Р едакция РНК отобрала наиболее часто встречающиеся на практике ситуации, когда при использовании электронных документов во взаимоотношениях с налоговиками и контрагентами у компании возникают налоговые риски.
Далее редакция обратилась к аудиторам и налоговым консультантам с просьбой прокомментировать указанные ситуации и проранжировать их в порядке существенности влияния на налоговый учет (список экспертов представлен во врезке ниже). По итогам опроса мы вывели средний балл и составили рейтинг. Результаты балльной оценки экспертов представлены в гистограмме.
1. Для подтверждения отправки декларации в электронном виде налогоплательщику целесообразнее располагать квитанцией о приеме документа, а также протоколом входного контроля
Минфин России придерживается аналогичной точки зрения и указывает, что датой представления налоговой декларации считается дата, указанная в подтверждении специализированного оператора связи. Документом, подтверждающим прием налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, является квитанция о приеме (письмо от 29.04.11 № 03-02-08/49). При этом, как показывает практика, квитанция о приеме декларации в электронном виде и протокол входного контроля помогут компании доказать своевременное представление декларации в инспекцию (постановление ФАС Поволжского округа от 04.05.10 № А65-25097/2009).
Аналогичной точки зрения придерживается ФАС Западно-Сибирского округа. Так, например, в постановлении от 26.04.11 № А27-11908/2010 суд отменил решение налоговиков о привлечении организации к ответственности за несвоевременное представление декларации по НДПИ. Поскольку отправленная в электронном виде декларация оказалась нечитаемой в связи с неправильным форматом документа. Суд пришел к выводу, что технические ошибки при передаче электронных файлов не влияют на факт исполнения налогоплательщиком указанной обязанности. Тем более что у организации имелась квитанция о приеме декларации, а также подтверждение спецоператора.
Как указала Мария Лисицына, специалист по налогообложению, даже при отсутствии документа, свидетельствующего об отправке декларации, у организации есть шансы отстоять свою позицию в суде. Так, в одном из дел организация отправила декларацию в последний день сдачи отчетности, при этом подтверждения о получении декларации от специализированной организации она не получила. В связи с этим электронную налоговую отчетность компания отправила повторно. В результате бумаги поступили в инспекцию только спустя два дня после установленного законодательством срока о сдаче отчетности. Контролеры посчитали, что в данном случае декларация была представлена с нарушением установленных сроков, и оштрафовали налогоплательщика (п. 1 ст. 119 НК РФ).
Однако суд с такими действиями проверяющих не согласился и указал, что налогоплательщик предпринял все зависящие от него действия с целью недопущения совершения указанного правонарушения. Бухгалтер организации своевременно обращался в службу техподдержки специализированной компании, которая указала, что сервер специализированной организации был загружен в тот период по причине массовой отправки отчетности. И сообщение об отправке отчетности могло быть перенаправлено на дочерний сервер компании. Таким образом, по мнению суда, несвоевременное получение налоговиками декларации вызвано причинами, не зависящими от организации. Следовательно, налоговики привлекли компанию к ответственности неправомерно (постановление ФАС Московского округа от 26.07.11 № КА-А40/7709-11).
2. Документ с неквалифицированной электронной подписью наравне с бумажным документом подтверждает налоговые расходы компании
С 1 июля 2013 года порядок применения электронной подписи при совершении гражданско-правовых сделок и юридически значимых действий регулируется Федеральным законом от 06.04.11 № 63-ФЗ «Об электронной подписи» (далее - Закон об электронной подписи). Так, электронный документ, подписанный усиленной электронной подписью, признается равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью и заверенному печатью (п. 3 ст. 6 Закона об электронной подписи). Усиленная электронная подпись в свою очередь подразделяется на квалифицированную и неквалифицированную (п. 1 ст. 5 Закона об электронной подписи).
Эксперты
Благодарим за содействие в подготовке материала
Анну Бортникову , первого аудитора
Майю Крылову , главного бухгалтера строительной компании
Татьяну Кузнецову , налогового консультанта, члена Палаты налоговых консультантов РФ
Марию Лисицыну , специалиста по налогообложению
Екатерину Плескову , старшего налогового консультанта
Виталия Сазанского , члена Палаты налоговых консультантов РФ, советника государственной гражданской службы РФ 2-го класса
Т.В. Кузнецова, налоговый консультант, член Палаты налоговых консультантов РФ
Как подчеркнула Татьяна Кузнецова, налоговый консультант, член Палаты налоговых консультантов РФ, единое мнение по вопросу, может ли электронный документ с неквалифицированной электронной подписью подтверждать расходы в налоговом учете, в настоящее время отсутствует. По мнению Минфина России, в целях налогообложения прибыли электронный документ, подписанный неквалифицированной электронной подписью, не является равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью (письма от 25.12.12 № 03-03-06/2/139 , от 20.12.12 № 03-03-06/1/710 , от 31.07.12 № 03-03-06/2/85 и от 28.05.12 № 03-03-06/2/67). В качестве объяснения своей позиции финансовое ведомство указывает, что случаи, когда информация в электронной форме, подписанная неквалифицированной электронной подписью, признается документом, равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью, НК РФ не определяет.
