Проводки при уценке основных средств. Оценка и переоценка основных средств

Основные материальные и нематериальные активы постоянно изменяют свою остаточную стоимость. Большинство постепенно теряет ее, перенося на производимую с их помощью продукцию - амортизируясь. Но бывают и ситуации, когда в результате модернизации или улучшения тот или иной актив увеличивается в стоимости. Кроме того, предприятие обновляет свои материальные активы, приобретая новые взамен изношенных, расширяет их базу. Так или иначе, стоимость основных активов предприятия - это параметр, постоянно находящийся в динамике, а значит, требующий регулярного аналитического и бухгалтерского учета.

Важно, чтобы этот параметр находился в реальном соответствии с рыночными характеристиками стоимости, чтобы отражать в бухгалтерских документах истинную остаточную стоимость, а не просто выраженную в тех или иных цифрах.

В статье мы осветим суть процедуры переоценки основных имущественных активов организации, как она происходит в соответствии с последними законодательными нововведениями, а также покажем, как это делается на конкретном примере.

Суть переоценки основных фондов

Имущество предприятия с течением времени меняет свою стоимость в результате износа (физического и/или морального). Параллельно протекают рыночные процессы, с разной скоростью изменяющие цену различных активов: недвижимости, оборудования, инструментов, транспортных средств и т.п. Переоценка проводится как раз для того, чтобы привести эти данные к единому показателю.

Динамика рыночной стоимости активов очень неравномерна, ее трудно оценить с точки зрения определенных факторов, поэтому стоимость имущества в каждый отдельно взятый момент не отражает его реальной цены в современных условиях рынка. Отсюда возможны существенные искажения в разных параметрах активов:

себестоимости;
амортизационных отчислений;
рентабельности фондов;
базы для налогообложения.

Итак, переоценка основных фондов организации - это уточняющие мероприятия по приведению остаточной стоимости активов к уровню фактической их цены на рынке, то есть установление полной цены, которая понадобилась бы на их восстановление или реновацию до первоначального состояния в современных реалиях.

НАПРИМЕР. Два года назад предприятие приобрело новое оборудование, стоившее 50 000 руб. За два года оно утратило в результате амортизации 7 тыс. руб. Таким образом, его остаточная стоимость по бухгалтерским документам составит 43 тыс. руб. Но в результате определенных рыночных процессов (производитель выпустил усовершенствованную модель) реальная стоимость такого оборудования данного уровня износа на рынке составляет только 35 тыс. руб. Это значит, что на сегодняшний день его можно продать именно за эту сумму. Необходимо произвести переоценку, в результате которой на бухгалтерском балансе это оборудование будет отражено по стоимости 35 тыс. руб., что является его реальной рыночной ценой, достоверной при финансовом учете.

Обязательно ли переоценивать фонды

Согласно п. 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденных приказом Министерства финансов России от 30 марта 2001 г. № 26н, предприятие имеет право, но не обязано производить переоценку своего имущества. Обязательность этой процедуры в Российской Федерации упразднена в 1997 году.

Законодательный порядок переоценки имущественных фондов излагается в Налоговом Кодексе РФ в ст. 256 «Амортизируемое имущество», а также в ст. 257 «Порядок определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества». По регламенту нужно соблюдать следующие условия:

единожды проведя переоценку, фирма должна делать эту процедуру регулярно, но не чаще 1 раза в год (это становится обязанностью);
результат проведенной переоценки в документах нужно отражать на конец отчетного периода (до 2011 года было - на начало);
объекты переоценки должны находиться в собственности организации;
порядок переоценки должен утверждаться в учетной политике организации;
начало процесса переоценки инициируется приказом по предприятию и составлением ведомости переоцениваемых объектов;
коммерческие предприятия оставляют вопрос о самостоятельности проведения переоценки или привлечения для этого сторонних организаций на собственное усмотрение.

Цели и задачи

В практике учета переоценку основных фондов предприятия производят для того, чтобы:

определить адекватную рыночную стоимость данного основного актива;
для привлечения инвестиционных партнеров (например, для залоговой стоимости при кредитовании);
при перспективах увеличения уставного капитала;
при планах на реструктуризацию;
для уточнения себестоимости и цены производимой продукции (в рамках финансового анализа);
для избегания падения рыночной стоимости активов ниже уставного фонда (это грозит ликвидацией фирмы);
если нужно предоставить финансовую отчетность по международным стандартам;
при страховке имущества (уточняется страховая база);
возможность сократить налог на имущество (для компаний с низкой прибылью), поскольку уменьшится стоимость ОС по балансу;
уменьшение базы налога на прибыль (для рентабельных организаций) в результате роста амортизационных отчислений, если стоимость ОС после переоценки повысится.

Какое именно имущество можно переоценивать

Переоценка основных средств может производиться в отношении:

рабочего оборудования;
недвижимости - зданий и сооружений, в том числе и незавершенных;
приборов, станков, инструментов;
вычислительной техники;
транспортных средств;
различного инвентаря;
оборудования, которое только подготовлено для установки;
любых основных фондов, которые на данный момент не действуют, но не списаны с баланса (на консервации, в резерве, подготавливаются к списанию и пр.).

Существенность переоценки ОС

Требование существенности изложено в п. 44 «Методических указаний об учете основных средств», утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2010 г. № 91н. Оно гласит, что стоимость переоцененных основных средств, отраженная на балансе, должна существенно отличаться от первоначальной, иначе нет и смысла в проведении переоценки. Барьер существенности условно установлен в 5% (согласно приказу Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н), каждая организация вправе самостоятельно установить его в учетной политике, закрепив в локальных актах.

НАПРИМЕР. ООО «Бригантина» приняло решение о переоценке основных активов. По балансу на конец предыдущего отчетного года стоимость основных средств составляла 2 000 000 руб. (допустим, что группа ОС однородная). После переоценки текущая (восстановительная) стоимость активов составила 2 200 000 руб. Разница составляет 2 200 000 -- 2 000 000 = 200 000 руб., что составляет 10%, признаваемых существенной разницей, поэтому данные изменения следует отразить в балансе.

Если бы восстановительная стоимость составила 2 020 000 руб., то полученная разница не была бы признана существенной и решение о переоценке бы не принималось.

