Как учесть вознаграждение. Как учесть вознаграждение, выплаченное «чужим» работникам. Опционная премия: бухгалтерский и налоговый учет

ИП на общей системе и юридические лица ведут полноценную бухгалтерскую отчетность, в частности, ведутся записи по бухгалтерским проводкам.

И там, и там присутствует отчет агента согласно договору между ним и заказчиком, форма отчета и его наполнение определяются сторонами соглашения. Основное требование к нему — соответствие законодательству о бухгалтерском и налоговом учете, чтобы его данные можно было использовать при формировании отчетности.

Закон дает право принципалу не соглашаться с тратами агента, о чем направляются претензии в письменном виде, на их отправку дается месячный срок. Претензии также служат элементом построения отчетности.

Что касается проводок, агенту нужно сделать запись по счету №76 , счет №90 ему заполнять не надо, так как поступления не считаются выручкой:

  • Дт 51 Кт 76 – средства, полученные от принципала агентом на расходы при выполнении обязательств;
  • Дт 60 Кт 51 - траты агента в связи с выполнением обязательств по договору (покупки, расходы на услуги);
  • Дт 76 Кт 60 - расходы, оплаченные заказчиком;
  • Дт 76 Кт 90.1 - средства, являющиеся вознаграждением за выполнение обязательств;
  • Дт 90.3 Кт 68.2 -средства, выплаченные по НДС.

Принципал заполняет 76 счет, чтобы отразить перечисление средств агенту:

  • Дт 10 Кт 60 - отметка отгрузки товаров поставщиком;
  • Дт 19 Кт 60 - выплаты по НДС за отгруженные товары;
  • Дт 10 Кт 60 - учет оплаты услуг агента в цене товаров;
  • Дт 19 Кт 60 - суммы НДС по договору с агентом;
  • Дт 60 Кт 76 - задолженность перед поставщиком;
  • Дт 62 Кт 76 - задолженность перед агентом;
  • Дт 68 Кт 19 - учет сумм на выплату НДС;
  • Дт 51 Кт 76 - оставшиеся денежные средства.
  • договора о передаче всех исключительных прав на произведение (ст. 1285 и 1234 ГК РФ);
  • лицензионного договора, по которому передаются права на произведение в пределах, установленных договором (ст. 1286 и 1235 ГК РФ);
  • договора авторского заказа (ст. 1288 ГК РФ).

С 2008 года в гражданском законодательстве понятие «авторский договор» отсутствует, однако в рамках налоговых правоотношений такой термин используется и в настоящее время (например, в разъяснениях контролирующих ведомств).

В целях налогообложения понятия используются в том значении, в котором они закреплены в соответствующем законодательстве. Исключение составляют те случаи, когда Налоговый кодекс РФ дает собственные определения. Это следует из статьи 11 Налогового кодекса РФ.

Гражданское законодательство предусматривает три основных вида договоров вместо авторского:

  • договор о передаче исключительных прав на произведение (ст. 1285 и 1234 ГК РФ);
  • лицензионный договор с автором (ст. 1286 и 1235 ГК РФ);
  • договор авторского заказа (ст. 1288 ГК РФ).

Следовательно, при начислении налогов под авторским договором следует подразумевать эти виды договоров.

Бухучет

Произведения науки, литературы и искусства (в т. ч. компьютерные программы) и другая интеллектуальная собственность , являющиеся предметом договоров о передаче авторских прав, могут учитываться в качестве нематериальных активов (п. 4 ПБУ 14/2007). Для этого должны быть соблюдены условия , указанные в пункте 3 ПБУ 14/2007.

В бухучете расчеты по договорам о передаче авторских прав отразите на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (Инструкция к плану счетов). Счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» используйте, если авторское вознаграждение выплачивается сотруднику по трудовому договору (Инструкция к плану счетов).

Начисление вознаграждения по договору о передаче авторских прав отразите проводками:

Дебет 08 Кредит 76 (70)

- начислено вознаграждение по договору о передаче авторских прав, если полученное произведение образует нематериальный актив;

Дебет 20 (44...) Кредит 76 (70)

- начислено вознаграждение по договору о передаче авторских прав.

Последняя проводка применяется в следующих случаях:

  • полученное произведение не может быть признано нематериальным активом (не соответствует условиям, указанным в п. 3 ПБУ 14/2007), а вознаграждение выплачивается в виде периодических платежей за временное использование объекта авторских прав;
  • периодические платежи начисляются после завершения формирования стоимости нематериального актива.

Такой вывод следует из Инструкции к плану счетов и пункта 16 ПБУ 14/2007, пункта 18 ПБУ 10/99.

Если вознаграждение выплачивается в фиксированной разовой сумме за временное пользование произведения, необходимо учитывать следующее. Согласно пункту 39 ПБУ 14/2007 такие платежи отражаются как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора. Из совокупности норм пункта 65 Положения по ведению бухучета и отчетности, пункта 39 ПБУ 14/2007 и Инструкции к плану счетов можно сделать вывод, что фиксированный разовый платеж нужно учесть на счете 97 «Расходы будущих периодов» и отразить следующей проводкой:

Дебет 97 Кредит 76 (70)

- начислено вознаграждение по договору о передаче авторских прав (вознаграждение выплачивается в фиксированной сумме за временное использование произведения).

Пример отражения в бухучете вознаграждения по договору о передаче авторских прав, выплачиваемого гражданину, который не является сотрудником организации. Полученное исключительное право на произведение образует нематериальный актив

ООО «Альфа» заключило с А.С. Кондратьевым, который не является сотрудником организации и не зарегистрирован в качестве предпринимателя, договор о публикации его книги. Выпуск печатной продукции является основным видом деятельности организации.

В апреле Кондратьев передал организации книгу и все права на нее (был подписан акт приемки-передачи).

Размер авторского вознаграждения составил 100 000 руб. Кондратьев имеет право на профессиональный вычет по НДФЛ в сумме 20 000 руб. (100 000 руб. × 20%). Поэтому бухгалтер удержал НДФЛ в размере 10 400 руб. ((100 000 руб. - 20 000 руб.) × 13%).

В мае «Альфа» выплатила из кассы Кондратьеву деньги в сумме 89 600 руб. (100 000 руб. - 10 400 руб.).

Бухгалтер «Альфы» в учете сделал следующие проводки.

В апреле:

Дебет 08 Кредит 76
- 100 000 руб. - начислено авторское вознаграждение Кондратьеву.

В мае:

Дебет 76 Кредит 50
- 89 600 руб. - выплачено Кондратьеву авторское вознаграждение;

Дебет 76
- 10 400 руб. - удержан НДФЛ с авторского вознаграждения, начисленного Кондратьеву.

Пример отражения в бухучете вознаграждения по договору о передаче авторских прав, выплачиваемого гражданину, который не является сотрудником организации. Полученное неисключительное право на использование произведения не образует нематериальный актив. Вознаграждение относится к расходам будущих периодов

В январе 2016 года ООО «Альфа» заключило с А.С. Кондратьевым, который не является сотрудником организации и не зарегистрирован в качестве предпринимателя, договор о передаче авторских прав. По договору организация получает права на использование музыкального произведения в течение двух лет (24 мес.) - с 1 января 2016 года по 31 декабря 2017 года.

По условиям договора в январе 2016 года Кондратьеву выплачивается вознаграждение в виде фиксированного разового платежа в размере 144 000 руб. С него бухгалтер удержал НДФЛ в размере 18 720 руб.

Бухгалтер «Альфы» сделал следующие записи по начислению вознаграждения.

В январе 2016 года:

Дебет 97 Кредит 76
- 144 000 руб. - начислено вознаграждение по договору, расходы на которое относятся к будущим периодам;

Дебет 76 Кредит 50
- 125 280 руб. (144 000 руб. - 18 720 руб.) - выплачено Кондратьеву авторское вознаграждение;

Дебет 76 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ»
- 18 720 руб. - удержан НДФЛ с вознаграждения, начисленного Кондратьеву.