Налоговики на этот счет имеют иное мнение. Так, например, в письме от 24.11.11 № ЕД-4-3/19693@ ФНС России указала, что документ, подписанный неквалифицированной электронной подписью, признается равнозначным документу на бумажном носителе, если об этом существует договоренность между участниками электронного взаимодействия. Если указанное условие выполняется, то первичные документы, подписанные неквалифицированной электронной подписью, подтверждают расходы в целях исчисления налога на прибыль. При этом также необходимо выполнять требования пункта 1 статьи 252 НК РФ.
3. При утере первичных документов, составленных в электронном виде, налогоплательщик может подтвердить расходы их восстановленными копиями или иными документами
А.С. Бортникова, первый аудитор
Как справедливо заметила Анна Бортникова, первый аудитор, в связи с тем что первичные документы, составленные в электронном виде с электронной подписью, приравниваются к бумажным, утрата таких документов в соответствии со статьей 252 НК РФ делает невозможным подтверждение понесенных расходов.
Следовательно, в случае утраты электронных документов компании целесообразнее их восстановить. К примеру, обратиться к контрагентам с просьбой представить дубликаты. Аналогичных выводов придерживается Минфин России в письме от 22.07.13 № 03-02-07/2/28610 .
В случае потери подлинников проездных документов компания может представить дубликат проездного документа или копию экземпляра билета, оставшегося в распоряжении транспортной организации, осуществившей перевозку сотрудника, или справку из транспортной организации с указанием реквизитов, позволяющих идентифицировать физическое лицо, маршрут его проезда, стоимость билета и дату поездки (письмо Минфина России от 05.02.10 № 03-03-05/18).
При утрате посадочного талона в качестве документа, подтверждающего понесенные расходы на приобретение электронного документа, по мнению чиновников, компания вправе использовать архивную справку от компании-перевозчика, содержащую информацию о фамилии, имени и отчестве пассажира, направлении и номере рейса, дате вылета и стоимости билета (письма Минфина России от 22.03.10 № 03-03-06/1/168 , от 27.02.12 № 03-03-07/6 и УФНС России по г. Москве от 07.08.12 № 16-15/071659@).
Судебных решений в отношении утраты электронных документов найти не удалось. При этом анализ арбитражной практики в отношении бумажных документов свидетельствует о том, что в случае отсутствия первичных документов налоговики отказывают в признании расходов. Однако если налогоплательщики восстанавливают утраченные документы, то большинство судов встают на сторону налогоплательщиков (например, постановления ФАС Московского от 19.01.12 № А40-33539/11-99-146 , от 01.06.10 № КА-А41/5166-10 и Северо-Кавказского от 03.03.11 № А32-22309/2007 округов).
Кроме того, практика показывает, что если у компании нет возможности восстановить документы, то косвенно подтвердить расходы можно копиями других документов, например счетов-фактур (постановление ФАС Московского округа от 16.11.12 № А40-41130/11-91-180). Одним из оправданий невозможности восстановить утраченные документы может быть исключение контрагента из ЕГРЮЛ (постановление ФАС Поволжского округа от 19.01.10 № А55-10367/2009).
4. Если электронный документ не читается по причине технических сбоев, контролеры, по мнению судов, не вправе привлечь компанию к налоговой ответственности
При использовании электронных документов нередко возникают проблемы с их качеством. К примеру, отсканированные копии бумаг нечеткие либо возникают проблемы при считывании файла. В этом случае возникает вопрос: достаточно ли таких документов для подтверждения расходов в целях исчисления налога на прибыль? На практике налоговики отказывают в признании расходов, если подтверждающие их электронные документы невозможно прочесть по техническим причинам.
Например, в одном из дел налоговики привлекли организацию к налоговой ответственности по статье 119 НК РФ, так как, по их мнению, налогоплательщик нарушил порядок электронного документооборота - представил декларацию в нечитаемом виде. Однако суд не согласился с такими выводами и указал следующее. НК РФ устанавливает ответственность за непредставление декларации в определенные налоговым законодательством сроки, а не за несоблюдение порядка электронного документооборота, получение нечитаемой информации, представление налоговой отчетности в электронном виде с техническими ошибками (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.08.08 № А33-17605/07-03АП-922/08-Ф02-3840/08).
Е.А. Плескова, старший налоговый консультант
К аналогичным выводам пришел ФАС Западно-Сибирского округа, отметив, что представление налоговым агентом документов о доходах физических лиц, заполненных с ошибками, которое повлекло непринятие данных документов налоговиками, не образует предусмотренного статьей 126 НК РФ состава правонарушения в виде непредставления документов в установленный срок (постановление от 20.03.08 № Ф04-1001/2008(669-А67-19)).
Екатерина Плескова, старший налоговый консультант, отметила, что привлечение налогоплательщика за несоблюдение порядка электронного документооборота неправомерно. Методические рекомендации об организации и функционировании системы представления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи (утв. приказом МНС России от 10.12.02 № БГ-3-32/705@) носят рекомендательный характер и не являются основанием для привлечения организации к ответственности. Кроме того, важно учитывать, что налогоплательщик непреднамеренно представил компании документ в нечитаемом виде. В данной ситуации компании целесообразно предпринять меры по разрешению ситуации. К примеру, подать бумажный вариант налоговой отчетности.