Что необходимо для проведения переоценки

До того, как начать процедуру переоценки ОС, нужно провести ряд подготовительных мероприятий, таких как:

Проверка наличия объектов основных активов, подлежащих переоценке. Этот этап завершается составлением ведомости с перечнем переоцениваемых объектов.
Принятие решения о переоценке и оформление его документально. Издание приказа по организации для всех служб, которые будут принимать участие в этом процессе. В тексте приказа должны быть отражены такие особенности:
- объекты, подлежащие переоценке;
- методика проведения переоценки (метод, способ отражения на бухгалтерском балансе);
- лица, несущие ответственность за проведение и оформление переоценки.
Сбор и взятие на вооружение необходимой сопутствующей информации:
- сведений об уровне рыночных цен на аналогичные объекты ОС (по статистическим данным, информации от торговых инспекций и др.);
- данные о рыночной стоимости из СМИ и специальных литературных источников;
- сведения о стоимости продукции партнеров и конкурентов;
- экспертные заключения.

Способы проведения переоценки

Закон определяет два возможных метода для изменения балансовой стоимости ОС:

индексация - стоимость ОС корректируется на основании специальных статистических индексов-дефляторов;
прямой перерасчет относительно реальных рыночных цен - используется чаще, поскольку в настоящее время Росстат не публикует на регулярной основе статистические индексы, необходимые для применения первого метода.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Если то или иное основное средство уже подвергалось переоценке, то в дальнейшем для этой процедуры нужен перерасчет по его восстановительной стоимости с учетом начисленной суммы амортизации за время использования этого имущества.

Результаты переоценки

Итогом проведения переоценки активов может быть увеличение или уменьшение стоимости, по сравнению с рыночной. Таким образом, на бухгалтерском балансе может быть проведена одна из двух предусмотренных законом процедур: дооценка или уценка, после чего восстановительная стоимость на балансе будет принята за первоначальную.

Дооценка ОС

Если восстановительная стоимость оказалась больше остаточной, то данное основное средство необходимо дооценить.

Сумма, на которую была увеличена стоимость актива или группы активов, зачисляется в добавочный капитал компании. В предыдущие годы суммы амортизационных отчислений, составившие уценку и проходящие по балансу в числе «прочих расходов», должны были быть равными начисленной дооценке и вноситься в «прочие доходы».

Балансовые проводки:

дебет 01, кредит 83/91.1 - увеличена сумма первоначальной стоимости основного средства;
дебет 83/91.1, кредит 02 - увеличена сумма амортизационных отчислений на данное основное средство.

Уценка ОС

Производится, если по результатам индексации или перерасчета восстановительная стоимость получилась меньше, нежели остаточная.

Данная сумма относится на «прочие расходы»: она уменьшает добавочный капитал организации, который был образован за счет дооценки данного основного средства в другие периоды. Та сумма, на которую получилось превышение, и составляет уценку. Ее относят на «прочие расходы».

Проводки по балансу:

дебет 83/91.1, кредит 01 - уменьшена первоначальная стоимость основного средства;
дебет 02, кредит 83/91.1 - уменьшена начисленная амортизация ОС.

ВНИМАНИЕ! Если в результате переоценки объект основного средства совсем утрачивает стоимость и подлежит списанию, оформляется его выбытие, отражающееся в составе «прочих расходов». При этом сумма его дооценки должна быть перенесена в нераспределенную прибыль организации.

Влияние на налоговый учет

С точки зрения налогообложения, ни дооценка, ни уценка основных средств не влияют на размер дохода или расхода организации, поскольку реально средства не тратились и не приобретались. Поэтому налог на прибыль от результатов переоценки не изменится. Это отражено в НК РФ и в письмах Минфина России от 8 июля 2011 г. № 03-03-06/1/412, от 8 сентября 2011 г. № 03-03-06/1/544.

ВНИМАНИЕ! Налоговый Кодекс предусматривает изменение стоимости основных средств только в четко определенных законом случаях, таких как реконструкция, модернизация, ликвидация и др. (ч.2 ст. 257 НК РФ). Переоценка в этот перечень не входит.

Однако переоценка повлияет на налоговую базу, исчисляемую для уплаты налога на имущество.

Поэтому в бухгалтерском и налоговом учете будет по-разному отражена сумма амортизации на данное основное средство или однородную группу. Такая постоянная разница вызывает появление постоянного налогового актива (п. 7 ПБУ 18/02).

Коэффициент переоценки

Данный показатель представляет собой отношение реальной (восстановительной) стоимости ОС к первоначальной.

Иногда коэффициентом переоценки называют индекс-дефлятор, разработанный Росстатом для проведения переоценки методом индексации. В рамках этого метода первоначальную стоимость основных активов нужно было умножить на установленный Росстатом коэффициент для данной группы, действующий на нужный период. Эти коэффициенты регулярно публиковались Росстатом специально для нужд переоценки. Росстат разрабатывал их на основе цен фирм-производителей, а для объектов недвижимости - на основе цен на строительно-монтажные работы по различным регионам.

Сегодня метод индексации официально не отменен, однако фактически он утратил силу, поскольку Росстат перестал публиковать регулярную динамику статистических индексов-дефляторов. Предприятию не возбраняется применять индексацию при переоценке, но при этом оно должно установить индекс либо самостоятельно, либо обратившись в Росстат на платной основе. Поэтому на практике при современной переоценке ОС практически повсеместно применяется метод прямого перерасчета.

ВАЖНАЯ ИНФОРМАЦИЯ! Поскольку с точки зрения закона существует выбор между методом индексации и прямого перерасчета при переоценке ОС, то он должен быть отражен в учетной политике конкретной организации.

Переоценка основных средств (ОС) для целей бухгалтерского учета предусмотрена п. 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» ПБУ 6/01».

Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. При этом производится пересчет первоначальной (или текущей (восстановительной) стоимости) и суммы начисленной амортизации за все время использования объекта.

Текущая (восстановительная) стоимость - сумма денежных средств, которая должна быть уплачена на дату составления бухгалтерской отчетности в случае необходимости замены какого-либо объекта.

Подробности порядка проведения переоценки ОС и примеры в помощь бухгалтеру, занятому переоценкой ОС организации изложены в Методических указаниях Минфина РФ (Приказ от 13.10.2003 N 91н - далее Методические указания N 91н).

Цель переоценки ОС - определение реальной стоимости объектов основных средств .
Переоценка ОС актуальна для организаций, у которых основные средства составляют существенную часть активов. Проводится она путем приведения первоначальной стоимости объектов ОС в соответствие с их рыночными ценами и условиями воспроизводства на дату переоценки. В зависимости от рыночных колебаний стоимость основных средств организации может расти и увеличивать тем самым чистые активы (ЧА) организации, а при снижении рыночных цен на основные средства показатели ЧА будут падать. С другой стороны, дооценка стоимости основных средств увеличивает сумму амортизационных отчислений, тем самым возрастает себестоимость продукции, товаров, работ, услуг, соответственно снижается бухгалтерская прибыль организации.

Переоценку проводят на конец отчетного года, т.е. дата переоценки 31 декабря отчетного года. Переоценку ОС за 2018 год отражают в учете 31.12.2018.