Ежемесячно с января 2016 года по декабрь 2017 года включительно бухгалтер делал следующую проводку:

Дебет 20 Кредит 97
- 6000 руб. (144 000 руб. : 24 мес.) - списана на расходы текущего периода часть авторского вознаграждения Кондратьева, ранее учтенного как расходы будущих периодов.

Выплату вознаграждения отразите проводкой:

Дебет 76 (70) Кредит 50 (51, 52, 58...)

- выплачено вознаграждение по договору о передаче авторских прав.

НДФЛ

Вне зависимости от системы налогообложения, которую применяет организация, с вознаграждений гражданам по договорам о передаче авторских прав удержите НДФЛ (подп. 3 п. 1 ст. 208 НК РФ). Исключением из этого правила является тот случай, когда наследнику выплачивается вознаграждение, которое принадлежит наследодателю (автору) на день открытия наследства.

Ситуация: нужно ли удержать НДФЛ с вознаграждения, выплачиваемого автору, являющемуся предпринимателем?

Да, нужно, если данная выплата не связана с предпринимательской деятельностью.

Если создание произведений и передача прав на них не являются предпринимательской деятельностью автора, то НДФЛ при выплате вознаграждения нужно удержать. Никаких исключений в отношении налогообложения выплат по авторским договорам Налоговый кодекс РФ не содержит (п. 2 ст. 226 НК РФ).

Если создание произведений и передача прав на них являются предметом предпринимательской деятельности автора, то НДФЛ с суммы вознаграждения не удерживайте. Это объясняется тем, что по доходам, полученным от предпринимательской деятельности, автор сам является плательщиком НДФЛ (подп. 1 п. 1 ст. 227 НК РФ).

Под предпринимательской деятельностью следует понимать деятельность, направленную на систематическое получение дохода (ст. 2 ГК РФ). Таким образом, если предприниматель на систематической основе работает по авторским договорам с целью получения коммерческой выгоды, начисленные ему вознаграждения признаются доходом от предпринимательской деятельности.

  • либо от самого автора-предпринимателя;
  • либо от налоговой инспекции по запросу о сведениях, содержащихся в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей о видах деятельности (кодах по ОКВЭД) (подп. «о» п. 2 ст. 5, ст. 6 Закона от 8 августа 2001 г. № 129-ФЗ).

Направлять запрос в налоговую инспекцию организация не обязана. Поэтому, если автор не предъявил документы, подтверждающие, что работа по авторскому договору является одним из видов его предпринимательской деятельности, удержите НДФЛ при выплате вознаграждения.

С выплат резидентам России налог рассчитайте по ставке 13 процентов (п. 1 ст. 224 НК РФ). С выплат нерезидентам НДФЛ удержите по ставке 30 процентов (абз. 1 п. 3 ст. 224 НК РФ).

Ситуация: нужно ли удержать НДФЛ с вознаграждения, выплачиваемого автору по договору авторского заказа? Автор является нерезидентом и создает произведение на территории иностранного государства.

Да, нужно, если заказчику (российской организации) предоставляется только право использования произведения.

  • предоставить только право использования произведения в установленных договором пределах;
  • передать заказчику все исключительные права на произведение.

Такой порядок предусмотрен пунктом 2 статьи 1288 Гражданского кодекса РФ.

Доходы, полученные автором-нерезидентом от использования произведения на территории России, признаются доходами от источников в России. А доход, полученный нерезидентом от источников в России, является объектом обложения НДФЛ (п. 2 ст. 209 НК РФ). Следовательно, выплачивая такому автору вознаграждение за использование произведения в установленных договором пределах, российская организация-заказчик должна удержать налог. Это следует из положений подпункта 3 пункта 1 статьи 208 Налогового кодекса РФ.

В случае передачи (отчуждения) исключительных авторских прав на произведение, созданное на территории иностранного государства, доходы автора-нерезидента считаются полученными от источников за пределами России. Такой вывод позволяют сделать положения подпункта 6 пункта 3 статьи 208 Налогового кодекса РФ. Если нерезидент получает доход от источников за пределами России, то такой доход НДФЛ не облагается (п. 2 ст. 209 НК РФ). Следовательно, выплачивая автору вознаграждение за передачу всех исключительных прав на произведение, российская организация-заказчик НДФЛ удерживать не должна.

Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 28 августа 2012 г. № 03-04-06/6-259, от 16 декабря 2008 г. № 03-04-06-01/370.

Ситуация: по какой ставке удержать НДФЛ с вознаграждения по договору авторского заказа, предусматривающему право заказчика на использование произведения? Автор-нерезидент проживает в другой стране.

По общему правилу такие доходы облагаются НДФЛ по ставке 30 процентов. В случае если между Россией и государством проживания автора заключено соглашение об избежании двойного налогообложения, НДФЛ удержите по ставке, установленной данным соглашением.

Доходы исполнителей по договорам авторского заказа, содержащим условия о предоставлении российскому заказчику права использования произведения, признаются доходами от источников в России (подп. 3 п. 1 ст. 208 НК РФ). А значит, облагаются НДФЛ (п. 1 ст. 207, п. 2 ст. 209 НК РФ). При этом сумму НДФЛ должна удержать и перечислить в бюджет российская организация, которая выплачивает доход, поскольку в этом случае она является налоговым агентом (п. 1 ст. 226 НК РФ).

По общему правилу у нерезидентов такие доходы облагаются НДФЛ по ставке 30 процентов (п. 3 ст. 224 НК РФ).

Вместе с тем, статьей 7 Налогового кодекса РФ установлен приоритет норм международных договоров России над нормами Налогового кодекса РФ. Поэтому в случае если между Россией и страной проживания автора действует соглашение об избежании двойного налогообложения, то НДФЛ должен удерживаться по той ставке, которая установлена данным соглашением. Перечень действующих двусторонних международных договоров приведен в таблице .

Таким образом, выплачивая нерезиденту доход по договору авторского заказа, НДФЛ удержите по ставке, установленной нормами соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенного между Россией и страной, резидентом которой является автор. При этом человек должен документально подтвердить , что он является налоговым резидентом государства, с которым у России заключено соответствующее соглашение. Это следует из пункта 2 статьи 232 Налогового кодекса РФ.

Аналогичные выводы следуют из письма ФНС России от 12 октября 2012 г. № АС-3-3/3680.

Если же соответствующего соглашения между Россией и страной, где проживает автор, не существует, либо человек не представил организации, выплачивающей доход, необходимого подтверждения, НДФЛ с суммы авторского вознаграждения удержите по ставке 30 процентов.

Пример определения ставки НДФЛ с суммы авторского вознаграждения. Российская организация выплачивает авторское вознаграждение резиденту другого государства

Российская организация (издательство) заключила договор авторского заказа с гражданином Республики Хорватии, где последний проживает постоянно. Договор предусматривает, что автор предоставляет организации право использования литературного произведения в установленных договором пределах.

В настоящее время действует Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Хорватии от 2 октября 1995 г.

В соответствии с частями 1, 2 и 3 статьи 12 этого соглашения вознаграждение за предоставление права использования авторских прав, источником выплаты которого является территория России, может облагаться НДФЛ как в России, так и в Хорватии. При этом ставка налога в России не может превышать 10 процентов.

Следовательно, выплачивая вознаграждение по договору авторского заказа налоговому резиденту Хорватии, российская организация должна удержать НДФЛ по ставке 10 процентов.

Ситуация: по какой ставке удержать НДФЛ с авторских вознаграждений иностранным гражданам - нерезидентам, являющимся высококвалифицированными специалистами? Соглашения об избежании двойного налогообложения между Россией и страной проживания специалиста нет.

По ставке 30 процентов.