Кроме того, большинство судов приходят к выводу, что технические ошибки при передаче электронных файлов не влияют на факт исполнения налогоплательщиком обязанности по отправке декларации (постановления ФАС Западно-Сибирского от 26.04.11 № А27-11908/2010 и от 15.01.07 № Ф04-8676/2006(29773-А27-42) , Поволжского от 04.05.10 № А65-25097/2009 и Московского от 26.07.11 № КА-А40/7709-11 округов).
В.В. Сазанский, член Палаты налоговых консультантов РФ, советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса
Виталий Сазанский, член Палаты налоговых консультантов РФ, советник государственной гражданской службы 2-го класса, добавил, что передавать налоговикам отсканированные варианты документов на электронном накопителе (USB Flash Drive или др.) небезопасно. Поскольку, по мнению Минфина России, такое неформальное электронное взаимодействие НК РФ не предусматривает (письмо от 26.10.11 № 03-02-07/1-375).
Соответственно налоговики с высокой степенью вероятности откажут в принятии «сканов» документов и попытаются привлечь компанию к налоговой ответственности. Однако технические проблемы, связанные со считыванием информации на магнитном носителе, не являются основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (постановление ФАС Московского округа от 15.03.07 № КА-А40/1702-07).
5. Авиа- и железнодорожные билеты, оформленные в электронном виде, подтверждают расходы на проезд сотрудника к месту командировки
Как указал Виталий Сазанский, на практике бухгалтеры часто сталкиваются с тем, что проездные билеты для поездки сотрудника в командировку оформляются в электронном виде.
Маршрут/квитанция электронного пассажирского билета на авиатранспорте или контрольный купон электронного проездного билета на железнодорожном транспорте (п. 2 приказа Минтранса России от 08.11.06 № 134 и п. 2 приказа Минтранса России от 21.08.12 № 322) являются документами строгой отчетности. В целом при наличии таких документов Минфин России допускает возможность признания в налоговых расходах затрат на поездку сотрудников в командировки (письма от 08.11.11 № 03-03-06/1/719 и от 04.02.09 № 03-03-07/3).
При этом финансовое ведомство указывает, что при приобретении работником электронного авиабилета соответствующие затраты компания вправе учесть при исчислении налога на прибыль, если такие расходы имеют косвенное подтверждение. В частности, при наличии документов, подтверждающих направление сотрудника в командировку, проживание за границей, и иных оправдательных документов, удостоверяющих факт пребывания работника в командировке. А также при наличии распечатки электронного билета или посадочного талона с указанием реквизитов, позволяющих идентифицировать проезд работника в командировку, - фамилии пассажира, маршрута, стоимости билета, даты поездки (письмо от 21.08.08 № 03-03-06/1/476).
Кроме того, расходы на приобретение железнодорожного билета компании подтверждают контрольным купоном электронного проездного билета (выпиской из автоматизированной системы управления пассажирскими перевозками на железнодорожном транспорте), полученным в электронном виде по информационно-телекоммуникационной сети (письма Минфина России от 07.06.13 № 03-03-07/21187 и от 12.04.13 № 03-03-07/12256).
6. Если отправленное в электронном виде требование об уплате налога компания не получила в срок по техническим причинам, налоговики отправят документ в бумажном виде
Соответственно, если инспекторы не получили от налогоплательщика квитанцию о приеме требования, они направляют требование об уплате налога в бумажном виде (п. 19 Порядка направления требования в электронном виде, утв. приказом ФНС России от 09.12.10 № ММВ-7-8/700@).
По мнению ВАС РФ, в случае возникновения спора по поводу вручения налогоплательщику требования об уплате налога обязанность по доказыванию вручения такого документа лежит на налоговом органе (п. 2 ст. 69 НК РФ). Следовательно, если инспекторы не приведут таких доказательств, требование об уплате налога суд может признать незаконным (определение ВАС РФ от 25.11.10 № ВАС-15154/10). Однако если налогоплательщик не получил бумажное требование, например, ввиду плохой работы почты, то требование в данном случае будет признаваться полученным на шестой день после отправки письма. Налоговики в таком случае вправе привлечь компанию к ответственности (ст. и НК РФ). При этом организация за ненадлежащее исполнение обязательств по оказанию услуг почтовой связи вправе предъявить оператору почтовой связи претензию, в том числе с требованием о возмещении вреда (п. 1 письма Минфина России от 12.04.12 № 03-02-07/1-91).
М.А. Крылова, главный бухгалтер строительной компании
Таким образом, по мнению Майи Крыловой, главного бухгалтера строительной компании, платить налог налогоплательщику придется в любом случае, в том числе если по техническим причинам требование об уплате налога в электронном виде не было получено по телекоммуникационным сетям.