Если организация проводит переоценку первый раз, сумма дооценки активов зачисляется в добавочный капитал организации, то есть происходит увеличение раздела «Капиталы и резервы». Сумма прироста стоимости основных средств по результатам их переоценки, учтенная обособленно на счете 83, в бухгалтерском балансе отражается по строке 1340 «Переоценка внеоборотных активов» разд. III «Капитал и резервы». При заполнении строки 1340 используются данные о кредитовом сальдо по счету 83, в том числе аналитические счета учета сумм дооценки основных средств.

Если при проведении первой переоценки проводится уценка ОС, то ее результаты относятся к прочим расходам текущего периода, т.е. отражаются через счет 91 «Прочие доходы и расходы». Если при очередной переоценке выяснится, что объекты ОС подлежат уценке, при этом имеется добавочный капитал, образованный за счет предыдущих дооценок этих объектов ОС, то на сумму уценки сначала уменьшают этот добавочный капитал.

Превышение суммы уценки над суммой дооценки, зачисленной в добавочный капитал в результате предыдущих переоценок отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 01 «Основные средства». Если дооцененный объект ОС выбывает с баланса организации, на сумму его дооценки уменьшается соответствующая статья добавочного капитала и увеличивается счет нераспределенной прибыли организации.

Способы переоценки ОС

В ПБУ 6/01 не закреплены допустимые способы переоценки, при этом п. 43 Методических указаний N 91н предписывает использование одного из двух методов:

Индексный метод, когда основные средства переоцениваются путем индексации балансовой стоимости объектов ОС.
Метод основан на применении специальных индексов переоценки, разработанных государственными органами статистики. В настоящее время такие индексы Росстат не публикует. Если организация выберет это способ, то ей придется самостоятельно разрабатывать индексы для переоценки. Это трудоемко и требует определенного уровня квалификации работников организации. Другой вариант - за разработкой индексов на возмездной основе обратиться в НИИ статистики Федеральной службы государственной статистики (Росстат). Такие рекомендации даны Минфином РФ в письме от 31.07.2003 N 04-02-05/3/63.
Метод прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.
При этом восстановительная стоимость ОС определяется путем прямого пересчета стоимости отдельных объектов по документально подтвержденным рыночным ценам на них, сложившимся на дату переоценки.

Для документального обоснования рыночной стоимости при применении метода прямой оценки используются:

данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;
сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций;
сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе;
отчеты оценщиков о стоимости объектов основных фондов.

На наш взгляд, наиболее оптимальным способом является привлечение независимых специалистов - оценщиков.

Отчет об оценке основных средств, используемый для их переоценки, должен содержать прямое указание о том, что оценка проведена именно для целей переоценки стоимости основных фондов для отражения ее в бухгалтерском учете.

Отчет об оценке рыночной стоимости для иных целей (для продажи или залога, привлечения инвестиций, получения кредита, составления отчетности по МСФО, принятия управленческих или коммерческих решений) не может быть использован для переоценки основных средств в целях бухгалтерского учета. Это подтверждается судебной практикой (постановления 20 ААС от 21.08.2016 N 20АП-3195/16, ФАС Северо-Западного округа от 02.12.2011 N Ф07-14162/10, ФАС Северо-Кавказского округа от 01.04.2008 N Ф08-1464/08-537А).

На что обратить внимание в порядке проведения переоценки

Проведение переоценки является правом, а не обязанностью организации (Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 19.12.2016 N Ф10-4867/2016 по делу N А23-7674/2015).

Как разъясняет Минфин РФ в письме от 23.04.2015 N 03-05-05-01/23462, исходя из требований ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» в учетной политике необходимо закрепить периодичность проведения переоценки, группы однородных объектов основных средств и т.п.

Таким образом, первый шаг - включение в учетную политику организации положений о проведении переоценки, выбор групп ОС, которые будут в дальнейшем переоцениваться, выбора метода проведения переоценки.

Непосредственно перед проведением переоценки организация оформляет распорядительный документ (приказ, распоряжение и т.п.), обязательный для всех служб организации, которые будут задействованы в переоценке основных средств. Кроме этого, следует подготовить перечень объектов основных средств, подлежащих переоценке. Минфин рекомендует указать в перечне следующие данные об объекте основных средств: точное название; дату приобретения, сооружения, изготовления; дату принятия объекта к бухгалтерскому учету (п. 45 Методических указаний N 91н).

Результаты переоценки оформляются в виде акта специальной комиссией с приложением всех документов, на основании которых была установлена стоимость переоцененных объектов.

Данные о переоценках отражаются в Инвентарной карточке учета объекта основных средств ОС-6.

При проведении в отчетном периоде переоценок основных средств по состоянию на 31 декабря сравнительные данные за периоды, предшествующие отчетному, не изменяются (см. письму Минфина России от 29.01.2014 N 07-04-18/01). Данная точка зрения соответствует нормам международных стандартов учета (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки». Пунктами 17 и 18 (IAS) 8 установлено, что изменение учетной политики при первоначальном применении переоценки активов должно рассматриваться как переоценка, т.е. как изменение оценочных значений без ретроспективного отражения в учете.

Если организация выбрала модель учета с проведением переоценки ОС, то проводить переоценку нужно регулярно.

Для проведения переоценки объектов основных средств организация проводит подготовительную работу, в частности, проверку наличия объектов основных средств, подлежащих переоценке. Результаты тестирования объектов ОС следует оформить документально.

Периодичность переоценки зависит от существенности отклонения стоимости основных средств, по которой они отражены в бухгалтерском учете и отчетности, от текущей (восстановительной) стоимости. Уровень существенности отклонения организация устанавливает самостоятельно в учетной политике.

Пример определения существенности отклонения стоимости ОС .

Стоимость объектов ОС, включенных в однородную группу, на конец предыдущего отчетного года - 300 млн. рублей; текущая (восстановительная) стоимость объектов этой группы на конец отчетного года 345 млн. рублей. Уровень существенности отклонений - 10%.

Результаты проведенной переоценки отражаются на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности, так как возникающая разница является существенной: 15 %= (345 - 300) : 300.

Переоценка ОС: отражение в бухгалтерском учете

Рассмотрим пример бухгалтерских проводок при переоценке ОС. Организация впервые решила переоценить две группы ОС - группу машин и механизмов и группу вычислительной техники. Данные по группам представлены в таблице.