По общему правилу выплаты иностранным гражданам, которые признаются высококвалифицированными специалистами , облагаются НДФЛ по ставке 13 процентов независимо от их налогового статуса. Ставка 13 процентов применяется в отношении доходов, полученных ими от осуществления трудовой деятельности. При этом осуществлять такую деятельность высококвалифицированный специалист должен в соответствии с требованиями статьи 13.2 Закона от 25 июля 2002 г. № 115-ФЗ. Об этом говорится в абзаце 4 пункта 3 статьи 224 Налогового кодекса РФ.

В свою очередь положения статьи 13.2 Закона от 25 июля 2002 г. № 115-ФЗ относятся только к высококвалифицированным специалистам, которые работают на основании:

  • трудовых договоров;
  • гражданско-правовых договоров на выполнение работ (оказание услуг).

Такой вывод позволяют сделать абзац 12 пункта 1 статьи 2 и подпункт 2 пункта 6 статьи 13.2 Закона от 25 июля 2002 г. № 115-ФЗ.

Договор о передаче авторских прав является гражданско-правовым договором на передачу имущественных прав (ст. 1226, 1285, 1234, 1286, 1235, 1288 ГК РФ). Он не относится ни к трудовому договору, ни к гражданско-правовому договору на выполнение работ (оказание услуг).

Следовательно, положения абзаца 4 пункта 3 статьи 224 Налогового кодекса РФ не применяются в отношении высококвалифицированных специалистов, работающих по договору о передаче авторских прав. А значит, с авторского вознаграждения таких граждан-нерезидентов нужно удержать НДФЛ по ставке 30 процентов (абз. 1 п. 3 ст. 224 НК РФ, письмо Минфина России от 29 июня 2011 г. № 03-04-06/6-154).

Профессиональные вычеты по НДФЛ

Если имущественные права передает автор произведения, то ему могут быть предоставлены профессиональные налоговые вычеты (п. 3 ст. 221 НК РФ). Другим гражданам (не являющимся авторами, в т. ч. и наследникам автора) профессиональный вычет не предоставляйте (письма Минфина России от 14 апреля 2005 г. № 03-05-01-04/101 и ФНС России от 12 января 2012 г. № ЕД-4-3/72).

Профессиональный налоговый вычет предоставьте в размере расходов, понесенных автором при создании произведения, имущественные права на которое переданы организации. При этом расходы должны быть подтверждены документально. Если автор не может документально подтвердить понесенные им расходы, то сумму вознаграждения уменьшите на фиксированный процент . Об этом сказано в пункте 3 статьи 221 Налогового кодекса РФ.

Перед тем как предоставить профессиональный вычет, получите от автора заявление (абз. 11 ст. 221 НК РФ).

Имейте в виду: если произведение создано автором в порядке выполнения служебных обязанностей или служебного задания, то профессиональные вычеты не предоставляйте. В этом случае у человека нет расходов, понесенных им за свой счет. А значит, профессиональные вычеты ему не полагаются. Это следует из пункта 3 статьи 221 Налогового кодекса РФ и письма Минфина России от 6 июня 2005 г. № 03-05-01-04/177.

Стандартные вычеты по НДФЛ

Ситуация: можно ли предоставить стандартные налоговые вычеты налоговым резидентам России, получающим вознаграждение по авторскому договору?

Да, можно.

При предоставлении стандартного налогового вычета ограничения по типу договора (трудовой или гражданско-правовой (включая авторский договор)) статьей 218 Налогового кодекса РФ не предусмотрены.

Человек имеет право получить стандартный налоговый вычет на своего ребенка (подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ). Вычет на себя в размере 3000 или 500 руб. предоставьте особым категориям граждан .

Чтобы предоставить стандартный вычет человеку, передавшему организации имущественные права по авторскому договору, необходимо выполнить следующие условия:

  • получить от человека все необходимые документы (п. 3 ст. 218 НК РФ);
  • определить размер стандартного налогового вычета, который можно предоставить (п. 1 ст. 218 НК РФ). Подробнее об этом см. Как и кого получить стандартные налоговые вычеты .

Стандартные вычеты человеку, привлеченному к работе по авторскому договору, предоставляйте только за те месяцы, в течение которых этот договор действует. При решении вопроса о предоставлении вычета на детей учитывается доход, полученный автором с начала налогового периода (года).

Аналогичные выводы следуют из писем Минфина России от 7 апреля 2011 г. № 03-04-06/10-81, ФНС России от 4 марта 2009 г. № 3-5-03/233 и УФНС по г. Москве от 1 июня 2010 г. № 20-15/3/057717.

Если договор действует в течение нескольких месяцев, а вознаграждение выплачивается не ежемесячно (например, единовременно по истечении срока действия договора), то стандартные налоговые вычеты предоставляйте за каждый месяц действия договора, включая те месяцы, в которых вознаграждение не выплачивалось. Такой вывод следует из писем Минфина России от 13 января 2012 г. № 03-04-05/8-10, от 21 июля 2011 г. № 03-04-06/8-175, от 19 августа 2008 г. № 03-04-06-01/254, от 15 июля 2008 г. № 03-04-06-01/203, от 12 октября 2007 г. № 03-04-06-01/353, ФНС России от 9 октября 2007 г. № 04-1-02/002656. Подтверждает такой подход и постановление Президиума ВАС РФ от 14 июля 2009 г. № 4431/09.

Пример предоставления стандартных и профессиональных налоговых вычетов резидентам, получающим вознаграждение по договору о передаче авторских прав

ООО «Альфа» заключило с А.С. Кондратьевым в январе договор на публикацию в журнале его статьи. Кондратьев является резидентом России. В марте Кондратьев передал организации статью и все права на нее (был подписан акт приема-передачи).

Кондратьев написал заявление о предоставлении профессиональных налоговых вычетов по НДФЛ в фиксированном размере. Поэтому при расчете налога сумма вознаграждения была уменьшена на 20 процентов (п. 3 ст. 221 НК РФ).

У Кондратьева есть единственный ребенок (возраст - 10 лет), поэтому сотруднику положен стандартный налоговый вычет в размере 1400 руб., предусмотренный подпунктом 4 пункта 1 статьи 218 Налогового кодекса РФ. Для предоставления стандартного вычета сотрудник написал соответствующее заявление .

За период январь-март Кондратьев получал доходы только от «Альфы».

Налоговая база по НДФЛ, удерживаемому с Кондратьева, за март составила 3800 руб. (10 000 руб. - 10 000 руб. × 20% - 1400 руб./мес. × 3 мес.).

Дата удержания НДФЛ

Вознаграждение по авторскому договору включите в налоговую базу по НДФЛ в день выплаты вознаграждения (в денежной или натуральной форме) (п. 1 ст. 223 НК РФ).
Если человек получит вознаграждение в денежной форме, рассчитанный налог перечислите в бюджет в следующие сроки:

  • в день получения денег в банке, если организация выплатит вознаграждение наличными, полученными с расчетного счета;
  • в день перечисления денег на счет гражданина, если организация выплатит вознаграждение в безналичном порядке;
  • на следующий день после выдачи вознаграждения, если организация выплатит его из других источников (например, из наличной выручки).

Эти сроки установлены в пункте 6 статьи 226 Налогового кодекса РФ.

Если человек получит вознаграждение в натуральной форме, рассчитанный налог удержите с любых денежных вознаграждений, выплачиваемых ему (п. 4 ст. 226 НК РФ). Если НДФЛ удержать невозможно, уведомьте об этом налоговую инспекцию по месту учета организации, а также гражданина, которому выплачен доход (п. 5 ст. 226 НК РФ).

Страховые взносы

Независимо от того, какую систему налогообложения применяет организация, с авторских вознаграждений гражданам начислите взносы на обязательное пенсионное (медицинское) страхование (ч. 1 ст. 7 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ). Подробнее о том, как их рассчитать, см. Как начислить взносы на обязательное пенсионное, социальное, медицинское страхование по гражданско-правовым договорам . Взносы в ФСС России на обязательное социальное страхование начислять с авторских вознаграждений гражданам не нужно (п. 2 ч. 3 ст. 9 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ).

Взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний начисляйте в следующих случаях:

  • обязанность организации платить их предусмотрена авторским договором (абз. 4 п. 1 ст. 5, п. 1 ст. 20.1 Закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ);
  • авторское вознаграждение предусмотрено трудовым договором, заключенным с автором (п. 1 ст. 20.1 Закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ).

Порядок расчета остальных налогов зависит от того, какую систему налогообложения применяет организация.

При исчислении среднего заработка премии и вознаграждения (включая стоимость предметов потребления, выдаваемых в виде премий, вознаграждений), иные денежные поощрения, предусмотренные положениями об оплате труда (премировании, стимулировании) работников организаций, учитываются в следующем порядке:

  • ежемесячные - не более одной выплаты за каждый месяц расчетного периода за одни и те же показатели, начисленные в расчетном периоде;
  • за периоды работы, превышающие один месяц, - не более одной выплаты в размере месячной части за каждый месяц расчетного периода за одни и те же показатели, начисленные в расчетном периоде, если время работы, за которое выплачивается премия, превышает число месяцев расчетного периода;
  • вознаграждение по итогам работы за год, единовременное вознаграждение за выслугу лет (стаж работы), иные вознаграждения по итогам работы за год, начисленные в расчетном периоде за предшествующий календарный год, - в размере 1/12 за каждый месяц расчетного периода.

Если работник проработал в организации неполный рабочий год, за который начисляются указанные выплаты, и они были начислены пропорционально отработанному времени, их следует учитывать при подсчете среднего заработка в размере месячной части за каждый месяц расчетного периода.

В тех случаях, когда время, приходящееся на расчетный период отработано не полностью или из него исключалось время по основаниям, предусмотренным Порядком исчисления средней заработной платы, определенным постановлением Правительства РФ от 11 апреля 2003 г. № 213 (далее - Порядок), премии и вознаграждения, иные денежные поощрения учитываются при подсчете среднего заработка пропорционально отработанному времени в расчетном периоде (за исключением ежемесячных премий, выплачиваемых вместе с заработной платой данного месяца).

В расчетный период может попасть время нахождения работника в очередном отпуске или время, в течение которого он получал пособие по временной нетрудоспособности или пособие по беременности и родам или же не работал в связи с простоем по вине работодателя или по причинам, не зависящим от работодателя и работника, и другие случаи, когда сохраняется средний заработок. В этот сохраняемый средний заработок попадают премии (квартальная, месячная и др.), а также вознаграждения за выслугу лет (стаж работы), по итогам работы за год.

Поэтому при исчислении среднего заработка в целях избежания двойного счета следует исключать премии или вознаграждения, попавшие в предыдущий расчет при исчислении времени нахождения в очередном отпуске или времени, в течение которого работник получал пособие по временной нетрудоспособности и др.

То есть если работник в расчетном периоде болел, то размер премии, учитываемой при подсчете среднего заработка, определяется путем деления всей суммы единовременной премии на количество рабочих дней по пятидневному графику в расчетном периоде и умножения на фактическое количество отработанных дней.

В соответствии с положением о премировании работников в организации премия по итогам работы за месяц начисляется в зависимости от фактически отработанного конкретным работником времени в данном месяце. Работник половину месяца болел, и соответственно премия ему была начислена в половинном размере. Следует ли при исчислении среднего заработка в случае, если время, приходящееся на расчетный период, отработано не полностью, учитывать эту премию пропорционально отработанному времени в расчетном периоде, т.е. фактически уменьшать ее еще раз?

При рассмотрении вопроса следует иметь в виду, что размеры фактически начисленных (и впоследствии полученных работниками) премий ни в коем случае не уменьшаются и не изымаются. Однако в случае если работником расчетный период отработан не полностью, то определяется размер премии (имеющий чисто расчетное значение), который будет учитываться при исчислении среднего дневного заработка пропорционально отработанному времени в расчетном периоде.

Приведем несколько конкретных примеров определения размеров премий, которые будут учитываться при исчислении среднего дневного заработка.

Во всех приведенных примерах произведен расчет только премии, которую в дальнейшем для определения среднего дневного заработка следует суммировать с начисленной суммой заработной платы в расчетном периоде, а далее расчеты ведутся в соответствии Порядком на общих основаниях.

Расчет премии, когда расчетный период отработан не полностью. Предположим, что работник уходит в очередной отпуск в июле, а в расчетный период соответственно войдут следующие три календарных месяца - апрель (21 рабочий день), май (20 рабочих дней) и июнь (21 рабочий день).

В скобках указано количество рабочих дней по пятидневному графику работы.

Пример 1

Работник в марте 2005 г. болел, и по итогам работы за март ему в апреле было начислено 1000 руб. премии.

Расчетный период работник отработал полностью и ему были начислены следующие премии:

  • в мае по итогам работы за апрель - 6000 руб.
  • в июне по итогам работы за май - 6000 руб.

1000 + 6000 + 6000 = 13 000 руб.

Пример 2

Работник болел весь апрель, но в этом месяце по итогам работы за март, который он отработал полностью, ему было начислено 6 000 руб. премии. В мае по итогам работы за апрель ему премия не начислялась, а в июне по итогам работы за май начислено 8 000 руб.

Расчет суммы премии, включаемой в расчет среднего заработка, производится по следующей формуле:

(6000 + 8000) / (21 + 20 + 21) × (20 + 21).

Пример 3

Работнику по итогам работы за март (отработан полностью) в апреле было начислено 6 000 руб. Из расчетного периода он отработал только 5 дней в апреле, за которые ему в мае было начислено 900 руб. премии. В июне премия ему не начислялась.

Расчет суммы премии, включаемой в расчет среднего заработка, производится по следующей формуле:

(6000 + 900) / (21 + 20 + 21) × 5.

Пример 4

Работник болел с 17 марта 2005 г. по 21 апреля 2005 г. (в апреле отработано 6 рабочих дней - 22, с 25 по 29). Май и июнь отработаны полностью. В апреле по итогам работы за март ему была начислена премия в половинном размере - 3000 руб., в мае по итогам работы за апрель также в половинном размере - 3000 руб., в июне по итогам работы за май премия начислена в полном размере - 6000 руб.

Расчет суммы премии, включаемой в расчет среднего заработка, производится по следующей формуле:

(3000 + 3000 + 6000) / (21 + 20 + 21) × (6 + 20 + 21).

Пример 5

Работнику по итогам работы за 2004 г. были начислены вознаграждение в размере 36 000 руб. (в том числе за каждый месяц расчетного периода 3 000 руб. (36 000: 12), а также единовременное вознаграждение за выслугу лет в размере 24 000 руб. (в том числе за каждый месяц расчетного периода 2 000 руб. (24 000: 12), и по итогам работы за март (отработан полностью) в апреле было начислено 6 000 руб. Из расчетного периода работник отработал только 5 дней в апреле, за которые ему в мае было начислено 700 руб. премии. В июне премия ему не начислялась.

Расчет суммы премии, включаемой в расчет среднего заработка, производится по следующей формуле:

(3000 + 3000 + 3000 + 2000 + 2000 + 2000 +6000 +700) / (21 + 20 + 21) × 5.

Пример 6

Работник болел весь март, а в расчетном периоде отработал 10 дней в апреле, 5 дней в мае и весь июнь (21 рабочий день). В апреле по итогам работы за март премия не начислялась, в мае по итогам работы за апрель начислено 4 000 руб. премии, а в июне по итогам работы за май начислено 2 000 руб.

Расчет суммы премии, включаемой в расчет среднего заработка, производится по следующей формуле:

(4000 + 2000) / (21 + 20 + 21) × (10 + 5 + 21).