7. В случае уничтожения подлинных документов налогоплательщик, по мнению судов, вправе подтвердить уплату НДС электронными документами
По общему правилу при возврате товаров продавец вправе принять НДС к вычету (абз. 1 п. 5 ст. 171 НК РФ). В этом случае налогоплательщику необходимо документально подтвердить факт уплаты налога в бюджет. Однако на практике возможна ситуация, когда документы, подтверждающие такую уплату, налогоплательщик утратил или уничтожил ввиду истечения сроков хранения такого документа. Вправе ли организация в таком случае подтвердить факт уплаты налога, к примеру, электронными документами?
Татьяна Плескова указала следующее. В связи с тем что официальной позиции контролеров по данной ситуации нет, налогоплательщик может в случае уничтожения или утраты подлинных документов подтвердить уплату НДС в бюджет электронными документами. При этом не исключено, что такие действия вызовут претензии налоговиков. Так, в одном из дел налоговики пришли к выводу, что налогоплательщик неправомерно заявил вычет налога, так как у него отсутствовали подлинные документы - в наличии были только их электронные копии. По мнению контролеров, налогоплательщик обязан сохранять документы по реализации товара в течение гарантийного срока на такой товар. Однако ФАС Северо-Западного округа с указанными выводами не согласился и указал, что положения главы 21 НК РФ прямо не предусматривают обязанность налогоплательщика хранить подлинные счета-фактуры, декларации, платежные поручения на оплату товара и уплату НДС в бюджет свыше сроков, установленных законодательством РФ. Следовательно, налогоплательщик вправе был представить копии запрашиваемых документов, оформленных в электронном виде (постановление от 01.03.10 № А56-16916/2009).
8. По общему правилу организация вправе хранить первичные документы только в электронном виде, если иное не предусмотрено законом или договором
Зачастую некоторые документы бухгалтерского учета или кадрового делопроизводства компании составляют только в электронном виде, не распечатывая их. Как указал Виталий Сазанский, в настоящее время компании получили возможность минимизировать внутренний и внешний бумажный документооборот. Пункт 5 статьи 9 Федерального закона от 06.12.11 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» прямо устанавливает, что любой документ первичного бухгалтерского учета может составляться в форме электронного или бумажного документа. Вместе с тем в случае, если законодательством РФ или договором предусмотрено представление первичного учетного документа на бумажном носителе, компания за свой счет должна изготовить на бумажном носителе копии электронного первичного учетного документа (п. 6 ст. 9 Закона о бухучете).
Например, компания вправе представить в инспекцию документы в электронной форме по ТКС по установленным форматам для проведения проверки (п. 2 ст. 93 НК РФ). Однако если формат таких документов нарушен, то организации придется представить документы на бумажном носителе в виде заверенных копий с отметкой о подписании документа квалифицированной электронной подписью (письмо Минфина России от 11.01.12 № 03-02-07/1-1).
Вместе с тем, по мнению Майи Крыловой, табели учета рабочего времени налогоплательщику целесообразнее распечатывать. Поскольку руководители отделов подписывают табели, тем самым подтверждая количество отработанного времени за месяц каждым сотрудником. И только после передачи табеля в бухгалтерию происходит начисление зарплаты. Таким образом, если организация только лишь составляет документы в электронном виде, но при этом не подписывает их электронной подписью, ее могут привлечь к административной ответственности. А при отсутствии табеля учета рабочего времени в бумажном виде контролеры могут отказать в признании расходов на оплату труда.
9. Составленные на иностранном языке электронные документы целесообразнее перевести на русский язык
Электронные документы, составленные на иностранном языке, у организации могут появиться в случае приобретения каких-либо товаров (работ, услуг) у иностранной организации, например, через интернет или любым другим способом без личной встречи представителей компаний (например, программное обеспечение, консультационные услуги).
Более того, некоторые региональные налоговики акцентируют внимание на том, что оправдательные документы, составленные на иностранных языках, должны иметь построчный перевод (на отдельном листе) на русский язык. Данное требование, по мнению контролеров, вытекает из статьи 68 Конституции РФ, пункта 1 статьи 16 Закона РФ от 25.10.91 № 1807-1 «О языках народов Российской Федерации» и пункта 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н (письмо УФНС России по г. Москве от 19.05.06 № 20-12/43886@).
Вместе с тем некоторые суды указывают, что действующее законодательство не обязывает налогоплательщика переводить документы, составленные на иностранном языке (постановление ФАС Московского округа от 08.10.08 № КА-А40/8061-08).
Учитывая наличие судебной практики как в пользу налогоплательщиков, так и в пользу налоговых органов, по мнению Анны Бортниковой, безопаснее перевести документы, составленные на иностранном языке. Тем более что финансовое ведомство и суды не настаивают на профессиональном переводе таких документов на русский язык, то есть перевод может сделать и сотрудник организации (письма от 20.04.12 № 03-03-06/1/202 , от 22.03.10 № 03-03-06/1/168 и постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.11.07 № А21-6822/2006).