Операция	Дебет	Кредит	Сумма
Дооценка по группе машин и механизмов отнесена на увеличение добавочного капитала			30 млн. руб. (180 млн. руб.-150 млн. руб.)
Корректировка накопленной амортизации в связи с дооценкой группы машин и механизмов			5,6 млн. руб. (28 млн. руб. х 1,2 - 28 млн. руб.)
Уценка первоначальной стоимости по группе вычислительной техники отнесена на прочие расходы организации			6 млн. руб. (16 млн. руб. - 10 млн. руб.)
Корректировка накопленной амортизации в связи с уценкой по группе вычислительной техники			1,875 млн. руб. (5 млн. руб. - 5 млн. руб. х 0,625)

Переоценка ОС: отражение в налоговом учете

По налогу на прибыль переоценка основных средств не влечет налоговых последствий. Представители Минфина РФ неоднократно подчеркивали, что глава 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» не предусматривает переоценку основных средств.

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ при проведении переоценки (уценки) объектов основных средств исходя из рыночной стоимости, положительная или отрицательная такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения (письма Минфина РФ от 08.07.2011 N 03-03-06/1/412, от 20.02.2018 N 03-03-06/1/10621 и др.).

Сумма дооценки объекта ОС, относится на добавочный капитал организации в бухгалтерском учете, не участвует в формировании ни финансового результата в бухгалтерском учете, ни налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Поэтому в бухгалтерском учете не возникает разниц, учитываемых по правилам ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».

Так как при дооценке ОС в бухгалтерском учете происходит увеличение суммы амортизации, а в налоговом учете сумма амортизации остается неизменной, в учете ежемесячно начисляется постоянное налоговое обязательство (ПНО) (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

При уценке, относимой на добавочный капитал организации, также не возникает разниц по ПБУ 18/02. После уценки ОС из-за разницы в суммах налоговой и бухгалтерской амортизации ежемесячно возникает ОНА. Сумма уценки ОС, относимая в бухгалтерском учете на прочие расходы можно классифицировать как ПНА.

Существенное влияние переоценка ОС оказывает на сумму налога на имущество, в тех случаях, когда сумма налога исчисляется исходя из среднегодовой стоимости имущества. Т.к. переоценка отражается на 31 декабря, то в расчете среднегодовой стоимости имущества на 31 декабря применяется новая (переоцененная) стоимость имущества организации.

Таким образом, рост рыночной стоимости имущества организации приводит к увеличению сумм налога на имущество. Исключение составляют случаи, когда имущество организации облагается по кадастровой стоимости, т.к. в этом случае переоценка не изменяет размер налога на имущество.

Получите
консультацию
эксперта

Задайте вопрос по Вашей ситуации и получите консультацию эксперта.

Ирина Костюкова, эксперт по финансовому законодательству

Результаты переоценки ОС в бухучете на 1 января 2011 года в отчетности этого года нужно показывать в сравнительных данных за 2010 год.

Изменения в правила переоценки основных средств были внесены приказом Минфина России от 24 декабря 2010 года № 186н. Документ применяется начиная с бухгалтерской отчетности 2011 года.

Напомним, что коммерческие организации имеют право переоценивать группы однородных ОС не чаще одного раза в год. Согласно прежним правилам переоценку проводили в так называемый межотчетный период - между 31 декабря прошедшего года и 1 января текущего года. Другими словами, бухгалтерские записи по переоценке ОС делали 31 декабря прошедшего года, но после того, как отчетность за этот год была уже сформирована. Таким образом, результаты переоценки отражали в межотчетный период, показывая во вступительных сальдо на 1 января текущего года. Именно такой порядок переоценки ОС действовал на момент ее проведения по состоянию на 1 января 2011 года.

По новым правилам переоценку ОС в бухгалтерском учете нужно проводить на конец отчетного года, показывая ее в учете и отчетности на 31 декабря. Кроме того, изменился и порядок учета переоценки.

Аналогичные изменения были внесены и в правила переоценки нематериальных активов .

Разберемся с последствиями перечисленных нововведений, в частности с тем, как отразить результаты переоценки ОС, проведенной по состоянию на 1 января 2011 года, в отчетности нынешнего года.

Отражение сумм переоценки в учете...

При переоценке основного средства пересчитывается его первоначальная стоимость, а если данный объект ранее переоценивался - текущая (восстановительная) стоимость. Одновременно пересчитывается и сумма амортизации, начисленная по этому объекту за все время его использования, для чего применяется коэффициент переоценки. Величину данного коэффициента определяют делением восстановительной стоимости ОС (на дату последней переоценки) на его первоначальную стоимость (либо восстановительную стоимость на дату предыдущей переоценки).

После проведения переоценки ежемесячную сумму амортизации рассчитывают исходя из новой текущей (восстановительной) стоимости ОС и прежнего срока полезного использования.

Порядок отражения результатов переоценки ОС в учете зависит от того, переоценивается ли объект первый раз, или дооценка (уценка) данного основного средства проводилась и прежде. Сумму первичной дооценки по-прежнему следует зачислять в организации и показывать по кредиту счета 83 "Добавочный капитал" .

Если ОС ранее переоценивалось только в форме дооценки, сумму новой дооценки также зачисляют на добавочный капитал.

Сумму уценки, проведенной впервые, теперь нужно относить не на счет , а на счет 91 "Прочие доходы и расходы" . Аналогичным образом необходимо отражать уценку основных средств, если в результате ранее проведенной переоценки восстановительная стоимость оказалась ниже первоначальной.

Ситуации, когда результаты предыдущих переоценок ОС отличаются от результатов переоценки в текущем периоде, рассмотрим на примерах

Пример

Дооценка ОС, если ранее была уценка

На балансе организации числится объект основных средств, амортизация по которому начисляется линейным методом. Первая переоценка (в форме уценки) проведена организацией на начало 2011 г.

Сумму первичной дооценки внеоборотных активов по-прежнему следует зачислять в добавочный капитал организации, отражая в учете по кредиту одноименного счета 83 "Добавочный капитал"

Исходные данные на дату первой переоценки приведены ниже.

Первоначальная стоимость ОС - 200 000 руб.; - 10 лет; текущая восстановительная стоимость - 150 000 руб.; накопленная сумма амортизации - 40 000 руб.

150 000 руб. : 200 000 руб. = 0,75;

40 000 руб. x 0,75 = 30 000 руб.;

сумма уценки стоимости:

200 000 – 150 000 = 50 000 руб.;

сумма уценки амортизации:

40 000 – 30 000 = 10 000 руб.;

общая сумма уценки, отраженной на счете :

50 000 – 10 000 = 40 000 руб.

В бухгалтерском учете результаты уценки на начало 2011 г. отражены такими записями:

ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 01
– 50 000 руб. - сумма уценки первоначальной стоимости;

ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 84
–10 000 руб. - сумма уценки амортизации.

Сумма амортизации по данному объекту ОС за 2011 г. равна:
150 000 руб. x 10% = 15 000 руб.