Пример 7

Работник в расчетном периоде отработал 7 дней в апреле, 5 дней в мае и 3 дня в июне. Так как премирование квартальное, то ему в апреле по итогам работы за I квартал (который отработан полностью) было начислено 10 000 руб. премии.

Расчет суммы премии, включаемой в расчет среднего заработка, производится по следующей формуле:

10 000 / (21 + 20 + 21) × (7 + 5 + 3).

Пример 8

Работник в расчетном периоде полностью отработал апрель и май, а в июне болел весь месяц. В апреле по итогам работы за март премия начислена в размере 6000 руб., в мае по итогам работы за апрель - 5000 руб., в июне по итогам работы за май - 4000 руб.

Расчет суммы премии, включаемой в расчет среднего заработка, производится по следующей формуле:

(6000 + 5000 + 4000) / (21 + 20 + 21) × (21 +20).

Пример 9

Работник в расчетном периоде отработал 10 дней в апреле, 7 дней в мае и 2 дня в июне. По итогам работы за апрель премия в мае начислена в сумме 3 000 руб., по итогам работы за май премия в июне начислена в сумме 2 000 руб.

  • если март отработан полностью, и по итогам работы за этот месяц в апреле была начислена премия в сумме 9 000 руб.;
  • в марте отработано 10 рабочих дней и по итогам работы за этот месяц в апреле была начислена премия в сумме 4 000 руб.;
  • весь март работник болел, и премия ему не начислялась.

Расчет суммы премии, включаемой в расчет среднего заработка, производится по следующей формуле:

I вариант:

(9000 + 3000 + 2000) / (21 + 20 + 21) × (10+7+2);

II вариант:

(4000 + 3000 + 2000) / (21 + 20 + 21) × (10 + 7 + 2);

III вариант:

(3000 + 2000) / (21 + 20 + 21) × (10 + 7 + 2).

По ежемесячным премиям. Ежемесячные премии могут быть начислены в расчетном периоде в случае ухода работника в очередной отпуск в следующих вариантах:

1. В организации в одном месяце расчетного периода было начислено сразу две премии по одним и тем же показателям : по итогам работы за январь и февраль 2005 г., и обе премии начислены в марте, а других начислений премий в расчетном периоде, в который входят январь, февраль и март 2005 г., не производилось.

В этом случае в соответствии с п. 14 Порядка ежемесячные премии, начисленные в расчетном периоде, включаются не более одной за каждый месяц расчетного периода. Исходя из этого, в расчетный период не может быть включено более трех премий. То есть если, к примеру, в расчетном периоде - январь, февраль, март - начислено две премии (хотя и в одном месяце), то они обе учитываются при исчислении среднего заработка.

2. В организации в расчетном периоде 2005 г. - январь, февраль и март - начислены две месячные премии за одни и те же показатели (в разные месяца) : в январе (по итогам работы за декабрь 2004 г.) и в марте (по итогам работы за февраль). В феврале премия начислена не была. При исчислении среднего заработка будут учтены обе месячные премии.

3. Если в организации в расчетном периоде 2005 г. - январь, февраль и март - начислены три месячные премии за экономию электроэнергии (одни показатели) и три месячные премии за экономию материалов (другие показатели), то при исчислении среднего заработка следует включать все шесть месячных премий (так как показатели премирования разные).

По квартальным премиям и премиям, которые начислены

за выполнение работы на определенный срок. Согласно п. 14 Порядка премии, начисленные за периоды работы, превышающие один месяц расчетного периода, включаются при подсчете среднего заработка не более одной в размере месячной части за каждый месяц расчетного периода за одни и те же показатели, начисленные в расчетном периоде, если время работы, за которое выплачивается премия, превышает число месяцев расчетного периода.

Например, работник уходит в очередной отпуск в июне 2005 г. Расчетным периодом для исчисления среднего заработка являются март, апрель и май. В марте начислена квартальная премия - по итогам работы за 1 квартал. Квартальная премия учитывается в следующих месяцах расчетного периода:

1. Если расчетный период отработан полностью, квартальная премия за 1 квартал, начисленная в марте, будет учтена при подсчете среднего заработка в полном размере. При этом период времени, за который она была заработана, и время выплаты во внимание не принимаются.

2. Расчетный период отработан полностью. Начислены две квартальные премии за одни и те же показатели - за 1 квартал 2005 г. и 4 квартал 2004 г. Квартальные премии начислены в марте. При подсчете среднего заработка будет учтена только одна квартальная премия в полном размере (а не в размере 1/3 части -

3. Расчетный период отработан полностью. Начислены две квартальные премии за разные показатели - за 1 квартал 2005 г. Квартальные премии начислены в марте. При подсчете среднего заработка будут учтены обе квартальные премии в полном размере (а не в размере 1/3 каждой квартальной премии -в расчетный период попал один месяц от 1 квартала - март),так как расчетный период по условию отработан полностью.

4. В расчетном периоде начислена премия за успешную организацию работы по обеспечению контроля за соблюдением налогового законодательства, выполнение годового задания по мобилизации налоговых платежей в январе-ноябре 2005 г. Согласно положению об оплате труда эта премия является премией на срок выполнения - по итогам работы за 11 месяцев.

Если работник пошел в очередной отпуск с 19 декабря 2004 г., то его расчетный период - сентябрь, октябрь и ноябрь.

Когда расчетный период отработан полностью и указанная премия начислена в расчетном периоде , то она должна включаться при подсчете среднего заработка в размере месячной части за каждый месяц расчетного периода, т.е. в размере 1/11 за каждый месяц расчетного периода - 1/11 в сентябре, 1/11 в октябре и 1/11 в ноябре.

Вознаграждение по итогам работы за год и единовременное вознаграждение за выслугу лет. Сразу обращаем внимание на то, что термин «премии по итогам работы за год» не применяются, вместо этого следует употреблять термин «вознаграждение по итогам работы за год».

Согласно п. 14 Порядка вознаграждение по итогам работы за год и единовременное вознаграждение за выслугу лет (стаж работы), исчисленные за предшествующий событию календарный год, учитываются при подсчете среднего заработка в размере 1/12 за каждый месяц расчетного периода.

Если в расчетный период в 2005 г. по определенным причинам попала премия по итогам работы за 2002 или 2003 г., то эта премия не будет учтена при подсчете среднего заработка, так как согласно п. 14 Порядка должны учитываться годовые премии, начисленные за предшествующий календарный год.

Приведем некоторые примеры, связанные с формулировкой, данной п. 14 Порядка.

Пример 10

Работник уходит в отпуск в апреле 2005 г. Расчетный период - январь, февраль и март. В расчетном периоде , а именно в феврале 2005 г., начислены вознаграждения по итогам работы за 2004 г. в размере 24 000 руб. и за выслугу лет (стаж работы) в размере 18 000 руб.

При исчислении среднего заработка должны быть учтены:

  • 3/12 - (2 000 + 2 000 + 2 000) - вознаграждения по итогам работы за 2004 г. - (24 000 руб. : 12 месяцев = 2 000 руб.);
  • 3/12 - (1 500 + 1 500 + 1500) - единовременного вознаграждения за выслугу лет (стаж работы) - (18 000 руб. : 12 месяцев = 1500 руб.).

Пример 11

Работник уходит в отпуск в июне 2005 г. Расчетный период - март, апрель и май. В феврале 2005 г. начислены вознаграждения по итогам работы за 2004 г. в размере 24 000 руб. и за выслугу лет (стаж работы) в размере 18 000 руб.

Так как февраль не попал в расчетный период, то указанные вознаграждения при исчислении среднего заработка все равно будут учтены, при этом следует сделать перерасчет или доплату.

В расчетный период могут попасть премии, связанные с определенным циклом работ и выплачиваемые по времени их завершения. Такие премии включаются при подсчете среднего заработка по времени их начисления, но не в полном размере, учитывается только сумма, приходящаяся на расчетный период. Например, если строительство продолжалось 6 месяцев, то размер премии, включаемой при подсчете среднего заработка, будет составлять 1/6 + 1/6 + 1/6 от начисленной суммы.