10. Компания вправе представить истребуемый налоговиками электронный документ в бумажном виде, если такой документ не соответствует установленным форматам
По общему правилу в случае, если истребуемые у налогоплательщика документы составлены в электронной форме по установленным форматам, налогоплательщик вправе направить их налоговикам в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи (п. 2 ст. 93 НК РФ). В частности, документами, составленными в электронном виде по установленным форматам, могут быть счета-фактуры, книги продаж и покупок (п. 2 письма ФНС России от 03.09.10 № АС-37-2/10613@). Однако на практике нередко возникает ситуация, когда составленный в электронном виде документ не соответствует установленному формату. Поэтому возникает вопрос: в каком виде компания вправе представить налоговикам такой документ?
И от 15.09.11 № 03-02-08/96).
11. Принципал на основании выставленных агентом счетов-фактур вправе оформлять счет-фактуру в бумажном виде
Ни НК РФ, ни Правила заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные постановлением Правительства РФ от 26.12.11 № 1137 , не устанавливают обязанность принципала по составлению счетов-фактур в электронном виде, если агент применяет электронный документооборот. Соответственно, если продавец выставил электронный счет-фактуру, это не означает, что и покупатель должен выставить свой счет-фактуру в том же формате.
Аналогичных выводов придерживаются и контролеры. Так, например, Минфин России указал, что оформление принципалом счетов-фактур на бумажном носителе на основании счетов-фактур, выставленных агентом в электронном виде, не противоречит действующему порядку выставления счетов-фактур (письмо от 24.05.13 № 03-07-14/18664).
Наличие заключенного между сторонами сделки соглашения об электронном документообороте в части счетов-фактур не препятствует выставлению счета-фактуры на бумажном носителе. При этом одновременное (повторное) выставление счета-фактуры в электронном виде не производится (письмо ФНС России от 17.06.13 № ЕД-4-3/10769).
12. При отсутствии у контрагента технических средств для получения счета-фактуры в электронном виде продавцу целесообразнее выставить два счета-фактуры в бумажном виде
Как указала Екатерина Плескова, счета-фактуры составляются в электронном виде по взаимному согласию сторон сделки и при наличии у них соответствующих технических средств (п. 1 ст. 169 НК РФ). Соответственно, если контрагент не согласен получать счета-фактуры в электронном виде или у него отсутствуют необходимые технические средства для этого, счет-фактуру необходимо выставить в бумажном виде в обычном порядке. Порядок совмещения бумажного и электронного порядка ведения счетов-фактур закон не регулирует. В связи с этим компании целесообразно самостоятельно разработать такой порядок и закрепить его в учетной политике. Журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур, книгу продаж и книгу покупок безопаснее вести одним способом.
На бланке организации ПРИКАЗ "___"________ 20___ г. N ___________ О предоставлении скидок в розничной торговле __________________________ в связи с ______________________________ 1 (наименование организации) (обоснования скидок) ПРИКАЗЫВАЮ: 1. Установить скидку на _______________________________________________ (наименование товара, работы, услуги) на период с _______________ по _______________. 2. Установить скидку на _______________________________________________ (наименование товара, работы, услуги) при следующих условиях: __________________________________________________. 3. В указанный период времени цена будет снижена по причине ___________ (сезонная распродажа, маркетинговая политика и т.д.). 4. Скидка предоставляется по приведенной схеме: - на период с ________ по _______ действует скидка в размере ________%; - на период с ________ по _______ действует скидка в размере ________%; - на период с ________ по _______ действует скидка в размере ________%; - на период с ________ по _______ действует скидка в размере ________%. 5. По окончании данного периода будет действовать стоимость ___________ _________________________ (наименование продукции), установленная без учета скидки. 6. Контроль за исполнением приказа возложить/возлагаю на ______________ __________________________________________________________________________. Руководитель: __________________________/_______________________/ (подпись) (Ф.И.О.) М.П.
1 С учетом п. 3 ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации.
Похожие документы
Организационно-документальная часть
Разумеется, того, чтобы руководитель просто принял волевое решение и устно приказал своим подчиненным бесплатно раздавать направо и налево товары для их рекламирования, недостаточно. Маркетинговую политику стоит зафиксировать в приказе руководителя по предприятию. Именно этот документ подтвердит намерение провести рекламную акцию и в ходе ее раздавать товар в рекламных целях. Советуем в приказе прописать, какую именно продукцию будут раздавать, в каком количестве, кто ответственный за проведение такого мероприятия, дату и место его проведения, а также каких работников следует к этому привлечь. В данной статье не будем рассматривать вариант, когда для проведения рекламной акции привлекают кого-то со стороны (предпринимателя или другое юрлицо). Также в приказе стоит привести информацию, которая бы однозначно указывала на рекламный характер раздачи товара. Пример такого приказа см. в образце 1 .
Образец 1
Как видно из образца 1, кроме приказа, мы советуем оформить также:
2) смету расходов - в этом документе ответственное лицо (например, главный бухгалтер) укажет сумму расходов на рекламное мероприятие;
3) отчет о фактических расходах на проведение бесплатной раздачи - его составит лицо, ответственное за организацию и проведение бесплатной раздачи продукции.