На конец отчетного 2011 г. этот объект переоценивается в форме дооценки. По новым правилам начиная с 2011 г. сумма дооценки объекта ОС, равная сумме его уценки, проведеннойв предыдущие периодыи отнесенной на финансовый результат в качестве прочих расходов, относится на прочие доходы. В нашем примере сумма первоначальной уценки была отнесена по старым правилам на счет . Тем не менее в 2011 г. дооценку в пределах сумм предыдущей уценки нужно отразить на счете .

Перечислим исходные данные для переоценки на 31.12.2011. Стоимость объекта - 150 000 руб.; текущая (восстановительная стоимость) - 225 000 руб.

30 000 + 15 000 = 45 000 руб.;

коэффициент переоценки:

225 000 руб. : 150 000 руб. = 1,5;

сумма пересчитанной амортизации:

45 000 руб. x 1,5 = 67 500 руб.;

сумма дооценки текущей (восстановительной) стоимости:

225 000 – 150 000 = 75 000 руб.;

сумма дооценки амортизации:

67 500 – 45 000 = 22 500 руб.;

общая сумма дооценки объекта:

В результате переоценки срок полезного использования ОС остается прежним, изменяется текущая (восстановительная) стоимость объекта. Амортизация начисляется исходя из новой стоимость

75 000 – 22 500 = 52 500 руб.

При этом дооценка объекта ОС в сумме, равной прошлой уценке (40 000 руб.), относится в кредит счета учета прочих доходов и расходов. А в части превышения дооценки над прошлой уценкой в сумме:

52 500 – 40 000 = 12 500 руб. - в кредит счета учета добавочного капитала.

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 91-1
– 50 000 руб. - дооценка восстановительной стоимости в пределах сумм предыдущей уценки;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 02
– 10 000 руб. - дооценка амортизации в пределах проведенной ранее уценки;

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 83
– 25 000 руб. (75 000 – 50 000) - дооценка восстановительной стоимости сверх сумм предыдущей уценки;

ДЕБЕТ 83 КРЕДИТ 02
– 12 500 руб. (22 500 – 10 000) - дооценка амортизации сверх сумм предыдущей уценки.

Игорь Сухарев,

Приказом Минфина России от 24 декабря 2010 года № 186н в порядок переоценки внеоборотных активов был внесен ряд поправок. Прежде всего изменился момент обозначения переоценки. До сих пор переоценку внеоборотных активов в результате изменения их стоимости за отчетный год не включали в баланс за этот же период, а показывали во вступительных остатках на 1 января следующего года. Однако баланс на любую дату должен отражать все события по состоянию на 24:00 именно этой даты. Теперь результаты переоценки нужно показывать на 31 декабря, то есть на одну отчетность раньше.

Новые правила действуют с бухгалтерской отчетности за 2011 год. В отчетности 2010 года ничего менять не нужно. В отчетности за текущий, 2011 год последствия изменения учетной политики, вызванные изменением нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету переоценки внеоборотных активов, следует отражать ретроспективно. Поэтому в сравнительных показателях на 31 декабря 2010 года и 31 декабря 2009 года нужно привести данные с учетом переоценки, проведенной по состоянию на 1 января 2011 года и на 1 января 2010 года соответственно.

Несовпадение указанных данных с аналогичными показателями отчетности за 2010 год необходимо раскрыть в пояснениях к отчетности 2011 года, в частности, привести их сверку в разделе 2 формы "Отчет об изменении капитала".

Теперь разберемся, как применять новые правила учета переоценки ОС в ситуации, зеркальной по отношению к рассмотренной выше.

Пример

Уценка ОС, если ранее была дооценка.

Оценка на начало 2011 г. (ОС переоценивается впервые) больше первоначальной стоимости. Исходные данные для проведения переоценки на указанную дату приведены ниже.

Первоначальная стоимость ОС - 70 000 руб.; срок полезного использования - 7 лет; текущая восстановительная стоимость - 105 000 руб.; накопленная сумма амортизации - 30 000 руб.

Следовательно, коэффициент переоценки:

105 000 руб. : 70 000 руб. = 1,5;

сумма пересчитанной амортизации:

30 000 руб. x 1,5 = 45 000 руб.;

сумма дооценки первоначальной стоимости:

105 000 – 70 000 = 35 000 руб.;

сумма дооценки амортизации:

45 000 – 30 000 = 15 000 руб.;

общая сумма дооценки, отраженной на счете :

35 000 – 15 000 = 20 000 руб.

Результаты дооценки на начало 2011 г. отражены такими записями:

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 83
– 35 000 руб. - сумма дооценки первоначальной стоимости;

ДЕБЕТ 83 КРЕДИТ 02
– 15 000 руб. - сумма дооценки амортизации.

В течение 2011 г. по данному объекту ОС начислена сумма амортизации:

((100% : 7 лет) x 105 000) = 15 000 руб.

На конец 2011 г. это основное средство переоценивается в форме уценки. С 2011 г. превышение суммы уценки ОС над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал в результате предыдущей переоценки, относится на финансовый результат в качестве прочих расходов. Однако сначала нужно уменьшить добавочный капитал, образованный за счет прежней дооценки.

Перечислим исходный данные для второй переоценки рассматриваемого объекта ОС на 31.12.2011. Стоимость основного средства - 105 000 руб.; текущая восстановительная стоимость - 52 500 руб.

Сумму уценки внеоборотных активов, проведенную впервые, теперь нужно относить не на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" , а на счет 91 "Прочие доходы и расходы"

Следовательно, накопленная сумма амортизации:
45 000 + 15 000 = 60 000 руб.;

коэффициент переоценки:
52 500 руб. : 105 000 руб. = 0,5;

сумма пересчитанной амортизации:
60 000 руб. x 0,5 = 30 000 руб.;

сумма уценки текущей (восстановительной) стоимости:
105 000 – 52 500 = 52 500 руб.;

сумма уценки амортизации:
60 000 – 30 000 = 30 000 руб.;

общая сумма уценки объекта:
52 500 – 30 000 = 22 500 руб.

При этом часть уценки объекта ОС - в сумме 20 000 руб. - относится в дебет учета добавочного капитала, а другая часть - в размере 2500 руб. - в дебет учета прочих доходов и расходов.

