панельных дискуссиях, форумах)");
- рекламных услуг, информационных услуг ("предоставлять Заказчику рекламно-информационные и/или информационные услуги по размещению рекламной и/или иной информации в рамках соответствующих мероприятий").
Причем такой вид деятельности с большой долей вероятности предполагает оказание и иных услуг. Поэтому определить, какая услуга в Вашем случае является основной, а какая вспомогательной, должна сама организация.
1. В НК РФ не раскрывается понятие рекламных услуг.
В силу НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Представители финансового ведомства рекомендуют при отнесении услуг к рекламным руководствоваться нормами от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон N 38-ФЗ) ( Минфина России от 03.06.2009 N 03-07-08/118).
В соответствии с Закона N 38-ФЗ рекламой признается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке. Объектом рекламирования являются товар, средства индивидуализации юридического лица и (или) товара, изготовитель или продавец товара, результаты интеллектуальной деятельности либо мероприятие, на привлечение внимания к которым направлена реклама ( Закона N 38-ФЗ). Участниками отношений, возникающих в процессе производства, размещения и распространения рекламы, являются рекламодатель, рекламопроизводитель и рекламораспространитель. При этом рекламораспространителем является лицо, осуществляющее распространение рекламы любым способом, в любой форме и с использованием любых средств ( Закона N 38-ФЗ).
По нашему мнению, участие иностранных компаний в указанных в вопросе мероприятиях с целью стимулирования продаж можно рассматривать как рекламу. Так как участие в таких мероприятиях направлено на привлечение внимания к продукции заказчика неопределенного круга лиц.
По мнению Минфина России, приведенному в письме от 20.08.2014 N 03-07-08/41609, услуги по организации на территории РФ выставок для рекламирования с участием иностранных и российских лиц для целей применения НДС следует относить к категории рекламных услуг. В связи с чем такие услуги, оказываемые российской организацией иностранным лицам, не зарегистрированным на территории РФ, объектом налогообложения НДС на территории РФ не являются. В Минфина России от 05.02.2018 N 03-07-08/6574 также сделан вывод, что работы (услуги) по обеспечению участия в конгрессно-выставочном мероприятии для целей применения НДС возможно относить к категории рекламных услуг. Тот же вывод сделан в отношении услуг по организации выставки, носящей рекламный характер, в Минфина России от 04.07.2016 N 03-07-08/38984. Смотрите также Минфина России от 24.06.2013 N 03-07-08/23692, от 03.04.2012 N , от 01.02.2012 N , от 17.06.2009 N , от 26.03.2008 N .
Поэтому мы полагаем, что в зависимости от вида проводимых мероприятий услуги по обеспечению участия в мероприятиях могут быть отнесены к услугам рекламного характера.
Таким образом, местом реализации рекламных услуг, оказываемых иностранным компаниям, не имеющим представительства на территории РФ, территория РФ не является. Соответственно, данные услуги НДС в РФ не облагаются (смотрите также Минфина России от 24.10.2017 N 03-07-08/69672, от 18.07.2011 N , от 08.05.2009 N ).
2. Маркетинговые услуги.
Ситуация с ними складывается так же, как и с рекламными. В отношении отнесения услуг к маркетинговым разъяснения даны в ФНС России от 20.02.2006 N ММ-6-03/183@.
А в Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности (ОКВЭД2) ОК029-2014 (КДЕС Ред.2) (принят и введен в действие приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 31.01.2014 N 14-ст) упоминание маркетинга дано по коду 73.1 "Деятельность рекламная", а именно "Деятельность рекламных агентств" (код 73.11) - эта группировка включает, в частности, проведение маркетинговых исследований и прочие услуги в сфере рекламы, нацеленные на привлечение и удержание клиентов, промо-акции продукции, маркетинговые исследования пунктов продаж, адресную рассылку рекламных материалов, консультирование в области маркетинга.
Как видим, маркетинговые и рекламные услуги здесь связаны именно с рекламной деятельностью. Подтвердить сказанное можно Минфина России от 30.05.2017 N 03-07-08/33135. По ситуации, когда российская компания оказывает иностранной организации маркетинговые и рекламные услуги, представлен следующий вывод: если фактическим покупателем вышеуказанных услуг, оказываемых российской организацией, является иностранная организация, то местом реализации указанных работ территория РФ не признается, и, соответственно, такие работы НДС в Российской Федерации не облагаются (смотрите также Минфина России от 02.06.2016 N 03-07-08/31814).