Вышеприведенный перечень документов, - к счастью или к сожалению, - ни одним нормативным актом не утвержден, это только наше предложение. Поэтому и составлять их вы можете в произвольной форме. Конкретный способ документального оформления такого мероприятия вы вправе определить самостоятельно, в соответствии с собственными коммерческими особенностями.
Конечно, чтобы получить со склада продукцию для рекламной бесплатной раздачи, нужно, чтобы лицо, ответственное за рекламное мероприятие, оформило требование (по мнению автора, оно может быть произвольной формы или же по ф. №М-11 «Накладна-вимога на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів», утвержденной приказом Минстата Украины от 21.06.96 г. №193), подписанное руководителем и главным бухгалтером предприятия.
Именно такой отчет, утвержденный руководителем, и будет основанием для составления Акта на списание продукции/товара (документ произвольной формы). Здесь мы тоже приведем свой вариант акта (см. образец 2) .
Образец 2
/OEBPS/Images/02.jpg)
Кто-то может сказать: «А зачем столько документов?». Все эти бумаги подтвердят связь с хозяйственной деятельностью и рекламный характер такого мероприятия. Кроме того, все знают, что документы нужны для отражения в бухгалтерском и налоговом учете хозопераций. Вот именно об учете сейчас и поговорим.
Налоговый учет
Налог на прибыль
Начнем с пп. 139.1.1 НКУ, содержащего неприятную норму: в налоговые расходы не попадают расходы на организацию и проведение приемов, презентаций, праздников, развлечений и отдыха, приобретение и распространение подарков 1 . Конечно, каждое правило имеет исключения. Так и здесь: требования упомянутого пункта не распространяются на расходы, связанные с осуществлением рекламной деятельности, которые регулируются нормами пп. 140.1.5 НКУ. А вот теперь стоит заметить, что ст. 1 Закона о рекламе в числе мероприятий рекламного характера, в частности, называет бесплатное распространение образцов рекламируемых товаров. Заглянем также в сам пп. 140.1.5 НКУ - рекламные расходы он относит к расходам двойного назначения. Следовательно, стоимость бесплатно розданной продукции найдет свое место в налоговых расходах лишь в том случае, если бесплатная раздача проводится как рекламное мероприятие. Не стоит забывать и о том, что главное для права на налоговые расходы - их связь с хоздеятельностью предприятия.
1 Это ограничение не распространяется на предприятия, основной деятельностью которых является организация приемов, презентаций и праздников по заказу и за счет других лиц (абз. 3 пп. 139.1.1 НКУ).
К счастью, ни пп. 140.1.5, ни пп. 139.1.1 НКУ никаких стоимостных ограничений относительно расходов на рекламу, которые мы вправе отнести к налоговым, не устанавливают. А значит, все расходы на бесплатную раздачу продукции в рекламных целях найдут свое законное место в налоговых расходах. Но следует помнить требование п. 138.2 НКУ - расходы могут попасть в налоговые расходы по НКУ исключительно при наличии надлежащего документального подтверждения. Вот здесь нам и пригодятся все те документы, которые мы советовали оформлять в ходе организации раздачи товаров в первой части этой статьи.
Заметим, что в соответствии с пп. «г» пп. 138.10.3 НКУ расходы, понесенные в ходе бесплатной раздачи продукции в рекламных целях, следует учитывать в составе налоговых расходов на сбыт. А как мы знаем, такие сбытовые расходы по общему правилу показывают в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, согласно правилам ведения бухучета (п. 138.5 НКУ).
А теперь несколько слов об отражении таких расходов в декларации по налогу на прибыль предприятия, форма которой утверждена приказом Минфина Украины от 28.09.2011 г. №1213. Так, в декларации расходы на сбыт фиксируют в строке 06.2 «Витрати на збут».
Кое у кого могут возникнуть подозрения - не нужно ли при бесплатной раздаче продукции в рекламных целях признавать налоговый доход? Здесь вспомним, что в соответствии с пп. 14.1.202 НКУ операции по бесплатному предоставлению товаров приравнивают к продаже. Но несмотря на это, доход в налоговом учете не нужно показывать, поскольку, бесплатно раздавая продукцию, вы ничего взамен не получаете. А значит, в принципе никакого дохода у вас не будет. Ведь при такой рекламной акции отсутствует денежная или какая-либо иная компенсация стоимости бесплатно розданной продукции. А как мы знаем из пп. 14.1.56 НКУ, доходы - это «...общая сумма дохода, полученного (начисленного) в течение отчетного периода в денежной, материальной или нематериальной формах...» . Поэтому о признании налогового дохода в этом случае и речи быть не может.
Налог на добавленную стоимость
Сначала вспомним, что под поставкой товаров понимают любую передачу права на распоряжение товарами в качестве собственника , в том числе продажу, обмен или дарение такого товара (пп. 14.1.191 НКУ). При этом стоит вспомнить и пп. «в» этого же пп. 14.1.191 НКУ, где указано, что поставкой товаров также считается и бесплатная передача имущества другому лицу. А значит, бесплатная раздача продукции даже в рекламных целях попадает под определение поставки товаров. Поэтому в ходе раздачи продукции в рекламных целях следует начислить налоговые обязательства исходя из обычной цены (абз. 5 п. 188. 1 НКУ). НО начисляют по дате оформление документа, подтверждающего такую бесплатную поставку товара, а именно: по дате составления акта списания розданных в рекламных целях товаров (продукции). Такое НО по НДС показывают в строке 1 декларации по НДС 1 с расшифровкой в строке «Iнші» раздела I приложения Д5 к декларации по НДС.