В бухгалтерском учете на 31.12.2011 должны быть сделаны такие записи:

ДЕБЕТ 83 КРЕДИТ 01
– 35 000 руб. - уценка восстановительной стоимости в пределах сумм предыдущей дооценки;

Под текущей (восстановительной) стоимостью ОС понимается сумма денежных средств, которую организация должна уплатить на дату проведения переоценки в случае необходимости замены объекта

ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 83
– 15 000 руб. - уценка амортизации в пределах проведенной ранее дооценки;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 01
– 17 500 руб. (52 500 – 35 000) - уценка восстановительной стоимости в части превышения предыдущей дооценки;

ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 91-1
– 15 000 (30 000 – 15 000) - уценка амортизации сверх сумм предыдущей дооценки

...и в отчетности

Рассмотренные выше изменения в порядке переоценки нашли отражение в новых формах бухгалтерской отчетности .

Например, в прежней форме отчета об изменениях капитала результат от переоценки основных объектов средств приводили в качестве одной из причин изменения капитала в межотчетный период (между 31 декабря и 1 января). Теперь строка "Переоценка имущества" включена в расшифровку показателей "Увеличение величины капитала - всего" и "Уменьшение величины капитала - всего" как за отчетный, так и за предыдущий год.

Кроме того, в новой форме баланса в раздел III "Капитал и резервы" добавлена строка для отражения переоценки внеоборотных активов. При этом добавочный капитал нужно показывать в следующей строке без учета переоценки.

В справочном разделе отчета о прибылях и убытках появился новый показатель "Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода". По этой строке бухгалтеры теперь будут приводить суммы, начисленные за отчетный период при переоценке на счете 83 "Добавочный капитал" .

Новые формы утверждены приказом, который вступает в силу начиная с годовой отчетности за 2011 год. Однако промежуточную бухгалтерскую отчетность 2011 года также следует составлять по этим формам, чтобы обеспечить сопоставимость с годовым балансом .

Поскольку приказ Минфина России от 24 декабря 2010 года № 186н не установил специального порядка для отражения последствий изменений в учетной политике в связи с введением новых правил переоценки, эти последствия должны отражаться в бухгалтерской отчетности ретроспективно. Поэтому в отчетности 2011 года переоценку, проведенную на 1 января 2011 года, следует указывать в сравнительных данных за 2010 год.

В ближайшее время компаниям предстоит сдавать отчетность за полугодие. Промежуточная отчетность в обязательном порядке включает в себя баланс и . Как в ней нужно показать результаты переоценки основных средств на 1 января 2011 года?

В новой форме баланса показатели приводятся за два года: на отчетную дату текущего отчетного периода, а также на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря года, предшествующего предыдущему. Данные на начало отчетного года теперь не указываются.

Таким образом, остаточную стоимость основных средств по состоянию на 1 января 2011 года нужно отразить в разделе I бухгалтерского баланса по строке "Основные средства" в графе "На 31 декабря 2010 г.". Соответственно, в графе "На 31 декабря 2009 г." - остаточную стоимость на 1 января 2010 года. А на отчетную дату отчетного периода в той же строке показать остаточную стоимость ОС, рассчитанную исходя из стоимости основных средств с учетом переоценки по состоянию на 1 января 2011 года и начисленной за 2011 год амортизации. Аналогичным образом следует указывать сравнительные данные в разделе III баланса по строкам "Переоценка внеоборотных активов" и "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Игорь Сухарев,
начальник отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России

Нововведение в отчетности
Новым является отражение результатов переоценки в отчете о прибылях и убытках.

Во-первых, с 2011 года на финансовый результат относится сумма переоценки ниже первоначальной стоимости объекта (уценка - в качестве прочих расходов, дооценка - в качестве прочих доходов).

Во-вторых, нововведение касается суммы изменений добавочного капитала при переоценке за отчетный период. Раньше ее включали только в отчет об изменении капитала. Теперь этот показатель также отражают в отчете о прибылях и убытках по строке "Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода" (справочно).

В связи с этим изменения оценки внеоборотных активов за 2010 год (отраженные в учете на 01.01.2011 на счете "Нераспределенная прибыль/непокрытый убыток") в отчете о прибылях и убытках за 2011 год нужно включить в сравнительные показатели по прочим расходам или доходам за 2010 год. А переоценку на начало 2011 года, отнесенную на добавочный капитал, показать не только в сравнительных данных за 2010 год в отчете об изменениях капитала за 2011 год (по соответствующей строке), но и в сравнительных данных в отчете о прибылях и убытках и включить в совокупный финансовый результат сравнительного периода.

Экспертиза статьи:
Ольга Монако,
служба Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор

П. 49 Положения, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н; п. 15 ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н; пп. 43-48 Методических указаний, утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (далее - Методические указания)
пп. 17, 21 ПБУ 14/2007, утв. приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н
абз. 3 п. 15 ПБУ 6/01; п. 43, абз. 2 п. 46 Методических указаний
утв. приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н
письма Минфина России от 24.01.2011 № 07-02-18/01, ФНС России от 18.04.2011 № КЕ-4-6/6116

Проводки по переоценке основных средств

ПРИМЕР

Переоценка основных средств

Организация имеет право не чаще одного раза в год (на 1 января) переоценивать полностью или частично основные средства до восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета по документам, подтверждающим рыночные цены.

При прямом пересчете стоимости основных средств необходима справка либо организации, занимающейся оценкой основных средств, либо организации-изготовителя данного вида оборудования. Переоцениваются одновременно по одному и тому же коэффициенту и первоначальная стоимость основных средств и сумма начисленной амортизации по данному объекту основных средств. Стоимость основных средств после переоценки называется восстановительной. Результаты переоценки отражаются на счете 83 «Добавочный капитал».

Первоначальная стоимость станка фрезерного 30 000 руб. Сумма начисленной амортизации по данному станку составила 2 000 руб. Коэффициент переоценки равен 1,2.

Расчет: 01 – 30 000 * 1,2 = 36 000 руб. – восстановительная стоимость .

02 – 2 000 * 1,2 = 2 400 руб.

01 – 83 = 6 000 руб. (36 000 – 30 000) – отражена сумма дооценки основных средств.

83 – 02 = 400 руб. (2 400 – 2 000) – отражена сумма амортизации основных средств доначисленная в результате переоценки. (Документы: расчет бухгалтера, бухгалтерская справка).

С 2001г. применяется практически только метод прямой переоценки. Для этого могут быть использованы:

1) данные оценок на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организации – изготовителя;

2) сведения об уровнях цен, имеющиеся у органов гос. статистики, торговых инспекций;

4) экспертные заключения оценщиков о стоимости ОФ (наличие у оценщиков лицензии)

Проводки в примерах:

При проведении переоценки на 1.01.05. объекта ОС, числящегося в учёте по первоначальной стоимости – 100000 руб. Износ – 25000 руб. Он был дооценен до 120000 руб.

На 1.01.06. организация производит в соответствии с рыночной стоимостью уценку этого же объекта ОС до 90000 руб.

Схема отражения на счетах учёта переоценки ОС

Необходимо вести аналитический учёт по каждому объекту ОС по результатам переоценки.