3. Информационные услуги. Вопрос определения места реализации таких услуг для целей НДС решается аналогично рекламным и маркетинговым ( Минфина России от 25.04.2013 N 03-07-08/14625).
При этом, на наш взгляд, такие услуги (рекламные, маркетинговые, информационные) не облагаются НДС независимо от того, оказывает ли организация рассматриваемые услуги собственными силами, или с участием третьих лиц, так как в целях применения положений НК РФ и НК РФ определяющим условием является вид оказания услуг. Названными нормами не установлено условие, что исполнитель должен оказывать услуги только собственными силами.
При этом услуги, приобретаемые российской организацией у других российских организаций и используемых для оказания рекламных услуг иностранной организации, облагаются НДС в общеустановленном порядке (если поставщик услуг применяет общую систему налогообложения) ( Минфина России от 28.11.2008 N 03-07-08/261).
Документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг) в соответствии с НК РФ (если иное не предусмотрено НК РФ), являются:
1) контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;
2) документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).
Обратим также внимание на Минфина России от 12.09.2017 N 03-07-08/58779. Здесь сообщено, что согласно мировой практике применения НДС основным принципом является взимание этого налога по месту деятельности продавца работ (услуг). В Российской Федерации данный порядок определен НК РФ (исключения составляют работы (услуги), перечисленные в пп.пп. 1, 2 и 3 указанного пункта). Вместе с тем при определении места реализации по некоторым работам (услугам) за основу принимается место деятельности их покупателя. К таким работам (услугам), например, относятся консультационные, юридические, бухгалтерские, инжиниринговые, рекламные услуги, услуги по обработке информации, научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, услуги по аренде движимого имущества (за исключением наземных автотранспортных средств), передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских или иных аналогичных прав, а также ряд других работ (услуг), перечисленных в НК РФ. Таким образом, если законодательство по НДС иностранного государства, с резидентом которого российским лицом заключается контракт на выполнение работ (оказание услуг), основано на тех же принципах определения места реализации работ (услуг) в целях налогообложения НДС, то двойного налогообложения не возникает. Однако на практике не исключены случаи, когда подобная ситуация может возникнуть из-за различного подхода к определению места реализации работ (услуг) в налоговом законодательстве двух государств. Каких-либо методов устранения возникающего в этом случае двойного налогообложения НДС НК РФ не предусмотрено.
4. Вместе с тем, как уже сказано выше, в силу комплексного характера услуг они могут быть квалифицированы и иным образом.
Так, согласно НК РФ местом реализации услуг признается РФ, если деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории РФ (в части выполнения видов работ (оказания видов услуг), не предусмотренных , НК РФ) ( Минфина России от 22.02.2018 N 03-07-08/11179).
Следовательно, если из документов (договор (контракт), акты выполненных работ, отчеты о проделанной работе и т.п.) будет следовать, что иностранной организации оказываются иные услуги (работы), не приведенные в НК РФ, то местом выполнения таких услуг будет считаться территория РФ. Соответственно, такие услуги будут подлежать обложению НДС у российской организации.
В этой связи приведем Минфина России от 09.02.2018 N 03-07-08/7923, где был рассмотрен вопрос обложения НДС услуг иностранной организации по организации для российской организации, форумов, конференций, иных аналогичных мероприятий (пакетных услуг) за рубежом. То есть "зеркальная" Вашей ситуация.
Пакетные услуги по организации мероприятий включали в себя аренду помещений, организацию освещения и звукового сопровождения, копировальные и печатные услуги (рекламная продукция с логотипом), аренду аудио и видеооборудования, аренду мебели, услуги по оформлению и монтажу сцены, услуги фотографа, услуги переводчика, буфетное обслуживание участников мероприятий, транспортные услуги и иные сопутствующие услуги.
Финансовое ведомство разъяснило, со ссылкой на НК РФ, что поскольку услуги по организации проведения конференций, форумов и других аналогичных мероприятий, в , НК РФ не поименованы, местом реализации таких услуг, оказываемых иностранной организацией российской организации, территория РФ не признается и, соответственно, такие услуги не подлежат налогообложению НДС в Российской Федерации.
В Минфина России от 14.10.2009 N 03-07-08/205 подобный вывод представлен в отношении применения НДС в отношении услуг по предоставлению в аренду площадей для проведения выставок и выставочных мероприятий, а также других работ и услуг (строительство, охрана и уборка стендов, размещении информации об участнике выставки и т.п.), оказываемых российской организацией иностранной организации в рамках проведения выставок на территории Российской Федерации (смотрите также Управления МНС по г. Москве от 11.06.2004 N 24-11/39269, Минфина России от 02.09.2015 N ).