При бесплатной поставке товаров/услуг продавец - плательщик НДС выписывает две налоговые накладные (п. 17 Порядка №1379 2). На это указывают и специалисты налоговой в ЕБНЗ от 14.03.2012 г.
Выписка НН при бесплатной поставке
В случае если база налогообложения определяется исходя из обычных цен и превышает сумму поставки товаров/услуг, определенную исходя из их договорной (контрактной) стоимости, то есть обычная цена превышает фактическую, продавец выписывает две налоговые накладные: одну - на сумму, рассчитанную исходя из фактической цены поставки, вторую - на сумму, рассчитанную исходя из превышения обычной цены над фактической. Такой порядок выписки налоговых накладных применяется и в случае, если база налогообложения определяется исходя из обычных цен бесплатно поставленных товаров/услуг.
Пункт 17 Порядка №1379
В первой НН указывают общий объем поставки и сумму НДС, которые в нашем случае равны нулю: ведь мы просто раздаем товары. Поскольку получатели бесплатного актива являются неплательщиками НДС (обычными физлицами), то оба экземпляра первой НН остаются у поставщика. При этом в верхней левой части оригинала такой НН делается соответствующая отметка «Х» и указывается тип причины 02 (Поставка неплательщику налога) (п. 8 Порядка №1379).
А вот во второй НН указывают объем поставки исходя из обычных цен и сумму НДС по основной ставке. При выписке такой НН на бесплатную передачу ОС в верхней левой части оригинала НН делается соответствующая отметка «Х» напротив «Залишається у продавця (тип причини)» и указывается тип причины - «12» (выписана на стоимость бесплатно поставленных товаров/услуг, рассчитанную исходя из уровня обычных цен) (пункты 8 и 17 Порядка №1379). При этом в графе 3 «номенклатура постачання товарів/послуг» такой НН указывается «обычная цена по товарам, услугам, указанным в налоговой накладной №_______» (указывается порядковый номер первой «нулевой» налоговой накладной) (пп. 12.2 Порядка №1379). Остальные реквизиты таких НН заполняются по общим правилам.
В соответствии с пп. 14.1.71 НКУ обычная цена - это цена товаров (работ, услуг), определенная сторонами договора, если иное не установлено НКУ. Если не доказано обратное, считается, что такая обычная цена соответствует уровню рыночных цен. Но согласно пп. 2 п. 2 раздела ХIХ НКУ до 1 января 2013 года обычная цена определяется не ст. 39 НКУ, а в соответствии с нормами п. 1.20 Закона о прибыли 3 . И тут обычной ценой считается цена товаров (работ, услуг), определенная сторонами договора. Если не доказано обратное, считается, что такая обычная цена соответствует уровню справедливых рыночных цен. Поэтому в рассматриваемом случае уровень обычных цен будет отвечать цене продажи аналогичной продукции клиентам.
1 Форма декларации утверждена приказом Минфина Украины от 25.11.2011 г. №1492.
2 Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Минфина Украины от 01.11.2011 г. №1379.
3 Закон Украины от 28.12.94 г. №334/94-ВР «О налогообложении прибыли предприятий».
Здесь стоит вспомнить и о налоговом кредите. Поскольку продукцию, розданную бесплатно в рекламных целях, как мы уже доказали, использовали в хоздеятельности, да и в налогооблагаемых операциях (начислили НО в ходе поставки), то соответственно мы выполнили требования п. 198.3 НКУ. А значит, право на НК по входному НДС по такой продукции мы все же будем иметь.
Налог на доходы
Рекламное мероприятие в большинстве случаев проводят для широкой и неизвестной аудитории физлиц. А значит, четко установить, кто, сколько и какую именно продукцию получил в ходе бесплатной рекламной раздачи, фактически нет возможности. Поэтому с практической точки зрения доход физлица (бесплатно полученный товар) нельзя персонифицировать. Поэтому и налог на доходы со (на) стоимости розданной продукции удерживать (начислять) не нужно.
Такого же мнения придерживаются и налоговики, выразив его в ЕБНЗ.
Бухгалтерский учет
Бесплатное распространение продукции в рекламных целях направлено на стимулирование ее продажи. А значит, стоимость розданной продукции попадет на дебет счета 93 «Расходы на сбыт». Вспомним, что к расходам на сбыт, в частности, относят расходы на рекламу и исследование рынка (маркетинг) (п. 19 П(С)БУ 16 «Расходы»). Поэтому все расходы, понесенные в ходе бесплатной раздачи продукции (себестоимость продукции) в рекламных целях, будут относиться к расходам на сбыт. И нужно будет сделать запись Д-т 93 - К-т 26 «Готовая продукция» (или 28 «Товары»). Основанием для такой бухгалтерской проводки будет Акт на списание продукции (об этом документе см. выше).