В бух. учёте делаются следующие проводки:

- в 2005г. (на 1. 01. 05)

01 – 83 = 20000 (120000 – 100000) – увеличение стоимости объекта

83 – 02 = 5000 (25000 * (20000/ 100000)) – увеличение износа ОС в результате переоценки

В результате восстановительная стоимость объекта ОС составила 120000 руб., износ 30000 руб. Сумма дооценки объекта ОС, числящегося на счете 83 = 15000 руб.

Допустим, что за время эксплуатации объекта ОС в 2005г., сумма износа составила ещё 6000 руб. и на 1.01.06. объект ОС выглядит следующим образом:

01 = 120000, 02 = 36000

- в 2006г. (на 1. 01. 06)

В результате переоценки (уценки) восстановительная стоимость уменьшилась на 30000 до 90000 руб., а сумма износа – 9000 руб. (36000 * 30000/ 120000)

Разница между этими суммами составляет 21000 (30000 – 9000)

На счёте 83 по данному объекту ОС по результатам переоценки числится 15000 руб. Это означает, что 6000 руб. (21000 – 15000) должны быть списаны за счёт чистой прибыли организации.

В этом случае общую сумму уценки необходимо распределить на сумму списания добавочного капитала (15000) и чистой прибыли (6000) по счетам 01 и 02 отдельно.

02 – 83 = 6400 (9000 * 15000/ 21000) – уменьшение износа ОС в результате уценки на величину добавочного капитала)

83 – 01 = 21400 (30000 * 15000/ 21000) – уменьшение восстановительной стоимости ОС в результате уценки в пределах добавочного капитала.

84 – 01 = 8600 (30000 – 21400) – уменьшение стоимости ОС за счёт нераспределённой прибыли

02 – 84 = 2600 (9000 – 6400) уменьшение износа ОС за счёт нераспределённой прибыли

В целях налогообложения результаты переоценки не учитываются (п. 1 ст. 257 НКРФ) независимо от их отражения или не отражения на счёте прибылей и убытков.

Сумма переоценки не принимается при определении стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемой для цели исчисления налога на прибыль.

При расчёте налога на имущество, результаты переоценки влияют на размер среднегодовой стоимости имущества к налогообложению.

При выбытии объекта ОС сумма его дооценки переносится с добавочного капитала на нераспределённую прибыль.

ПРИМЕР 2:

Организация приобрела ОС за 100000 руб. На момент переоценки его износ составлял 60000 руб. Дооценены ОС на 40% (К = 1,4). После переоценки:

01 = 140000 (100000 * 1,4)

02 = 84000 (60000* 1,4)

С момента переоценки до момента реализации был ещё начислен износ 20000 руб., итого на момент реализации:

02 = 104000 (84000 + 20000)

Объект ОС реализован за 48000 в т.ч. НДС 7322 руб., т.е. по цене выше остаточной стоимости.

01/1 – 01 = 140000 – списана восстановительная стоимость

02 – 01/1 = 104000 – списана амортизация

91/2 – 01/1 = 36000 – списана остаточная стоимость

62 – 91/1 = 48000 – выручка от продажи

91/2 – 68/ндс = 7322 (48000 * 18/ 118)

83 – 84 = 16000 (40000 – 24000) – списана сумма добавочного капитала по переоценки данного объекта ОС

91/9 – 99 = 4678 – фин. Результат

ПРИМЕР 3:

Условия те же, кроме суммы реализации. ОС проданы за 41300 руб. (35000 + 6300), т.е. по цене ниже себестоимости.

Проводки те же:

01/1 – 01 = 140000 62 – 91/1 = 41300 99 – 91/9 = 1000 (убыток)

02 – 01/1 = 104000 91/2 – 68/ндс = 6300

91/2 – 01/1 = 36000 83 – 84 = 16000

ВЫВОД: реальная прибыль от эксплуатации и реализации объекта ОС составила:

По примеру 2 - 20678 руб. (приобрели за 100000 руб.; в состав себестоимости проданной продукции включено 80000 руб. амортизации (60000 + 20000); расход составил 20000 руб. (100000 – 80000).

Сумма прибыли = сумма реализации без НДС – расход (48000 – 7322 – 20000 = 20678))

По примеру 3 - 15000руб.

доход - сумма реализации без НДС

расход – 20000

Сумма прибыли = 41300 – 6300 – 20000 = 15000

Данная прибыль принимается для целей налогообложения по налогу на прибыль.

Организация реализует объект основных средств, ранее подвергшийся переоценке. Как отразить данную операцию в учете и не ошибиться при исчислении налога на прибыль? Какие рекомендации налогоплательщикам дает финансовое ведомство?

При продаже объекта основных средств на сторону сумма его дооценки в целях налогообложения прибыли не учитывается – сказано в Письме Минфина России от 05.02.2013 № 03-03-06/1/2474 . Буквально: ...при реализации основного средства сумма дооценки основного средства, отраженная в бухгалтерском учете, для целей налогообложения прибыли не учитывается . Далее Минфин, «вовлекаемый» в условия заданного налогоплательщиком примера, исходит из следующего:

остаточная стоимость объекта ОС до переоценки – 100 000 руб.
остаточная стоимость объекта ОС после переоценки – 140 000 руб.
объект ОС продан за 145 000 руб.

Налогоплательщик поинтересовался, правильно ли он определил налоговую базу по налогу на прибыль по результатам реализации ОС: 145 000 - 100 000 - 40 000 = 5 000 (руб.)?

Ответ Минфина: налоговая база при реализации за 145 000 руб. амортизируемого имущества, остаточная стоимость которого равна 100 000 руб., составляет 45 000 руб .

Как видим, ответ означает: налоговую базу составила сумма двух величин: 5 000 руб . и 40 000 руб . Последняя, казалось бы, и есть та самая сумма дооценки. Но. Очень важно понимать, что в данном случае о дооценке речь уже не идет, а речь идет о реализации некогда дооцененного объекта.

Что касается процитированного выше утверждения противоположного содержания, - «не учитывается», - то здесь Минфин допустил неточность, говоря о переоценке «при реализации». Потому как это свое утверждение Минфин обосновывает нормой Налогового кодекса, а именно: абз. 6 п. 1 ст. 257 . Неточность в том состоит, что данная норма – совсем не о реализации. О собственно переоценке, и только о ней. Приведем данный фрагмент текста НК РФ полностью: при проведении налогоплательщиком в последующих отчетных (налоговых) периодах после вступления в силу настоящей главы переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения , и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемым для целей налогообложения в соответствии с настоящей главой .