Следовательно, если применить такой подход к Вашей ситуации, то местом реализации услуг будет являться РФ (место ведения деятельности исполнителя, российской организации).
Договоры с контрагентами из ЕАЭС
Если организация будет заключать договоры на оказание указанных в вопросе услуг с организациями - участниками ЕАЭС, необходимо иметь в виду следующее.
Порядок взимания косвенных налогов (в т.ч. российского НДС) при выполнении работ, оказании услуг между странами - участниками ЕАЭС (Армения, Беларусь, Казахстан, Киргизия, Россия) регулируется разделом IV Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (приложение N 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе) (Астана, 29 мая 2014 г.).
При выполнении работ, оказании услуг в государствах ЕАЭС налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы (освобождение от налогообложения) определяются в соответствии с законодательством государства-члена, территория которого признается местом реализации работ, услуг, если иное не установлено разделом IV Протокола (п. 28 Протокола).
Место реализации работ, услуг в ЕАЭС определяется в соответствии с Протоколом. Так, согласно пп. 4 п. 29 Протокола местом реализации работ, услуг признается территория государства-члена, если налогоплательщиком этого государства-члена приобретаются, в том числе, консультационные, юридические, бухгалтерские, аудиторские, инжиниринговые, рекламные, дизайнерские, маркетинговые услуги, услуги по обработке информации, а также научно-исследовательские, опытно-конструкторские и опытно-технологические (технологические) работы ( Минфина России от 11.10.2017 N 03-07-13/1/66402, от 02.09.2016 N , от 18.05.2015 N ).
Понятия названных услуг приведены в п. 2 Протокола.
В частности, согласно п. 2 Протокола "рекламные услуги" - услуги по созданию, распространению и размещению информации, предназначенной для неопределенного круга лиц и призванной формировать или поддерживать интерес к юридическому или физическому лицу, товарам, товарным знакам, работам, услугам, с помощью любых средств и в любой форме. То есть данное определение соответствует понятию рекламы, приведенному в N 38-ФЗ.
"Маркетинговые услуги" - услуги, связанные с исследованием, анализом, планированием и прогнозированием в сфере производства и обращения товаров (работ, услуг) в целях определения мер по созданию необходимых экономических условий производства и обращения товаров (работ, услуг), включая характеристику товаров (работ, услуг), выработку ценовой стратегии и стратегии рекламы.
"Услуги по обработке информации" - услуги по осуществлению сбора и обобщению информации, систематизации информационных массивов (данных) и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации.
То есть рассмотренные выше нормы НК РФ аналогичны положениям Договора и Протокола.
Таким образом, если покупателем рассматриваемых услуг, оказываемых российской организацией, является организация - участник ЕАЭС, местом реализации таких услуг признается территория организации - участника ЕАЭС, и, соответственно, такие услуги не являются объектом налогообложения НДС на территории РФ.
Смотрите дополнительно Минфина России от 08.08.2016 N 03-07-13/1/46363, от 02.09.2016 N (в отношении рекламных услуг), от 11.10.2017 N 03-07-13/1/66402 (в отношении услуг, оказываемых российской компании по организации выставок с целью размещения информации на территории страны-участника).
Вместе с тем аналогично положениям НК РФ в соответствии с пп. 5 п. 29 Протокола в случае, если оказанные налогоплательщиком услуги фактически не относятся к вышеуказанным услугам, а также не поименованы в пп.пп. 1-4 п. 29 Протокола, то местом реализации таких услуг признается территория РФ и, соответственно, такие услуги облагаются НДС в РФ (письмо ФНС России от 15.02.2017 N СД-4-3/2771).
К сведению:
НК РФ предусмотрено, что суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для операций по производству и (или) реализации, в частности услуг, местом реализации которых не признается территория РФ, не принимаются к вычету, а учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) ( Минфина России от 09.04.2013 N 03-07-08/11612, УФНС России по г. Москве от 11.03.2010 N ).
В связи с этим на основании НК РФ у организации при оказании рекламных услуг иностранным организациям, местом реализации которых не признается территория РФ, может возникнуть необходимость ведения раздельного учета "входного" НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам).
Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- . Место реализации работ и услуг для целей НДС;
- . Место реализации НИОКР, консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг и т.п. для целей НДС;
- . Место реализации маркетинговых услуг для целей НДС;
- . Место реализации рекламных услуг для целей НДС;
- . Место реализации инжиниринговых услуг для целей НДС.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.