Разумеется, в бухучете при бесплатной раздаче продукции доход возникать не будет. Ведь в результате такой операции не увеличиваются экономические выгоды для предприятия, а значит, - не соблюдаются критерии признания дохода согласно пунктам 5 и 8 П(С)БУ 15 «Доход».
Пример Предприятие ООО «Серебряная роса» в мае 2012 года провело рекламное мероприятие по бесплатной раздаче своей продукции - безалкогольных напитков.
На основании Отчета о фактических расходах на проведение бесплатной раздачи, составленного ответственным лицом и утвержденного руководителем предприятия, был оформлен Акт на списание продукции. Согласно этим документам бухгалтерия списала бесплатно розданную продукцию в расходы на сбыт.
Бухгалтерский и налоговый учет по условиям примера представлен в таблице.
|
Бухгалтерский учет |
Сумма, грн |
Налоговый учет |
||||
| Передана продукция ответственному лицу для бесплатного распространения в рекламных целях | ||||||
| Списана стоимость розданной продукции в рекламных целях в расходы на сбыт | ||||||
| Начислено налоговое обязательство на стоимость бесплатно розданного товара в рекламных целях (обычная цена - 1000 грн за 200 бутылок) | ||||||
Василий БРЮХОВИЦКИЙ, «Дебет-Кредит»
- Можно ли привлечь к ответственности учредителя доверительного управления?
- Может ли лицо, которому закон запрещает участвовать в коммерческих организациях, передать долю в ООО в доверительное управление?
- Суд общей юрисдикции оставил иск без рассмотрения, поскольку истцом не соблюден досудебный порядок. Апелляция удовлетворила частную жалобу из-за процессуальных нарушений. Что будет с делом?
- Один участник ООО передал второму участнику долю в доверительное управление. Как внести в ЕГРЮЛ сведения об этом?
- Можно ли обжаловать «отказное определение» в порядке надзора?
Вопрос
Для чего оформлять приказ по предприятию на проведение акции? Для проведения акции моя бухгалтерия просит ПРИКАЗ.19:37:13, 14 марта для чего?
Ответ
Приказ оформляется для обоснования расходов в целях налогообложения.
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах «Системы Главбух» .
«Маркетинговые услуги
Маркетинговые услуги очень часто приводили к спорам с налоговыми инспекторами, которые отказывали организациям в признании расходов на них. Поэтому чем подробнее составлен договор на оказание маркетинговых услуг, тем лучше. В нем стоит зафиксировать сроки исполнения, обязанность маркетинговой компании представить отчет о выполненной работе (ст. 252 НК РФ). По общему правилу оформлять отчет не обязательно (см., например, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 1 марта 2007 г. № А33-10956/06-Ф02-725/07). Но в силу нематериальности услуг отчет является одним из основных доказательств их реальности.
Отчет должен подробно отражать все действия, предпринятые маркетологом, а также выводы и рекомендации заказчику. При этом, если отчет не соответствует условиям договора, проверяющие могут посчитать расходы необоснованными (определение ВАС РФ от 19 марта 2008 г. № 3741/08, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 12 февраля 2008 г. № А19-11279/07-50-Ф02-110/08).
Цель маркетингового исследования в обязательном порядке должна соответствовать бизнесу организации (ст. 252 НК РФ).
Дополнительной подстраховкой может стать специальное распоряжение или приказ руководителя организации, в котором будет дано обоснование необходимости приобрести именно данную услугу. Пример формулировки: «Для принятия решения об открытии нового розничного магазина в городе Подольске Московской области поручаю отделу сбыта проанализировать состояние рынка в данном районе. Требуется информация о наполнении рынка товарами, аналогичными приведенным в перечне, а также прогноз объема продаж в первые полгода работы магазина. Для получения более точных данных возможно обращение к профессиональным маркетинговым агентствам».*
Важно включить в договор на оказание маркетинговых услуг условие о том, что оказание услуг оформляется актом (ст. 783, п. 2 ст. 720 ГК РФ).
Особое внимание инспекторы уделяют дальнейшему применению результатов маркетинговых исследований (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 13 августа 2008 г. № А05-5/2008). Если организация никак не использует результаты заказанных исследований, не корректирует свою деятельность согласно полученным данным, то это усиливает риск предъявления претензий.
В своей работе организация может использовать как положительные, так и отрицательные результаты маркетинговых исследований (постановления ФАС Северо-Западного округа от 18 октября 2007 г. № А56-1041/2007, Восточно-Сибирского округа от 29 мая 2006 г. № А19-31699/05-15-Ф02-2421/06-С1). Например, ознакомившись с отчетами маркетологов, руководитель может принять решение не открывать новый магазин. Подтвердить использование маркетинговых исследований можно, например, в форме записки начальника отдела сбыта на имя генерального директора. Доказать, что организация приняла во внимание результаты исследования в своей деятельности, помогут и другие локальные документы - меморандумы по результатам совещаний и т. п».