С.И. Петрова, советник Департамента трудовых отношений Минздравсоцразвития России

Существенными статьями расходов любой компании являются заработная платасотрудников, премиальные фонды, расходы на медицинское и пенсионное страхование.Если российские правила учета регламентируют только порядок отр(IAS) 19«Вознаграждение работникам», утвержденным в 1983 году. С тех пор этот стандартпретерпел множество изменений. Последние исправления были приняты в декабре2004 года. В дополнение к МСФО (IAS) 19 в феврале 2004 года был разработанМСФО (IFRS) 2 «Выплаты долевыми инструментами». До этого времени частьположений МСФО (IFRS) 2 раскрывалась в рамках МСФО (IAS) 19, но затем онибыли дополнены и выделены в отдельный стандарт, который вступил в силус 1 января 2005 года.

Действие стандарта МСФО 19 «Вознаграждение работникам» распространяетсяна все виды вознаграждений и финансовых компенсаций, выплачиваемых работодателемсвоему сотруднику в обмен на оказываемые услуги. В стандарте все выплатыработникам поделены на три основные группы: краткосрочные вознаграждения,выплаты по окончании трудовой деятельности и прочие долгосрочные вознаграждения.

Краткосрочные вознаграждения сотрудникам

К краткосрочным вознаграждениям относятся любые выплаты работникам, производимыев срок до двенадцати месяцев по окончании периода, в котором были выполненыработы.

Например:

  • заработная плата, начисляемая по мере выполнения работ;
  • ежегодный отпуск и отпуск по болезни;
  • участие в прибыли и премиальные.

Краткосрочные вознаграждения работникам отражаются в отчетностив том периоде, когда были выполнены соответствующие работы. Вознаграждениясписываются как расходы в отчете о прибылях и убытках и до момента оплаты отражаютсякак обязательство перед работником.

В момент выплаты краткосрочного вознаграждения работнику отраженные ранееобязательства компании погашаются. Расходы на ненакапливаемые отпуска должныотражаться в отчетности того периода, когда отпуск был использован сотрудником.Если у персонала компании есть право накапливать неиспользованный отпуск илимедицинскую страховку, то затраты признаются в период выполнения работ.

Нередко накапливаемые отпуска могут быть компенсированы: работник может получитьвместо неиспользованных дней отпуска денежное вознаграждение, В таком случаекомпания обязана сделать доначисления к отраженным обязательствам по накапливаемымотпускам.

Размер доначислений определяется исходя из практики использования накапливаемыхотпусков. Например, если в среднем за год каждый сотрудник компании не используетдва дня отпуска и получает за это доплаты, то размер требуемых доначислений,согласно МСФО 19 «Вознаграждение работникам», должен быть равен выплатам задва дня отпуска на каждого сотрудника.

Премиальные выплаты, начисление которых зависит от прибыли компании, отражаютсяв том году, когда в отчетности показана соответствующая прибыль. Для тогочтобы иметь возможность признать затраты на ожидаемую выплату премий, необходимовыполнение двух требований:

  • существование договора, обязывающего компанию производитьподобные выплаты. Трудовые
    договоры накладывают на работников обязатель ства, которые необходимо учитыватьпри отражении в отчетности премиальных выплат. К примеру, если работникрасторгает трудовой договор, то премия, определяемая как процент от годовойприбыли предприятия, ему не выплачивается.
    В таком случае при оценке обязательства по вы плате премиальных следует прогнозироватьтекучесть кадров и соответственно уменьшать объем обязательств по выплатепремий сотрудникам;
  • обязательство по выплате премий можетбыть надежно оценено.

Необходимо обратить внимание на то, что участие сотрудников в прибыли расцениваетсякак оплата услуг, поэтому затраты компании на выплату премиальных вознагражденийперсоналу признаются как расход, а не как распределение чистой прибыли.

Выплаты сотрудникам по окончании трудовой деятельности

В основном к выплатам по окончании трудовой деятельности относятся пенсии.Соглашения, на основе которых компания выплачивает вознаграждение сотрудникам,называются пенсионными планами. В соответствии с МСФО 19 вознаграждения,выплачиваемые по окончании трудовой деятельности, отражаются в финансовойотчетности как:

  • обязательства компании по выплате выходного пособия работниками активы, еслиотчисления уже сделаны в фонды выходногопособия сотрудников (пенсионные фонды);
  • операционные расходы тех отчетных периодов, в которых онибыли выплачены сотрудникам.

В соответствии со стандартом все пенсионные планы компаний могут быть поделенына две категории: с установленными взносами и с установленными выплатами.

План с установленными взносами

В рамках пенсионного плана с установленными взносами работодатель регулярноделает отчисления и пенсионный фонд. Они могут рассчитываться как процентот заработной платы работника или в виде фиксированных сумм.

Размер причитающейся к выплате пенсии определяется суммой средств, накопленныхк дате выхода работника на пенсию. Если результаты деятельности пенсионногофонда неблагоприятны, то работодатель не обязан покрывать нехватку средствна выплату пенсий.

Личный опыт

Сергей Модеров, руководитель отдела финансового учета по международнымстандартам Института проблем предпринимательства (Санкт-Петербург)

Государственный пенсионный план, обязательный для всех предприятий, долженучитываться так же, как пенсионные планы группы компаний. Но, на мой взгляд,правильно было бы отражать выплаты в государственные пенсионные фонды как частьналоговых выплат и учитывать их как расходы периода. Дело в том, что самикомпании расценивают такие выплаты именно как налог, а не пенсионное обеспечениесотрудников. Те же предприятия, которые действительно занимаются вопросамипенсионного обеспечения сотрудников, используют услуги коммерческих пенсионныхфондов.

Михаил Грибов, старший специалист Департамента международныхпроектов компании «Бей кер Тилли Русаудит»

В России государственные пенсионные планы классифицируются как планы с установленнымивзносами, поскольку они предполагают выплаты фиксированных взносов. Послевыплаты таких взносов компания не несет каких-либо обязательств по дополнительнымотчислениям, если фонд не будет иметь достаточных средств для обеспечения пенсийработникам. Соответственно компания признает в отчетности выплаченные взносыкак расходы отчетного периода. Если выплаты по взносам не осуществлены, тоони отражаются как обязательства компании за вычетом ранее осуществленных отчислений.

Расходы компании на пенсионные планы отражаются в отчете о прибылях и убыткахи уменьшают операционную прибыль компании. Этот вид расходов рассматриваетсякак расходы по операционной деятельности.

При использовании программы с установленными взносами в пояснительной запискенеобходимо раскрывать следующую информацию:

  • характер используемой программы (то естьв данном случае - программа с установленными взносами);
  • затраты отчетного периода;
  • любые причитающиеся или заранее уплаченныевзносы на отчетную дату.

План с установленными выплатами

Принципиальное отличие пенсионных планов с установленными выплатами заключаетсяв том, что размер выплат по выходу па пенсию определяется как доля от последнейзаработной платы и гарантируется работодателем. Выплаты не зависят от уплачиваемыхвзносов и не связаны напрямую с отчислениями, которые делаются в рамках такойпрограммы. Размер отчислений в пенсионный план зависит от средней оплатытруда в течение всей карьеры работника и последней заработной платы. Предприятиенесет на себе риск, связанный с управлением денежными средствами, отчисляемымив счет будущих пенсионных выплат. Если инвестиционная программа управленияпенсионными деньгами приносит убыток, компания обязана возместить нехваткусредств. Это обязательство предприятия может вытекать как из заключенныхдоговоров с персоналом, так и из традиционных обязательств1.

Полученная от инвестирования пенсионных средств прибыль остается в распоряжениипредприятия. Как правило, за счет полученной прибыли уменьшаются отчисленияв пенсионную программу. При реализации пенсионных планов с установленнымивыплатами компания самостоятельно определяет размер пенсионных отчислений.