О реализации, как видим, речь не идет. Речь сугубо о переоценке. Переоценка и Реализация – две совершенно разные операции, даже в случае, если они проводятся одновременно. У них различное содержание и различны цели. Реализация направлена на списание ресурса с баланса, а переоценка (в данном случае, дооценка) – на изменение (в данном случае, увеличение) его балансовой стоимости. И потому о налогообложение можно говорить лишь тогда, когда дооцененный объект реализуется.

Бухгалтерский учет

Ввиду того, что согласно п. 15 (абз. 3) ПБУ 6/01 «Учет основных средств» переоценка объекта основных средств осуществляется путем пересчета его текущей (восстановительной) стоимости и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта, а в условиях задачи (см. письмо) не указаны ни первоначальная (или восстановительная) стоимость, ни сумма накопленной амортизации, то для корректности примера, нам придется эти показатели, дополнительно к базовым, ввести в начальные условия.

Пример. Первоначальная стоимость объекта основных средств, подлежащего дооценке, 180 000 руб. (начальное дебетовое сальдо 01 счета к моменту дооценки). Сумма накопленной до переоценки амортизации составила 80 000 руб. (начальное сальдо по кредиту счета к моменту дооценки). Чистая балансовая (остаточная) стоимость равна 100 000 руб. (Дебет 01 Кредит 02) Коэффициент дооценки 1,4. Объект дооценен до 252 000 руб. В том числе: до 140 000 руб. в части остаточной стоимости, и до 112 000 руб. в части амортизации (то есть на 40 000 руб. и на 32 000 руб. соответственно). После переоценки объект продан за 145 000 руб.

В бухгалтерском учете организация сделает следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
*Дооценка объекта основных средств*
Отражен прирост стоимости объекта(252 000 - 180 000)	01	83	72 000
Отражен прирост накопленной амортизации(112 000 - 80 000)	83	02	32 000
*Продажа дооцененного объекта*
Предъявлен счет покупателю	76	91-1	145 000
Объект списан в реализацию (в части остаточной стоимости)	91-2	01	140 000
Объект списан в реализацию (в части амортизации)	02	01	112 000
Списан резерв переоценки, относящийся к проданному объекту основных средств	83	84	40 000

Последний абзац п. 15 ПБУ 6/01 гласит: при выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации . Аналогичный тезис выводится из содержания п. 41 МСФО (IAS) 16 (не будем его цитировать дословно, он слишком объемный для нашего случая). В целом же, как по ПБУ 6/01 , так и по IAS 16 , кредитовое сальдо на соответствующем счете капитала («Резерв переоценки», или пусть этот субсчет счета «Добавочный капитал» называется как-то иначе), образовавшееся в связи с переоценкой определенного объекта основных средств, при выбытии этого объекта списывается непосредственно на счет нераспределенной прибыли.

Этим же следует объяснить и логику налогового подхода: доход, полученный от списания объекта с баланса, учитывается при расчете налоговой базы в целях обложения налогом на прибыль, а прирост его стоимости в результате дооценки образует дополнительный капитал, но ни доходом, ни прибылью не является и потому к расчету налоговой базы отношения не имеет.

До тех пор, пока объект числится на балансе, а сумма его дооценки – в резервах, эта сумма не является прибылью: она числится там на случай уценки и, при необходимости, может быть использована по назначению. Но как только объект выбывает на сторону, резерв, как связанная непосредственно с выбывшим объектом сумма, также подвергается списанию. Но не в реализацию (на счетах учета продаж ей просто нет места, методологически), а непосредственно на капитал.

Поскольку для любой организации, независимо от сферы деятельности, доход от продажи объекта основных средств является прочим доходом, а расходы, связанные с продажей объекта основных средств, – прочим расходом, то в Отчете о прибылях и убытках будет отражено:

по строке 2340 «Прочие доходы» – 145 000 руб.
по строке 2350 «Прочие расходы» – 140 000 руб.

В справочной же строке 2510 сумма переоценки показывается только тогда и только в том случае, если соответствующий объект подвергся переоценке в отчетном периоде и еще не выбыл с баланса.

Само списание резерва переоценки со счета 83 на счет 84 будет отражено в круглых скобках в графе «Добавочный капитал» и без скобок в графе «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» по строке 3330 «Изменение добавочного капитала» Отчета об изменении капитала.

В налоговой декларации показатели будут выглядеть иначе, и с результатом: прибыль 45 000 руб.

145 000 – строка 010 (лист 02);
100 000 – строка 030 (лист 02).

К вопросу налогового учета

При реализации амортизируемого имущества, доход от его реализации налогоплательщик вправе уменьшить на сумму его остаточной стоимости (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ ). При этом в статье делается напоминание, что остаточная стоимость определяется в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ .

Очень важно понимать (есть смысл лишний раз это подчеркнуть), что, определяя налогооблагаемый доход от продажи амортизируемого имущества, следует забыть о его стоимости – балансовой, первоначальной, восстановительной, – ведь продается объект по той стоимости, по какой продается. В рассматриваемом случае она составила сумму 145 000 руб. И именно объем дохода (а не стоимость) налогоплательщик вправе уменьшить на сумму остаточной стоимости: в нашем случае это те же допереоценочные 100 000 руб. И это, с точки зрения НК РФ, правильно, потому как для налогового учета переоценок (проводимых после 01.01.2002), строго говоря, не существует (см. ту же ст. 257 НК РФ ). В бухгалтерском учете переоценка, конечно же, проводится (если на то есть приказ и она есть часть учетной политики организации), в налоговом учету подлежит налогооблагаемая база, а она в нашем случае 45 000 руб. (145 000 - 100 000). Переоценка здесь совершенно ни при чем.

Таким образом, мы завершили тем, с чего начали. Минфину следовало ответ сформулировать иначе. Именно потому, что ни при реализации, ни до реализации, никаких переоценок налоговый учет не отражает и не должен. А сумма, которая в бухгалтерском учете ранее числилась как резерв переоценки, в налогооблагаемую базу по декларации все равно попадает. Как раз благодаря тому, что ни первоначальная стоимость объекта, ни сумма накопленной амортизации в налоговом учете никакой переоценке не подвергалась.

Суть налоговой политики по этому вопросу в том и состоит, что для налогообложения неважно: проводилась до реализации переоценка или не проводилась – для целей налогового учета после 01.01.2002 переоценок не существует. Что имеет определенный смысл, ибо налогообложением эта сумма все равно обойдена не будет: разница между доходами и остаточной стоимостью (не подвергнутой влиянию переоценки) «вберет в себя» и ту сумму, которая в бухгалтерском учете числилась как сумма дооценки. Для налоговой декларации, в этой части декларации, важен только доход, а доход отражается в том размере, в каком он получен или ожидается к получению.