Личный опыт

Сергей Модеров

В американской практике широко распространено использование пенсионныхпланов с установленными вы платами, Промером может быть компания GeneralMotors , создавшая собственный пенсионный фонд. Если деятельность фондабудет неудовлетворительной,то компания возьмет на себя покрытие любых убытков фонда. В российской практикетакже известны случаи создания собственных пенсионных фондов, к примеру компанией«Газпром» создан НПФ «Газфонд».

Затраты на управление пенсионными планами с установленными выплатами год отгода колеблются, что может привести к серьезным трудностям при ведении бухгалтерскогоучета. Это связано с тем, что предприятие отражает пенсионные начисленияисходя из целого ряда предположений, так называемых актуальных допущений:

  • продолжительность жизни сотрудника после выхода на пенсию;
  • размер последней заработной платы;
  • уровень инфляции;
  • доход на инвестиции;
  • новые участники пенсионных программи т. д.

Нужно отметить, что положения стандарта, посвященные вопросам учета пенсионныхпланов с установленными выплатами, являются наиболее сложными. В силу того,что в российской практике мало примеров создания пенсионных планов с установленнымивыплатами, мы не будем рассматривать их подробно. Отметим, что использованиепланов с установленными выплатами доступно не только крупным компаниям. Вмировой практике известны случаи, когда несколько компаний объединяются дляформирования пенсионного плана с установленными выплатами и несут солидарнуюответственность за результативность созданной пенсионной программы.

Прочие долгосрочные вознаграждения сотрудникам

К прочим долгосрочным вознаграждениям сотрудников относят такие выплаты,как:

  • долгосрочные оплачиваемые отпуска;
  • вознаграждения за выслугу лет;
  • долгосрочные пособия по нетрудоспособности;
  • премии и другие вознаграждения, выплачиваемые через двенадцатьмесяцев после
    окончания работ.

Долгосрочные вознаграждения признаются кик обязательства (или актины, еслиуже сделаны отчисления) компании перед работниками в размере дисконтированнойстоимости планируемых выплат.

Мнение специалиста

Сергей Модеров

Право на получение премии через установленный период времени должно оцениватьсяпо состоянию на дату заключения соглашения. Если сотрудник отработалгод и работает дальше, то премиальный фонд пополняется на справедливуюстоимость обязательства. До погашения обязательства по состоянию на каждуюотчетную дату оно переоценивается по справедливой стоимости с отнесениемизменений па прибыль или убыток периода.

Если дисконтированная стоимость обязательства будущих выплат превышаетсправедливую стоимость активов по данному плану, то разница признаетсяв качестве обязательства компании по дополнительным начислениям. При невыплатепремии или увольнении работника до момента выдачи премии сделанные начислениии премиальный фонд будут отнесены на прибыль того периода, когдарасторгнуто соглашение или принято решение о невыплате премии.

В отношении долгосрочных вознаграждений чистая стоимость взносов в премиальныйфонд, а также ожидаемый доход (установленная норма доходности) на осуществленныевзносы признаются компанией как расходы в отчете о прибылях и убытках. Еслисотрудник не достигает поставленных целей и премия не выплачивается, сделанныеотчисления списываются в отчете о прибылях и убытках как прочие доходыкомпании.

Российская практика учета вознаграждения сотрудникам

Нужно отметить, что в российском бухгалтерском учете отсутствуют аналогиМСФО 19 «Вознаграждения сотрудникам». По словам Марии Суконкиной, начальникаотдела сводной финансовой отчетности по МСФО компании «АК «Транснефтепродукт»,РСБУ регламентируют только порядок отражения расходов на оплату труда персоналаи взносов в Государственный пенсионный фонд.

Мнение специалиста

Игорь Аверчев, старший менеджер проектов компании «МАГ КОНСАЛТИНГ»

Большаячасть положений МСФО 19 посвящена вопросам учета пенсионных планов с установленнымивыплатами, что практически не встречается в российских компаниях. Большинствокомпаний, если использовать терминологию МСФО 19, реализуют пенсионные планыс установленными взносами, то есть отчисляют фиксированные взносы в государственныйпенсионный фонд.

Принципы, аналогичные МСФО 19, можно найти в документах, регулирующих деятельностькоммерческих пенсионных фондов. Для российских предприятий создание собственныхпрограмм пенсионного обеспечения сотрудников в настоящий момент большая редкость,но можно ожидать, что этот западный опыт в ближайшее время будет использоватьсяв России.

Выплаты, основанные на долевых инструментах

Сергей Модеров, руководитель отдела финансовогоучета по международным стандартам Института проблем предпринимательства (Санкт-Петербург)

Стандарт МСФО (IFRS) 2 «Выплаты, основанные на долевых инструментах» вбольшей степени ориентирован на компании, использующие схемы вознагражденияруководителей высшего звена на основе акций.Применение этого стандарта необходимо и в тех случаях, когда компании передаютсобственные акции в обмен на товары или услуги других предприятий. Цель стандартаопределение порядка отражения платежей с использованием акций и финансовойотчетности и их влияния на финансовое состояние компании и ее финансовыерезультаты.

Платежи с использованием акций

В соответствии с МСФО(IFRS) 2 все платежи с использованием акций отражаютсяпо справедливой стоимости. Справедливая стоимость услуг, оказанных работникомкомпании, оценивается одним из методов - прямым или косвенным.

Прямой метод предполагает оценку справедливой стоимости услуг, оказанныхсотрудником компании, или полученных компанией товаров. В основном он используется,когда компания приобретает товары в обмен на собственные акции или долевыеинструменты. Определить справедливую стоимость услуг в большинстве случаевне представляется возможным, поэтому следует использовать косвенный методоценки.

В соответствии с косвенным методом стоимость оказанных сотрудником услугсчитается равной справедливой стоимости переданных ему акций или другихдолевых инструментов на дату согласования сторонами условий сделки. Еслидоговор об операции, предполагающей платежи с использованием долевых инструментов,подлежит утверждению акционерами, то справедливая стоимость долевых инструментовдолжна быть оценена на момент утверждения акционерами.

Справедливая стоимость долевых инструментов, передаваемых сотруднику, считаетсяравной их цене на фондовой бирже. Если такая информация недоступна (акции компаниине котируются на бирже), то к оценке справедливой стоимости необходимо привлечьсертифицированную оценочную компанию. Широко распространены схемы мотивации,когда сотруднику передаются не акции компании, а опционы на их покупку.Опционы также учитываются по справедливой стоимости. Для оценки справедливойстоимости стандарт рекомендует использовать модель Блэка-Шоулза.

Операции, основанные на акциях с оплатой денежными средствами

Нередко сотрудник получает вознаграждение денежными средствами, но размервыплат привязан к котировкам акций компании. К примеру, при условии достиженияпоставленных целей работник имеет право на вознаграждение в размере стоимости1% акций компании. При этом акции сотруднику не передаются, а выплачиваетсясоответствующая денежная премия. Подобные обязательства перед персоналомпредприятие должно отражать у себя в отчетности и регулярно переоцениватьих на каждую отчетную дату. Изменение стоимости обязательств относится наприбыль или убыток компании за отчетный период.

Условное и безусловное предоставление долевых инструментов

Безусловное право на получение долевого инструмента предполагает, что услугисотрудником уже оказаны. Поэтому на дату заключения соглашения безусловногопредоставления долевых инструментов компания признает получение услуг вполном объеме и отражает соответствующие обязательства и увеличение уставногокапитала у себя в отчетности.

Однако гораздо большее распространение получили схемы вознаграждения, когдадолевые инструменты предоставляются сотрудникам при условии выполнения поставленныхкомпанией целей. К примеру, частью мотивационного пакета сотрудника можетбыть право на приобретение акций компании по фиксированной цене (опцион напокупку акций) через три года при условии роста стоимости компании на 10%.Другими словами, сотрудник будет оказывать услуги компании в течение некоторогопериода. Для того чтобы достоверно отразить расходы на вознаграждение сотрудника,следует равномерно переносить стоимость передаваемых долевых инструментовна расходы компании и показывать увеличение обязательств компании. Если поставленноеусловие не выполняется, то отраженные обязательства перед работником списываютсяна прочие доходы компании и том отчетном периоде, когда проведена оценка деятельностисотрудника и вынесено решение о невыплате премии.

Раскрытие информации

В отношении вознаграждений, основанных на долевых инструментах, в отчетностикомпании должно содержаться описание операций, произошедших в течение периода,по предоставлению долевых инструментов. Также необходимо отражать условиязаключенных соглашений, срок их исполнения и способ расчета по ним (денежнымисредствами или долевыми инструментами).

1 При учете пенсионных взносов и затрат на оплату труда сотрудников предприятиедолжно принимать во внимание не только те обязательства, которые имеют правовоеобоснование (договоры, соглашения, внутрифирменные постановления), но и любыедругие сложившиеся в практике выплаты. Например, если компания единовременновыплачивает бонус сотрудникам, выходящим на пенсию, хотя это и не закрепленов трудовом договоре, то такие бонусы и будут считаться традиционным обязательством.

Инесса Мнацаканова, начальник Управления обеспечения сбыта компании «Норильский никель», директор образовательного и консультационного центра Гриффитц Колледжа, АССА
Ноел Дейли, преподаватель Гриффитц Колледжа, СРА

Начислена премия - проводка в связи с этим событием может быть разной в зависимости от того, о какой премии идет речь. Рассмотрим возможные варианты.

Виды премий, влияющие на отражение их в учете

Понятие «премия» подразумевает достаточно широкий спектр применения этого определения, несмотря на то что в каждом конкретном случае оно будет соответствовать по смыслу одному и тому же значению: вознаграждение.

Вознаграждение, называемое премией, может начисляться в качестве:

  • денежного или иного материального поощрения за какие-либо достижения, полученные конкретными людьми или организациями;
  • разницы в цене, установленной на один и тот же товар;
  • суммы, уплачиваемой покупателем продавцу за право в течение установленного периода времени купить у него конкретный актив (ценные бумаги) по оговоренной стоимости;
  • средств, которые платятся страхователем страховщику при заключении договора страхования.

Каждая из этих групп имеет свои особенности отражения в бухгалтерском (БУ) и налоговом (НУ) учете.

Премии сотрудникам: включаем в расходы по налогу на прибыль или относим за счет чистой прибыли

Наиболее широко распространенная разновидность премий — вознаграждения, выплачиваемые сотрудникам. Они делятся:

  • на входящие в систему оплаты за труд;
  • не входящие в эту систему.

Включение в систему оплаты труда (т. е. в зарплату) подразумевает:

  • Отражение этого обстоятельства во внутреннем нормативном акте.
  • Непосредственную связь премирования с результатами работы сотрудников.
  • Разработку системы премирования как описания всех выплачиваемых у работодателя премий, принципов возникновения права на их начисление, алгоритмов расчета, обстоятельств, служащих основанием для лишения премии. Эта система может быть достаточно сложной, включающей в себя как регулярно начисляемые вознаграждения, так и премии из фонда руководителя организации или ее подразделения, выплачиваемые периодически.

Вознаграждения, не входящие в зарплату, могут отражаться в системе премирования, но от премиальных, расцениваемых как плата за труд, их будет отличать отсутствие связи с трудовыми достижениями и нерегулярность выплаты.

Начисление премий, образующих зарплату работника, в БУ делается проводкой:

Дт 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кт 70.

Премиальные, являющиеся зарплатой, на полном основании включают в расходы, учитываемые в НУ при определении базы по прибыли.

Вознаграждения, не входящие в зарплату, базу по прибыли не уменьшают (письмо Минфина России от 24.04.2013 № 03-03-06/1/14283), а относятся на чистую прибыль.

Проводки по премиям за счет чистой прибыли в БУ могут иметь два варианта:

  • с отнесением на затраты, но в качестве расходов, не учитываемых для НУ:

Дт 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кт 70;

  • со списанием за счет имеющейся прибыли прошлых лет:

Дт 84 Кт 70;

  • с включением в прочие расходы текущего года (при отсутствии прибыли прошлых лет), не учитываемые для целей НУ:

Опционная премия: бухгалтерский и налоговый учет

Опционная премия — принадлежность опционных контрактов, суть которых сводится к закреплению на определенный срок за покупателем права приобретения по оговоренной в контракте стоимости конкретного актива (ценных бумаг). За это право покупатель платит продавцу некоторую сумму, называемую опционной премией. От исполнения опционного контракта можно отказаться. Премия при этом возврату не подлежит.

Особенностью бухучета действий по опционным контрактам является то, что сам будущий предмет сделки до момента его фактической покупки-продажи учитывается за балансом:

  • на счете 008 — у покупателя;
  • на счете 009 — у продавца.

Полученную опционную премию будущий продавец включает в доход как в БУ, так и в НУ, отражая это в БУ проводкой:

Дт 76 Кт 91.

У покупателя учет премии в БУ может иметь варианты, выбор из которых следует закрепить в учетной политике. Они позволяют учесть оплаченную премию как:

  • расходы предстоящих периодов:

Дт 97 Кт 76;

  • прочие расходы:

Дт 91 Кт 76.

Из состава расходов предстоящих периодов сумма премии может выбывать:

  • по частям в течение срока действия права на покупку с отнесением на прочие расходы:

Дт 91 Кт 97;

  • единовременно с включением ее в стоимость приобретенного актива:

Дт 58 Кт 97.

Сумма премии, отнесенная на прочие расходы, в момент фактического приобретения актива должна быть восстановлена и включена в стоимость актива как затраты, связанные с его покупкой (п. 9 ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н):

Дт 58 Кт 91.

Для целей НУ опционная премия признается расходом на дату ее оплаты вне зависимости от того, будет ли впоследствии осуществлена покупка (ст. 326 НК РФ).

Таким образом, приобретенный через опционный контракт актив будет иметь разную стоимость в БУ и в НУ.

Особенности учета страховой премии

Страховая премия — это плата за заключение договора страхования. Для страховщика она является доходом от основной деятельности и учитывается в нем в момент вступления в силу договора страхования как в БУ, так и в НУ:

Дт 62 Кт 90.

Страхователь может учитывать эту премию в расходах по-разному в зависимости от относящихся к ней положений принятой учетной политики:

  • единовременно в полной сумме, что допускают пп. 16-18 ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н:
  • по частям в течение срока действия договора страхования.

Во втором варианте списание расходов по премии возможно двумя способами:

  • в корреспонденции со счетом учета расчетов со страховщиком:

Дт 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кт 76;

  • через счет учета расходов предстоящих периодов:

Дт 97 Кт 76,

Дт 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кт 97.

В НУ единовременно учесть страховую премию в расходах можно только по договору, срок действия которого полностью попадает в отчетный период, установленный для налога на прибыль. Не отвечающий этому условию договор потребует пропорционального распределения расходов по премии (п. 6 ст. 272 НК РФ). Кроме того, существует ряд ограничений по суммам, из-за которых премия может уменьшать налогооблагаемую базу не в полном объеме.

Таким образом, в части страховых премий также могут возникать разницы между БУ и НУ.

Подробнее о возникновении этих разниц читайте в статье .

Итоги

Применение термина «премия» достаточно многообразно. Чаще всего он используется как синоним вознаграждения, выплачиваемого за определенные достижения. Но может и соответствовать понятию платы:

  • за выполнение условий по объему покупок;
  • за право на совершение будущей покупки на оговоренных условиях;
  • за заключение договора.

Каждый из существующих видов премий имеет свои особенности отражения в БУ и НУ.